Legislatívne zmeny upravujúce účtovnú závierku podnikateľov
Účtovná závierka v podvojnom účtovníctve za rok 2010
Právne predpisy upravujúce zostavenie účtovnej závierky k 31. 12. 2010:
zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov,
opatrenie MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania
a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva,
v znení neskorších predpisov (ďalej len „Postupy účtovania, resp. PÚ“),
opatrenie MF SR č. 4455/2003-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o usporiadaní, označovaní
a obsahovom vymedzení položiek individuálnej účtovnej závierky a rozsahu údajov určených
z individuálnej účtovnej závierky na zverejnenie pre podnikateľov účtujúcich v sústave
podvojného účtovníctva, v znení neskorších predpisov (ďalej len „opatrenie na zostavenie ÚZ“).
Zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve prešiel v roku 2009 viacerými novelizáciami. Konkrétne v roku
2009 bol zákon o účtovníctve (ďalej len „ZoÚ“) novelizovaný zákonom č. 61/2009 Z. z., zákonom č.
492/2009 Z. z. a napokon zákonom č. 504/2009 Z. z., účinnosť ktorého nastala od 1. 1. 2010. Pre
účtovné závierky zostavené k 31. 12. 2010 (ak je kalendárny rok účtovným obdobím) ho teda
budeme plne aplikovať.
Novela zákona o účtovníctve v znení zákona č. 504/2009 Z. z. sa dotýka nasledovných problematík:
1. nadväzuje na ustanovenia Obchodného zákonníka (ďalej len „OBZ“) v § 69, § 69a, § 69aa,
týkajúce sa
- zrušenia obchodných spoločností (alebo družstva) bez likvidácie, zlúčením, splynutím,
rozdelením tak v rámci tuzemských subjektov, ako aj v rámci Európskeho hospodárskeho
priestoru (cezhraničné);
- ocenenia majetku a záväzkov takto zrušených právnických osôb;
2. upravuje ustanovenia týkajúce sa nepeňažných vkladov, konkrétne
- oceňovanie majetku a záväzkov pri kúpe a vklade podniku alebo jeho časti;
3. obsahuje nové ustanovenia týkajúce sa
- účtovného zobrazenia tzv. PPP projektov;
4. ostatné úpravy týkajúce sa:
- zmien v súvislosti s povinnosťou overovania účtovnej závierky audítorom; zmien týkajúcich sa
uloženia účtovnej závierky do zbierky listín a niekoľko legislatívnych úprav.
I. Zmeny v zákone o účtovníctve ustanovené zákonom č. 504/2009 Z. z.
1. Úpravy a doplnenia týkajúce sa zrušenia obchodných spoločností bez likvidácie
zlúčením, splynutím alebo rozdelením
• § 4 ods. 3
§ 4 ods. 3 zákona č. 431/2002 Z. z.
(3) Účtovná jednotka, ktorá je právnickou osobou a zrušuje sa bez likvidácie, vedie účtovníctvo do
dňa, ktorý predchádza rozhodnému dňu. Rozhodný deň na účely účtovníctva je deň určený podľa
osobitného predpisu, ktorý nesmie byť neskorší ako deň nadobudnutia účinkov zlúčenia, splynutia
alebo rozdelenia. Od rozhodného dňa skutočnosti, ktoré sú predmetom účtovníctva zanikajúcej
právnickej osoby, sú súčasťou účtovníctva a účtovnej závierky účtovnej jednotky, ktorá sa stane
právnym nástupcom (ďalej len „nástupnícka účtovná jednotka”). Ak táto ešte nevznikla, vedie
účtovníctvo a zostavuje účtovnú závierku za nástupnícku účtovnú jednotku, a to do dňa
nadobudnutia účinkov splynutia alebo rozdelenia zanikajúca právnická osoba. Od rozhodného
dňa sa vedie účtovníctvo tak, aby bolo možné jednoznačne vyčísliť majetok, záväzky a výsledok
hospodárenia zanikajúcej právnickej osoby, ak nenastanú účinky zlúčenia, splynutia alebo
rozdelenia.
Každé zrušenie právnickej osoby bez likvidácie sa má riadiť vopred vypracovaným „scenárom“,
1
ktorý má mať podobu zmluvy alebo projektu o zlúčení, splynutí alebo rozdelení. Zásadnou
náležitosťou takéhoto dokumentu pre účely účtovníctva je určenie tzv. rozhodného dňa, t. j. deň,
od ktorého sa úkony zanikajúcej obchodnej spoločnosti (alebo družstva) považujú za úkony
vykonané na účet nástupníckej obchodnej spoločnosti v súlade s § 69 ods. 6 písm. d) OBZ.
Rozhodný deň môže byť stanovený predo dňom zrušenia bez likvidácie, môže byť identický s dňom
zrušenia bez likvidácie a pripúšťa sa jeho stanovenie aj po dni zrušenia bez likvidácie. Jeho určenie
po dni, kedy zmluva alebo projekt o zlúčení, splynutí alebo rozdelení nadobudne účinky, sa
nepripúšťa.
• § 16 ods. 1 písm. e) – nadväzujú doplnenie napr. pre nástupnícku spoločnosť
Účtovná jednotka, ktorá je právnickou osobou, otvorí účtovné knihy vždy k rozhodnému dňu.
• § 16 ods. 4 písm. c)
Účtovná jednotka, ktorá je právnickou osobou, uzavrie účtovné knihy vždy ku dňu
predchádzajúcemu rozhodnému dňu.
Otvorenie a uzatvorenie účtovných kníh v zanikajúcej a nástupníckej spoločnosti upravujú ďalej
nižšie uvedené odseky § 16. V zmysle ich znenia zanikajúca spoločnosť uzatvorí svoje účtovné knihy
a zostaví mimoriadnu účtovnú závierku ku dňu, ktorý predchádza rozhodnému dňu, v súlade s § 16
ods. 4 písm. c) a nástupnícka spoločnosť k rozhodnému dňu otvorí svoje účtovné knihy podľa § 16
ods. 1 písm. e).
• § 16 ods. 2
§ 16 ods. 2 zákona č. 431/2002 Z. z.
(2) K rozhodnému dňu otvorí účtovné knihy nástupnícka účtovná jednotka. Ak táto ešte nevznikla,
zostaví otváraciu súvahu a otvorí účtovné knihy za nástupnícku účtovnú jednotku zanikajúca
právnická osoba. Pri zlúčení nástupnícka účtovná jednotka pokračuje vo vedení svojich účtovných
kníh po doplnení účtov z podkladov otváracej súvahy.
V prípade zrušenia spoločnosti bez likvidácie splynutím alebo rozdelením sa môže stať, že
k rozhodnému dňu nástupnícka spoločnosť ešte nebude existovať. Pre zanikajúcu spoločnosť to
znamená povinnosť v zmysle § 16 ods. 2 zostaviť otváraciu súvahu a otvoriť účtovné knihy za
nástupnícku spoločnosť až do dňa jej vzniku. Ak zanikajúcich spoločností je viac, týmito
povinnosťami sa určí jedna z nich.
• § 17 ods. 6 (čiastočná úprava)
§ 17 ods. 6 zákona č. 431/2001 Z. z.
(6) Účtovná jednotka zostavuje účtovnú závierku vždy, keď uzavrie účtovné knihy podľa § 16. Pri
zlúčení nástupnícka účtovná jednotka neuzavrie účtovné knihy, pričom zisťuje konečné stavy
účtov na účely zostavenia otváracej súvahy. Ak uzavrie účtovné knihy k poslednému dňu
účtovného obdobia, zostavuje účtovnú závierku ako riadnu, v ostatných prípadoch uzavretia
účtovných kníh uvedených v § 16 zostavuje účtovnú závierku ako mimoriadnu. Ak deň, ku ktorému
sa zostavuje riadna účtovná závierka alebo mimoriadna účtovná závierka, je totožný s dňom
priebežnej účtovnej závierky, priebežná účtovná závierka sa nezostavuje. Ak deň, ku ktorému sa
zostavuje mimoriadna účtovná závierka, je totožný s dňom riadnej účtovnej závierky, zostavená
účtovná závierka sa považuje aj za riadnu účtovnú závierku.
Ustanovenie § 17 spresnením znenia ods. 6 deklaruje, že nástupnícka spoločnosť pri zlúčení
pokračuje vo vedení svojich účtovných kníh bez ich uzatvárania, musí ich však doplniť o konečné
stavy účtov majetku a záväzkov zaniknutej spoločnosti tak, aby bola schopná zostaviť svoju
otváraciu súvahu. Následne odo dňa svojho vzniku pokračuje vo vedení účtovníctva.
Novelizované znenie tohto ustanovenia upravuje povinnosti zanikajúcich spoločností pri zostavovaní
účtovných závierok v prípadoch zhody hraničných dátumov. Ak má zanikajúca spoločnosť účtovné
obdobie kalendárny rok a 31. december by zároveň bol dňom, ktorý predchádza rozhodnému
dňu, priebežná účtovná závierka by sa nemusela zostavovať, pretože tento deň je totožný s dňom
riadnej, prípadne mimoriadnej účtovnej závierky.
2
Môžu nastať viaceré situácie, napríklad účtovné obdobie zanikajúcej spoločnosti je kalendárny rok
a rozhodný deň je určený na 1. 1. Spoločnosť zostaví mimoriadnu účtovnú závierku z dôvodu zániku
zlúčením, a to k dátumu 31. 12., podľa § 17 ods. 6 sa takáto účtovná závierka považuje zároveň aj
za riadnu účtovnú závierku.
Ak by rozhodný deň bol určený spätne k 1. 1., riadna účtovná závierka by bola síce zostavená, ale
nebola schválená, môže účtovná jednotka aplikovať § 16 ods. 10 a otvoriť účtovné knihy za účelom
úpravy ocenenia reálnou hodnotou a následne zostaviť mimoriadnu účtovnú závierku. V prípade,
že by zostavená účtovná závierka bola aj schválená, deň 1. 1. sa spätne nemôže stanoviť za
rozhodný deň.
• § 17 ods. 7 (úplne nový)
§ 17 ods. 7 zákona č. 431/2001 Z. z.
(7) Účtovná jednotka zostavuje otváraciu súvahu
a) ku dňu svojho vzniku, s výnimkou účtovnej jednotky, ktorej otváracia súvaha bola zostavená k
rozhodnému dňu,
b) ku dňu vstupu do likvidácie,
c) ku dňu účinnosti vyhlásenia konkurzu,
d) k rozhodnému dňu.
Vzhľadom na vyššie uvedené zmeny a doplnenia týkajúce sa spôsobu pokračovania vo vedení
účtovníctva pri zániku spoločnosti bez likvidácie zákon doplnil okolnosti, pri ktorých účtovná
jednotka zostavuje otváraciu súvahu. Pre obchodné spoločnosti a družstvá zanikajúce bez
likvidácie platí povinnosť oceniť jednotlivé zložky majetku a záväzkov ku dňu, ktorý predchádza
rozhodnému dňu trhovou cenou, kvalifikovaným odhadom alebo posudkom znalca, t. j. reálnou
cenou, a to v súlade s § 27 ods. 1 písm. d). Novela 504/2009 Z. z. poňala tento problém
komplexnejšie a doplnila ustanovenia § 24 a § 25 nasledovne:
• § 25 ods. 1 písm. f)
§ 25 ods. 1 písm. f) zákona č. 431/2001 Z. z.
(1) Z jednotlivých zložiek majetku a záväzkov, ak tento zákon neustanovuje inak, sa oceňuje
f) reálnou hodnotou určenou podľa § 27 ods. 1 písm. d) majetok a záväzky prevzaté nástupníckou
účtovnou jednotkou od obchodnej spoločnosti alebo družstva zanikajúcich bez likvidácie.
Nástupnícka spoločnosť preberá do svojej otváracej súvahy a účtovných kníh majetok a záväzky
zanikajúcej spoločnosti ocenené reálnou hodnotou.
• § 24 ods. 2 doplnené písm. c)
Ak tento zákon neustanovuje inak, majetok a záväzky vyjadrené v cudzej mene prepočítava
účtovná jednotka na eurá referenčným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou
bankou alebo Národnou bankou Slovenska v deň, ktorým je rozhodný deň, ku ktorému sa preberá
majetok a záväzky od zahraničnej zanikajúcej právnickej osoby. Ustanovenie sa aplikuje
v prípade, ak zanikajúca spoločnosť je zahraničnou spoločnosťou (alebo družstvom) a jej majetok
a záväzky sú vyjadrené v inej mene ako v mene euro. Prepočet reálnej hodnoty majetku
a záväzkov sa vykoná kurzom ECB (príp. NBS) v rozhodný deň.
• § 25 ods. 2
§ 25 ods. 2 zákona č. 431/2001 Z. z.
(2) Nástupnícka účtovná jednotka ocení reálnou hodnotou podľa tohto zákona preberaný majetok
a záväzky od zahraničnej zanikajúcej obchodnej spoločnosti alebo družstva, ak ho zanikajúca
obchodná spoločnosť alebo družstvo nemá takto ocenený.
V súvislosti so zánikom zahraničnej obchodnej spoločnosti (alebo družstva) sa doplnilo ustanovenie,
ako má postupovať nástupnícka spoločnosť vtedy, ak majetok a záväzky tejto zahraničnej
spoločnosti by neboli ocenené reálnou hodnotou. Ocenenia reálnou hodnotou musí vykonať
3
nástupnícka spoločnosť.
2. Úpravy a doplnenia týkajúce sa ocenenia majetku a záväzkov pri kúpe a vklade
podniku alebo jeho časti
• § 25 ods. 1 písm. e) (doplnenie)
§ 25 ods. 1 písm. e) bod 1 a 2 zákona č. 431/2001 Z. z.
(1) Z jednotlivých zložiek majetku a záväzkov, ak tento zákon neustanovuje inak, sa oceňuje
e) reálnou hodnotou podľa § 27 ods. 2
1. majetok a záväzky nadobudnuté kúpou podniku alebo jeho časti,
2. majetok a záväzky nadobudnuté vkladom podniku alebo jeho časti a majetok a záväzky
nadobudnuté zámenou s výnimkou účtovnej jednotky účtujúcej v sústave jednoduchého
účtovníctva a účtovnej jednotky, ktorá nie je založená alebo zriadená na účel podnikania,
V tomto bode sa ustanovuje oceňovanie majetku a záväzkov u FO – podnikateľa, ktorý účtuje
v sústave jednoduchého účtovníctva a ktorý kupuje podnik alebo jeho časť. Prijímaný majetok
a záväzky pri kúpe podniku alebo jeho časti oceňuje nadobúdateľ v reálnej hodnote. V tomto
smere boli doplnené PÚ pre jednoduché účtovníctvo v § 16a.
3. Úpravy týkajúce sa PPP projektov
• § 25 ods. 1 písm. d) bod 6
Rozširuje sa aplikácia reprodukčnej obstarávacej ceny na majetok obstaraný verejným
obstarávateľom bezodplatne od koncesionára za plnenie vo forme koncesie na stavebné práce
podľa osobitného predpisu (odkaz na osobitný predpis je § 15 ods. 1 zákona č. 25/2006 Z. z.
o verejnom obstarávaní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení zákona č. 503/2009 Z. z.).
• § 25 ods. 1 písm. g)
(1) Z jednotlivých zložiek majetku a záväzkov, ak tento zákon neustanovuje inak, sa oceňuje:
g) reálnou hodnotou určenou podľa 27 ods. 2 písm. d) nehmotný majetok účtovaný u koncesionára
pri koncesii na stavebné práce podľa osobitného predpisu [odkaz na osobitný predpis je detto ako
pri písmene d)]; takýto nehmotný majetok účtuje koncesionár, ak v prevažnej miere preberá riziko
dopytu a verejný obstarávateľ nadobúda vlastnícke právo na začiatku realizácie diela alebo jeho
uvedením do užívania.
• § 27 ods. 2 písm. d)
(2) Na účely tohto zákona sa reálnou hodnotou rozumie:
d) hodnota zhotoveného diela poskytnutá koncesionárom verejnému obstarávateľovi, za ktorú
koncesionár nadobúda nehmotný majetok uvedený v § 25 ods. 1 písm. g).
Vyššie uvedené tri ustanovenia boli do ZoÚ doplnené v súvislosti s realizáciou tzv. PPP projektov
a ocenenia majetku obstaraného prostredníctvom týchto projektov. Majetok obstaraný verejným
obstarávateľom bezodplatne od koncesionára za plnenie vo forme koncesie na stavebné práce
v zmysle § 15 ods. 1 zákona č. 25/2006 Z. z. o verejnom obstarávaní sa oceňuje reprodukčnou
obstarávacou cenou. Nehmotný majetok účtovaný u koncesionára pri koncesii na stavebné práce
podľa zákona o verejnom obstarávaní sa oceňuje reálnou hodnotou. O nehmotnom majetku
účtuje koncesionár v prípade, že v prevažnej miere preberá riziko dopytu a verejný obstarávateľ
nadobúda vlastnícke právo na začiatku realizácie diela alebo jeho uvedením do používania.
Reálnou hodnotou sa rozumie hodnota zhotoveného diela poskytnutá koncesionárom verejnému
obstarávateľovi, za ktorú koncesionár nadobúda nehmotný majetok.
4. Ostatné úpravy
•
§ 17a ods. 1 (doplnenie)
4
Do ods. 1 sa medzi účtovné jednotky, ktoré zostavujú svoju účtovnú závierku podľa osobitných
predpisov, sa doplnila platobná inštitúcia s odkazom na § 63 zákona č. 492/2009 Z. z. o platobných
službách a zmene a doplnení niektorých zákonov.
• § 17a ods. 2 písm. b) (doplnenie)
Pojem čistý obrat sa v praxi nechápal jednotne, preto novela ZoÚ pre účely testovania povinnosti
zostaviť účtovnú závierku podľa IFRS spresnila tento pojem nasledovne:
b) čistý obrat presiahol 165 969 594,40 eura, pričom čistým obratom na tento účel sú výnosy
dosiahnuté z predaja výrobkov, tovarov, poskytnutých služieb a iné výnosy súvisiace s bežnou
činnosťou účtovnej jednotky po odpočítaní zliav.
• § 17a ods. 4 – odkaz na poznámku pod čiarou 22ac)
Odkaz v poznámke pod čiarou bol aktualizovaný z dôvodu revízie IAS 27 (bod 38) a IAS 28 a 31, ako
aj nového nariadenia (ES) č. 1126/2008 v platnom znení, ktoré sa týka oceňovania a vykazovania
cenných papierov a podielov v individuálnych účtovných závierkach spoločností vo väzbe na ods.
4.
• § 18 ods. 6 (doplnenie)
§ 18 ods. 6 zákona č. 431/2001 Z. z.
(6) V poznámkach sa uvedie aj vymedzenie a suma vzniknutých nákladov voči audítorovi alebo
audítorskej spoločnosti (ďalej len „audítor“) za účtovné obdobie v členení na náklady za
a) overenie účtovnej závierky,
b) uisťovacie audítorské služby s výnimkou overenia účtovnej závierky,
c) súvisiace audítorské služby,
d) daňové poradenstvo,
e) ostatné neaudítorské služby.
V ustanovení ide o spresnenie požiadaviek na vykazovanie a zosúladenie niektorých používaných
pojmov v súvislosti s audítorskými službami so zákonom 540/2007 Z. z. o audítoroch, audite
a dohľade nad výkonom auditu v aktuálnom znení.
• § 19 ods. 1 [zmena v prvej vete v písm. a)]
Novelizované znenie ZoÚ účinné od 1. 1. 2010 zrušilo povinnosť overenia účtovnej závierky
audítorom pre akciové spoločnosti, v tom prípade, ak nespĺňajú veľkostné kritériá uvádzané
v zákone (upravené predchádzajúcou novelou č. 61/2009 účinnou od 1. marca 2009). Znamená to,
že akciové spoločnosti od roku 2010 budú musieť mať overenú svoju účtovnú závierku audítorom
iba vtedy, ak za bežné a bezprostredne predchádzajúce účtovné obdobie splnia aspoň dve
z podmienok uvedených v § 19 ods. 1 písm. a) zákona o účtovníctve.
• § 19 ods. 1 písm. b)
Riadnu (príp. mimoriadnu) účtovnú závierku musí mať overenú audítorom aj:
b) obchodná spoločnosť a družstvo, ktorých cenné papiere sú prijaté na obchodovanie na
regulovanom trhu.
• § 20 ods. 6 písm. f)
Doplnenie sa týka obsahu osobitnej časti výročnej správy spoločností, ktorých akcie boli prijaté na
obchodovanie, ktorou je vyhlásenie o správe a riadení, uvedené pod písmenami a) – g), pričom
bod f) je doplnený nasledovne: informácie o zložení a činnosti orgánov spoločnosti a ich výborov.
Pôvodne uvedený riadiaci orgán „predstavenstvo“ nepokrývalo alternatívne (napr. jednostupňové)
formy riadenia aplikované pri európskych formách spoločností (a družstiev), a preto MS SR navrhlo
všeobecnejšiu formuláciu.
• § 20 ods. 7 písm. e)
Vo výročnej správe účtovná jednotka, ktorej cenné papiere boli prijaté na obchodovanie, nemusí
5
zverejňovať údaje o spôsobe kontroly systému zamestnaneckých akcií, ak práva spojené s týmito
akciami nie sú uplatňované priamo zamestnancami. Jednotlivé náležitosti takejto výročnej správy
uvedené pod písmenami f) – k) sú teraz označené pod písmenami e) – j).
• § 21 ods. 1 Zverejňovanie údajov
§ 21 ods. 1 zákona č. 431/2001 Z. z.
Zverejňovanie údajov
(1) Riadnu individuálnu účtovnú závierku a mimoriadnu individuálnu účtovnú závierku povinne
ukladajú do zbierky listín obchodného registra samostatne alebo ako súčasť výročnej správy tieto
účtovné jednotky:
a) akciová spoločnosť, spoločnosť s ručením obmedzeným, družstvo a štátny podnik, a to do 30 dní
po schválení účtovnej závierky alebo do lehoty ustanovenej osobitným predpisom,
b) Exportno-importná banka Slovenskej republiky, a to do 30 dní po schválení účtovnej závierky,
c) verejná obchodná spoločnosť a komanditná spoločnosť, a to do siedmich mesiacov po uplynutí
účtovného obdobia.
Usporiadanie znenia ustanovenia nadväzuje na novelizované ustanovenie § 40 ods. 2 OBZ, ktorý
ukladá obchodným spoločnostiam, družstvám a štátnym podnikom povinnosť uložiť do zbierky listín
aj (valným zhromaždením alebo členskou schôdzou) neschválené účtovné závierky (vrátane
výročnej správy), a to v lehote do 30 dní od márneho uplynutia trojmesačnej lehoty.
• § 28 ods. 4
§ 28 ods. 4 zákona č. 431/2001 Z. z.
(4) Hmotný majetok okrem zásob a nehmotný majetok okrem pohľadávok odpisuje účtovná
jednotka počas predpokladanej doby používania zodpovedajúcej spotrebe budúcich
ekonomických úžitkov z majetku. Nehmotný majetok, ktorým sú náklady na vývoj, musí účtovná
jednotka odpísať najneskôr do piatich rokov od jeho obstarania. Ak neboli náklady na vývoj úplne
odpísané, môže účtovná jednotka vyplácať dividendy, podiely a tantiémy iba vtedy, ak úhrnná
výška výsledku hospodárenia a fondov tvorených zo zisku určeného na vyplácanie je vyššia ako
celková výška neodpísaných nákladov na vývoj. Nehmotný majetok vytvorený vlastnou činnosťou
sa neaktivuje okrem softvéru a nákladov na vývoj, ktoré sa aktivujú v súlade s postupmi účtovania.
Znenie ustanovenia bolo poslednými dvomi novelizáciami zásadne zmenené. V roku 2009 boli
z nehmotného majetku vypustené zriaďovacie náklady; novelou účinnou od 1. 1. 2010 sa upúšťa od
povinnosti účtovnej jednotky odpísať goodwill (resp. záporný goodwill) do piatich rokov od jeho
obstarania. Doba odpisovania goodwillu (resp. záporného GW), ktorý vznikne od 1. 1. 2010, sa
ponechala na rozhodnutí účtovnej jednotky. Zmena v prístupe k problematike goodwillu nadväzuje
na článok 37 smernice Rady 78/660/EHS v platnom znení. Pokiaľ však ide o goodwill (resp. záporný
GW) zistený a vykázaný do 31. 12. 2009, použije sa nasledovné prechodné ustanovenie.
• § 39g ods. 1
Na odpisovanie goodwillu alebo záporného goodwillu, ktorý vznikol do 31. decembra 2009, sa
použijú ustanovenia zákona v znení účinnom do 31. decembra 2009.
• § 36 (celý nový)
Účtovné záznamy, ktoré sa týkajú správneho konania, trestného konania, občianskeho súdneho
konania alebo iného konania, ktoré sa neskončilo, uchováva účtovná jednotka do konca
účtovného obdobia nasledujúceho po účtovnom období, v ktorom sa skončila lehota na ich
preskúmanie. Účtovné záznamy, podľa ktorých sa zisťuje alebo preveruje základ dane alebo iné
skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti, sa uchovávajú
v lehote podľa tohto zákona, najmenej však v lehote na zánik práva vyrubiť daň alebo rozdiel dane
podľa osobitného predpisu (odkaz napr. na zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení
neskorších predpisov, zákon č. 105/2004 Z. z. o spotrebnej dani z liehu a o zmene a doplnení zákona
č. 467/2002 Z. z. o výrobe a uvádzaní liehu na trh v znení zákona č. 211/2003 Z. z. v znení neskorších
6
predpisov).
Znenie § 36 bolo celé prepracované a doplnené o lehoty na uchovávanie účtovných záznamov,
ktoré sú podkladom na zisťovanie alebo preverenie správnosti základu dane v súlade s platnými
daňovými zákonmi.
II. Zmeny v postupoch účtovania pre podnikateľov
Dňa 3. decembra 2009 s účinnosťou od 31. 12. 2009 bolo prijaté opatrenie MF/26312/2009-74, ktoré
mení nižšie uvedené ustanovenia postupov účtovania pre podnikateľov:
§ 25 ods. 1 (zmena v texte)
V dôsledku vylúčenia zriaďovacích nákladov z nehmotného majetku sa za slovom „vkladov“
vypúšťa slovo „zriaďovacie náklady“. Tento pojem bol pôvodne v štruktúre textu súvisiaceho
s vykazovanými položkami v otváracej súvahe akciovej spoločnosti.
Vo výkaze Súvaha riadok 004 (položka 011 a 071) pre rok 2010 slúži len pre uvedenie údaja za
predchádzajúce obdobie.
§ 26 Účtovanie pri zlúčení, splynutí a rozdelení (vložený celý nový paragraf)
§ 26 opatrenia č. MF/23054/20002-92
Účtovanie pri zlúčení, splynutí a rozdelení
(1) Pri zrušení bez likvidácie sa v účtovníctve zanikajúcej účtovnej jednotky ku dňu
predchádzajúcemu rozhodnému dňu rozdiely vzniknuté medzi reálnou hodnotou majetku a
záväzkov podľa § 27 ods. 1 písm. d) zákona a účtovnou hodnotou majetku a záväzkov účtujú
a) na účet opravných položiek podľa § 18, ak je reálna hodnota majetku nižšia ako účtovná
hodnota tohto majetku, pričom pri ich účtovaní sa odhadujú ekonomické úžitky z majetku v
účtovnej jednotke, ktorá sa stane právnym nástupcom (ďalej len „nástupnícka účtovná jednotka“),
b) na účet rezerv; tvorba a zrušenie rezerv sa účtuje podľa § 19 a zohľadňuje sa tvorba rezerv v
nástupníckej účtovnej jednotke,
c) výsledkovo alebo na účet 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov, ak ide o
majetok a záväzky podľa § 14 a 16, pri ktorých sa účtuje zmena reálnej hodnoty z dôvodu
zostavenia účtovnej závierky,
d) v ostatných prípadoch neuvedených v písmenách a) až c) na účet 416 – Oceňovacie rozdiely z
precenenia pri zlúčení, splynutí a rozdelení; pred účtovaním oceňovacieho rozdielu sa zúčtuje
opravná položka podľa § 18 ods. 14.
(2) V účtovníctve sa účtovnou hodnotou podľa odseku 1 rozumie hodnota majetku po zohľadnení
odpisov vytvorených ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, ocenenie metódou
vlastného imania pri cenných papieroch a podieloch oceňovaných metódou vlastného imania ku
dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka alebo hodnota majetku po zohľadnení opravných
položiek vytvorených ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka za bezprostredne
predchádzajúce účtovné obdobie a rezerv vytvorených ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná
závierka za bezprostredne predchádzajúce účtovné obdobie.
(3) V otváracej súvahe nástupníckej účtovnej jednotky sa oceňujú majetok a záväzky podľa § 25
ods. 1 písm. f) zákona v zanikajúcej právnickej osoby alebo podľa § 25 ods. 2 zákona. Pri zlúčení sa
preberajú konečné stavy účtov nástupníckej účtovnej jednotky podľa § 17 ods. 6 zákona.
(3) V otváracej súvahe nástupníckej účtovnej jednotky sa oceňujú majetok a záväzky podľa § 25
ods. 1 písm. f) zákona v zanikajúcej právnickej osoby alebo podľa § 25 ods. 2 zákona. Pri zlúčení sa
preberajú konečné stavy účtov nástupníckej účtovnej jednotky podľa § 17 ods. 6 zákona.
(4) Zostatok účtu 416 – Oceňovacie rozdiely z precenenia pri zlúčení, splynutí a rozdelení vzniknutý
podľa odseku 1 písm. d), sa v otváracej súvahe nástupníckej účtovnej jednotky vykazuje na účtoch
účtovej skupiny 41 – Základné imanie a kapitálové fondy a účtovej skupiny 42 – Fondy tvorené zo
zisku a prevedené výsledky hospodárenia, a to v súlade so zmluvou o zlúčení, splynutí alebo
rozdelení.
7
(5) V otváracej súvahe nástupníckej účtovnej jednotky sa vzniknuté rozdiely z dôvodu vylúčenia
vzájomných pohľadávok a záväzkov vrátane rezerv a účtov časového rozlíšenia medzi účtovnými
jednotkami zúčastnenými na splynutí a rozdelení vykazujú na účte 428 – Nerozdelený zisk minulých
rokov alebo na účte 429 – Neuhradená strata minulých rokov. Pri zlúčení sa vzájomné pohľadávky a
záväzky vrátane rezerv a účtov časového rozlíšenia medzi účtovnými jednotkami zúčastnenými na
zlúčení vylúčia po zlúčení, a vzniknuté rozdiely z dôvodu vylúčenia vzájomných pohľadávok a
záväzkov vrátane účtov časového rozlíšenia a rezerv, sa účtujú na príslušné účty nákladov alebo
výnosov v účtovníctve nástupníckej účtovnej jednotky.
(6) V otváracej súvahe nástupníckej účtovnej jednotky sa vykazujú majetok, záväzky a vlastné
imanie jednotlivých účtovných jednotiek zúčastnených na zlúčení, splynutí a rozdelení, ak
zúčastnená účtovná jednotka nemá podiel v inej zúčastnenej účtovnej jednotke. Ak jedna
zúčastnená účtovná jednotka má podiel v inej zúčastnenej účtovnej jednotke, vykazujú sa hodnoty
v otváracej súvahe nástupníckej účtovnej jednotky po vylúčení podielov, ktoré sa účtujú na účtoch
účtovej skupiny 06 – Dlhodobý finančný majetok a hodnoty vlastného imania pripadajúceho na
tieto podiely. Hodnota goodwillu alebo záporného goodwillu sa vykazuje podľa § 37 ods. 8 až 11.
(7) Ak podľa osobitného predpisu vznikajú pri zlúčení vlastné akcie alebo vlastné obchodné
podiely, v otváracej súvahe sa vykazuje
a) majetok, záväzky a vlastné imanie nástupníckej účtovnej jednotky,
b) majetok, záväzky a vlastné imanie zanikajúcej právnickej osoby, a to vrátane vlastných akcií
alebo vlastných obchodných podielov,
c) goodwill alebo záporný goodwill, ktorého suma sa vypočíta ako rozdiel medzi hodnotou
finančnej investície tvoriacej podiel v nástupníckej účtovnej jednotke a hodnotou vlastného imania
nástupníckej účtovnej jednotky pripadajúcou na tento podiel,
d) v hodnote goodwillu alebo záporného goodwillu suma na účte 428 – Nerozdelený zisk minulých
rokov alebo na účet 429 – Nerozdelená strata minulých rokov.
(8) V otváracej súvahe nástupníckej účtovnej jednotky sa majetok a záväzky, ktoré sa preberajú od
zahraničnej právnickej osoby v ocenení podľa § 25 ods. 2 zákona, vykazujú prepočítané podľa § 24
ods. 2 písm. c) zákona.
(9) V nástupníckej účtovnej jednotke, ktorá v otváracej súvahe vykázala vlastné akcie alebo
vlastné obchodné podiely a účtuje zánik vlastných akcií alebo obchodných podielov z dôvodu
zníženia základného imania, sa rozdiel medzi účtovnou hodnotou vlastných akcií alebo vlastných
obchodných podielov a menovitou hodnotou znižovaného základného imania účtuje podľa
charakteru na účte 428 – Nerozdelený zisk minulých rokov alebo na účte 429 – Neuhradená strata
minulých rokov.
K ods. 1 a 2:
Majetok a záväzky účtovnej jednotky, ktorá zaniká zlúčením, splynutím alebo rozdelením, sa
oceňuje reálnou hodnotou, a to ku dňu, ktorý predchádza rozhodnému dňu. Účtovné hodnoty
majetku a záväzkov pre účely ich porovnania s reálnou hodnotou sú hodnoty na netto báze, t. j. ak
ide o:
- odpisovaný majetok, účtovnú hodnotu tvorí ich:
a) hodnota pri obstaraní (napr. ich obstarávacia cena),
b) mínus kumulované oprávky (účtovné) ku dňu, ktorý predchádza rozhodnému dňu,
c) mínus hodnota opravných položiek vytvorených ku dňu zostavenia ÚZ za predchádzajúce
účtovné obdobie;
- iný ako odpisovaný majetok, účtovnú hodnotu tvorí:
a) hodnota pri obstaraní,
b) mínus hodnota opravných položiek vytvorených ku dňu zostavenia ÚZ za predchádzajúce
účtovné obdobie;
- cenné papiere a podiely v dcérskych spoločnostiach a v spoločnostiach s podstatným vplyvom,
účtovnú hodnotu tvorí:
a) ocenenie metódou vlastného imania ku dňu, ktorý predchádza rozhodnému dňu;
- záväzky, účtovnú hodnotu tvorí:
a) hodnota záväzkov v ocenení podľa ZoÚ vrátane rezerv (ako záväzkov), vytvorených ku dňu
8
zostavenia ÚZ za predchádzajúce účtovné obdobie.
Všeobecne možno zhrnúť nasledovné účtovné zápisy, ktorými sa rozdiely medzi reálnou hodnotou
a účtovnou hodnotou v zanikajúcej účtovnej jednotke zaúčtujú:
- tvorba opravnej položky k majetku podľa § 18 PÚ v prípade, ak jeho odhadované budúce
predpoklady dosahovania ekonomických úžitkov sú nižšie, ako je jeho účtovná hodnota ku dňu,
ku ktorému sa zostavuje ÚZ;
- zaúčtovanie kladného rozdielu medzi reálnou a účtovnou hodnotou majetku na ťarchu účtu
príslušného majetku a v prospech účtu 416;
- tvorba rezervy (záväzku) v prípade, ak reálna hodnota záväzku je vyššia ako jeho účtovná
hodnota v súlade s 19 PÚ (záväzok nebol zaúčtovaný v skutočnej výške);
- zaúčtovanie kladného rozdielu medzi účtovnou a reálnou hodnotou záväzku na ťarchu účtu
záväzku a v prospech účtu 416 (záväzok bol zaúčtovaný vo vyššej hodnote, ako je reálna
hodnota);
- zaúčtovanie rozdielu z ocenenia majetku a záväzkov z dôvodu zostavenia ÚZ podľa § 2a
(závierkové, príp. uzávierkové účtovné prípady) podľa § 14, § 16 a § 30a.
Pri tvorbe opravných položiek a rezerv v zanikajúcej účtovnej jednotke sa postupuje z pohľadu
nástupníckej účtovnej jednotky.
K ods. 3:
Nástupnícka spoločnosť preberá do svojej otváracej súvahy majetok a záväzky ocenené reálnou
hodnotou tak, ako ich ocenila k dátumu mimoriadnej účtovnej závierky zanikajúca spoločnosť. Ak
zanikajúca spoločnosť je zahraničným subjektom a ocenenie reálnou hodnotou nevykonala, musí
ho vykonať nástupnícka spoločnosť.
K ods. 4:
Do otváracej súvahy nástupníckej spoločnosti pribudne zostatok účtu 416 ako výsledok
z precenenia majetku a záväzkov zanikajúcej spoločnosti. Nástupnícka spoločnosť ho vykáže
v rámci účtovej skupiny 41 alebo 42, resp. ponechá na účte 416 podľa svojho rozhodnutia
uvedeného v zmluve alebo projekte o zlúčení.
K ods. 5:
Postup pri vylučovaní vzájomných pohľadávok a záväzkov vrátane rezerv, ako aj účtov časového
rozlíšenia pri zlúčení, splynutí a rozdelení spoločností nie je totožný. Iný režim platí pri zlúčení a iný pri
splynutí a rozdelení.
Pri zlúčení spoločností sa vzájomné pohľadávky a záväzky vrátane rezerv a účtov časového
rozlíšenia vykážu v otváracej súvahe v plnom rozsahu tak, ako boli zaúčtované. Vylúčia sa až po
zlúčení a prípadné rozdiely z ich zúčtovania sa účtujú výsledkovo, na účty nákladov a výnosov
podľa ich charakteru.
Pri splynutí a rozdelení sa vzájomné pohľadávky a záväzky vrátane rezerv a účtov časového
rozlíšenia vylúčia priamo v otváracej súvahe a vzniknuté rozdiely sa zúčtujú na účtoch 428 alebo
429 v závislosti od charakteru rozdielu.
K ods. 6:
Štruktúra položiek otváracej súvahy v nástupníckej spoločnosti závisí od toho, či zúčastnené
účtovné jednotky majú alebo nemajú medzi sebou majetkové podiely, resp. podiely na vlastnom
imaní.
Ak zúčastnené strany nebudú žiadnym spôsobom majetkovo prepojené, otváracia súvaha bude
obsahovať: (ÚH = účtovná hodnota, RH = reálna hodnota)
Otváracia súvaha nástupníckej spoločnosti
Aktíva
Pasíva
Majetok zanikajúcej spoločnosti ocenený
Vlastné imanie zanikajúcej aj nástupníckej
RH
spoločnosti
9
Majetok nástupníckej spoločnosti ocenený
ÚH
Aktíva celkom
Záväzky zanikajúcej spoločnosti ocenené
RH
Záväzky nástupníckej spoločnosti ocenené
ÚH
Pasíva celkom
Ak zúčastnené strany budú ekonomicky prepojené, štruktúra otváracej súvahy bude nasledovná:
Otváracia súvaha nástupníckej spoločnosti pri zlúčení
Aktíva
Pasíva
Majetok zanikajúcej spoločnosti ocenený
Vlastné imanie zanikajúcej spoločnosti
RH
upravený o hodnotu pripadajúcu na
vylúčený podiel
Majetok nástupníckej spoločnosti ocenený
Vlastné imanie nástupníckej spoločnosti
ÚH upravený o vylúčený podiel
v zanikajúcej spoločnosti (06x)
Goodwill (rozdiel...) alebo záporný goodwill
Záväzky zanikajúcej spoločnosti ocenené
RH
Záväzky nástupníckej spoločnosti
ocenené ÚH
Aplikácia postupov pri zostavení otváracej súvahy v prípade bez majetkového prepojenia aj pri
existencii majetkového prepojenia spoločností je ilustrovaná na príkladoch nižšie.
K ods. 7:
V ods. 7 uvádzajú PÚ postup pre zostavenie otváracej súvahy nástupníckej spoločnosti v prípade,
ak medzi spoločnosťami existuje majetkové prepojenie, zanikajúca spoločnosť vlastní podiely
v nástupníckej spoločnosti. Napr. MS vlastní podiel v DS a práve táto dcérska spoločnosť bude
nástupníckou spoločnosťou.
Otváracia súvaha nástupníckej spoločnosti pri zlúčení, keď vznikajú vlastné akcie alebo
podiely
Aktíva
Pasíva
Majetok zanikajúcej spoločnosti ocenený
Vlastné imanie zanikajúcej spoločnosti
RH (matka) upravený o podiel
Vlastné akcie alebo podiely (– 252)
v nástupníckej spoločnosti (06x)
V hodnote GW suma na účte 428 alebo
429
Majetok nástupníckej spoločnosti ocenený
Vlastné imanie nástupníckej spoločnosti
ÚH
Goodwill alebo záporný goodwill
Záväzky zanikajúcej spoločnosti ocenené
RH
Záväzky nástupníckej spoločnosti
ocenené ÚH
MS pôvodne vlastnila akcie alebo podiely vo svojej DS. Pri zlúčení, v ktorom je nástupníckou
spoločnosťou „dcéra“, akcie alebo podiely „matky“ zanikajú a vykazuje ich „dcéra“, a to ako
vlastné akcie alebo podiely v súlade s PÚ.
Pre túto situáciu sa nepoužije § 37 ods. 1 písm. a) pre úpravu GW alebo záporného GW.
Všetky uvedené odseky § 27 aplikujeme na nasledujúcich príkladoch s uvedením odkazu na
príslušný odsek tohto širokého ustanovenia.
Príklad č. 1: Zlúčenie dcérskej (DS) a materskej spoločnosti (MS)
Spoločnosť A vlastní spoločnosť B na 100 %. Hodnota finančnej investície MS v DS je 50. MS
vypracovala projekt zlúčenia, čím jej DS (B) zanikne bez likvidácie zlúčením. Povinnosti MS v oblasti
10
účtovníctva je zistiť stav svojho majetku, záväzkov, vlastného imania a výsledku hospodárenia ku
dňu, ktorý predchádza rozhodnému dňu. Zanikajúca spoločnosť B má povinnosť oceniť svoj
majetok, záväzky a vlastné imanie na reálnu hodnotu, a to k rovnakému dňu.
Konečné zostatky účtov majetku, záväzkov a vlastného imania spoločnosti
A ku dňu, ktorý predchádza rozhodný deň (MS)
Dlhodobý nehmotný majetok
90
Základné imanie
100
Dlhodobý hmotný majetok
160 Kapitálové fondy
20
Finančná investícia v
spoločnosti B
50
Výsledky minulých rokov
112
Výsledok hospodárenia
priebežný
80
Zásoby
45
Pohľadávky
35
Záväzky
50
Finančný majetok
10
Rezervy
20
Ostatné aktíva
8
Odložený daňový záväzok
12
Ostatné pasíva
4
Majetok spolu
398
Vlastné imanie a záväzky spolu
398
Reálna
hodnota
DHM
Odkaz
Súvaha dcérskej spoločnosti B ku dňu, ktorý predchádza rozhodný deň – ocenenie v reálnej hodnote:
Úprava
Úprava
Účtovná
na reálnu
Reálna
Vlastné imanie a
Účtovná
na reálnu
Majetok
hodnota* hodnotu** hodnota
záväzky
hodnota* hodnotu**
105
25
130
(a)
Goodwill
Odložená
daňová
pohľadávka
2
6,65
8,65
(b)
Základné imanie
Ostatné
kapitálové fondy
Fond z
precenenia
majetku (účet
416)
50
50
(f)
19
19
(g)
20,25
(h)
5
5
(i)
67
67
(j)
11,65
(k)
20,25
Zásoby
36
–6
30
(c)
Pohľadávky
69
– 21
48
(d)
Ziskové fondy
VH minulých
rokov
VH bežného
obdobia
Ostatné aktíva
9
9
(e)
Záväzky
30
Rezervy
Odložený daňový
záväzok
VI a záväzky
spolu
10
Majetok spolu
221
4,65
225,65
Odkaz
DS bude postupovať podľa ods. 1 nasledovne:
40
221
– 28,35
30
(l)
8
18
(m)
4,75
4,75
(n)
4,65
225,65
* účtovná hodnota definovaná v § 26
** reálna hodnota definovaná v § 27 ods. 1
Odkazy:
(a),
Dlhodobý hmotný majetok precenený v zmysle § 27 ods. 1 písm. d). Z precenenej
(n)
hodnoty vzniká odložený daňový záväzok (v účtovníctve pri použití súvahového
princípu výpočtu odloženej dane). Celkový oceňovací rozdiel na účte 416 tvorí
hodnota z precenenia majetku pri zlúčení znížená o odložený daňový záväzok
(25 – 4,65 = 20,25).
Súvisiace účtovné zápisy (súvahové):
(a) úprava DHM na reálnu hodnotu
25,00
02x/416
11
(n)
(h)
odložený daňový záväzok z precenenia
oceňovací rozdiel z precenenia DHM
(c), (d) a
(m)
4,75
20,25
416/481
zostatok na účte 416
Znamenajú úpravy položiek majetku v súlade s § 27 ods. 1 písm. a) a b), ktoré sa týkajú
aplikácie opravných položiek a rezerv v zanikajúcej spoločnosti ku dňu, ktorý
predchádza rozhodnému dňu.
Súvisiace účtovné zápisy (výsledkové):
(c) tvorba opravnej položky k zásobám
(d) tvorba opravnej položky k rizikovým pohľadávkam
(m) tvorba rezervy (s použitím pre nástupcu)
(b)
505/19x
547/391
5xx/323
Odložená daňová pohľadávka je vyčíslená z dočasných rozdielov medzi účtovným
a daňovým vplyvom, konkrétne z opravných položiek k zásobám, pohľadávkam a tvorbou
rezerv. Číselne: 19 % zo súčtu korekcie na opravných položkách a rezervy (6 + 21 + 8).
Súvisiaci účtovný zápis (výsledkový):
(b) odložená daňová pohľadávka 6,65
(k)
6,00
21,00
8,00
481/592
Výsledok hospodárenia bol upravený vplyvom výsledkových účtovných zápisov, t. j. tvorby
opravných položiek, zaúčtovania rezervy a odloženej daňovej pohľadávky. Súčet nákladov,
ktoré boli zaúčtované v súlade s ods. 1, upravil výsledok hospodárenia o stratu vo výške 28,35
(ako súčet hodnôt 6 + 21 + 8 – 6,65).
(e), (f), (g), (i), (j) a (l)
boli v dcérskej spoločnosti k rozhodnému dňu bez úprav
DNM
90
DHM
Goodwill
(záporný GW)
Finančné
investície
160
DS „B“
zanikajúca
Vlastné imanie a
záväzky
MS „A“
nástupca
Základné imanie
Ostatné
kapitálové fondy
100
DS „B“
zanikajúca
Otvorenie
účtov
nástupcu
90
130
-122,90*
Eliminácia
FI*
Odložená
daňová
pohľadávka
Otvorenie
účtov
nástupcu
Odkaz
Majetok
MS „A“
nástupca
Odkaz
Otváracia súvaha nástupníckej spoločnosti – spoločnosti A k rozhodnému dňu:
290
-122,90
(1)
20
8,65
Zásoby
45
30
75
Pohľadávky
Finančný
majetok
35
48
83
Ostatné aktíva
8
9
17
10
Fond z
precenenia
majetku (účet
416)
Ziskové fondy
VH minulých
rokov
VH bežného
obdobia
20
Eliminácia
podielu
na
vlastnom
Imaní DP*
(2)
8,65
100
(3)
112
112
80
80
10
Záväzky
50
30
80
Rezervy
20
18
38
Ostatné pasíva
4
4
12
Majetok spolu
225,10
225,65
Odložený daňový
záväzok
VI a záväzky
spolu
450,75
12
4,75
16,75
398,00
52,75
450,75
* Vyfarbené polia vrátane položky GW znamenajú elimináciu finančnej investície MP s podielom na
čistej hodnote majetku v DP s vyčísleným rozdielom, ktorým je záporný goodwill (odkazy 1, 2 a 3).
Pri vyčísľovaní hodnôt otváracej súvahy je podstatná majetková prepojenosť materskej (A)
a dcérskej (B) spoločnosti. Hodnota podielu spoločnosti A na reálnej hodnote majetku a záväzkov
(t. j. na vlastnom imaní) v spoločnosti B činí číselne:
hodnota finančnej investície materskej spoločnosti
50,00
mínus čistá hodnota majetku dcérskej spoločnosti vypočítaná ako rozdiel – 172,90
jej majetku a záväzkov, t. j. 225, 65 – (30 + 18 + 4,75)
záporný goodwill
– 122,90
Záporný goodwill spoločnosti A je vyčíslený v súlade s § 37 ods. 9 PÚ a znamená, že spoločnosť A pri
zlúčení získala vyššiu hodnotu, než akú vložila vo forme finančnej investície v minulosti. Takto
vyčíslený záporný goodwill sa už nebude upravovať, keďže spoločnosť A z nášho zadania
neidentifikovala žiadny nehmotný majetok, ktorý by spoločnosť B vytvorila vo vlastnej réžii a ktorý by
mohol vstúpiť do súvahového vykazovania spoločnosti A ako nástupcu. Záporný goodwill sa
v súlade s ods. 9 PÚ zúčtuje, resp. odpíše do výnosov zápisom 075/551.
Ak by v našom príklade zanikajúca spoločnosť vytvorila vlastnou činnosťou nehmotné aktívum, ktoré
by podľa platných PÚ účtovala do nákladov, bol by takto vytvorený nehmotný majetok
identifikovaný, spoľahlivo ocenený a vykázaný u nástupníckej spoločnosti a zároveň by znížil výšku
vykázaného goodwillu (alebo zvýšil výšku záporného GW) podľa § 37 ods. 12 písm. a) PÚ.
Príklad č. 2: Splynutie dvoch spoločností bez majetkového prepojenia
Spoločnosti A a B zanikajú bez likvidácie splynutím, vznikne teda úplne nová spoločnosť. Pre obe
spoločnosti platí ustanovenie § 27 ods. 1, podľa ktorého ocenia svoj majetok a záväzky ku dňu, ktorý
predchádza rozhodnému dňu, reálnou hodnotou.
V príklade sú uvedené položky majetku a záväzkov oboch spoločností v ich účtovnej hodnote,
úpravy na reálnu hodnotu, reálna hodnota a odkaz obsahujúci vysvetlenie postupu. Hodnoty
uvedené v príklade platia pre účtovníctvo vzhľadom na skutočnosť, že pre účely dane z príjmu sa
ocenenie majetku a záväzkov nemení.
Úprava na
reálnu
hodnotu**
Reálna
hodnota
DHM
180
90
270
Vlastné imanie
a záväzky
Účtovná
hodnota*
80
80
(Ag)
13
13
(Ah)
(Ab)
Základné imanie
Ostatné kapitálové
fondy
Fond z precenenia
majetku (účet
416)
Ziskové fondy
VH minulých
rokov
(Aa)
Goodwill
Finančné
investície
Úprava na
reálnu
hodnotu**
Odkaz
Majetok
Účtovná
hodnota*
Odkaz
Súvaha spoločnosti A ku dňu, ktorý predchádza rozhodný deň – ocenenie v reálnej hodnote
Odložená
daňová
pohľadávka
9
8,74
17,74
(Ac)
Zásoby
66
– 16
50
(Ad)
Pohľadávky
Ostatné
aktíva
100
15
– 30
70
15
(Ae)
(Af)
72,9
Reálna
hodnota
72,9
(Ai)
16
16
(Aj)
90
90
(Ak)
VH bežného
obdobia
60
22,74
(Al)
Záväzky
70
70
(Am)
Rezervy
30
30
(An)
– 37,26
13
Majetok
spolu
370
52,74
Odložený daňový
záväzok
VI a záväzky
spolu
422,74
11
17,1
28,1
370
52,74
422,74
(Ao)
Odkazy:
(Aa)
Dlhodobý hmotný majetok precenený v zmysle § 27 ods. 1 písm. d). Z precenenej hodnoty
a (Ao) vzniká odložený daňový záväzok (v účtovníctve pri použití súvahového princípu výpočtu
odloženej dane). Z týchto dvoch položiek je zároveň vyčíslený oceňovací rozdiel
z precenenia majetku pri zlúčení.
Súvisiace účtovné zápisy (súvahové):
(Aa) úprava DHM na reálnu hodnotu
(Ao) odložený daňový záväzok z precenenia
(Ai)
oceňovací rozdiel z precenenia DHM
(Ad) a
(Ae)
90,00
17,10
72,90
02x/416
416/481
zostatok na účte 416
Znamenajú úpravy položiek majetku v súlade s § 27 ods. 1 písmená a) a b), ktoré sa týkajú
aplikácie opravných položiek v zanikajúcej spoločnosti ku dňu, ktorý predchádza
rozhodnému dňu.
Súvisiace účtovné zápisy (výsledkové):
(Ad) tvorba opravnej položky k zásobám
(Ae) tvorba opravnej položky k rizikovým pohľadávkam
(Ac)
16,00
30,00
505/19x
547/391
Odložená daňová pohľadávka je vyčíslená z dočasných rozdielov medzi účtovným
a daňovým vplyvom, konkrétne z opravných položiek k zásobám, pohľadávkam. Číselne: 19
% zo súčtu korekcie na opravných položkách (16 + 30).
Súvisiaci účtovný zápis (výsledkovo):
(Ac) odložená daňová pohľadávka
(Al)
ostatné
8,74
481/592
Výsledok hospodárenia bol upravený vplyvom výsledkových účtovných zápisov, t. j.
tvorby opravných položiek a odloženej daňovej pohľadávky. Súčet nákladov, ktoré boli
zaúčtované v súlade s ods. 1, upravil výsledok hospodárenia o stratu vo výške 37,26 (ako
súčet hodnôt 16 + 30 – 8,74).
bez úprav
Úprava na
reálnu
hodnotu**
Reálna
hodnota
DHM
357
125
482
(Ba)
Goodwill
Finančné
investície
Odložená
daňová
pohľadávka
16,15
Zásoby
145
Pohľadávky
70
– 25
Úprava na
reálnu
hodnotu**
Odkaz
Majetok
Účtovná
hodnota*
Odkaz
Súvaha spoločnosti B ku dňu, ktorý predchádza rozhodný deň – ocenenie v reálnej hodnote
Vlastné imanie a
záväzky
Účtovná
hodnota*
Základné imanie
Ostatné kapitálové
fondy
Fond z precenenia
majetku (účet
416)
120
120
(Bf)
33
33
(Bg)
101,25
(Bh)
Ziskové fondy
50
50
(Bi)
200
(Bj)
– 13,85
(Bk)
80
(Bl)
101,25
16,15
(Bb)
VH minulých rokov
200
145
(Bc)
45
(Bd)
VH bežného
obdobia
55
Záväzky
80
– 68,85
Reálna
hodnota
14
Ostatné
aktíva
Majetok
spolu
30
602
30
116,15
(Be)
Rezervy
Odložený daňový
záväzok
VI a záväzky
spolu
718,15
44
60
104
(Bm)
20
23,75
43,75
(Bn)
602
116,15
718,15
Majetok
RH „A“
RH „B“
RH „C“
DHM
270
482
752
Goodwill
Finančné
investície
Odložená
daňová
pohľadávka
17,74
16,15
Zásoby
50
145
Pohľadávky
70
45
115
Ostatné aktíva
Majetok
spolu
Vlastné imanie a
záväzky
Základné imanie
Ostatné kapitálové
fondy
Úpravy
Odkazy: všetky úpravy sú postupom identické s úpravami vykonanými v spoločnosti A.
RH „A“
RH „B“
RH „C“
80
120
200
200
13
33
46
46
Fond z precenenia
majetku (účet 416)
72,9
101,25
174,15
174,15
Ziskové fondy
16
50
66
66
33,89
VH minulých rokov
90
200
290
8,89
298,89
195
VH bežného
obdobia
22,74
– 13,85
8,89
– 8,89
0
15
30
45
422,74
718,15
1 140,89
Záväzky
70
80
150
150
Rezervy
30
104
134
134
28,1
43,75
71,85
71,85
422,74
718,15
1 140,89
1 140,89
Odložený daňový
záväzok
VI a záväzky
spolu
Úpravy hodnôt vo vlastnom imaní na účte 416 závisia ďalej od rozhodnutia spoločnosti. Suma
precenenia sa môže previesť napr. na účet 413 – Ostatné kapitálové fondy, môže sa použiť na
nepeňažné zvýšenie základného imania alebo ponechať na pôvodnom účte (ods. 4).
§ 27a Účtovanie nepeňažných vkladov (vložený celý nový paragraf)
§ 27a opatrenia č. MF/23054/20002-92
Účtovanie nepeňažných vkladov
(1) Pri nepeňažnom vklade, ktorým je podnik alebo časť podniku (ďalej len „vklad podniku“), sa v
účtovníctve prijímateľa vkladu podniku účtujú prijímané jednotlivé zložky majetku a záväzkov
tvoriace vklad podniku na vecne príslušné účty v ocenení podľa § 27 ods. 2 zákona. Identifikovaný
a spoľahlivo oceniteľný dlhodobý nehmotný majetok vytvorený vlastnou činnosťou vkladateľa sa u
prijímateľa vkladu podniku účtuje na príslušný účet dlhodobého nehmotného majetku.
(2) V účtovníctve prijímateľa vkladu podniku sa rozdiel medzi reálnou hodnotou jednotlivých zložiek
majetku a záväzkov tvoriacich vklad podniku a hodnotou nepeňažného vkladu započítanou na
vklad spoločníka (ďalej len „uznaná hodnota vkladu“), účtuje podľa charakteru ako goodwill alebo
ako záporný goodwill na účet 015 – Goodwill.
(3) V účtovníctve vkladateľa vkladu podniku sa vyradia z účtovníctva jednotlivé zložky majetku a
záväzkov v účtovnej hodnote so súvzťažným zápisom na účet 367 – Záväzky z upísaných a
nesplatených cenných papierov a vkladov. Rozdiel medzi uznanou hodnotou vkladu a účtovnou
hodnotou vkladaných jednotlivých zložiek majetku a záväzkov sa účtuje podľa charakteru na
ťarchu účtu 568 – Ostatné finančné náklady alebo v prospech účtu 668 – Ostatné finančné výnosy.
Suma uznanej hodnoty vkladu sa účtuje na príslušný účet účtovej skupiny 06 – Dlhodobý finančný
majetok so súvzťažným zápisom v prospech účtu 367 – Záväzky z upísaných a nesplatených
cenných papierov a vkladov.
(4) V účtovníctve vkladateľa nepeňažného vkladu, ktorým sú jednotlivé zložky majetku, sa z
účtovníctva vyradí majetok v účtovnej hodnote so súvzťažným zápisom na účet 367 – Záväzky z
upísaných a nesplatených cenných papierov a vkladov. Rozdiel medzi uznanou hodnotou vkladu a
účtovnou hodnotou vkladaného majetku sa účtuje podľa charakteru na ťarchu účtu 568 – Ostatné
15
finančné náklady alebo v prospech účtu 668 – Ostatné finančné výnosy. Suma uznanej hodnoty
vkladu sa účtuje na príslušný účet účtovej skupiny 06 – Dlhodobý finančný majetok so súvzťažným
zápisom v prospech účtu 367 – Záväzky z upísaných a nesplatených cenných papierov a vkladov.
(5) V účtovníctve prijímateľa nepeňažného vkladu, ktorým sú jednotlivé zložky majetku, sa účtuje na
jednotlivé vecne príslušné účty majetku majetok v uznanej hodnote vkladu.
Doplnené ustanovenie § 27a Postupov účtovania pre podnikateľov nadväzuje na ustanovenia OBZ
týkajúce sa nepeňažných vkladov do obchodnej spoločnosti. Vklad spoločníka (§ 59 ods. 1 OBZ) je
súhrnom peňažných prostriedkov a iných oceniteľných hodnôt, ktoré spoločník vkladá do
spoločnosti a podieľa sa nimi na výsledku hospodárenia obchodnej spoločnosti. Peňažné
vyjadrenie súhrnu peňažných a nepeňažných vkladov všetkých spoločníkov tvorí základné imanie.
Pre nepeňažný vklad je určené, že ním môže byť iba majetok, ktorého hodnota sa dá určiť, t. j.
nemôžu ním byť napríklad záväzky vykonať práce alebo poskytnúť službu, tieto sa priamo v § 59
ods. 2 zakazujú. Ak je predmetom vkladu spoločníka nepeňažný vklad, jeho hodnota započítaná na
vklad musí byť uvedená v zakladateľských listinách obchodných spoločností a schválená ostatnými
spoločníkmi.
Hodnota nepeňažného vkladu musí byť:
1. určená v peňažných jednotkách,
2. určená znaleckým posudkom podľa § 59 ods. 3 OBZ, a to pre a. s. a s. r. o.,
3. nepeňažný vklad musí byť splatený pred zápisom výšky základného imania do obchodného
registra.
OBZ však priamo uvádza aj výnimky, keď hodnota nepeňažného vkladu nemusí byť určená
znalcom. Sú to nasledovné situácie:
a) nepeňažný vklad bol znalcom ocenený najviac pred obdobím šiestich mesiacov pred splatením
tohto vkladu a je istota, že ku dňu splatenia sa jeho hodnota výrazne nezmenila, resp. nie sú
známe skutočnosti, ktoré by indikovali výraznú zmenu jeho hodnoty,
b) základom pre určenie hodnoty nepeňažného vkladu pre každý samostatný vklad je riadna
účtovná závierka za predchádzajúce účtovné obdobie, ktorá bola overená audítorom a bola
bez výhrad.
K ods. 1 a 2:
Účtovanie nepeňažného vkladu sa v novom vloženom ustanovení posudzuje z hľadiska prijímateľa
a z hľadiska vkladateľa a ďalej z pohľadu predmetu vkladu, t. j. či je predmetom vkladu podnik
alebo jeho časť ALEBO jednotlivé zložky majetku a záväzkov
Odseky 1 a 2 dávajú návod na účtovanie podniku alebo jeho časti ako predmetu nepeňažného
vkladu na strane prijímateľa. Prijímateľ preberá zložky majetku a záväzkov tvoriace vklad podniku
alebo jeho časť v reálnych hodnotách, pričom porovná a zisťuje rozdiel medzi reálnou hodnotu
a uznanou hodnotou vkladu tak, ako ju definuje OBZ. V prípade vzniku rozdielu medzi týmito
oceneniami klasifikuje goodwill (prípadne záporný goodwill), ktorý vypovedá o tom, či oproti
uznanej hodnote vkladu získal majetok vo vyššej alebo nižšej reálnej hodnote. Ak získal podnik
(alebo jeho časť) vo vyššej reálnej hodnote, vzniká záporný goodwill, ak získal podnik v nižšej reálnej
hodnote, vzniká goodwill. V poslednej vete ods. 1 nájdeme výrazné priblíženie k medzinárodným
účtovným štandardom, konkrétne k ponímaniu nehmotného majetku vytvoreného vlastnou
činnosťou účtovnej jednotky. U prijímateľa sa stáva takýto majetok súčasťou vkladu za predpokladu
jeho jednoznačnej identifikácie a možnosti spoľahlivého ocenenia. Dôvodom je skutočnosť, že
nadobúdateľ deklaruje jeho schopnosť prinášať v budúcnosti ekonomické úžitky a je ochotný
zahrnúť ho do majetku, za ktorý poskytol protihodnotu, resp. priznal ho ako súčasť uznanej hodnoty
vkladu.
K ods. 3 a 4:
Postup účtovania u vkladateľa upravujú odseky 3 a 4. Vkladateľ pracuje s dvomi oceneniami, svoj
majetok musí zo svojho účtovníctva vyradiť v účtovných hodnotách, ale zároveň musí tieto hodnoty
porovnávať s hodnotou uznanou pre vklad. Majetok (a záväzky), ktoré vkladá, sa „preklasifikujú“ na
16
finančnú investíciu ocenenú v hodnote uznanou pre vklad. Ustanovenia OBZ dbajú na splnenie
záväzku vyplývajúceho z nepeňažného vkladu a zaväzujú vkladateľa vyrovnať hodnotu vkladu
alebo nahradiť ho peňažným vkladom v prípade, ak by prijímateľ nenadobudol vlastnícke právo
k nepeňažnému vkladu do dňa zápisu do OR alebo ak by uznaná hodnota vkladu výrazne
poklesla. Rozdiel medzi účtovnou hodnotou vkladu u vkladateľa a jeho uznanou hodnotou sa
prejaví výsledkovo, a to zúčtovaním rozdielu do finančných nákladov/výnosov na účty 568 alebo
668.
K ods. 5:
Ustanovenie dopĺňa a nadväzuje na kroky vyplývajúce z OBZ vo veci dohody spoločníkov,
deklarované v spoločenskej alebo zakladateľskej zmluve.
Prehľad ustanovení jednotlivých právnych predpisov riešiacich otázku nepeňažného vkladu:
Problematika
nepeňažného vkladu
§ 25 ods. 1 písm. e) 1. bod
§ 25 ods. 1 písm. e) 2. bod
Ustanovenia OBZ
Ustanovenia ZoÚ
§ 27 ods. 2
§ 58 Základné imanie
§ 59 ods. 1 vklad
spoločníka
§ 59 ods. 2 nepeňažný
vklad
Ustanovenia Postupov
účtovania
§ 27a Účtovanie
nepeňažných vkladov
§ 37 GW
§ 59 (8. ods. vypustený)
Položka majetku
Čistá účtovná
hodnota
(ČÚH)
Dlhodobý nehmotný
majetok
–
Oceniteľné právo vytvorené
vo vlastnej réžii*
Dlhodobý hmotný
majetok
Budova (účet 021)
–
260
60
Uznaná
hodnota
vkladu
vkladateľa
(UHV)
Rozdiel
ČÚH a UHV
Zmena štruktúry majetku
u vkladateľa po realizácii
vkladu podniku
Príklad č. 3: Vklad podniku – zobrazenie u vkladateľa
- majetok a záväzky vkladateľa v účtovnej hodnote (stĺpec ČÚH) = 240
- majetok vkladateľa v ČÚH neobsahuje dlhodobý nehmotný majetok vykázaný vo vlastnej réžii =
6
- uznaná hodnota vkladu podľa spoločenskej zmluvy = 200
- ČÚH je oproti UHV vyššia, t. j. rozdiel u „neuznanej“ hodnoty je pre vkladateľa nákladom na účte
568.
Položka majetku
Účtovné
hodnoty u
vkladateľa
po vklade
17
Pozemok (účet 031)
200
Obežný majetok
30
Zásoby
10
Pohľadávky
Účtovná hodnota netto
celkom
20
290
Cudzie zdroje krytia
obchodného majetku
50
Záväzky z obchodného styku
40
Iné záväzky
10
Čistá účtovná hodnota
majetku (ČÚH)
240
Dlhodobý
finančný
majetok (06x)
200
Záväzok z vkladu
240
Rozdiel (ČÚH >
UHV)
– 40
200
Rozdiel ČÚH a UHV
– 40
Hodnota uznaná na nepeňažný vklad podľa
znaleckého posudku v prípade, ak sa posudok
znalca požaduje
Účtovné zobrazenie u vkladateľa:
Účtovný prípad
Hodnota podniku uznaná na nepeňažný vklad
Splácanie nepeňažného vkladu
Suma
200
290
MD/D
06x/367
367/081, 031, účty triedy 1,
účty pohľadávok (311)
Splácanie záväzkov z obchodného styku
40
účty záväzkov/367
Splácanie iných záväzkov
10
379/367
Rozdiel medzi ČÚH a UHV
40
568/367
Použité účty vychádzajú z platnej rámcovej účtovej osnovy pre podnikateľov.
Zobrazenie u prijímateľa:
• Prijímateľ prevzal vklad podniku v reálnych hodnotách podľa § 27 ods. 2 ZoÚ.
• Prijímateľ identifikoval dlhodobý nehmotný majetok vytvorený vlastnou činnosťou u vkladateľa –
oceniteľné právo, ktoré je identifikovateľné a spoľahlivo oceniteľné, preto je uznané ako súčasť
hodnoty vkladu.
• Prijímateľ zaznamenal pohyb (zníženie) reálnej hodnoty pozemkov oproti uznanej hodnote
majetku, zároveň pohyb (zvýšenie) reálnej hodnoty záväzkov z dôvodu ich nevykázania
u vkladateľa, čím celkový rozdiel reálnej hodnoty vkladu a jeho uznanou hodnotou je vo výške 5;
táto suma je vykázaná ako GW.
Položka
majetku
Dlhodobý
nehmotný
majetok
Čistá
účtovná
hodnota
(ČÚH)
–
Uznaná
hodnota
vkladu
vkladateľa
(UHV)
6
Reálna
hodnota
vkladu
6
Komentár k rozdielom
ocenenia
identifikovanie spoľahlivo
oceniteľného dlhodobého
18
Oceniteľné
právo
vytvorené vo
vlastnej réžii**
Dlhodobý
hmotný
majetok
Budova (účet
021)
Pozemok
(účet 031)
Obežný
majetok
Zásoby
Pohľadávky
Účtovná
hodnota netto
celkom
Cudzie zdroje
krytia
obchodného
majetku
Záväzky z
obchodného
styku
Iné záväzky
Čistá účtovná
hodnota
majetku (ČÚH)
–
6
6
260
250
245
60
40
40
200
210
205
30
10
20
7
2
5
7
2
5
290
263
258
50
63
63
40
10
53
10
53
10
240
200
195
nehmotného majetku,
ktorý prijímateľ obstaral
„kúpou“ – analógia s IFRS 3
PK; IAS 38; aplikácia § 37
ods. 12 písm. a)
reálna hodnota daná
trhom je v tomto momente
je nižšia ako UHV
Reálna hodnota majetku
nižšia o 32 oproti účtovnej
hodnote
Reálna hodnota vyššia –
identifikované
nezaúčtované záväzky
rozdiel medzi reálnou
hodnotou vkladu a UHV,
Goodwill
5
pričom RH < UHV
* nehmotný majetok vytvorený vo vlastnej réžii sa v danej účtovnej jednotke nevykazuje
Účtovné zobrazenie u prijímateľa vkladu:
Účtovný prípad
Pohľadávka prijímateľa na vklad podniku
Splácanie pohľadávky vkladateľom
Splácanie záväzkov ako súčasti RH
Rozdiel uznanej hodnoty vkladu oproti reálnej hodnote,
identifikovaný goodwill
Suma
200
258
63
MD/D
353/419
014, 021, 1xx,
311/353
353/321, 379
5
015/353
Vo vzájomnom vzťahu hodnôt nepeňažného vkladu započítanou na vklad a hodnotou určenou
znaleckým posudkom platí nasledovné:
Hodnota nepeňažného vkladu započítaného na vklad sa bude rovnať (nemusí) hodnote na
základe znaleckého posudku alebo bude nižšia. Prevyšovať hodnotu stanovenú znalcom nemôže.
Problémom môže byť daň z pridanej hodnoty. Môžu nastať dve situácie. Buď sa hodnota uznaná na
vklad bude považovať za hodnotu bez DPH a túto si vkladateľ a prijímateľ vyrovnajú, alebo sa
hodnota vkladu bude považovať za hodnotu uznanú vrátane DPH, v tom prípade sa DPH
19
u vkladateľa odvedie na výstupe.
Príklad č. 4: Vklad jednotlivého majetku – nehnuteľnosť
a) Účtovná hodnota = 50, UHV = 70 vrátane DPH
Účtovanie u prijímateľa vkladu:
1. Pohľadávka prijímateľa na vklad nehnuteľnosti
2. Splatenie vkladu v UHV bez DPH
3. Uplatnenie DPH na odpočte
70,00
58,20
11,80
Účtovanie u vkladateľa:
1. Hodnota vkladu započítaná na nepeňažný vklad
2. Splatenie nepeňažného vkladu
3. DPH na výstupe z UHV
4. Vysporiadanie rozdielu medzi UHV a ČÚH
353/419
031/353
343/353
70,00
50,00
11,80
8,20
06x/367
367/031
367/343
367/668
b): Účtovná hodnota = 50, UHV = 70 bez DPH:
Účtovanie u prijímateľa vkladu:
1. Pohľadávka prijímateľa na vklad nehnuteľnosti
2. Splatenie vkladu v UHV bez DPH
3. Uplatnenie DPH na odpočte
4. Finančné vyrovnanie DPH
58,20
58,20
11,80
11,80
Účtovanie u vkladateľa:
1. Hodnota vkladu započítaná na nepeňažný vklad
2. Splatenie nepeňažného vkladu
3. DPH na výstupe z UHV
4. Vysporiadanie rozdielu medzi UHV a ČÚH
5. Finančné vyrovnanie DPH
353/419
031/353
343/379
379/221
58,20
50,00
11,80
8,20
11,20
06x/367
367/031
378/343
367/668
221/378
§ 37 Účtovanie dlhodobého nehmotného majetku (doplnenie ods. 12, 13 a 14)
§ 37 ods. 12, 13, 14 opatrenia č. MF/23054/20002-92
(12) V účtovníctve nástupníckej účtovnej jednotky sa účtuje úprava hodnoty goodwillu alebo
záporného goodwillu vykázaného v otváracej súvahe podľa § 26 o sumu
a) identifikovateľného spoľahlivo oceniteľného dlhodobého nehmotného majetku vytvoreného
vlastnou činnosťou v zanikajúcej právnickej osobe do nadobudnutia podielu v zanikajúcej účtovnej
jednotke, okrem zlúčenia podľa § 26 ods. 7, ktorý sa v účtovníctve nástupníckej účtovnej jednotky
zaúčtuje na účtoch dlhodobého nehmotného majetku,
b) nerozdelených ziskov alebo neuhradených strát účtovaných na účtoch vlastného imania, ktoré
pripadajú zúčastnenej účtovnej jednotke od nadobudnutia príslušného podielu v zúčastnenej
účtovnej jednotke,
c) účtovanú na účte 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov vytvorenej k
zaniknutému podielu v zúčastnenej účtovnej jednotke,
d) odpisu goodwillu alebo záporného goodwillu na základe zistenia výšky zvýšenia ekonomických
úžitkov v súvislosti s goodwillom a zníženia ekonomických úžitkov v súvislosti so záporným goodwillom
podľa odseku 11.
(13) Hodnota záporného goodwillu po úprave podľa odseku 12 sa účtuje na ťarchu účtu 075 –
Oprávky ku goodwillu so súvzťažným zápisom v prospech účtu 551 – Odpisy dlhodobého
nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku. Hodnota goodwillu sa odpisuje na ťarchu
účtu 551 – Odpisy dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku so
20
súvzťažným zápisom v prospech účtu 075 – Oprávky ku goodwillu, na základe opodstatneného
predpokladu zvýšenia ekonomických úžitkov v súvislosti s goodwillom.
(14) Goodwill vytvorený vlastnou činnosťou sa neaktivuje.
Vo väzbe na § 26, ktorý pojednáva o účtovaní pri zlúčení, splynutí a rozdelení, kde v otváracej
súvahe nástupníckej spoločnosti môže vznikať goodwill alebo záporný goodwill ako rozdiel medzi
reálnymi a účtovnými hodnotami majetku a záväzkov, doplnený § 37 o vyššie uvedené odseky
podrobne opisuje postup, ktorým sa prvotne vykázaný goodwill (príp. záporný goodwill) upraví
v závislosti od konkrétnych skutočností na konečnú hodnotu. Opäť je možno skonštatovať, že
novelizovaný postup je značne ovplyvnený ponímaním goodwillu v medzinárodných účtovných
štandardoch. Prvotne vykázaný goodwill ako rozdiel reálnych a účtovných hodnôt majetku
a záväzkov sa môže upraviť v dôsledku nasledovných skutočností:
a) ak v zanikajúcej spoločnosti existoval dlhodobý nehmotný majetok vytvorený vlastnou činnosťou
a bol účtovaný výsledkovo, ktorý však nástupnícka spoločnosť vie identifikovať, spoľahlivo oceniť
a bude jej prinášať ekonomický úžitok, vykáže ho na vecne príslušnom účte a o jeho reálnu
hodnotu zníži výšku prvotne vykázaného GW (alebo zvýši výšku záporného GW), pričom účtuje
01x/015; táto úprava sa však netýka prípadu, ak nástupníckou spoločnosťou by v prípade zlúčenia
bola dcérska spoločnosť (§ 26 ods. 7);
b) ak v zanikajúcej spoločnosti existoval nerozdelený výsledok hospodárenia minulých rokov, ktorý
vznikol od nadobudnutia podielu nástupníckej spoločnosti, táto ho prevezme do svojej otváracej
súvahy a upraví o ne prvotne vykázaný GW zápisom 428/015 (zníženie prvotne vykázaného GW)
alebo ak ide o stratu 015/429 (zvýšenie prvotne vykázaného GW);
c) ak nástupnícka spoločnosť mala zaúčtované sumy ako oceňovacie rozdiely z precenenia
majetku a záväzkov, tieto zruší zápisom 414/015 alebo 015/414;
d) existencia GW navodzuje úvahy, či a v akej výške sa v budúcnosti zvýšia ekonomické úžitky
alebo v súvislosti so záporným GW sa znížia. Tieto úvahy slúžia na určenie tej výšky GW alebo
záporného GW, ktorý by sa mal odpísať spôsobom v ods. 13.
§ 52 ods. 8 (doplnenie)
§ 52 ods. 8 opatrenia č. MF/23054/20002-92
(8) Rozdiel medzi pomerne odpočítanou daňou z pridanej hodnoty v jednotlivých zdaňovacích
obdobiach a pomerne odpočítanou daňou z pridanej hodnoty vypočítanou po skončení
účtovného obdobia, sa účtuje podľa charakteru v prospech účtu alebo na ťarchu účtu 343 – Daň z
pridanej hodnoty so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku
činnosť alebo v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti. Daň z pridanej hodnoty
pri zmene účelu využitia majetku podľa osobitného predpisu sa účtuje podľa charakteru na ťarchu
účtu alebo v prospech účtu 343 – Daň z pridanej hodnoty so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu
548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť alebo v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z
hospodárskej činnosti. Pri zrušení registrácie pre daň z pridanej hodnoty podľa osobitného predpisu
sa účtuje daň z pridanej hodnoty na ťarchu účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť.
Ustanovenie upravuje dve situácie:
- postup platiteľa DPH pri zmene pôvodného účelu využitia majetku a následne zmena pôvodne
aplikovaného režimu dane z pridanej hodnoty. Pre vznik daňovej povinnosti, resp. práva na
odpočítanie dane podľa § 54 zákona č. 222/2004 Z. z. o DPH sa použijú účty 548, resp. 648;
- pri zrušení registrácie platiteľa dane z pridanej hodnoty a vzniku daňovej povinnosti podľa § 81
zákona č. 222/2004 Z. z. zavádzajú novelizované PÚ účtovanie uvedených dosahov výsledkovo
na účet 548 a v prospech účtu 343 ako daňový záväzok. Obstarávacia cena majetku, resp.
zásob ostane nezmenená a odvedená daň vstupuje do nákladov v tom období, v ktorom došlo
k zrušeniu registrácie.
§ 59 Účtovanie vlastného imania (vypustený ods. 8, zmena číslovania odsekov z doterajších
9 – 16 na 8 – 15)
Vzhľadom na zmenené postupy účtovania pri rozdiele medzi uznanou hodnotou vkladu a účtovnou
21
hodnotou podľa novelizovaného § 27a ods. 3 došlo od 1. 1. 2010 k úprave obsahovej náplne účtu
415 – Oceňovacie rozdiely z kapitálových účtov. T. j. na účte 415 sa použije už iba pri vyradení
podielov, ku ktorým bol vytvorený oceňovací rozdiel pred účinnosťou novelizovaných PÚ, t. j. pred
1. 1. 2010. Pri ich rozpustení sa bude postupovať podľa § 86g – Prechodné ustanovenia k úpravám
účinným od 1. 1. 2010.
§ 59 ods. 8 (posledná veta)
Rozdiel medzi reálnou hodnotou a účtovnou hodnotou podľa § 26 ods. 1 písm. d) sa účtuje na
vecne príslušný účet majetku alebo záväzkov so súvzťažným zápisom na účet 416 – Oceňovacie
rozdiely z precenenia pri zlúčení, splynutí a rozdelení.
Týmto doplnením sa spresňuje obsahová náplň účtu 416 vo väzbe na obsah § 26 PÚ.
§ 86g Prechodné ustanovenia k úpravám účinným od 1. januára 2010
§ 52 ods. 8 opatrenia č. MF/23054/20002-92
Prechodné ustanovenia k úpravám účinným od 1. januára 2010
(1) Na účet 415 – Oceňovacie rozdiely z kapitálových účastín sa účtuje rozpustenie oceňovacieho
rozdielu podľa ustanovenia § 59 ods. 8 v znení účinnom do 31. decembra 2009.
(2) Pri účtovaní a odpisovaní goodwillu alebo záporného goodwillu, ktorý vznikol do 31. decembra
2009 sa postupuje podľa tohto opatrenia v znení účinnom do 31. decembra 2009.
Prechodné ustanovenia upravujú použitie predchádzajúcich PÚ na upravené oblasti a účinnosť
novelizovaných postupov. K účtu 415 sme uviedli postup pri komentári k § 59 ods. 8.
Pokiaľ ide o goodwill, ktorý vznikol do 31. 12. 2009, použije sa postup podľa § 37 ods. 13 PÚ v znení
účinnom do 31. 12. 2009, t. j. odpíše sa do 5 rokov účtovnými zápismi 551/075 vo väzbe na § 28 ods.
4 ZoÚ (v znení účinnom do 31. 12. 2009); na zúčtovanie záporného goodwillu sa použije § 37 ods. 14
PÚ v znení účinnom do 31. 12. 2009, t. j. účtovným zápisom 075/015.
Zmena v Prílohe č. 1 (Rámcová účtová osnova)
Do rámcovej účtovej osnovy bol doplnený účet 711 – Začiatočný účet nákladov a výnosov.
III. Účtovná závierka podnikateľov pre rok 2010
Zostavenie účtovnej závierky je v účtovnej jednotke náročný proces, ktorý kladie na všetkých
zainteresovaných pracovníkov zvýšené pracovné nároky, a to tak na jednotlivcov, ako aj na celý
team. Predpokladá dobrú znalosť platnej legislatívy a overí aj účinnosť kvalitnej prípravy
manažmentom. Z tejto myšlienky vyplýva zásadná informácia, že účtovná závierka vrátane
prípravných a uzávierkových prác v žiadnom prípade nie je pracovnou náplňou iba účtovníckych
pracovných pozícií (napr. hlavného účtovníka), ale vyžaduje adekvátnu súčinnosť ostatných
pracovníkov, predovšetkým manažérskych (organizácia, kontrola), výkonných (výroba, obchod,
technika, správa), prípadne ďalších špecializovaných (právnik, znalec). Výsledkom adekvátnej
kooperácie má byť splnenie účelu účtovnej závierky v zmysle § 7 ZoÚ, t. j. poskytnúť verný
a pravdivý obraz o skutočnostiach, ktoré sú predmetom účtovníctva (t. j. o stave a pohybe majetku
a záväzkov, o rozdiele majetku a záväzkov, o výnosoch a nákladoch, o príjmoch a výdavkoch,
o výsledku hospodárenia a o finančnej situácii účtovnej jednotky). Tieto informácie majú slúžiť
všetkým užívateľom účtovnej závierky tak, aby im dali správny základ pre pochopenie a posúdenie
majetkovej, ako aj produkčnej schopnosti účtovnej jednotky v porovnaní dvoch účtovných období,
bežného a bezprostredne predchádzajúceho.
1. Prípravné práce pred zostavením účtovnej závierky
Zostaveniu účtovnej závierky predchádza celý rad prípravných a tzv. uzávierkových prác, ktorými
sa zabezpečujú kvalitatívne charakteristiky účtovnej závierky, predovšetkým správnosť, úplnosť
22
a preukázateľnosť účtovníctva, ktoré dávajú základ požiadavke prezentácie verného obrazu.
Zároveň sú tieto práce nevyhnutným predpokladom overenia opodstatnenosti, správnosti zostatku
každej analytickej účtovnej položky (účtu), ktorá následne „dvakrát podčiarknutá“ bude vstupovať
z účtovných kníh do účtovných výkazov určených pre užívateľov. Je teda zrejmé, že tieto práce
budú časovo výrazne predchádzať samotné zostavenie ÚZ.
1.1 Organizačné zabezpečenie inventarizácie
Z logickej postupnosti procesov smerujúcich k zostaveniu účtovnej závierky označím prvú časť
prípravných prác ako prácu organizačnú. Organizácia bude závisieť od vnútornej štruktúry účtovnej
jednotky, jej veľkosti, členenia, personálneho zloženia a spôsobu komunikácie medzi riadiacimi,
manažérskymi a výkonnými pozíciami. Čo všetko môžeme označiť ako organizácia prípravných
prác?
Odhliadnuc od vnútornej štruktúry po formálnej stránke, vlastník (malé účtovné jednotky) alebo
ekonomický manažment musí vydať príkaz na vykonanie inventarizácie majetku, záväzkov a účtov
vlastného imania tak, aby jeho súčasťou boli rozdelené úlohy formou čiastkových inventarizačných
komisií pre jednotlivé oblasti majetku alebo záväzkov, hlavnej inventarizačnej komisie pre
komplexné spracovanie výsledkov za celú účtovnú jednotku, časový harmonogram usporiadaný
tak, aby rešpektoval s dostatočným predstihom hraničné termíny potrebné pre vysporiadanie
zistených skutočností, ako aj pre účtovné spracovanie záverov inventarizácie v zmysle zákona
a postupov účtovania. Poverení zamestnanci preberajú na seba zodpovednosť za zabezpečenie
pravdivých údajov o skutočnom stave majetku a záväzkov a odovzdanie týchto údajov pre
vykonanie samotnej inventarizácie. Priebeh inventarizácie má byť v súlade s pravidlami a postupmi,
ktoré si ustanovila účtovná jednotka do svojej internej smernice v súlade s § 29 a § 30 ZoÚ. Povinnosť
vykonania inventarizácie nepozná výnimku z dôvodu veľkosti účtovnej jednotky ani z dôvodu
malého počtu vlastníkov. Je predpokladom správneho vykázania majetku, záväzkov a vlastného
imania, jeho existencie, využívania vlastníkom (opodstatnenosti), ako aj správneho ocenenia.
1.2 Stanovenie termínu na uzatvorenie účtovných kníh
Ďalší dôležitý termín, ktorý si účtovná jednotka musí stanoviť sama, je jej interný termín na
uzatvorenie účtovných kníh, t. j. dátum, do ktorého sa musia zaúčtovať všetky účtovné prípady,
transakcie a udalosti, ktoré sa týkajú bežného účtovného obdobia, t. j. roku 2010. Tieto termíny sa
môžu viazať na lehoty, v rámci ktorých účtovná jednotka vysporiadava svoju daňovú povinnosť ako
platiteľ dane z pridanej hodnoty za posledné zdaňovacie obdobie roka (mesačné za december,
štvrťročné za október – december 2010); v iných prípadoch, napr. v ekonomicky prepojených
účtovných jednotkách to môžu byť termíny určené materskou spoločnosťou z dôvodu skupinového
vykazovania (zostavovanie konsolidovanej účtovnej závierky), prípadne iné okolnosti. Do
stanoveného dátumu sa musia zaúčtovať všetky účtovné prípady, ktoré vyplývajú z externých aj
interných účtovných dokladov, spracovať podklady a zaúčtovať uzávierkové účtovné prípady
podľa stavu ku dňu, ku ktorému sa ÚZ zostavuje, t. j. k 31. 12. 2010. Ak účtovná jednotka zistí
informácie v období zostavovania účtovnej závierky, ale súvisia so stavom k 31. 12. 2010, premietne
ich do ÚZ formou tzv. upravujúcich uzávierkových účtovných prípadov v súlade s § 2a ods. 1 písm.
b) PÚ.
POZNÁMKA
Ak je interný dátum na uzatvorenie účtovných kníh ovplyvnený (alebo priamo určený) materskou
spoločnosťou, treba čiastočne rozlišovať zostavenie tzv. konsolidačných balíkov pre potreby
materskej spoločnosti, obsahujúcich vyšší podiel účtovných odhadov, od uzávierkových prác na
účely riadnej účtovnej závierky danej účtovnej jednotky, napr. pre účely vypracovania daňového
priznania pre daň z príjmov PO. Konsolidované balíky informácií pre materské spoločnosti sa
zostavujú často krát bezprostredne po dátume 31. 12., a to v prvej polovici januára. Tieto údaje
nemusia byť úplne identické s riadnou účtovnou závierkou pre „lokálne“ účely, pretože finálne
spracovanie riadnej účtovnej závierky môže zahrnúť presnejšie informácie získané v období do
dátumu odovzdania daňového priznania 31. marca. Spôsob reportovania rozdielov v balíku oproti
RÚZ je predmetom dohodnutých pravidiel medzi materskou a dcérskou spoločnosťou.
23
1.3 Overenie bilančnej kontinuity v súlade s § 16 ods. 12
Vykonanie kontroly bilančnej kontinuity účtovná jednotka zvyčajne vykoná hneď po prechode na
nové účtovné obdobie, t. j. po uzatvorení účtovných kníh ukončeného účtovného obdobia.
Nadväznosť začiatočných zostatkov súvahových účtov k 1. 1. 2010 na konečné stavy súvahových
účtov k 31. 12. 2009 sa doloží výpismi zo závierkových účtov 702 – Konečný účet súvahový a 701 –
Začiatočný účet súvahový. Tieto by mali mať pridelené prvé číslo z daného číselného radu
interných dokladov. Do súvahových začiatočných zostatkov vchádza výsledok hospodárenia za
predchádzajúce účtovné obdobie z účtu 710 – Účet ziskov a strát, ktorý sa k 1. 1. nového
účtovného obdobia prevedie na účet 431 – Výsledok hospodárenia v schvaľovacom konaní a je
súčasťou vlastných zdrojov krytia obchodného majetku spoločnosti. V prípade, ak sa táto kontrola
z akýchkoľvek dôvodov nevykonala, nevyhnutne ju treba vykonať ako prvú z počtu uzávierkových
účtovných prác. Overovanie bilančnej kontinuity sa vykonáva na úrovni analytických účtov.
Prípadná zmena číslovania analytických účtov alebo doplnenie analytických účtov nesmie mať
vplyv na princíp bilančnej kontinuity.
V tejto súvislosti odporúčam aj kontrolu správnosti používaných účtov v súlade s platnou rámcovou
účtovou osnovou, aby v hlavnej knihe neostali neplatné účty (väzba na zmeny v PÚ).
2. Uzávierkové práce pred zostavením účtovnej závierky
2.1 Overenie úplnosti účtovných prípadov realizovaných cez pokladňu
Pred uzatvorením pokladne je dôležité zabezpečiť doručenie všetkých účtovných dokladov,
ktorými sa môžu vyúčtovať rôzne poskytnuté zálohy a preddavky poskytnuté zamestnancom,
napríklad na pracovné cesty, drobné nákupy a pod. Všetky prevody medzi bankovými účtami
a pokladňou nemusia byť k 31. 12. vždy vysporiadané, preto účet 261 – Peniaze na ceste môže
vykazovať opodstatnený zostatok. Keďže SR prijala od 1. januára 2009 menu euro, počet
valutových pokladní sa v spoločnostiach značne znížil a najčastejšie sa z cudzích mien vyskytuje
CZK, USD, príp. GBS. Na prepočet cudzej meny na menu euro platia ustanovenia § 24 ods. 2
písmená a) a b) ZoÚ, podľa ktorých sa pri prepočte vychádza primárne z referenčných výmenných
kurzov určených a vyhlásených Európskou centrálnou bankou (ďalej len „ECB“); výmenné kurzy NBS
sa použijú iba v prípade, ak ECB kurz pre danú menu nevyhlasuje. Pri používaní kurzov ECB vzniká
jeden technický rozdiel oproti minulosti, keďže ECB vyhlasuje kurzy popoludní v daný deň a platia
pre deň nasledujúci. Zásady oceňovania cudzej meny v hotovosti ostávajú nezmenené:
- pri kúpe a predaji cudzej meny za menu euro sa použije kurz, za ktorý boli tieto hodnoty
nakúpené alebo predané (§ 24 ods. 3 ZoÚ),
- pri úbytku cudzej meny v hotovosti sa použije metóda váženého aritmetického priemeru
z nákupných cien aktualizovaná na mesačnej báze alebo sa použije metóda FIFO, alebo sa
použije identický kurz, ktorým sa cudzia mena nakúpila. Voľba účtovnej metódy musí byť
ukotvená v internej smernici účtovnej jednotky a použije sa pre všetky transakcie rovnakého
druhu.
2.2 Overenie zúčtovania všetkých pohybov na bankových účtoch, kontokorentných úveroch,
bankových úverov
Overujeme súlad zaúčtovaných účtovných prípadov na bankových účtoch s jednotlivými výpismi
a odsúhlasujeme zostatok. Je potrebné venovať pozornosť účtu 261 – Peniaze na ceste z dôvodu
prevodov medzi bankovými účtami a pokladnicou. Overíme, či sa niektorá platba v čase
úhrady/inkasa neoznačila ako „neznáma“, a to vo väzbe na aktuálne saldo konto dodávateľov
alebo odberateľov. Rovnako je užitočné overiť doručenie prvotných dokladov z bezhotovostných
platieb majiteľmi bankových kariet k účtom, napr. za nákupy PHL, úhrady ubytovania, platenia
reprezentačných výdavkov a mnoho iných. Odporúčam tiež na konci účtovného obdobia
odsúhlasiť, či bankové poplatky sú v súlade so Zmluvou o vedení účtu, prípadné či sú správne
vyčíslené úroky z vkladov na viazaných alebo termínovaných účtoch a vykonať všetky podobné
kontroly správnosti účtovania.
Porovnateľne nie je zanedbateľné urobiť kontrolu súladu uhradených poplatkov z poskytnutia alebo
prolongácie kontokorentných úverov, kde sa podmienky mohli v priebehu roka zmeniť, čo mohlo
ujsť našej pozornosti. Prípadné nedodržanie úverových podmienok zo strany účtovnej jednotky by
24
mohlo mať sankčné dosahy.
Ak účtovná jednotka čerpá úver, rovnako prax potvrdzuje kontrolu správnosti výpočtu úrokov aj zo
strany účtovných jednotiek, prípadne iných poplatkov, ku ktorým ju úverová zmluva zaväzuje. Aj
banka sa môže zmýliť. Napokon účtovnou jednotkou potvrdený zostatok či už na bankovom účte
alebo zostatku úveru by nemal byť len formálnym úkonom. V prípade auditu je potvrdzovanie
zostatkov ako aj získavanie ostatných bankových informácií pre audítora osobitnou procedúrou.
Záverom k tejto časti kontrol je ešte užitočné spomenúť overenie úrokov (prijatých či platených) aj
z hľadiska akruálneho princípu.
2.3 Účtovnou jednotkou vystavené účtovné doklady
Vystavené faktúry sa vo väčšine prípadov viažu na hlavnú činnosť (výrobnú, obchodnú, služby
atď.), termíny a čiastky vyplývajú zo zmluvných podmienok, prípadne objednávok. Faktúry za
ukončené práce a služby vykonané v roku 2010 je potrebné vystaviť najneskôr do interne určeného
dátumu (súlad s povinnosťami platiteľa DPH), pričom sa zároveň uzatvoria aj knihy vystavených
faktúr pre rok 2010 a všetky vystavené faktúry s plnením roku 2010 sa do roku 2010 musia aj
zaúčtovať. Predpokladom úplnosti vystavenia aj zaúčtovania vystavených faktúr sú však
informácie, resp. podklady získané od jednotlivých zodpovedných zamestnancov, ktorí poznajú
detaily zmluvných podmienok s obchodnými partnermi, ktoré zahŕňajú prípadné zľavy, bonusy,
skontá, výšku zádržného (pri stavebných zmluvách), prípadne výšku zmluvných alebo sankčných
pokút.
Príklad č. 5:
Účtovná jednotka vystavuje faktúru za dodanie služby 31. 12. 2010. Faktúru vystavuje v lehote 15
dní, t. j. 15. 1. 2011, vystavená faktúra je zaevidovaná do KVF roku 2010, dátum účtovania je síce
január 2011 rovnako ako deň vystavenia, časovo a vecne však výkon súvisí s rokom 2010.
FO 2010xx
Vystavená
15. 1. 2011
Poskytnutie plnenia
v roku 2010 podľa zmluvy
DPH
311
602
311
343
Príklad č. 6:
Účtovná jednotka vykonala služby, ktoré v roku 2010 neboli fakturované. Výška sumy nie je v čase
zostavovania ÚZ presne známa, účtovná jednotka vychádza z odhadu tejto čiastky na základe
porovnateľnej zákazky.
Ak existujú práce alebo služby, na ktoré do dňa zostavenia ÚZ nebol vystavený účtovný doklad,
keďže nie je známa výška čiastky, účtovná jednotka postupuje v súlade s § 48 ods. 3 Postupov
účtovania a účtuje sa odhad výšky pohľadávky a výnosu na základe zmluvy alebo obdobného
plnenia.
Interný
doklad
Vystavený
20. 1. 2011
Odhad plnenia za službu
vykonanú v roku 2010
311xx
odhad
6xx
Takýto účtovný zápis považujeme za závierkový účtovný prípad.
2.4 Účtovnou jednotkou prijaté účtovné doklady
Na prelome účtovných období je nevyhnutné venovať zvýšenú pozornosť rovnako došlým
faktúram za nakúpený majetok, služby a rôzne iné plnenia. Prvým kritériom na správne zaradenie
došlej faktúry do správneho obdobia je vecný obsah. Ak sa predmet faktúry identifikuje ako plnenie
za rok 2010, zaeviduje sa do knihy došlých faktúr roku 2010 a priradí sa mu príslušné číslo. Zároveň
však treba rozlíšiť, či faktúry v sebe neobsahujú aj časť plnenia, ktoré bude v režime predplatenia,
čo sa musí prejaviť v spôsobe účtovného spracovania. Faktúry, ktorých vecný obsah už
jednoznačne súvisí s rokom 2011, nebudú spadať do prác spojených s účtovnou závierkou roku
2010, priradí sa im číslo z nového číselného radu pre rok 2011 a zúčtujú sa štandardným spôsobom
v novom roku. Plnenia, ktoré sa týkajú roku 2010, ale účtovná jednotka k nim nemá účtovný doklad,
účtuje cez interné účtovné zápisy formou interných dokladov cez účty 326 – Nevyfakturované
25
dodávky, 323 – Krátkodobé rezervy, 4xx – Dlhodobé rezervy, prípadne použije účty časového
rozlíšenia v rámci závierkových účtovných prípadov. Za dôležité považujem, že použitie uvedených
účtov neznamená účtovanie bez účtovného dokladu. Rozdiel oproti bežným fakturovaným
záväzkom je len v tom, že na odhad výšky sumy sa použije záznam z podpornej evidencie, ako sú
napríklad uzatvorené zmluvy, objednávky, dodávky obdobného charakteru v minulosti, prípadne
iné.
2.5 Overenie úplnosti registra zmlúv a úplnosti účtovného zobrazenia všetkých zmluvných vzťahov
Ako samostatný okruh prípravných prác, ktorý úzko súvisí s dokladovou inventúrou, považujem
overenie registra zmlúv účtovnej jednotky, t. j. revíziu úplnosti uzatvorených zmlúv so všetkými
obchodnými partnermi. Register zmlúv má obsahovať nielen súpis všetkých zmlúv podľa určitého
vecného členenia (napr. nájomné, mandátne, služby, predaj majetku a rôzne iné), ale aj platnosť
a účinnosť zmluvy, prípadne poznámku ohľadom fakturácie alebo iných platobných podmienok.
Účelom má byť overenie úplnosti zaúčtovania všetkých pohľadávok a záväzkov (nielen
z obchodného vzťahu), ako aj prípadných sankčných – pokuty a penále, vyhodnotenie priznaných
bonusov, zliav, rabatov, provízií na jednej strane a na strane druhej overenie dodržania akruálneho
princípu účtovníctva vzhľadom na možnú rôznu frekvenciu niektorých platieb. Možno pozabudnúť
na platby medzi účtovnou jednotkou a fyzickými osobami, kde frekvencia platieb je zväčša ročná
a platba môže byť platbou vopred aj pozadu, prípadne platba na viac rokov vopred alebo
pozadu. Zároveň z interného overenia zmluvných vzťahov možno identifikovať prípadné súdne
spory, t. j. tento okruh prípravných prác má svoje naviazanie na participáciu právneho oddelenia.
2.6 Prehľad súdnych sporov vypracovaný právnym oddelením
Právne oddelenie účtovnej jednotky by malo pre účely účtovnej závierky vypracovať prehľad
o existujúcich aj potenciálnych súdnych sporoch, a to tak aktívnych (potenciálne pohľadávky), ako
predovšetkým pasívnych (potenciálne záväzky), na ktoré nadväzuje povinnosť účtovnej jednotky
tvoriť rezervu podľa § 19. Význam takto spracovaných informácií ocení účtovná jednotka pri
zostavovaní ÚZ aj pri spracovaní poznámok k ÚZ. Rovnako je dôležitá informácia o právnom stave
vymáhaných pohľadávok po splatnosti, pretože na základe týchto informácií sa môže kvalifikovane
odhadnúť výška opravnej položky k sporným, pochybným alebo nevymáhateľným pohľadávkam,
a to nielen z hľadiska účtovníctva, ale aj z hľadiska dane z príjmov PO.
2.7 Overenie správnosti a úplnosti zaúčtovaných úverov a pôžičiek
Ďalším okruhom na kontrolné overenie sú záväzky vyplývajúce z poskytnutých úverov, leasingových
zmlúv, pôžičiek, kde treba najčastejšie overiť správnosť zostatku nesplatenej istiny, správnosť
časového rozlíšenia úrokov, prípadne poistných platieb. Podkladom sú úverové a leasingové
zmluvy, splátkové kalendáre, prípadne iné.
2.8 Overenie zaúčtovaných odpisov a zostatkových cien
Suma zaúčtovaných odpisov sa musí rovnať prírastku oprávok za ročné obdobie. Prvotný rozdiel
môže vzniknúť v prípade, ak sa okrem odpisov účtovalo súvzťažne s účtami oprávok (07x a 08x)
vyradenie majetku predajom, darovaním alebo v dôsledku manka alebo škody. K sume odpisov
potom pripočítame aj uvedené zostatkové ceny na účtoch 541, 543 alebo 549 a súčet musí byť
identický ako prírastok na účtoch oprávok. Pri kontrolných prácach s majetkom je zároveň užitočné
vygenerovať zostavu zostatkových cien účtovných aj daňových ako podklad pre výpočet
odloženej daňovej povinnosti použitím súvahového princípu (pozri nižšie). Zároveň je možné
odporučiť kontrolu správnosti zaúčtovaných poistných udalostí pri dlhodobom majetku,
usporiadanie DPH a podobné súvislosti.
2.9 Overenie súladu mzdovej evidencie so zostatkami hlavnej knihy
Okruh miezd býva často účtovaný automatickými účtovnými zápismi. Ich presnosť závisí od
softwarových nastavení účtovnej jednotky. V oblasti bežných mzdových nákladov a zúčtovacích
vzťahov voči poisťovniam, prípadne zrážkami zamestnancov nevzniká v praxi problém. Overenie je
užitočné vykonať v oblasti rezerv v mzdovej oblasti, mzdy na nevyčerpanú riadnu dovolenku
vrátane odvodov, rezerv na odmeny a tiež rezerv na odstupné, odchodné. Čerpanie, prípadne
26
zrušenie týchto rezerv nie je vždy automatizované, preto sa tu vyžaduje komunikácia medzi
oddelením mzdovej učtárne a finančným účtovníkom. Ďalším dôvodom sú ročné zúčtovania,
prehľady, hlásenia, ktoré môžu niesť chyby alebo nepresné údaje a je dobré ich včas zistiť
a odstrániť. Kópie výkazov, resp. hlásení voči jednotlivým poisťovniam, prípadne daňovému úradu
by mali byť prílohami dokladových inventúr účtov v rámci skupiny 33, resp. 36.
2.10 Predbežná kontrola zostatkov hlavnej knihy
Je užitočné na začiatku uzávierkových prác preveriť zostatky hlavnej knihy po logickej stránke, aby
sa eliminovali chyby, ktoré vznikli z nepozornosti. Ide o kontrolu nasledovných bežných chýb:
- či súvahové aktívne účty nevykazujú záporné zostatky a naopak, či súvahové pasívne účty
nevykazujú kladné zostatky,
- či kalkulačné účty k zásobám (111 – Obstaranie materiálu, 131 – Obstaranie tovaru) majú
zostatok,
- či výsledok hospodárenia za predchádzajúce účtovné obdobie na účte 431 – Výsledok
hospodárenia v schvaľovacom konaní bol preúčtovaný na nerozdelené výsledky minulých
rokov alebo inak vysporiadaný (rozdelený medzi spoločníkmi) v súlade s rozhodnutím valného
zhromaždenia a má teda nulový zostatok,
- či niektoré položky nákladov alebo výnosov s označením „ostatné“ neprekročili svojím
obratom štandardnú 10 % úroveň z obratu syntetického účtu (ak sa tak stalo, zrejme nie je
dostatočný stupeň analytického členenia príslušných účtov, čo je dôvod na úpravu),
- či v hlavnej knihe neostali účty, ktoré nie sú v súlade s platnou rámcovou účtovou osnovou,
- či sa štruktúra použitých účtov v rámci účtového rozvrhu nezmenila tak, že by sa nedodržali
ustanovenia § 4 PÚ na vytváranie analytických účtov k účtom syntetickým,
- či sú premietnuté prírastky/úbytky na účtoch v podsúvahovej evidencii.
Medzi ďalšie príklady prípravných prác môžeme zaradiť aj nasledovné:
- overenie tvorby a použitia sociálneho fondu v súlade so zákonom č. 152/1994 Z. z.,
- vysporiadanie nepeňažných plnení voči zamestnancom, prípadne spoločníkom, štatutárom,
napr. z titulu používania služobných áut na súkromné účely, používania mobilných telefónov
na súkromné účely a iné za zvyšok roka,
- overiť skutočnosti, ktoré sa podľa PÚ sledujú v podsúvahovej evidencii, napríklad odpísané
pohľadávky.
- overiť vrátenie podpísaných zápočtových listov druhou stranou, prípadne vystavenie alebo
získanie opisov faktúr, ak je to potrebné.
3. Závierkové účtovné prípady
Závierkové účtovné prípady sa účtujú ku dňu, ku ktorému sa zostavuje ÚZ.
3.1 Účtovanie o časovom rozlíšení (§ 5 ods. 4 a 6 PÚ)
Jedným zo základných princípov účtovníctva je účtovanie výsledkových účtovných prípadov do
obdobia, s ktorým vecne a časovo súvisia, bez ohľadu na reálny dátum úhrady alebo inkasa danej
transakcie. Základným kritériom použitia účtov časového rozlíšenia je jednoznačná identifikácia
troch okolností, účel (vecný obsah), suma a obdobie, ktorého sa týkajú. Účty časového rozlíšenia
podliehajú dokladovej inventúre, posudzuje sa ich výška, odôvodnenosť existencie a podľa
požiadaviek vykazovania sa rozlišujú z časového hľadiska na krátkodobé a dlhodobé.
Na účte 381 – Náklady budúcich období sa najčastejšie rozlišujú náklady, ktoré sa týkajú viacerých
účtovných období, tzv. predplatené náklady. Pozornosť treba venovať najčastejšie službám
plateným vopred, napr. nájomné, poistenie, predplatné, úroky pri úverových zmluvách vrátane
leasingu.
Účet 382 – Komplexné náklady budúcich období má rovnaké použitie, ide však o situácie, keď pri
rozlíšení nejde o jeden druh nákladu, ale o skupinu rôznych druhových nákladov.
Na účte 383 – Výdavky budúcich období účtuje účtovná jednotka také náklady bežného
účtovného obdobia, ktoré sa výdavkami stanú až v ďalšom období. V praxi ich označujeme tiež
27
ako náklady platené pozadu. Použitie tohto účtu obmedzilo zavedenie účtu 326 – Nevyfakturované
dodávky, ktoré majú obdobné použitie. Účet 383 je možné odporučiť použiť v prípade, keď účtovná
jednotka časovo rozlišuje náklady od subjektov, ktoré svoje služby nefakturujú (napr. nájomné zo
zmlúv voči fyzickým osobám).
Na účte 384 – Výnosy budúcich období účtujeme vopred prijaté príjmy, ktoré budú výnosmi vo
viacerých účtovných obdobiach. Vecnou náplňou tohto účtu je aj účtovanie dotácií na obstaranie
DM, ktoré sa rozpúšťajú do výnosov bežného účtovného obdobia v časovej a vecnej súvislosti so
zaúčtovaním odpisov DM, na ktoré bola dotácia poskytnutá. Účtujeme tu aj dotácie na nákup
pozemkov, ktorých poskytnutie je podmienené výstavbou na tomto pozemku. Pozemok je majetok,
ktorý sa neodpisuje, suma dotácie sa pripočíta k hodnote stavby a rozpúšťa sa do výnosov
v účtovných obdobiach počas určenej doby odpisovania stavby.
Na účte 385 – Príjmy budúcich období sa účtujú výnosy patriace do bežného obdobia, ktoré sa na
príjmy premenia až v nasledujúcom účtovnom období. Príkladom použitia účtu 385 sú práce alebo
služby, ktoré neboli ukončené úplne alebo podľa zmluvy budú fakturované až po úplnom
dokončení (t. j. v roku 2011 alebo ešte neskôr). Aplikáciu nájdeme v stavebných spoločnostiach
účtujúcich podľa § 30 PÚ o zákazkovej výrobe.
3.2 Účtovanie o odloženej daňovej povinnosti
Účtovanie o odloženej dani má za cieľ reflektovať súčasné alebo budúce daňové výhody, ktoré
účtovná jednotka – daňovník, v danom čase využíva alebo bude využívať. Vzhľadom na to, že ide
o väzbu na daňový základ, zisťuje sa vplyv nedaňových nákladov, resp. nezdaňovaných výnosov
v danom zdaňovacom období s následným premietnutím na výšku súčasnej, resp. budúcej
daňovej povinnosti, ktorá ako nákladová položka skupiny 59x má priamy vplyv na výšku
vykázaného disponibilného výsledku hospodárenia ako najpodstatnejšieho vlastného zdroja
obchodného majetku. Povinnosť aplikovať § 10 PÚ majú primárne účtovné jednotky, ktoré
podliehajú povinnosti auditu podľa § 19 ZoÚ. Ak však takáto povinnosť v minulosti už vznikla, nemení
na nej nič ani zánik povinnosti auditu. V súčasnosti to môže byť otázka niektorých menších, zväčša
súkromných akciových spoločností, ktoré boli z povinnosti auditu vyňaté. Dobrovoľná aplikácia
ustanovení o odloženej dani je použiteľná v akejkoľvek účtovnej jednotke. V praxi sa často používa
tzv. výsledková metóda na výpočet odloženej daňovej povinnosti, ktorá testuje nedaňové náklady
(dočasné), prípadne dočasne nezdanené výnosy. Keďže metodika účtovania má svoj zdroj
v medzinárodnom účtovníctve v IAS 12 – Dane zo zisku, správnejšie je aplikovať súvahovú metódu,
resp. kombináciu oboch metód na zistenie odloženej daňovej povinnosti. Často sa v praxi pri
zavedení súvahovej metódy odhalili pri účtovaní o odloženej dani chyby minulých období.
Príklad č. 7: Výpočet odloženej daňovej povinnosti
VÝSLEDKOVÝ PRINCÍP
Účtovný
odpis, resp.
náklad
Daňový odpis,
resp. náklad
rozdiel
ÚN – DN
sadzba
dane
Odložená
daň (+
pohľadávka,
– záväzok)
Účtovanie
Suma
19,00 %
Dlhodobý
majetok
odpisovaný
Opravné
položky k
pohľadávkam
Celková
odložená daň
279 406,68
285 476,52
– 6 069,84
– 1 153,27
592/481
1153,27
2 530,00
0,00
2 530,00
480,70
481/592
480,7
Účtovanie
Suma
SÚVAHOVÝ PRINCÍP
ZC účtovná
– 672,57
ZC daňová
rozdiel
ZCÚ –
ZCD,
resp. ZCÚ
– ZCD
sadzba
dane
Odložená
daň (+
pohľadávka,
– záväzok)
28
ZS ODZ pri
DHM
ZS ODP pri OP
Dlhodobý
majetok
odpisovaný
Pohľadávky z
obchodného
styku*
–56 580,53
701/481
0,00
56 580,53
0,00
4 086 616,37
3 782 754,01
303
862,36
19,00 %
– 57 733,85
592/481
1 153,32
7 470,00
10 000,00
2 530,00
19,00 %
480,70
481/592
480,70
* k pohľadávkam vo výške 10 000 boli vytvorené OP vo výške 2 530, ktoré nie sú daňovo
uznané v roku 2010
Rekapitulácia súvahového princípu výpočtu:
Začiatočný stav odloženého daňového záväzku k 1. 1. 2010
Konečný stav odloženého daňového záväzku k 31. 12. 2010
Zmena stavu na doúčtovanie
Začiatočný stav odloženej daňovej pohľadávky k 1. 1. 2010
Konečný stav odloženej daňovej pohľadávky k 31. 12. 2010
Zmena stavu na doúčtovanie
Rekapitulácia výsledkového princípu výpočtu:
Účtovné odpisy DHM za rok 2010
Daňové odpisy k 31. 12. 2010
Odložený daňový záväzok z rozdielu ÚO a DO x sadzba dane
Opravná položka ako účtovný náklad
Opravná položka ako daňovo neuznaný náklad
Odložená daňová pohľadávka
56 580,53
57 733,85
1 153,32
0,00
480,70
480,70
279 406,68
285 476,52
1 153,32
2 530,00
0,00
480,70
Vzhľadom na fakt, že naša legislatíva už dlhšiu dobu obsahuje v jednotlivých ustanoveniach ZoÚ
a následne PÚ možnosti účtovania zmien ocenenia dlhodobého majetku cez účty vlastného
imania, dotýka sa táto skutočnosť aj účtovania o odloženej dani. Všeobecne platí, že ak účtovné
prípady sa neúčtujú výsledkovo, ale s vplyvom na vlastné imanie, aj prípadná odložená daň sa
bude z tejto okolnosti účtovať súvahovo.
Možnosti súvzťažností pri odloženej daňovej pohľadávke: 481/592, 594, 414, 415*, 416, 428, 429
a 015*
Možnosti súvzťažností pri odloženom daňovom záväzku: 592, 594, 414, 415*, 416, 428, 429 a 015*/481
Skutočnosti s vplyvom na odloženú daň týkajúce sa * označených účtov sa zúčtujú na tie
transakcie, ktoré vznikli pred 1. 1. 2010, pretože novelizované postupy účtovania sa dotkli účtovania
na účte 415, ako aj 015 tak, ako je uvedené vyššie.
3.3 Inventarizácia a účtovanie o inventarizačných rozdieloch (§ 11 PÚ)
Celá 5. časť zákona o účtovníctve je venovaná inventarizácii majetku, záväzkov a ich rozdielu, t. j.
účtom vlastného imania. Napriek tomu sa táto najpodstatnejšia časť uzávierkových prác veľmi
často v praxi spoločností nedoceňuje alebo priamo podceňuje. Inventarizáciou sa má preukázať
skutočný a reálny stav majetku, záväzkov a zostatkov účtov vlastného imania. Do bežného
účtovníctva sa môže počas účtovného obdobia dostať množstvo nepresných údajov, rôzne
priebežné odhady, funguje prirodzená chybovosť ľudského faktora, striedanie účtovníkov alebo iné
vonkajšie aj vnútorné vplyvy spoločnosti. Pred vykonaním myslenej hrubej čiary pod zostatkom
každého účtu je treba overiť, z čoho sa tento zostatok skladá, resp. čo ho tvorí. Často krát sa pojmy
inventúra a inventarizácia v praxi nepoužívajú správne. Inventúra je fyzická činnosť, ktorou sa zisťuje
skutočný stav majetku hmotnej povahy počítaním, vážením, meraním alebo matematickými
metódami prepočtu (dlhodobý hmotný majetok, zásoby, cenné papiere v listinnej podobe,
pokladnica, ceniny). Preto sa teda inventúra ako činnosť člení na fyzickú a dokladovú. Dokladová
29
inventúra sa vykonáva pri všetkých ostatných položkách majetku, záväzkov a účtov vlastného
imania, ktoré nemajú hmotnú podstatu, overovaním relevantných dokladov preukazujúcich
zostatok, t. j. dlhodobý nehmotný majetok, finančné investície (vklady, pôžičky, cenné papiere
v zaknihovanej podobe), bankové účty, krátkodobý finančný majetok, pohľadávky, účty časového
rozlíšenia, záväzky, rezervy, úvery, finančné výpomoci, základné imanie, fondy kapitálové a ziskové,
účty precenenia, účty časového rozlíšenia. Treba uviesť aj inventúru podsúvahových účtov, na
ktorú sa často zabúda. Inventarizácia je činnosť, ktorou sa porovnáva zistený skutočný a účtovný
stav jednotlivých položiek a vyčísľujú sa inventarizačné rozdiely. Tieto sa prvotne posudzujú ako
rozdiely, ktoré je možné ešte dohľadať, až sekundárne sa vyčíslia prípadné manká (schodok)
a prebytky.
Zákon o účtovníctve uvádza periodicitu, v ktorej minimálne sa inventúra a následne inventarizácia
majú vykonať.
Každá spoločnosť má mať v sústave svojich vnútroorganizačných smerníc smernicu o inventarizácii
majetku, záväzkov a ich rozdiele, ktorej súčasťou má byť každoročný príkaz štatutárneho orgánu na
vykonanie inventarizácie, ako aj ustanovené inventarizačné komisie a harmonogram vykonania
inventúr, samozrejme aj výsledná záverečná správa o celkových zisteniach.
Prehľad o periodicite a termínoch vykonania inventúr v súlade s požiadavkami zákona:
Kategória majetku,
záväzku alebo položky
vlastného imania
Dlhodobý nehmotný
majetok
Dlhodobý hmotný
majetok
Finančné investície
Periodicita
podľa
ustanovení
zákona o
účtovníctve
raz ročne
raz za dva
roky; stav k 31.
12.
raz ročne
Vykonanie
Úprava
k 31. 12. 2010
október december
2010 alebo
január 2011
k 31. 12. 2010
Druh inventúry
D = dokladová
F = fyzická
K=
kombinovaná
D, príp. K*
stav zistený
fyzickou
inventúrou
doplnený o
prírastky a
úbytky k 31. 12.
o prírastky a
úbytky k 31. 12.,
resp. od 1. 1. do
dňa skončenia
fyzickej
inventúry v
januári 2011
úprava na
základe
konfirmácií
F, príp. K**
D, príp. K***
Zásoby
raz ročne
kedykoľvek v
roku
Pohľadávky
Krátkodobý finančný
majetok
Bankové účty
Pokladnice
Ceniny
Účty časového rozlíšenia
aktív
Základné imanie
Fondy (kapitálové a
ziskové)
raz ročne
k 31. 12. 2010
raz ročne
raz ročne
4-krát ročne
4-krát ročne
k 31. 12. 2010
k 31. 12. 2010
priebežne
priebežne
D, príp. K***
D
F
F
raz ročne
raz ročne
k 31. 12. 2010
k 31. 12. 2010
D
D
raz ročne
k 31. 12. 2010
D
F
D
30
Nerozdelené výsledky
minulých rokov
Záväzky (obchodné,
daňové, zamestnanecké,
skupinové, bankové, iné)
krátkodobé aj dlhodobé
Odložená daňová
povinnosť
Rezervy (krátkodobé aj
dlhodobé)
Účty časového rozlíšenia
pasív
Podsúvahové účty
raz ročne
k 31. 12. 2010
D
obchodné
(fakultatívne)
na základe
konfirmácií
raz ročne
k 31. 12. 2010
D
raz ročne
k 31. 12. 2010
D
raz ročne
k 31. 12. 2010
D
raz ročne
raz ročne
k 31. 12. 2010
k 31. 12. 2010
D
D
* kombinovaná iba ak by nehmotný majetok bol uložený na technických nosičoch
** kombinovaná napríklad v prípade pozemkov cez listy vlastníctva
*** kombinovaná iba ak by niektoré cenné papiere boli v listinnej podobe
O vykonaní každej čiastkovej inventúry majetku, záväzkov a vlastného imania sa vyhotovuje:
• inventúrny súpis. Náležitosti inventúrneho súpisu uvádza § 30 ods. 2 ZoÚ; do pozornosti dávam
bod h) uvedeného ustanovenia, podľa ktorého súčasťou inventúrneho súpisu majú byť aj
„odporúčania na posúdenie reálnosti ocenenia majetku a záväzkov k dátumu, ku ktorému sa
účtovná závierka zostavuje, zistené pri vykonávaní inventúry na účely úpravy ocenenia majetku
a záväzkov podľa § 26 a § 27, ak sú takéto skutočnosti známe osobám, ktoré inventúru vykonali“.
Zmyslom inventúry nie je len poznať objem, množstvo a umiestnenie majetku, ale zistiť aj
využiteľnosť majetku a potvrdiť schopnosť prinášať ekonomické úžitky v budúcnosti. Je zrejmé, že
tieto posúdenia vyžadujú odbornosť inventarizačnej komisie alebo kooperáciu manažmentu.
Častým príkladom sú zastarané zásoby alebo nevyužívaný hmotný majetok. Zistenia takéhoto
charakteru sú základom na kvalifikovaný prístup pri tvorbe opravných položiek k majetku.
Skutočný stav majetku, záväzkov a vlastného imania uvedený v inventúrnych súpisoch sa
porovnáva s účtovným stavom. Následne sa vyhotoví:
• inventarizačný zápis, ktorý obsahuje všetky výsledky porovnania skutočného a účtovného stavu
majetku, záväzkov a vlastného imania. Povinné náležitosti inventarizačného zápisu uvádza § 30
ods. 3 ZoÚ.
Prvotne zistený rozdiel medzi skutočným a účtovným stavom majetku a záväzkov však obvykle
nepovažuje účtovná jednotka za inventarizačný rozdiel. Najskôr sa zisťujú príčiny rozdielu, ktoré
môžu byť viaceré: bežné chyby v účtovaní, chýbajúci účtovný zápis, zámena skladových položiek
v sortimente, sčítacie chyby a podobne. Ak však aj po odstránení vyššie uvedených rozdielov nie je
skutočný a účtovný stav identický, vznikajú:
• inventarizačné rozdiely, ktoré sú zároveň predmetom účtovníctva v roku, v ktorom sa zistili.
Účtujú sa výsledkovo s výnimkou schodku v pokladnici v prípade existencie hmotnej
zodpovednosti zamestnanca v súlade so Zákonníkom práce, keď sa účtuje pohľadávka voči
hmotne zodpovednej osobe.
V nasledovnom texte uvádzame niektoré skutočnosti, na ktoré by sa pri vykonaní inventúry nemalo
zabudnúť (nižšie uvedený súpis nie je vyčerpávajúci, je skôr návodom alebo inšpiráciou).
Dlhodobý nehmotný majetok:
- platnosť licencií, skutočné využívanie
Dlhodobý hmotný majetok:
- posúdenie technického stavu, návrh na opravy alebo vyradenie, prípadne predaj a iné
Zásoby:
31
- možnosť využitia náhradných dielov nakupovaných v minulosti; využiteľnosť zásob v danom
podnikaní; vývoj cien porovnateľných zásob na trhu v súčasnosti; poškodenie zásob; spôsob
skladovania a jeho vplyv na zachovanie úžitkových vlastností a pod.
Pohľadávky:
- v období 4. štvrťroka má účtovná jednotka pripraviť listy na potvrdzovanie, t. j. konfirmácie
a zaslať ich svojim dlžníkom. Na konfirmácii účtovná jednotka vyznačí svojho obchodného
partnera, jeho adresu, číslo vystavenej faktúry, výšku pohľadávky a jej splatnosť. Dlžník má
obratom zaslať konfirmáciu späť s potvrdeným súhlasom alebo opravou podľa jeho účtovnej
dokumentácie. Ak je výška pohľadávky odsúhlasená a pohľadávka je ešte v lehote splatnosti,
považuje sa za inventúrou overenú. Ak ju dlžník neuzná vôbec alebo neuzná v plnej výške, stáva
sa rizikovou alebo pochybnou a je to indikátor na tvorbu opravnej položky podľa § 18. Ak dlžník
neodpovie písomne, treba ho kontaktovať telefonicky alebo e-mailom. Zlým indikátorom je aj
skutočnosť, ak konfirmácia nenájde adresáta.
Súčasťou inventarizácie pohľadávok je ich usporiadanie podľa bonity napríklad do nasledovnej
tabuľky, ktorá môže byť následne súčasťou informácií uvádzaných v poznámkach.
podľa smerníc
skutočne
Štruktúra pohľadávok po lehote splatnosti
účtovnej jednotky* vytvorené
OP
tuzemsko zahraničie spolu % OP
OP
do splatnosti
do 30 dní
do 90 dní
do 180 dní
do 360 dní
nad 360 dní
Spolu
* smernica pre tvorbu a účtovanie opravných položiek k pohľadávkam
Účty vlastného imania:
- súlad s výpisom z obchodného registra, podklady k oceňovacím rozdielom, tvorba fondov,
rozhodnutia VZ o rozdelení výsledkov hospodárenia za jednotlivé účtovné obdobia (ak sa
nerozdelili).
3.4 Účtovanie o zmene reálnej hodnoty cenných papierov a podielov
§ 27 ods. 1 písm. a) ZoÚ uvádza, že cenné papiere sa k vyššie uvedenému dňu oceňujú trhovou
cenou, t. j. reálnou hodnotou. Zároveň však vymenúva všetky tie druhy cenných papierov, ktoré
tomuto pravidlu nepodliehajú.
Rozdelenie cenných papierov v závislosti od aplikácie/neaplikácie precenenia reálnou hodnotou
(RH)
Reálnou hodnotou sa preceňujú:
(1) majetkové cenné papiere určené na obchodovanie (účet 251)
(2) dlhové cenné papiere určené na obchodovanie (účet 253)
(3) realizovateľné cenné papiere (účet 257)
(4) majetkové cenné papiere, ktoré tvoria podiel v obchodných spoločnostiach menší ako je 20 %
ich základného imania (účet 063)
Majetkové a dlhové CP určené na obchodovanie (1) a (2) patria medzi krátkodobý finančný
majetok a účtovná jednotka ich obstaráva za účelom dosiahnutia zisku z ich predaja
v krátkodobom horizonte. Účtovanie nárastu alebo poklesu ich reálnej hodnoty prebieha
výsledkovo tak, ako je zobrazené v tabuľke nižšie.
Postup pri položkách (3) a (4) závisí od skutočnosti, či bola preukázaná vyššia reálna hodnota
v minulosti zaúčtovaná súvahovým spôsobom cez účet 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia
majetku a záväzkov. V prípade, ak by došlo k poklesu aktuálnej reálnej hodnoty oproti
32
obstarávacej cene, pokles ich hodnoty, resp. znehodnotenie sa účtuje tvorbou opravnej položky
výsledkovo s výnimkou, ak by existoval už pred tým vytvorený oceňovací rozdiel. Pred účtovaním
výsledkovo by sa najskôr znížil, resp. vynuloval práve tento oceňovací rozdiel tak, ako je to
naznačené v ďalšej tabuľke.
Krátkodobé cenné papiere
Zmena hodnoty
k 31. 12. 2010
Účtovné zobrazenie
zvýšenie
zníženie
hodnoty
hodnoty
Poznámka
251 – MCP na obchodovanie
výsledkovo
251a/664a
564a/251a
§ 27 ods. 1 ZoÚ
253 – DCP na obchodovanie
256 – DCP so splatnosťou do
jedného roka držané do
splatnosti
257 - Ostatné realizovateľné
CP
Dlhodobé cenné papiere
061 – Podielové CP a podiely
v dcérskej účtovnej jednotke
062 – Podielové CP a podiely
v spoločnosti s podstatným
vplyvom
063 – Realizovateľné CP a
podiely
065 – Dlhové CP držané do
splatnosti
výsledkovo
253a/666a
566a/253a
§ 27 ods. 1 ZoÚ
nepreceňované
x
x
výnimka z § 27 ods.
1 ZoÚ
aplikácia reálnej hodnoty
súvahovo
061a/414a
414a/061a
súvahovo
062a/414a
414a/062a
§ 27 ods. 9 ZoÚ –
použitie metódy
vlastného imania
aplikácia reálnej hodnoty
nepreceňované
x
x
výnimka z § 27 ods.
1 ZoÚ
Aplikácia § 18 ods. 2 a 3 – opravné položky k CP:
257
063
RH > ÚH k 31. 12.
2009
257a/414a
063a/414a
RH = OC k 31. 12.
2009
257a
063a
257
063
RH < ÚH k 31. 12.
2009
565a/291a
565a/096a
Účet
257
063
Pokles RH k 31. 12. 2010
do výšky precenenia v
minulom roku
414a/257a
414a/063a
Pokles RH k 31. 12. 2010
nad výšku precenenia v
minulom roku (ak
existuje)
565a/291a
565a/096a
x
x
Nárast RH k 31. 12. 2010
do pôvodnej výšky
ocenenia
291a/565
096a/565a
Pokles RH k 31. 12. 2010
565a/291a
565a/096a
Nárast RH k 31. 12. 2010
nad pôvodnú výšku
ocenenia
257a/414a
063a/414a
Reálna cena sa neaplikuje na:
a) cenné papiere držané do splatnosti (účet 065 a 256),
b) cenné papiere obstarané v primárnych emisiách neurčené na obchodovanie,
c) podiely na základnom imaní v spoločnostiach, pre ktoré je účtovná jednotka materským
podnikom alebo v ktorých má podstatný vplyv, t. j. najmenej 20 % na ZI (účty 061 a 062).
Príklad č. 8: Ocenenie podielu v dcérskej spoločnosti metódou vlastného imania
1.
Základné imanie dcérskej
1 480 030,00 €
33
2.
3.
4.
5.
6.
spoločnosti
Nominálny podiel na ZI
Stav účtu 061
Podiel na ZI v % (1 450 400/1 480 030)
x 100
Vlastné imanie dcérskej spoločnosti k
31. 12. 2010
98,00 % podiel na vlastnom imaní
Oceňovací rozdiel (6. – 3.)
1 450 400,00 €
1 740 000,00 €
98,00 €
1 880 000,00 €
1 842 362,65 €
102 362,65 €
3.5 Účtovanie o tvorbe a rozpúšťaní opravných položiek (§ 18 PÚ)
Opravné položky k ostatným druhom aktív:
Testovania na zníženie hodnoty – zisťujeme, či:
Dlhodobý majetok
odpisovaný
Skupiny:
01x, 02x
§ 18 ods. 4
predpokladané ekonomické úžitky z používania (príp. z
predaja po odpočítaní nákladov na predaj) (1) sú
nižšie, ako je jeho účtovná hodnota (po odpočítaní
oprávok a už skôr vytvorených opravných položiek) (2)
ak
ak NIE:
ÁNO:
OP tvoríme vo výške rozdielu (2) –
OP
(1)
netvoríme
Účtovanie tvorby:
553/091, 092
Ilustrácia:
Spoločnosť v priebehu roka 2010 v dôsledku zmien vo vlastníckej štruktúre zastavila
výrobu kŕmnych zmesí. Zastavenie výroby sa dotklo výrobnej linky. K 31. 12. 2010 má
manažment informáciu o predaji tejto výrobnej linky; tržba z predaja po odpočítaní
nákladov na predaj bude 5 000, pričom jej zostatková cena v účtovníctve ku dňu
vyradenia bude 7 200. Za ekonomické úžitky možno považovať tržby z predaja, ktoré sú
však nižšie ako účtovná hodnota majetku (netto = ZC). Výška OP bude vo výške
rozdielu ÚH a tržieb z predaja, t. j. 2 200.
Tvorba opravnej položky k
nevyužívanej výrobnej linke vo výške
Interný
kladného rozdielu účtovnej hodnoty
a tržieb z predaja
2 200
553/092
doklad*
* tvorbu OP z hľadiska preukaznosti doložíme rozhodnutím o predaji, príp. ďalšími
podkladmi
Dlhodobý majetok
neodpisovaný
Skupiny:
§ 18 ods. 4
Zásoby
03x
predpokladané ekonomické úžitky z používania (príp. z
predaja po odpočítaní nákladov na predaj) (1) sú
nižšie, ako je jeho účtovná hodnota (po odpočítaní už
skôr vytvorených opravných položiek) (2)
ak
ak NIE:
ÁNO:
OP tvoríme vo výške rozdielu (2) –
OP
(1)
netvoríme
Účtovanie tvorby:
553/092
predpokladané ekonomické úžitky z majetku (príp. z jej
34
Skupiny:
01x
§ 18 ods. 5
realizačnej ceny pri predaji po odpočítaní nákladov na
predaj) (1) sú nižšie, ako je jeho účtovná hodnota (po
odpočítaní už skôr vytvorených opravných položiek) (2)
ak NIE:
OP
netvoríme
ak
ÁNO:
OP tvoríme vo výške rozdielu (2) –
(1)
Účtovanie tvorby:
553/092
Ilustrácia:
Spoločnosť pri fyzickej inventúre zásob zistila objem zásob, ktoré od poslednej fyzickej
inventúry k 31. 12. 2009 nezaznamenali žiadny pohyb. Dôvodom je ich dočasná
nepoužiteľnosť vo výrobe, sú teda nepotrebné, nie je možné ich ani predať. Tieto
zásoby sú vo výške 1 000. Keďže zásoby neprinášajú spoločnosti momentálne žiaden
ekonomický úžitok, vytvorí sa OP vo výške ich účtovnej (obstarávacej ceny)*.
* súčasťou fyzickej inventúry zásob má byť okrem vyčíslenia zásob v naturálnych
jednotkách aj
posúdenie ich použiteľnosti pre spoločnosť.
Tvorba opravnej položky k
Interný
nepoužiteľným (bezobrátkovým)
doklad*
zásobám
1 000
505a/191, 196
* tvorbu OP z hľadiska preukaznosti doložíme stanoviskom inventarizačnej komisie a
záznamom
zo skladovej evidencie potvrdzujúcim nulový pohyb minimálne za posledné 12
mesačné obdobie
Finančný majetok
25x,
účty 063
Skupiny:
– 069
§ 18 ods. 6
Pohľadávky z
obchodného styku
311, 314,
Skupiny:
315, 378
§ 18 ods. 7
Dlhodobé neúročené
pôžičky ako pohľadávky
311, 314,
Skupiny:
315, 378
§ 18 ods. 8
predpokladané ekonomické úžitky z majetku (1) sú nižšie,
ako je jeho účtovná hodnota (po odpočítaní už skôr
vytvorených opravných položiek) (2)
ak
ak NIE:
ÁNO:
OP tvoríme vo výške rozdielu (2) –
OP
(1)
netvoríme
Účtovanie tvorby:
565/291, 096
tvorba je opodstatnená, ak sa predpokladá, že
pohľadávku dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí alebo
sa vedie spor o jej uznanie
ak
ak NIE:
ÁNO:
OP tvoríme vo výške rozdielu medzi
účtovnou hodnotou a
OP
predpokladaným inkasom
netvoríme
Účtovanie tvorby:
547/391
V prípade poskytovania bezúročných pôžičiek, prípadne
pôžičiek s nižším úrokom, ako je obvyklý v mieste a čase,
tvoríme OP z dôvodu časovej hodnoty peňazí
ak NIE:
ak ÁNO:
OP tvoríme vo výške
rozdielu medzi
OP
účtovnou hodnotou
netvoríme
35
Účtovanie tvorby:
Opravné položky
k ostatným
účtom (§ 18 ods.
11 PÚ)
041, 042
05x
12x
Účtovné
zobrazenie tvorby
OP
553/093, 094
553/095
61x/192, 193, 194,
195
Účtovné
zobrazenie
zúčtovania OP
vyradenie majetku
predajom
093, 094/041, 042
095/05x
192, 193, 194,
195/12x
a predpokladaným
inkasom
547/391
Účtovné
zobrazenie
zrušenia OP
zánik dôvodov na
tvorbu OP
093, 094/553
095/553
192, 193, 194,
195/61x
3.6 Úprava záväzkov (§ 18 ods. 15 PÚ)
Záväzky sa upravujú pri ich inventarizácii v prípade, že ich skutočná výška je odlišná od sumy
v účtovníctve. Na záväzky sa opravné položky netvoria. Ich zvýšenie alebo zníženie na základe
zistených skutočností sa upraví priamo na účte záväzkov, v prípade ich zvýšenia súvzťažne na
ťarchu nákladov (prípadne majetku), v prípade ich zníženia súvzťažne v prospech výnosov alebo
v prospech nákladov. Najčastejšie sa vyskytuje dôvod na doúčtovanie úrokov z omeškania alebo
penále (544, 545/32x).
3.7 Tvorba a použitie rezerv (§ 19 PÚ)
Vo všeobecnosti sú rezervy druhom záväzkov, oproti bežným záväzkom však majú osobitosti, ktoré
sú z hľadiska účtovnej závierky významné. ZoÚ v § 26 ods. 5 definuje rezervy ako záväzky s neistým
časovým vymedzením alebo výškou; vznikli v dôsledku minulých udalostí, vyplynuli z právnych
predpisov alebo zmluvných dojednaní a je pravdepodobné, že pri ich plnení dôjde k zníženiu
ekonomických úžitkov. Z poňatia rezerv sú teda podstatné skutočnosti, že nie je isté obdobie,
v ktorom sa budú čerpať, môžeme ho len predpokladať; nepoznáme presnú výšku záväzku;
stanovujeme ju iba odhadom. Poznáme však účel, na ktorý vyčleňujeme zo zisku odhadovanú
čiastku tým, že zaúčtujeme príslušný druh nákladu na výdavok, ktorý očakávame, a to vždy na
konci účtovného obdobia v rámci závierkových účtovných prípadov.
§ 19 PÚ uvádza taxatívny výpočet možných rezerv, ktoré účtovná jednotka tvorí v závislosti od
svojich potrieb. Rezervy môžeme rozčleniť na niekoľko skupín, a to v závislosti od kritérií nasledovne:
a) rezervy podľa účelu (§ 19),
b) rezervy z hľadiska času ich použitia (krátkodobé a dlhodobé),
c) rezervy z hľadiska daňovej uznateľnosti na účely dane z príjmu PO (daňovo uznané, daňovo
neuznané).
Kritériá b) a c) je potrebné začleniť aj do účtového rozvrhu účtovnej jednotky tak, aby boli splnené
požiadavky na analytické sledovanie tejto kategórie záväzkov.
Účtovanie rezerv:
Tvorba sa účtuje na ťarchu vecne príslušného účtu nákladov:
50x, 51x, 52x, 54x, 53x/323, 451, 459
Použitie sa účtuje pri vzniku daného nákladu, na ktorý bola rezerva vytvorená, nasledovne:
323, 451, 459/32x, 33x, 34x, 36x, 37x, 47x
Zrušenie sa účtuje v prípade nepoužitia rezervy, prípadne jej časti, a to opačným zápisom, ako bola
vytvorená:
323, 451, 459/50x, 51x, 52x, 54x, 53x
V spôsobe účtovania platí jedna výnimka, ktorá sa týka rezervy na bonusy, skontá a rabaty, ktoré
sa účtovne zachytávajú úpravou tržieb z predaja výrobkov, služieb a tovaru nasledovne:
36
Tvorba: 601, 602, 604/323
Použitie: 323/311, 325
Zrušenie: 323/601, 602, 604
Príklad č. 9: Tvorba rezervy na záručné opravy
Spoločnosť poskytuje služby v oblasti softvérových riešení. Po odovzdaní softvéru klientom a po jeho
uvedení do používania klientom sa môžu objavovať chyby, ktoré nebolo možné odhaliť počas
testovania produktu. V zmysle zmluvy je spoločnosť povinná v rámci dohodnutej záručnej doby tieto
chyby odstrániť. V tejto súvislosti vznikajú spoločnosti dodatočné náklady, ktoré už nie sú pokryté
výnosmi. Tieto skutočnosti sú dôvodom na tvorbu rezervy na záručné opravy. Výška rezervy môže
byť stanovená len odhadom, a to na základe interného sledovania chybových hlásení v záručnej
dobe, odhade počtu hodín a zamestnancov (osobohodín), ktorí sa na záručných opravách
podieľajú, a to buď v sídle spoločnosti, alebo priamo u klienta. Dobrým spôsobom na potvrdenie
správnosti odhadovanej čiastky je aj medziročné porovnanie vývoja skutočných nákladov na
„opravy“ výkonov u jednotlivých klientov.
3.8 Účtovanie o kurzových rozdieloch (§ 24 ods. 3 PÚ)
Rozlišujeme dve základné skupiny kurzových rozdielov:
1. realizované – ich vznik a účtovanie je priamo spojené s:
a) úhradou záväzkov a inkasom pohľadávok znejúcich na cudziu menu; vznikajú na účtoch
pohľadávok, záväzkov, dlhodobého a krátkodobého finančného majetku ku dňu uskutočnenia
účtovného prípadu z dôvodu alebo v dôsledku inkasa pohľadávok, postúpenia, vkladu pohľadávky
do základného imania alebo vzájomného započítania pohľadávok, úhrady záväzkov alebo
predaja dlhodobého alebo krátkodobého finančného majetku;
b) s prepočtom finančných prostriedkov či už na účtoch, alebo aj v hotovosti pri ich kúpe a použití.
Realizované kurzové rozdiely sa účtujú výsledkovo, a to na účty 563 – Kurzové straty alebo 663 –
Kurzové zisky (súvzťažne s príslušným majetkovým alebo záväzkovým účtom) a sú súčasťou základu
dane pre daň z príjmov.
Kurzové rozdiely vznikajúce v priebehu roka
- pri úbytku dlhodobého, resp. krátkodobého FM
- pri inkase pohľadávok vrátane postúpenia,
vkladu, zápočtu
- pri úhrade záväzku, zápočte,
kapitalizácii
- pri splátke úverov a finančných výpomocí
- pri inkase dlhodobých pôžičiek
Kurzové rozdiely z prepočtu peňažných
prostriedkov v CM
kurzom ECB, resp. NBS vyhláseným v deň, ku
ktorému sa
zostavuje účtovná závierka
Výsledkovo
563, 663
Súvzťažne
06x, 25x
31x, 335, 35x, 37x
32x, 33x, 36x, 37x,
47x
23x, 24x, 46x
066, 067
563, 663
21x, 22x, 26x
2. nerealizované – vznikajú pri:
a) prepočte majetku a záväzkov znejúcich na cudziu menu (okrem bodu 1b) ku dňu, ku ktorému
sa zostavuje účtovná závierka; účtujú sa výsledkovo do finančnej časti výsledku hospodárenia na
účty 563 alebo 663;
b) ocenení majetku a záväzkov reálnou hodnotou podľa § 27 ods. 1 zákona o účtovníctve; tieto
kurzové rozdiely sú súčasťou ocenenia reálnou hodnotou a účtujú sa tiež výsledkovo, ale na iné
druhové nákladové a výnosové účty: 564, 566, 664, 666 alebo 414. Ak sa reálna hodnota nepoužije
z dôvodu, že je zhodná s účtovnou hodnotou, kurzové rozdiely sa účtujú opäť na účty 563 a 663;
c) ocenení podielov obchodnej spoločnosti (a družstva) metódou vlastného imania. V takomto
prípade sú kurzové rozdiely opäť súčasťou tohto ocenenia a účtujú sa na účte 414.
37
3.9 Účtovanie upravujúcich uzávierkových prípadov (§ 2a PÚ)
Významom upravujúcich uzávierkových prípadov je účtovné zachytenie významných skutočností,
ktoré účtovná jednotka zistila do dňa zostavenia ÚZ a súvisia s položkou majetku, záväzku, nákladu
alebo výnosu obdobia, ku ktorému sa zostavuje ÚZ.
Príklad č. 10:
Na základe vyjadrenia právneho oddelenia spoločnosti sa vytvorila rezerva na pasívne súdne spory,
ktorá sa v rámci závierkových účtovných prípadov k 31. 12. 2010 zaúčtovala vo výške 200. Vo
februári 2011 sa súdny spor ukončil a skutočná výška záväzku, ktorý účtovná jednotka musí uhradiť,
je významne vyššia, a síce 500. Dátumom platnosti súdneho rozhodnutia, t. j. február 2011
(eliminujeme odvolacie konanie), sa na základe interného dokladu doúčtuje upravujúci
uzávierkový účtovný prípad – úprava vo výške 300. ÚZ bude prezentovať takmer skutočnú výšku
rezervy, ktorá sa v roku 2011 pravdepodobne bude musieť protistrane uhradiť.
3.10 Účtovanie o nevyfakturovaných dodávkach (§ 50 ods. 6 PÚ)
Na konci účtovného obdobia sa môže vyskytnúť prípad, že k prijatému plneniu, napr. obstaranému
majetku, zásobe alebo službe nebol do dňa zostavenia ÚZ doručený účtovný doklad. Účtovná
jednotka však pozná výšku záväzku, a to buď zo zmluvy, z podobného plnenia v minulosti, alebo
z iného podkladu. V takýchto prípadoch sa neúčtuje o záväzku ani o rezerve, ale použijeme účet
326 – Nevyfakturované dodávky (v prípade dohodnutej doby splatnosti do 1 roka) alebo na účet
476 – Dlhodobé nevyfakturované dodávky (v prípade dohodnutej splatnosti dlhšej ako jeden rok).
Faktúra, ktorá príde po zostavení ÚZ, sa zúčtuje s vyššie uvedenými účtami spôsobom: 326, resp.
476/321.
3.11 Účtovanie pohľadávok a záväzkov podľa zostatkovej doby splatnosti
Zostatková doba splatnosti je doba odo dňa, ku ktorému sa zostavuje ÚZ, do dňa splatnosti
pohľadávky alebo záväzku. Pohľadávky a záväzky splatné do jedného roka odo dňa, ku ktorému sa
zostavuje ÚZ, sa vykazujú v súvahe ako krátkodobé; pohľadávky a záväzky splatné neskôr ako do
jedného roka sa vykazujú v súvahe ako dlhodobé. Nesprávne vykázanie môže mať vplyv aj na
hodnoty ukazovateľov finančnej analýzy.
4. Možnosť otvorenia účtovných kníh pred schválením účtovnej závierky v súlade s § 16
ods. 10 ZoÚ
Uvedené ustanovenie zákona umožňuje otvoriť účtovné knihy do schválenia účtovnej závierky
v prípade, že otvorenie a následná oprava alebo úprava zabezpečí pravdivý a verný obraz
účtovníctva tak, ak to ustanovuje § 7 zákona.
V prípade, ak sa zistí chyba v účtovnej závierke až po jej schválení, opraví sa v tom účtovnom
období, keď sa zistila, a vysvetľujúca informácia musí byť súčasťou poznámok k účtovnej závierke.
Pri posudzovaní chyby sa berie do úvahy ustanovenie § 7 ods. 9 (kvalitatívne charakteristiky
účtovnej závierky: užitočnosť, významnosť, zrozumiteľnosť, porovnateľnosť a spoľahlivosť informácií).
5. Otvorenie uzavretých účtovných kníh v prípade neschválenia účtovnej závierky
§ 16 ods. 10 ZoÚ upravuje možnosť otvorenia uzavretých účtovných kníh v prípade, ak zostavená
účtovná závierka nebola schválená a do 31. 12. 2010 boli zistené také skutočnosti, transakcie alebo
udalosti, prípadne chyby k dátumu 31. 12. 2010, ktoré neboli do pôvodne zostavenej účtovnej
závierky zahrnuté, pričom majú zásadný vplyv na verný a pravdivý obraz účtovníctva v zmysle § 7
ZoÚ. Ak sa teda účtovná jednotka rozhodne za týchto okolností účtovné knihy otvoriť, môže
zaúčtovať účtovné prípady s dátumom 31. 12. 2010, a to vrátane závierkových, ako aj upravujúcich
závierkových účtovných prípadov.
38
Oprava chýb minulých účtovných období
Spôsob opravy zistených chýb v účtovníctve závisí od dvoch zásadných okolností:
1. „veľkosť“ chyby, a to tak v kvalitatívnom, ako aj kvantitatívnom význame, t. j. významnosť,
2. obdobie, v ktorom sa chyba zistila.
Prvá okolnosť, t. j. významnosť zistenej chyby je relatívna a jej hladinu, resp. úroveň si stanoví každá
účtovná jednotka sama, a to na základe prostredia, v ktorom podniká, a vo vzťahu k výške svojho
majetku, záväzkov, vykázaného výsledku hospodárenia, obratu atď. Dôležité je, aby kritériá pre
stanovenie tejto úrovne vedela v prípade potreby objektívne preukázať voči tretím stranám.
Všeobecne možno aplikovať myšlienku, či zistená chyba ovplyvní alebo neovplyvní zásadným
spôsobom vypovedaciu schopnosť zostavenej účtovnej závierky, či môže mať vplyv na nesprávne
rozhodnutie prípadných užívateľov účtovnej závierky, ktorí však, samozrejme, musia byť primerane
odborne zdatní na jej porozumenie.
POZNÁMKA
Z § 17 ods. 9 ZoÚ: Informácie v ÚZ musia byť pre používateľa užitočné, posudzujú sa z hľadiska ich
významnosti a musia byť zrozumiteľné, porovnateľné a spoľahlivé. Informácia sa považuje za
významnú, ak by jej neuvedenie v ÚZ alebo jej chybné uvedenie mohlo ovplyvniť úsudok alebo
rozhodovanie používateľa. ... Úplnosť informácií v ÚZ sa zabezpečuje dodržaním významnosti a so
zohľadnením nákladov na ich získanie.
Chyby, ktoré sa stanú alebo sa zistia do zostavenia ÚZ, sa opravia prostredníctvom interného
dokladu, kde sa zdokumentujú, doložia preukaznými prílohami a zaúčtujú do vecne správnych
druhových nákladov, výnosov alebo na účty majetku a záväzkov podľa vecného charakteru
opravy účtovného prípadu.
Opravy zistené neskôr možno zhrnúť nasledovne:
Opravy chýb vzniknutých v roku 2010
od zostavenia ÚZ do schválenia za
rok 2010
podľa § 16 ods. 10 otvorením
účtovných kníh a zaúčtovaním na
vecne príslušné účty ako ÚP roku
významné
2010
na vecne príslušné účty v období,
kedy sa chyba zistila
nevýznamné
ÚP = účtovný prípad
po schválení ÚZ za rok 2010
na účty nerozdelených výsledkov
minulých období: 428 alebo 429
ako ÚP 2011
na vecne príslušné účty v roku 2011
6. Uzatváranie účtovných kníh v podvojnom účtovníctve podľa § 8 ods. 2 PÚ
a) Smerovanie konečných zostatkov nákladov v prospech nákladových účtov na ťarchu účtu
710 – Účet ziskov a strát (ÚZS) a zároveň,
b) smerovanie konečných zostatkov výnosov na ťarchu výnosových účtov a v prospech účtu
710 – ÚZS,
c) zistenie výsledku hospodárenia pred zdanením,
d) z účtovného výsledku hospodárenia sa transformuje mimo účtovný systém daňový základ,
e) výpočet splatnej a odloženej dane podľa § 10,
f) vyčíslenie výsledku hospodárenia po zdanení (disponibilného),
g) smerovanie konečných zostatkov súvahových účtov aktívnych v ich prospech a na ťarchu
účtu 702 – Konečný účet súvahový (KÚS),
h) zostatky súvahových účtov pasívnych na ich ťarchu a v prospech účtu 702 – KÚS,
i) výsledok hospodárenia po zdanení v prospech účtu 702 – KÚS (+ zisk, – strata).
39
7. Zostavenie riadnej účtovnej závierky k 31. 12. 2010
Účtovná závierka je finálnym produktom bežného účtovníctva za dané účtovné obdobie. Je
obrazom stavu obchodného majetku a záväzkov účtovnej jednotky k poslednému dňu
kalendárneho roka, a to v časovom horizonte od svojho vzniku, keďže nesie v sebe kumulované
stavy súvahových účtov, ako aj obrazom finančnej výkonnosti v podobe vykázaného zisku alebo
straty za dané účtovné obdobie. § 17 v ods. 1 označuje ÚZ ako „štruktúrovanú prezentáciu
skutočností, ktoré sú predmetom účtovníctva, poskytovanú osobám, ktoré tieto informácie
využívajú“.
Vaša účtovná závierka musí mať okrem svojho vecného obsahu aj dôležité všeobecné náležitosti
(§ 17 ods. 2), a to aj v tom prípade, keď sa na jej zostavenie aplikujú ustanovenia medzinárodných
účtovných štandardov a formálne je usporiadaná v súlade s IAS 1. ÚZ musí byť teda
identifikovateľná uvedením obchodného mena a sídla PO (príp. mena a adresy bydliska fyzickej
osoby – individuálni podnikatelia), IČO, dôležité dátumy – deň, ku ktorému sa zostavuje, deň jej
zostavenia, označenie obdobia, za ktoré sa zostavuje, a podpisové záznamy štatutárneho orgánu,
zodpovednej osoby za zostavenie ÚZ a zodpovednej osoby za vedenie účtovníctva. Pripojením
všetkých uvedených podpisov sa účtovná závierka považuje za zostavenú.
Účtovná závierka v sústave podvojného účtovníctva obsahuje tieto rovnocenné súčasti:
a) súvahu,
b) výkaz ziskov a strát,
c) poznámky.
Obsahové vymedzenie súvahy upravuje § 18 ods. 3 ZoÚ. V súvahe sa vykazujú informácie
o majetku, záväzkoch a rozdiele majetku a záväzkov účtovnej jednotky ku dňu, ku ktorému sa
zostavuje ÚZ, a ku dňu, ku ktorému sa zostavuje ÚZ za bezprostredne predchádzajúce účtovné
obdobie.
Obsahové vymedzenie výkazu ziskov a strát upravuje § 18 ods. 4 ZoÚ. Vo výkaze ziskov a strát sa
vykazujú náklady, výnosy a výsledok hospodárenia za účtovné obdobie a bezprostredne
predchádzajúce účtovné obdobie. Pri vypracovaní výkazu ziskov a strát dbáme na správne
vymedzenie výsledku hospodárenia z bežnej činnosti (prevádzkové výnosy a náklady kumulované v
účtovných triedach 60 – 65, 50 – 55; finančné výnosy a náklady kumulované v účtovných triedach
66 – 67, 56 – 57) a výsledku z mimoriadnej činnosti (výnosy 68, náklady 58, ktoré však majú značne
limitované použitie). Výnosy a náklady vznikajú počas roka kumulovaným spôsobom. V dôsledku
úpravy účtovania rušenia rezerv, opravných položiek, prípadne niektorých účtov (záporný GW)
účtovaním nákladu na stranu dal účtu môžu niektoré druhové náklady vykazovať „kladný“ zostatok,
resp. zostatok na strane „má dať“. Do výkazu ziskov a strát budú uvedené tieto záporné hodnoty.
Skupiny 59 ovplyvňuje až výsledok hospodárenia po zdanení. Údaje na zostavenie výkazu ziskov
a strát sa čerpajú zo syntetických účtov, s výnimkou účtu 665 – Výnosy dlhodobého finančného
majetku, ktorý sa uvádza v analytickom členení.
Z vysvetliviek k výkazom upozorňujem na dve: položky výkazov v nulovej hodnote za bežné
a bezprostredne predchádzajúce účtovné obdobie sa nevypĺňajú, t. j. hodnoty „0“ sa do výkazov
neuvádzajú; kód SK NACE sa vypĺňa podľa vyhlášky Štatistického úradu SR č. 306/2007 Z. z., ktorou
sa vydáva Štatistická klasifikácia ekonomických činností.
Obsahové vymedzenie poznámok upravuje § 18 ods. 5 ZoÚ. V poznámkach sa uvádzajú
informácie, ktoré vysvetľujú a dopĺňajú údaje v súvahe a výkaze ziskov a strát, prípadne ďalšie
výkazy a údaje, ktoré ich vysvetľujú a dopĺňajú. V poznámkach sa uvádzajú aj informácie, ktoré sa
týkajú použitia účtovných zásad a účtovných metód, a ďalšie informácie podľa požiadaviek
ustanovených týmto zákonom. V poznámkach uvedie účtovná jednotka tiež informácie
o skutočnostiach, ktoré ku dňu, ku ktorému sa zostavuje ÚZ, nevykazuje v ostatných súčastiach ÚZ,
ale ich dôsledky menia významným spôsobom pohľad na finančnú situáciu účtovnej jednotky.
V súlade so zákonom č. 540/2007 Z. z. o audítoroch, audite a dohľade nad výkonom auditu sa do
povinne zverejňovaných informácií pridali aj tie, ktoré sú uvedené v § 18 ods. 6, pričom ide
o vymedzenie a sumy nákladov voči audítorovi za účtovné obdobie v členení na náklady za
40
overenie ÚZ, uisťovacie audítorské služby, súvisiace audítorské služby, daňové poradenstvo
a ostatné neaudítorské služby.
Vypracovanie Poznámok (Príloha č. 3) k opatreniu 4455/2003-92
Vypracovanie poznámok ako plnohodnotnej súčasti účtovnej závierky vyžaduje čas a množstvo
pripravených informácií, prípadne aktuálnych podkladov. Výhodou by mohlo byť, že všetky číselné
údaje (miestami aj komentáre) týkajúce sa bezprostredne predchádzajúceho obdobia môžeme do
poznámok zapracovať komfortne skôr, t. j. pred náročným finále zostavovania výkazov, prípadne
daňového priznania. V texte nižšie nájdete niekoľko drobných rád.
Obsah:
A. Informácie o účtovnej jednotke
B. Informácie o členoch štatutárnych orgánov, dozorných orgánov a iných orgánov
účtovnej jednotky
C. Informácie, či je účtovná jednotka súčasťou konsolidovaného celku
A – C: platné údaje o spoločnosti v súlade s obchodným registrom
D. Informácie o E – L nasledovne:
E. Informácie o použitých účtovných zásadách a účtovných metódach (§ 7 ods. 3)
Odporúčam zvážiť, či sa skutočne niektorá metóda alebo zásada nezmenila, ak áno, treba vyčísliť
vplyv zmeny alebo inak vysvetliť dôvody a dopady.
F. Informácie o údajoch vykázaných na strane aktív súvahy
G. Informácie o údajoch vykázaných na strane pasív súvahy
H. Informácie o výnosoch
I. Informácie o nákladoch
J. Informácie o daniach z príjmov
F – J: zdroje sú súvaha a výkaz ziskov a strát, konečná hlavná kniha, daňové priznanie.
K. Informácie o údajoch na podsúvahových účtoch: operatívna evidencia
L. Informácie o iných aktívach a iných pasívach
M. Informácie o príjmoch a výhodách členov štatutárnych orgánov, dozorných
orgánov a iných orgánov účtovnej jednotky: získavať priebežne, resp. s časovým
predstihom
N. Informácie o ekonomických vzťahoch účtovnej jednotky a spriaznených osôb:
spracovať osobitne v predstihu
O. Informácie o skutočnostiach, ktoré nastali po dni, ku ktorému sa zostavuje účtovná
závierka, do dňa zostavenia ÚZ: vyžaduje sa vyjadrenie manažmentu alebo
vlastníka, účtovník tieto informácie nemusí poznať
P. Prehľad o zmenách vlastného imania
R. Prehľad peňažných tokov
S. Prehľad peňažných tokov pri použití priamej metódy (označenie usporiadania
položiek)
T. Prehľad peňažných tokov pri použití nepriamej metódy (označenie usporiadania
položiek)
U: Informácie účtovnej jednotky podľa § 21 ods. 9 ZoÚ
V: Informácie účtovnej jednotky podľa § 21 ods. 9 ZoÚ o finančných vzťahoch medzi
orgánom verejnej moci a účtovnou jednotkou
W. Dodatočné informácie účtovnej jednotky, ktorej bolo udelené poskytovať služby vo
verejnom záujme.
Pre rok 2010 platí pre zostavenie ÚZ opatrenie MF SR č. 4455/2003-92 v znení neskorších predpisov
v nezmenenom obsahu oproti minulému obdobiu, keďže viaceré odlišnosti a spresnenia vo
vykazovaní sa udiali v roku 2009, ktorý bol prvým rokom vykazovania ÚZ v mene euro. Uvedené
opatrenie obsahuje tiež vzory účtovných výkazov, ktoré platia pre rok 2010 v nezmenenej podobe
ako minulý rok. Vzhľadom na to, že porovnateľným obdobím pre rok 2010 bude rok 2009, nebude
potrebné vykonať ani iné úpravy (reklasifikácie alebo posuny riadkov) za predpokladu, že účtovná
závierka v roku 2009 bola zostavená správne a v súlade s platnou legislatívou.
Podľa § 17 ods. 5 ZoÚ je účtovná jednotka povinná zostaviť ÚZ najneskôr do šiestich mesiacov od
41
dátumu, ku ktorému sa účtovná závierka zostavuje (ak osobitný predpis neustanovuje inak).
8. Povinnosť vypracovania výročnej správy podľa § 20 ZoÚ
Účtovné jednotky, ktorých účtovná závierka podlieha overeniu audítorom, majú zákonnú povinnosť
vypracovať výročnú správu v súlade s § 20 ZoÚ. Jej obsah je uvedený v ods. 1 písm. a) – h). Výročná
správa musí byť pred zverejnením overená audítorom, a to najneskoršie do jedného roka od
skončenia účtovného obdobia (§ 20 ods. 3). Audítor overuje predovšetkým informácie
ekonomického charakteru a súlad výročnej správy s auditovanou účtovnou závierkou, ktorá musí
byť jej súčasťou.
9. Schválenie účtovnej závierky
Podľa § 40 ods. 1 druhej vety Obchodného zákonníka príslušný orgán akciovej spoločnosti,
spoločnosti s ručením obmedzeným, družstva a štátneho podniku je povinný predložiť riadnu
individuálnu účtovnú závierku a mimoriadnu individuálnu ÚZ na schválenie do šiestich mesiacov po
uplynutí účtovného obdobia.
Príslušný schvaľujúci orgán je v:
- akciovej spoločnosti – valné zhromaždenie,
- v s. r. o. – valné zhromaždenie,
- v družstve – členská schôdza,
- v štátnom podniku – zakladateľ.
Predkladajúci orgán je:
- v a. s. – predstavenstvo,
- v s. r. o. – konateľ,
- v družstve – predstavenstvo,
- v štátnom podniku – menovaný generálny riaditeľ a dozorná rada.
10. Overenie účtovnej závierky audítorom
Po zákonných úpravách povinnosti overenia účtovnej závierky audítorom v priebehu roka 2009
platia pre rok 2010 v zmysle § 19 ods. 1 ZoÚ nasledovné podmienky. Audítorom overenú účtovnú
závierku musia mať:
a) obchodné spoločnosti, ktoré povinne vytvárajú základné imanie, a družstvá, ak k 31. 12. 2010
a k 31. 12. 2009 majú splnené aspoň dve z nasledovných podmienok:
1. celková suma ich majetku presiahla 1 000 000 eur, pričom sumou majetku sa rozumie suma
zistená zo súvahy neupravená o položky podľa § 26 ods. 3 (t. j. hodnota majetku brutto),
2. čistý obrat presiahol 2 000 000 eur, pričom čistým obratom na tento účel sú výnosy z predaja
výrobkov, tovarov, služieb a iné súvisiace s bežnou činnosťou účtovnej závierky po odpočítaní
zliav,
3. priemerný prepočítaný počet zamestnancov v jednom účtovnom období presiahol 30;
b) obchodná spoločnosť a družstvo, ktorých cenné papiere sú prijaté na obchodovanie na
regulovanom trhu;
c) účtovné jednotky, ktorým túto povinnosť ustanovuje osobitný predpis;
d) účtovná jednotka, ktorá zostavuje účtovnú závierku podľa 17a, t. j. podľa medzinárodných
štandardov pre finančné vykazovanie.
Účtovná závierka musí byť audítorom overená do jedného roka od skončenia účtovného obdobia,
za ktoré sa zostavuje. V súčasnosti prebiehajú rôzne diskusie na medzinárodnej úrovni, okrem iného
aj či obdobie jedného roka nie je príliš zdĺhavé a či by nebolo vhodné poznať názor audítora na ÚZ
z pozície užívateľov významne skôr.
Povinnosť overenia ÚZ audítorom sa vzťahuje aj na právnické osoby vymedzené v § 50 zákona č.
595/2003 Z. z., ktorých suma ročného podielu prijatej dane je vyššia ako 33 193,92 eura, a to za
účtovné obdobie, v ktorom boli tieto finančné prostriedky použité. ÚZ musí byť overená audítorom
do jedného roka od skončenia účtovného obdobia.
42
Povinnosť overenia audítorom sa nevzťahuje na priebežné účtovné závierky (individuálnu ani
konsolidovanú), ak to nevyžaduje iná okolnosť.
Audítor účtovnej jednotky musí byť schválený, prípadne odvolaný valným zhromaždením alebo
členskou schôdzou, resp. jeho navrhovanie patrí do kompetencie výboru pre audit v tých
účtovných jednotkách, kde je takýto výbor zriadený (§19 a § 19a).
11. Ukladanie a zverejnenie individuálnej alebo konsolidovanej účtovnej závierky
Povinnosť uloženia riadnej (a mimoriadnej) individuálnej ÚZ do zbierky listín
obchodného registra samostatne alebo ako súčasť výročnej správy
akciová spoločnosť
spoločnosť s ručením
do 30 dní po schválení ÚZ alebo do lehoty
obmedzeným
ustanovenej v § 40 ods. 2 OBZ*
družstvo
štátny podnik
Exportno-importná banka
SR
do 30 dní po schválení ÚZ alebo
verejná obchodná
do 7 mesiacov po uplynutí účtovného
spoločnosť
obdobia
komanditná spoločnosť
* Ak príslušný orgán uvedených spoločností neschváli účtovnú závierku, ukladá sa do zbierky listín
obchodného registra neschválená účtovná závierka, a to do 30 dní od márneho uplynutia
trojmesačnej lehoty.
Povinnosť zverejnenia neúplnej účtovnej závierky v Obchodnom vestníku
účtovné jednotky, na ktoré
sa vzťahuje povinnosť
do 30 dní po schválení ÚZ
overenia ÚZ audítorom
podľa § 19 ods. 1 písm. a),
b) a d) ZoÚ
Neúplná účtovná závierka = Súvaha a Výkaz ziskov a strát z riadnej (alebo mimoriadnej)
individuálnej ÚZ
Napríklad: „V zmysle § 21 ZoÚ Vám v prílohe predkladáme na zverejnenie v Obchodnom vestníku
neúplnú riadnu individuálnu ÚZ zostavenú ku dňu 31. 12. 2010 overenú audítorom a schválenú
valným zhromaždením, ktorú tvorí Súvaha a Výkaz ziskov a strát. Správa audítora o overení riadnej
individuálnej ÚZ obsahuje nepodmienený názor na ÚZ”.
Ak by správa audítora obsahovala skutočnosti, ktoré audítor iba v správe zdôrazňuje, ale svoj názor
nemodifikuje, musia sa tieto skutočnosti uviesť ako súčasť informácií na zverejnenie.
Povinnosť uloženia riadnej (a mimoriadnej) konsolidovanej ÚZ do zbierky
listín obchodného registra samostatne alebo ako súčasť výročnej správy
účtovné jednotky, na ktoré
sa vzťahuje povinnosť
do 1 roka od skončenia účtovného obdobia
zostavovať KÚZ podľa § 22
ZoÚ
Povinnosť zverejnenia neúplnej účtovnej závierky v Obchodnom vestníku
účtovné jednotky, na ktoré do 1 roka od skončenia účtovného obdobia
sa vzťahuje povinnosť
zostavovať KÚZ podľa § 22
43
ZoÚ
Obdobne sa zverejňuje informácia o tom, aký názor obsahuje správa audítora, prípadne
skutočnosti, ktoré audítor vo svojej správe zdôrazňuje.
Účtovná jednotka vykazujúca podľa IAS/IFRS (§ 17a) okrem vyššie uvedených povinností zverejňuje
svoju úplnú ÚZ aj na internete v rovnakej lehote, ako má byť uložená do zbierky listín OR a v
Obchodnom vestníku oznámi internetovú adresu, na ktorej je jej ÚZ zverejnená.
Zverejňovanie údajov z účtovnej závierky sa týka ďalej účtovných jednotiek, ktorých činnosť je
zaradená do kategórie „D” priemyselnej výroby (podľa vyhlášky Štatistického úradu SR č. 552/2002
Z. z., ktorou sa vydáva štatistická odvetvová klasifikácia ekonomických činností). Tieto účtovné
jednotky predkladajú ministerstvu svoju výročnú správu a záznamy z valných zhromaždení
uskutočnených za účtovné obdobie, za ktoré sa predkladá výročná správa. Lehota na predloženie
uvedených dokumentov je do piatich dní odo dňa ich prerokovania, najneskôr do konca ôsmeho
mesiaca po skončení daného účtovného obdobia. Ministerstvo predkladá Európskej komisii výročnú
správu účtovnej jednotky, ako aj záznamy z jej valných zhromaždení za dané účtovné obdobie, a
to do konca deviateho mesiaca nasledujúceho po skončení účtovného obdobia, za ktoré sa
výročná správa predkladá.
IV. Účtovná závierka 2010 – ilustratívny príklad
Spoločnosť EURO, s. r. o., bola založená spoločníkmi a zároveň zapísaná do obchodného registra
dňa 1. júla 2010. Hlavným predmetom podnikania je stavebná výroba a inžinierska projekčná
činnosť. Spoločnosť sa zaregistrovala za dobrovoľného platiteľa DPH podľa § 4 odsek 4 Zákona č.
222/2004 Z. z. o DPH. Podľa § 17 odseku 7 písm. a) zostavila k dátumu svojho vzniku otváraciu súvahu
v nasledovnej štruktúre:
Aktíva
Účet
221
Spolu:
Suma v €
8 000,00
8 000,00
Pasíva
Suma v €
8 000,00
8 000,00
Účet
411
Spolu:
Denník účtovných prípadov spoločnosti za rok
2010
1. Obstaranie stavebnej mechanizácie formou
dodávateľského úveru s dobou splácania 2 roky
(dve splátky vždy k 31. 12.)
2. Zaradenie mechanizácie do používania v OC
3. Obstaranie materiálu od českého dodávateľa
(platiteľ
DPH), intrakomunitárne plnenie, t. j. faktúra je bez
DPH;
130 000 CZK (kurz ECB ku dňu uskutočnenia
dodávky
26,236 CZK/EUR)
4. Prijatá finančná výpomoc od iného
(zahraničného)
podnikateľa na obdobie 36 mesiacov; 30 000
USD,
kurz ECB 1,3544 €/USD (ku dňu prijatia platby)
5. Vystavená faktúra za stavebné práce na
základe zmluvy,
plnenie v tuzemsku
MD
042
Suma €
7 378,00
6 200,00
1 178,00
6 200,00
321
4 955,02
501
343
343
4 955,02
941,45
221
479
042
343
022
D
321
311
602
22
150,03
20
468,00
17
44
343
6. Nákup kancelárskych potrieb do projekčnej
kancelárie
321
3 272,50
2 750,00
522,50
321
221
5 146,88
563
321
191,86
30
821,00
25
900,00
4 921,00
501
343
7. Úhrada faktúry za materiál českému
dodávateľovi
z euro účtu, kurz banky v deň úhrady 25,258
CZK/€ (ÚP 3)
8. Kurzový rozdiel – kurzový zisk (3, 7)
9. Obstaranie pozemku v OC kúpou
321
a) cena obstarania
b) DPH
10. Vystavenie faktúry za vypracovanie
projektovej
dokumentácie podľa zadania pre českého
klienta
11. Nepeňažný vklad do inej obchodnej
spoločnosti –
pozemok; uznaná hodnota vkladu je 32 000 €
vrátane DPH
031
343
12. Splatenie nepeňažného vkladu (v ÚH)
13. Vysporiadanie DPH z uznanej hodnoty vkladu
14. Rozdiel v ocenení medzi ÚH a uznanou
hodnotou vkladu
15. Inkaso pohľadávky odberateľom za projekčné
práce
16. Splátka dodávateľského úveru (1. splátka k 31.
12. 2010)
17. Splátka finančnej výpomoci podľa zmluvy 7
500 USD,
úhrada v mene euro; kurz banky 1,3212 €/USD
18. Kurzový rozdiel z čiastkovej úhrady finančnej
výpomoci
19. Predpis úroku z dodávateľského úveru k 31. 12.
2010
20. Úhrada faktúry za kancelárske potreby (ÚP 6)
21. Odpis stroja – účtovný (júl – december 2010)
22. Zaúčtovanie výnosov zo zákazkovej výroby
na základe metódy percenta dokončenia k 31.
12. 2010
(podklady: rozpočet zákazky)
23. Úroky z finančnej výpomoci za rok 2010
(po splatení istiny, t. j. v roku 2012)
24. Zúčtovanie rozdielu z precenenia podielu
metódou
vlastného imania
200,00
3 268,00
311
602
30
000,00
061
367
32
000,00
367
367
031
343
367
668
221
311
990,76
25
000,00
321
221
3 100,00
479
221
5 676,66
563
479
139,15
562
321
321
221
89,00
3 272,50
551
082
620,00
385K
602
25
000,00
562
479
3 660,00
061
414
3 000,00
25
900,00
5 109,24
45
25. Tvorba rezervy na záručné opravy v zmysle
zmluvných
518
323
1 200,00
podmienok (stanovená kvalifikovaným
odhadom)
26. Tvorba opravnej položky k spornej pohľadávke
547
391
5 000,00
(odberateľ neuznal časť fakturovanej čiastky 5
000)
27. Preúčtovanie krátkodobej časti dlhodobého
11
záväzku
479
249*
353,32
podľa zostatkovej doby splatnosti záväzkov
28. Kurzový rozdiel z finančnej výpomoci k 31. 12.
2010:
a) z krátkodobej časti splatnej do 31. 12. 2011
563
249
278,30
(249)
563
479
139,15
b) z dlhodobej časti splatnej k 30. 6. 2012
ÚH – účtovná hodnota; ÚP – účtovný prípad; 385K = Príjmy budúcich období - krátkodobé
Upravujúce závierkové účtovné prípady:
Denník účtovných prípadov spoločnosti
MD
D
29. Úprava výšky opravnej položky k pohľadávke
547
391
Suma €
–3
000,00
Konečné zostatky súvahových účtov boli preúčtované na účet 702 – Konečný účet súvahový.
Konečné stavy výsledkových účtov boli preúčtované na účet 710 – Účet ziskov a strát a zároveň bol
vyčíslený výsledok hospodárenia pred zdanením.
702 – Konečný účet súvahový (pred zdanením)
022
6 200,00
(6 200)
411
8 000,00
082
– 620,00
(– 620)
414
3 000,00
061
35 000,00
(35 000)
321
35 188,00
221
37 953,99
(37 954)
323
1 200,00
311
25 468,00
(25 468)
343
1 755,74
391
– 2 000,00
(– 2 000)
249
11 353,32
385
25 000,00
(25 000)
479
8 919,20
Spolu
127 001,99
(127 002)
Spolu
69 416,26
VH pred zdanením:
zisk
57 585,73
Spolu
127 001,99
(127 002)
Spolu
127 001,99
501
518
547
551
562
563
Spolu:
VH – zisk:
Spolu:
710 – Účet ziskov a strát (pred zdanením)
7 705,02
(7 705)
602
72 200,00
1 200,00
(1 200)
668
990,76
2 000,00
(2 000)
620,00
(620)
3 749,00
(3 749)
331,01
(331)
15 605,03
(15 605) Spolu:
73 190,76
57 585,73
(57 586)
73 190,76
(73 191) Spolu:
73 190,76
(8 000)
(3 000)
(35 188)
(1 200)
(1 756)
(11 353)
(8 919)
(69 416)
(57 586)
(127 002)
(72 200)
(991)
(73 191)
(73 191)
Účtovný výsledok hospodárenia bol transformovaný na daňový základ nasledovne:
ÚČTOVNÝ SYSTÉM
DAŇOVÝ SYSTÉM
46
VH účtovný (pred
zdanením)
57 585,73
57 585,73
ÚPRAVY
Daňovo neuznané náklady
Daňová výhoda:
DO > ÚO
DAŇOVÝ ZÁKLAD
Sadzba dane
19,00 %
Daň z príjmov PO
Daň z príjmov PO
VH po zdanení
(disponibilný)
(–)
+ 2 000,00
551
– 413,00
59 172,73
11 242,82
11 242,82
46 342,91
Denník účtovných prípadov spoločnosti
30. Zaúčtovanie dane z príjmu právnických osôb
MD
591
702 – Konečný účet súvahový (po zdanení)
6 200,00
(6 200)
411
8 000,00
– 620,00
(– 620)
414
3 000,00
35 000,00
(35 000)
321
35 188,00
37 953,99
(37 954)
323
1 200,00
25 468,00
(25 468)
343
1 755,74
– 2 000,00
(– 2 000)
249
11 353,32
25 000,00
(25 000)
479
8 919,20
341
11 242,82
Spolu
127 001,99
(127 002) Spolu
80 659,08
VH pred zdanením:
zisk
46 342,91
Spolu
127 001,99
(127 002) Spolu
127 001,99
022
082
061
221
311
391
385
501
518
547
551
562
563
591
Spolu:
VH – zisk:
Spolu:
547
D
341
(8 000)
(3 000)
(35 188)
(1 200)
(1 756)
(11 353)
(8 919)
(11 243)
(80 659)
(46 343)
(127 002)
710 – Účet ziskov a strát (po zdanení)
7 705,02
(7 705)
602
72 200,00
1 200,00
(1 200)
668
990,76
2 000,00
(2 000)
620,00
(620)
3 749,00
(3 749)
331,01
(331)
11 242,82
(11 243)
26 847,85
(26 848) Spolu:
73 190,76
46 342,91
(46 343)
73 190,76
(73 191) Spolu:
73 190,76
Denník účtovných prípadov spoločnosti
31. Výsledok hospodárenia p zdanení
(disponibilný) – zisk
Suma €
11 242,82
(72 200)
(991)
(73 191)
(73 191)
MD
D
Suma €
710
702
46 342,91
Poznámky:
47
K ÚP č. 1: Dodávateľský úver sa splatí dvomi splátkami v rovnakej výške 3 100 €, a to k 31. 12. 2010
a k 31. 12. 2011. Úroky sú splatné mesiac po úhrade dohodnutej časti istiny úveru.
K ÚP č. 4: Suma finančnej výpomoci sa bude splácať polročne, prvá splátka je k 31. 12. 2010; v roku
2011 budú dve splátky a posledná k 30. 6. 2012. V zmysle zmluvy úhrada úrokov sa uskutoční až po
úplnom splatení pôžičky a to v mene euro.
K ÚP č. 7:
Suma v cudzej
mene
Kurz ku vzniku
záväzku
130 000 CZK
ECB 26,236
CZK/EUR
Kurz ku dňu úhrady
záväzku
komerčný 25,258
CZK/EUR
Prepočet na € ku
dňu vzniku
záväzku
4 955,02
Záväzok
prepočítaný na €
ku dňu úhrady
Kurzový rozdiel
5 146,88
strata 191,86
K ÚP č. 11. a 14: Ocenenie nepeňažného vkladu podľa § 27a) odsek 4 PÚ.
K ÚP č. 17. a 18:
Suma v cudzej mene
7 500 USD
Kurz ku dňu úhrady
záväzku
komerčný 1,3212
EUR/USD
Kurz ku vzniku
záväzku
ECB 1,3544
EUR/USD
Prepočet na € ku
dňu vzniku
záväzku
5 537,51
Záväzok
prepočítaný na €
ku dňu úhrady
Kurzový rozdiel
5 676,66
139,15
K ÚP č. 21: Dobu ekonomickej životnosti stavebnej mechanizácie si spoločnosť stanovila na 5 rokov,
mesačný odpis premietnutý na júl – december 2010 bol 620.
Pre účely daňové je majetok zaradený do 2. odpisovej skupiny s dobou odpisovania 6 rokov, t. j.
ročný daňový odpis je 1 033 € (pri výpočte boli eliminované centové rozdiely).
Rozdiel daňových a účtovných odpisov (1 033 – 620) je súčasnou daňovou výhodou, resp.
odpočítateľnou položku od základu dane pre rok 2010 vo výške 413.
K ÚP č. 22: Pôvodný podiel získaný v dcérskej spoločnosti nepeňažným vkladom vo výške 80 %
vzrástol k 31. 12. 2010 v dôsledku zvýšenia vlastného imania ovládanej spoločnosti. Metódou
vlastného imania bol tento nárast vyčíslený vo výške 3 000 €.
K ÚP č. 27: * alternatívne účtovanie je použitie účtu 479A (krátkodobé záväzky)
K ÚP č. 28:
Účet
Suma v cudzej mene
Kurz ku vzniku
záväzku
Prepočet na € ku
dňu vzniku
záväzku
48
249
479*
15 000 USD
7 500 USD
ECB 1,3544
ECB 1,3544
11 075,01
5 537,51
Záväzok
Kurzový rozdiel
prepočítaný na €
(nerealizovaný)
ku dňu úhrady
ECB 1,3212
11 353,32
strata 278,30 €
ECB 1,3212
5 676,66
strata 139,15 €
* prepočtu podlieha iba finančná výpomoc prijatá v USD, úroky budú platené v € (pozri Poznámku
k ÚP č. 4)
Kurz ECB k 31. 12.
2010
Spracovala: Ing. Mária Cvečková, CA
PARTNER AUDIT, s. r. o.
49
Download

PDF