Ahenk ÜYÜCÜ
Makale
ŞİRKET BİRLEŞMELERİNDE VE KISMİ BÖLÜNMELERDE ZARAR MAHSUBU
1.
Giriş:
Birleşme ve kısmi bölünme kavramları günümüzde şirketlerin ayakta kalabilmeleri
yada faaliyetlerini daha verimli bir şekilde yürütebilmeleri amacıyla başvurdukları yada
başvurmak zorunda kaldıkları durumlardır. Bu işlemleri gerçekleştirirken bir takım sorunlarla
karşı karşıya kalınabilmektedir. Makalemizin konusunu birleşme ve kısmi bölünmelerdeki
zarar mahsubu mevzuu oluşturacaktır.
2.
Birleşme Halinde :
Yeni Türk Ticaret Kanunu 136. Maddede, birleşme “devralma yoluyla” ve “yeni
kuruluş şeklinde” olmak üzere iki şekilde gerçekleştirilebilir. Bir şirketin diğerini devralması
“devralma şeklinde birleşme” , yeni bir şirket içinde bir araya gelmeleri, “yeni kuruluş şeklinde
birleşme” olarak adlandırılmıştır.
Ayrıca, şirket birleşmelerine ilişkin olarak 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 18
- 20. maddelerinde düzenleme yapılmış olup, KVK’nın 18. maddesinde “Bir veya birkaç
kurumun diğer bir kurumla birleşmesi, birleşme nedeniyle infisah eden kurumlar bakımından
tasfiye hükmündedir ve birleşmede tasfiye kârı yerine birleşme kârı vergiye matrah olur.”
denilmektedir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. maddesinin birinci fıkrasında,
birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanuni ve iş merkezlerinin
Türkiye'de bulunması ve münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerinin, birleşilen
kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilançosuna geçirilmesi şartıyla
gerçekleşen birleşmelerin devir hükmünde olduğu ifade edilmiştir. Aynı Kanunun 20.
maddesinde ise, devirlerde maddede belirtilen şartlara uyulduğu takdirde münfesih kurumun
sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançların vergilendirileceği, birleşmeden doğan
kârların ise hesaplanmayacağı ve vergilendirilmeyeceği belirtilmiştir. Ayrıca, birleşilen kurum,
münfesih kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer ödevlerini
yerine getireceğini münfesih kurumun birleşme sebebiyle verilecek olan kurumlar vergisi
beyannamesinin ekinde vereceği bir taahhütname ile taahhüt edeceğini hükme bağlanmıştır.
Geçmiş yıl zararlarının
9.maddesinde düzenlenmiştir.
mahsubu
konusu,
Kurumlar
Vergisi
Kanunu’nun
Buna göre, aşağıdaki şartlar sağlandığı takdirde, kanunun 20. Maddesinin 1. Fıkrası
çerçevesinde devralınan kurumların devir tarihi itibariyle öz sermaye tutarını geçmeyen
zararlarının indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.
1) Son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanunî süresinde verilmiş
olması.
2) Devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap
döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi.
Ancak, 18.madde kapsamındaki birleşmeler ile ilgili olarak, herhangi bir zarar
mahsubundan bahsedilmemiştir.
Dolayısıyla, 19.maddedeki şartları içermeyen birleşmelerde, birleşen şirkete ait
geçmiş yıl zararlarının birleşilen şirketin dönem kazancından mahsup edilebilmesi mümkün
bulunmamaktadır. Aynı şekilde, birleşme sonucunun zarar olması halinde de bu zararın,
birleşilen kurumun kazancından indirilebilmesine imkan bulunmamaktadır.
3.
Tam Bölünme Halinde:
Tam bölünme 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. maddesinin 3-a bendinde
düzenlenmiştir. Buna göre; tam mükellef bir sermaye şirketinin tasfiyesiz olarak infisah etmek
suretiyle bütün mal varlığını, alacaklarını ve borçlarını kayıtlı değerleri üzerinden mevcut
veya yeni kurulacak iki veya daha fazla tam mükellef sermaye şirketine devretmesi ve
karşılığında devredilen sermaye şirketinin ortaklarına devralan sermaye şirketinin
sermayesini temsil eden iştirak hisseleri verilmesi tam bölünmedir. Devredilen şirketin
ortaklarına verilecek iştirak hisselerinin itibarî değerinin % 10'una kadarlık kısmının nakit
olarak ödenmesi, işlemin bölünme sayılmasına engel değildir.
Devralan kurum, bölünen kurumun öz sermayesinin ne kadarını devralmışsa, toplam
zararın da o kadarını mahsup edebilecektir. Diyelim ki, devralan kurum bölünen kurumun %
80’ni aldı. Bu durumda bölünen kurumun zararının % 80’ini indirebilecektir.
Mahsup edilecek zararlar ve bu zararların ait olduğu hesap dönemi devralan
kurumların beyannameleri ekinde ayrıca bildirilmek şartıyla, mükelleflerce serbestçe
belirlenebilecektir. Öz sermaye tutarı ise Vergi Usul Kanunu’nun 192. maddesine göre
hesaplanacaktır. Buna göre öz sermaye tutarı, devralınan kuruma ilişkin bilanço aktif
toplamından bilançoda yer alan borçların düşülmesi sonucu bulunacak tutardır. Devralınan
kurumun öz sermaye tutarının sıfır veya sıfırın altında olması halinde bu kurumların
zararlarının mahsubu mümkün değildir.
Zarar mahsubunun yapılabilmesi için birleşme halinde zarar mahsubunda açıklanan
iki şartın sağlanması gerekmektedir.
4.
Kısmi Bölünme Halinde:
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. Maddesinin (b) bendinde, “Tam
mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun
Türkiye'deki iş yeri veya daimî temsilcisinin bilânçosunda yer alan taşınmazlar ile en az iki
tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet
işletmelerinin bir veya birkaçını kayıtlı değerleri üzerinden aynî sermaye olarak mevcut veya
yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devretmesi, bu Kanunun uygulanmasında
kısmî bölünme hükmündedir. Ancak, üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme
bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün
devredilmesi zorunludur. Kısmî bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan
şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da
verilebilir. Taşınmaz ve iştirak hisselerinin bu bent kapsamında devrinde, devralan şirketin
hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak
hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur.” şeklinde açıklanmıştır.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 20. maddesinde yapılan düzenlemeye göre; aynı
kanunun 19. maddesine göre gerçekleşen kısmi bölünme işlemlerinden doğan kârlar
hesaplanmayacak ve vergilendirilmeyecektir.
Kısmi bölünme işleminde ayni sermaye koyma işlemi rayiç değerle değil kayıtlı
değerle yapıldığından vergilendirilecek kazanç çıkmamaktadır. Kayıtlı değer korunduğu için
varlıkları devralan şirket ileride bunları sattığı takdirde kazanç satış aşamasında
doğmaktadır. Bu durumda daha önce alınmayan vergiler varlıkların satış aşamasında
alınmaktadır. Bu açıdan bakıldığında kısmi bölünme işlemi ile gerçekte bir vergi erteleme
olanağına kavuşulduğu görülmektedir.
Diğer taraftan kısmi bölünme işlemlerinde, bölünen kurumun bölünme tarihine kadar
tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarından, bölünen kurumun varlıklarını devralan
kurumlar, devraldıkları varlıkların emsal bedeli ile sınırlı olarak müteselsilen sorumlu
olacaklardır.
Kurumlar Vergisi Kanununun 9. maddesinde, kısmi bölünme işlemlerinde zarar
mahsubuna ilişkin herhangi bir hükme yer verilmemiştir. Dolayısıyla kısmi bölünmede,
bölünen kurumdan devralan kuruma zarar intikali öngörülmediğinden, geçmiş yıl zararlarının
hiçbir şekilde devredilmesi mümkün değildir.
5.
Sonuç:
Kurumlar Vergisi Kanununa göre şirket birleşme ve kısmi bölünme hallerinde geçmiş
yıl zararlarının mahsubu belirli şartlar dahilinde gerçekleşmektedir. Mükelleflerin zarar
mahsubunda yukarıdaki açıklanan hususlara dikkat etmeleri gerekmektedir.
Download

Şirket Birlşemelerinde ve Kısmi Bölünmelerde Zarar Mahsubu