Transfer Fiyatlandırmasında
Karşılaştırmaya Uygun Veriler ve
Gelişmekte Olan Ülkeler: OECD
Bilgilendirme Raporu
Vergi Bülteni
Tarih
: 17.03.2014
Sayı
: 2014/21
İçerik
: Transfer Fiyatlandırması
Transfer Fiyatlandırmasında Karşılaştırmaya Uygun Veriler ve
Gelişmekte Olan Ülkeler: OECD Kamuoyu Bilgilendirme Raporu
1. Transfer Fiyatlandırmasında Karşılaştırılabilirlik Analizi
Emsallere Uygunluk İlkesinin uygulamasında karşımıza çıkan önemli unsurlardan birisi de
karşılaştırılabilirlik analizidir. Karşılaştırılabilirlik analizi, OECD Uluslar arası Girişimciler ve
Vergi İdareleri için Transfer Fiyatlaması Rehberinde (OECD Transfer Fiyatlandırması
Rehberi) “kontrol edilen bir işlem ile kontrol edilmeyen bir ya da birden fazla işlemin
karşılaştırılması” olarak tanımlanmıştır.
Türk transfer fiyatlandırması mevzuatımıza bakıldığında ise karşılaştırılabilirlik analizinin
tanımına ikincil mevzuatta yer verildiği görülmektedir. 06.12.2007 tarih ve 2007/12888
sayılı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Bakanlar Kurulu
Kararında karşılaştırılabilirlik analizi “Kontrol altındaki işlemlerin sahip olduğu koşullar ile
kontrol dışı işlemlerin sahip olduğu koşulların karşılaştırılmasına dayanır. Dolayısıyla
karşılaştırılabilirlik kavramı da işlemler arasındaki farklılıkların herhangi bir şekilde
karşılaştırma konusu unsurları maddi olarak etkilememesi veya maddi olarak etkide
bulunan farklılıkların belli işlemlerle düzeltilebilecek nitelikte olması gereğini ifade eder.”
biçiminde açıklanmıştır.
Bu bağlamda, Emsallere Uygunluk İlkesi ile tutarlı bir transfer fiyatlandırması analizi
yapabilmek için aynı işlevleri yerine getiren, aynı riskleri üstlenmiş ve aynı varlıklara sahip
ilişkisiz kişilerin aynı şartlarda gerçekleştirdiği işlemler ile ilişkili kişiler arasında
gerçekleştirilen işlemlerin karşılaştırılması gerekir. Dolayısıyla, karşılaştırılabilirlik analizi
karşılaştırmaya uygun verilere dayalı olarak gerçekleştirilmektedir.
Başaran Nas Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş a member of PricewaterhouseCoopers,
BJK Plaza, Süleyman Seba Caddesi No:48 B Blok Kat:9 Akaretler Beşiktaş 34357 İstanbul-Turkey
T: +90 (212) 326 6060, F: +90 (212) 326 6050, www.pwc.com/tr
Aşağıdaki açıklamalar da karşılaştırmaya uygun veriler konusunu gelişmekte olan ülkeler
açısından tartışan OECD kamuoyu bilgilendirme raporu esas alınarak yapılmıştır.
2. OECD Kamuoyu Bilgilendirme Raporu
G8 ülkeleri, 7-8 Haziran 2013 tarihlerinde İngiltere’nin ev sahipliği yaptığı Lough Erne
zirvesinde OECD’den transfer fiyatlandırması konularının etkin bir şekilde yönetilebilmesi
için gerekli olan karşılaştırılabilir işlemler hakkında bilgi edinmenin yollarını araştırmasını
talep etmişti.
Bu nedenle, OECD Genel Sekreterliği G8 ülkelerinin talebini karşılamak amacıyla 11 Mart
2014 tarihinde bir kamuoyu bilgilendirme raporu yayınlamıştır. Söz konusu rapor, ara bir
rapor olup nihai raporun oluşumuna katkıda bulunmaları için kamuoyunun konu ile ilgili
yorumları, önerileri ve eleştirilerin alınması amacıyla yayınlanmıştır.OECD Kamuoyu
Bilgilendirme Raporu, aynı zamanda 26-28 Mart 2014 tarihlerinde düzenlenecek “Transfer
Fiyatlandırması Global Forum”unda da tartışılacaktır.
Bu raporda, gelişmekte olan ülkeler tarafından sık sık dile getirilen emsal işlemlere ilişkin
veri eksikliği konusu olası dört yaklaşım dikkate alınarak tartışılmaktadır. Bu yaklaşımlar;




Emsal şirketlerin verilerinin yer aldığı veri kaynaklarına erişimi artırmak,
Emsal şirketlerin verilerinin yer aldığı veri kaynaklarını daha etkin kullanmak,
Emsal olabilecek şirketlere doğrudan bağlı olmaksızın emsal fiyatı veya emsal
sonuçları belirlemek ve
Peşin fiyatlandırma anlaşmaları ve karşılıklı anlaşma usullerini kullanmaktır.
2.1. Emsal Şirketlerin Verilerinin Yer Aldığı Veri Kaynaklarına Erişimi
Artırmak
Emsal işlemler gerçekleştiren şirketlere ilişkin verileri belirlemeyi ve bu şirketlere ait finansal
sonuçları kullanmayı sağlayan çok sayıda ticari veri tabanı bulunmaktadır. Ancak, bu veri
tabanlarının bir çoğu gelişmekte olan ülkelere ait şirketler açısından oldukça sınırlı veriye
sahiptir.
Bu kapsamda Rapor, mali verilerdeki uyumsuzluğa ilişkin bir örnek vermektedir. Buna göre,
transfer fiyatlandırması açısından kullanılabilecek brüt karlılıklara ilişkin veriler bazı
ülkelerin şirketleri açısından veri tabanlarında yer alırken, diğer ülkelerin şirketleri açısından
bu tür bir karlılık mevcut değildir. Dolayısıyla, ülkeler arasındaki uyumsuzluğu ortadan
kaldırmak için brüt karlılıkların veri tabanlarında yer alan bilgiler arasından çıkartılabileceği
belirtilmiştir.
Rapor aynı şekilde pratik bir sorun olarak gelişmekte olan ülkelerin vergi idarelerinin sınırlı
kaynaklarını ticari veri tabanlarına erişmek için harcayıp harcamalarının gerekliliği üzerinde
durmaktadır. Bunun nedeni olarak da gelişmekte olan ülkelerin şirketlerinin bir çoğunun
diğer bir ülkedeki şirketin bağlı şirketi olmaması ve onlarla sınır ötesi işlem
gerçekleştirmemeleri nedeniyle veri tabanlarında yer almamaları olarak gösterilmiştir.
Raporda, gelişmekte olan ülkelerde çok sayıda şirket bulunmasına rağmen bu ülkelerin
çoğunluğunda tüm mali verilerin beyan edilmesi yönünde bir zorunluluğun bulunmadığı,
bulunsa dahi (Türkiye’de olduğu üzere) tüm şirketlerin mali verilerine ulaşmayı sağlayan
kamuoyuna açık bir veri tabanının bulunmadığı diğer bir husus olarak belirtilmiştir.
2
Yine bu kapsamda, Rapor 2012’de OECD tarafından yayınlanan iki rapordan bahsetmektedir.
İlk OECD raporunda merkezi bir kuruluşun göreceli olarak düşük bir maliyet ile tüm
şirketlerin mali verilerini kamuoyuna sağladığı bir model gelişmekte olan ülkelere
önerilmektedir. İkinci raporda ise tüm şirketlerin verilerinin gelişmekte olan ülkeler
tarafından kamuoyuna açılmasının olumlu ve olumsuz yönleri üzerinde durulmaktadır.
Diğer taraftan, Rapor şirketlerin mali verilerinin yasal olarak kamuoyuna açılmasının
mümkün olmadığı gelişmekte olan ülkelerin vergi idarelerinin bu verilere sahip olması
durumunda (gizli emsaller) bu verileri ne şekilde kullanılabilecekleri üzerinde durmaktadır.
Buna göre Rapor, transfer fiyatlandırması işlemleri hakkında vergi idarelerinin kendi
kaynaklarından elde ettikleri verileri risk değerlendirmeleri kapsamında incelemeye alınacak
şirketlerin seçilmesi amacıyla kullanılabileceğini ancak mükellefin kendisini savunma imkanı
bulunmayan gizli emsallerin kullanılıp matrah farkı çıkarmanın doğru olmadığı belirtilmiştir.
Bunun yanında, Rapor eğer vergi idareleri transfer fiyatlandırması düzeltmelerinde gizli
emsalleri kullanıyorlar ise söz konusu düzeltmede kullanılan gizli emsallerin (gizlilik
korunacak şekilde) ilgili mükellef ile de gerçekleştirilen düzeltmeye karşı kendisini
savunabilmesi için paylaşılması gerektiği belirtilmiştir.
2.2. Emsal Şirketlerin Verilerinin Yer Aldığı Veri Kaynaklarını Daha Etkin
Kullanmak
OECD Raporu, ticari veri tabanlarına erişim sağlanması durumunda veri tabanlarının etkin
kullanımı için belirli bir yetkinlik ve deneyim gerektiğini belirtmektedir. Bu kapsamda, yanlış
arama kriterlerinin kullanılmasının uygun olmayan emsalleri kapsayan geniş bir emsal set ile
sonuçlanacağı üzerinde durulmuş ve böyle bir durumda elde edilen sonuçların ya işe
yaramayacağını ya da yanlış sonuçlar vereceğinden uygun emsallerin dışarı kalabileceği
görüşü paylaşılmıştır.
Rapor, OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberinin 3.38’inci paragrafına atıfta bulunarak
bazı ilişkili kişi işlemlerinin ilgili sektör veya piyasada nadiren gerçekleştirildiği, bu yüzden
her bir işlem için pragmatik bir çözümün bulunabileceğini ifade etmiştir. Bu çözümlerden
birisi olarak emsal arama çalışmasının aynı sektörde ancak diğer coğrafik piyasalardaki
emsal şirketlere ya da işlemlere doğru genişletilmesi gösterilmiştir. Ancak, emsal aramasında
böyle bir coğrafi genişlemenin transfer fiyatlandırması analizinde bazı zorluklar
doğurabileceği de eklenmiştir. Bu da karşılaştırılabilirlik analizi açısından düzeltmeyi
gerektirmektedir.
OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberi bu konuda “çalışma sermayesi düzeltmesi (working
capital adjustment)” ile ilgili bir örnek vermektedir ancak bu örnek yeterli açıklama
getirmemiştir. Bu nedenle, Raporda verilen Yeni Zelanda örneğinde olduğu üzere, “ülke risk
marjının (country risk margin)” diğer coğrafi bölgelerden alınan emsallerin ilgili işlemler
açısından emsal olarak kullanılması durumunda karşılaştırılabilirlik düzeltmesi kapsamında
dikkate alınması önerilmektedir. Çünkü, emsal fiyatlar ya da emsal karlılık oranları ülkenin
GSMH büyüme oranı ve enflasyon oranı gibi unsurlardan doğrudan etkilenmektedir. Bu da
yabancı ülkelere ait şirketlerin emsal olarak kullanılmasında ülke risk marjının dikkate
alınmasını gerektirmektedir.
Bu noktada belirtmek gerekirse, Türkiye’de ticari veri tabanları kullanılarak gerçekleştirilen
emsal arama çalışmalarının hemen hemen hepsi yurtdışı emsalleri nihai emsal setinde
dikkate almaktadır. Buna karşın, Türkiye’nin ülke riskinden kaynaklanan marjın özellikle
3
karlılıkların hesaplanmasında dikkate alınıp alınmayacağı konusu belirsizliğini
korumaktadır.
Diğer taraftan, Rapor ilgili ülkeden herhangi bir emsal bulunamıyorsa diğer ülkede mukim
olan ilişkili kişinin karlılılığını test etmenin uygun olup olmayacağı üzerinde durmaktadır. Bu
kapsamda, Rapor ilk olarak diğer ülkede mukim olan yabancı ilişkili kişinin karlılığının test
edilmesi konusunu tartışmaktadır. Bu konu ile ilgili olası risklerden de bahsedilmektedir.
Buna göre, Rapor diğer ülkedeki ilişkili kişinin test edilen taraf olarak seçilmesi durumunda
karın taraflar arasında paylaşımı esnasında o şirkete sadece rutin işlevleri nedeniyle belirli
bir kar atfedilebileceği ve bu nedenle artık kardan test edilen taraf olmaması nedeniyle pay
verilmeyebileceği şeklindeki riski işaret etmektedir.
Rapora göre, diğer ülkede mukim olan yabancı ilişkili kişinin karlılığının test edilmesine
karar vermek için işlemlerin karmaşıklığına ve diğer ülke açısından işlemlerin
değerlendirilebilmesi amacıyla gerekli olan bilgi ve belgelere ulaşılabilme konularına dikkate
edilmelidir. Ayrıca, bu yönde bir karar vermiş ise, vergi idarelerinin çifte vergilendirmeyi
önleme anlaşmalarının (ÇVÖA) bilgi değişimi ve vergi konularında idari yardımlaşma ile ilgili
maddelerinin sağladığı imkanlardan yararlanılabileceği belirtilmiştir.
Bunların yanında, Rapor ilgili ülkede yeterli sayıda emsal bulunamazsa aynı coğrafi bölgede
ancak farklı sektörlerden emsal araması yapılabileceği ve bu yönde vergi idarelerinin çeşitli
rehberler çıkarabileceği üzerinde durmuş ancak çok fazla detaya yer vermemiştir.
Son olarak, Rapor az sayıda ve mükemmel olmayan emsal setlerinin karşılaştırma açısından
kullanılabilirliğini artırmak için sektör ortalamaları ve konsolide global karlılık oranları
(consolidated global returns) gibi yöntemlerin de kullanılabileceğini belirtmiştir.
2.3. Emsal Olabilecek Şirketlere Doğrudan Bağlı Olmaksızın Emsal Fiyatı veya
Emsal Sonuçları Belirlemek
Rapor, ilk olarak hem gelişmiş hem de gelişmekte olan ülkelerde bazı durumlarda uygun iç ya
da dış emsallerin bulunmayabileceğini ancak mükelleflerin hala transfer fiyatlarını
belirlemeleri ve de vergi idarelerinin de bu fiyatları incelemeleri gerektiği gerçeğinin
değişmediğini belirtmiştir. Ayrıca, böyle durumlarda doğrudan emsallere dayanmak yerine
alternatif yaklaşımların da kullanılabileceği raporda ifade edilmiştir. Buna karşın, Rapor
OECD’nin belirli bir formüle dayalı olarak karın işlemin tarafları arasında dağıtılmaması
yönündeki görüşünü burada da tekrarlamıştır. Rapora göre, eğer direkt bir emsal mevcut
değil ise emsallere uygun sonuca götürecek diğer delillerin kullanılıp kullanılmayacağı
konusu öncelikle sorgulanmalıdır.
Diğer yaklaşımlar kapsamına, OECD Transfer Fiyatlandırması tarafından tanınan “Kar
Bölüşüm Yöntemi” de girmektedir. Burada kastedilen Kar Bölüşüm Yöntemi’nin daha çok
katkı analizine dayalı olarak alternatif bir yöntem olarak kullanılmasıdır. Yine Türkiye
konusuna dönecek olursa bazen vergi inceleme elemanlarının Kar Bölüşüm Yöntemini emsal
bulma zorluğundan dolayı burada bahsedilen yaklaşımı andırır şekilde kullandıkları
görülmektedir. Ancak, bu tür bir kullanımın önceki bölümlerde de bahsedildiği gibi hem ülke
içinde hem de ülke dışında yeterli emsalin bulunmaması durumunda kullanılmasının daha
doğru bir yaklaşım olduğuna inanılmaktadır.
Bunun yanında, “değer zinciri analizinin (value-chain analysis)” de alternatif yöntem olarak
kullanılabileceği belirtilmiştir. Değer zinciri analizi, gerçekleştirilen katma değerin grup
üyeleri arasında dağıtılması için çok uluslu şirket grubu şirketlerinin ilgili işlemde
4
üstlendikleri ticari fonksiyonları dikkate alarak ortaya konan katma değerin analizini
kapsamaktadır. Rapordaki açıklamalar, ilişkisiz kişiler arasında böyle bir dağıtıma emsal
olabilecek işlemler (örneğin iş ortaklıkları) gerçekleştirildiyse bu tür işlemlerin de alternatif
olarak kullanılabileceğini göstermektedir.
Rapor, bazı durumlarda emsal bulma ihtiyacını azaltan idari yaklaşımların bir örneği olarak
“işlem sınırlarını/kapsam dışı işlemleri (safe harbours)” vermekte ve OECD Transfer
Fiyatlandırması Rehberi’nin 16 Mayıs 2013’de revize edilen IV. Kısmındaki “İşlem
Sınırları/Kapsam Dışı İşlemler” Bölümüne atıfta bulunmaktadır. Bunu yaparken de ilgili
ülkelerin yetkili vergi idareleri arasında yapılacak çift taraflı müzakereleri işaret etmektedir.
Bu kapsamda, bazı işlemler açısından emsal arama ihtiyacını azaltmak için sektör
ortalamalarının ve belirli bir sektöre ilişkin vergi idarelerinin pratik deneyimlerin işlem
sınırlarının/kapsam dışı işlemlerin belirlenmesinde kullanılabileceği ifade edilmiştir.
Rapor, bir diğer örnek olarak da “6. Yöntem” olarak adlandırılan ve Latin Amerika ve Afrika
ülkeleri tarafından bazı işlemler için emtia borsa fiyatlarının zorunlu olarak kullanıldığı
yöntem ve buna benzer yöntemlerden bahsetmektedir. Bu tür bir yaklaşımın en önemli
faydası olarak ise, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde belirli bir emtia açısından açık ve
belirgin bir karşılaştırma yapmanın mümkün olması gösterilmektedir.
Ancak, Rapor borsada ilan edilen fiyatlar ile işlemin gerçekleştirildiği tarihteki fiyatın
koşullarında farklılık olması durumunda sonuçların emsal fiyatı yansıtmayabileceğini de
eklemeyi unutmamıştır. Bunu da işlemin gerçekleştirildiği tarihteki fiyat ile emtianın fiili
olarak gönderildiği tarihteki fiyatın farklı olabileceği şeklinde örneklendirmiştir.
2.4. Peşin Fiyatlandırma Anlaşmaları ve Karşılıklı Anlaşma Usullerini
Kullanmak
Rapor, OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberi gibi transfer fiyatlandırmasının kesin
sonuçları olan bir bilim dalı olmadığı görüşünü tekrarlamış ve mükellefler ile vergi
idarelerinin bazı durumlarda anlaşmazlıklara sahip olabileceğini ifade etmiştir.
Bu anlaşmazlıklar ortaya çıkmadan da mükellefler ile vergi idareleri arasında yapılacak Peşin
Fiyatlandırma Anlaşması (PFA) ile transfer fiyatlandırmasından kaynaklı sorunlar
çözülebilmektedir. Böylece, PFA aracılığı ile mükellefler açısından belirli bir süre için
belirginlik sağlanmaktadır. Ayrıca, çifte vergilendirme (double taxation) veya çifte
vergilendirmeme (double non-taxation) sorunu da PFA yoluyla ortadan kaldırılabilmektedir.
Emsal konusu açısından ise PFA’lar emsallerin bulunmadığı işlemler için en etkin çözüm
aracını oluşturmaktadır ve Rapor da bu konu üzerinde durarak gelişmekte olan ülkelere bu
mekanizmanın geliştirilmesini tavsiye etmektedir.
Bunun yanında, mükellefler ile vergi idareleri arasındaki etkileşim uyuşmazlık ortaya
çıktıktan sonra da (örneğin bir vergi incelemesi sonrasında ek tarhiyat yapılması
durumunda) görülebilir. Bu durum, Rapor tarafından ÇVÖA’ları kapsamında yer alan
karşılıklı anlaşma usulu (KAU) açısından değerlendirilmiştir. Bilindiği üzere ÇVÖA’larının 9.
Maddesi transfer fiyatlandırması ile ilgilidir ve transfer fiyatlandırması ile ilgili karşıt
düzeltme konusu yine 9. Maddenin 2. Fıkrasında düzenlenmiştir.
Bu kapsamda, Rapor emsal bulunmaması nedeniyle yapılacak düzeltmeler sonucunda ortaya
çıkacak sorunların çözümünü, başka bir deyişle transfer fiyatının KAU kapsamında alternatif
olarak belirlenmesini gelişmekte olan ülkelere tavsiye etmektedir.
5
Ayrıca, Rapor OECD’nin gelişmekte olan ülke vergi idarelerine bu konularda teknik destekte
bulunabileceğini vurgulamıştır.
3. Sonuç ve Değerlendirme
OECD tarafından yayınlanan kamuoyu bilgilendirme Raporu transfer fiyatlandırması
uygulamaları açısından önemli açıklamaları içinde barındırmaktadır. Yukarıda detaylı olarak
üzerinde durduğumuz üzere, Rapor transfer fiyatlandırmasında karşılaştırmaya uygun veriler
konusunu sadece gelişmekte olan ülkeler açısından ele almıştır.
Türk Vergi İdaresinin bu raporda yer alan açıklamaları ne kadar dikkate alacağı bilinmese de
söz konusu açıklamalar hem mükellefler hem de İdare için çok faydalıdır. Aslına bakılırsa,
Rapor emsal bulma konusunda Türkiye’de yaşanan sorunların önemli bir kısmını
yansıtmaktadır.
Bir diğer konu ise, Türkiye’de kamuya açık herhangi bir veri tabanı olmaması nedeniyle
yaşanan emsal bulma sorunudur. Bilindiği üzere, yeni Türk Ticaret Kanunu taslağında
limited şirketler dahil çok sayıda şirketin mali verilerini kamuya açıklaması ve merkezi
kuruluş olan “Kamu Gözetimi Kurumu”na gönderilmesi öngörülmüştü ancak TBMM’de son
anda yapılan değişiklikle bu mümkün olmamıştı. Son dönemde bildirim zorunluluğu olan
şirket sayısı yapılan değişiklikle artsa da hala yeterli sayıda emsal şirket verisi bulmak
mümkün değildir. Dolayısıyla, transfer fiyatlandırması uygulamalarında yerel emsal bulma
sorunu varlığını sürdürmektedir.
Sonuç olarak, OECD’nin bu son kamuoyu bilgilendirme Raporunun Türkiye’deki transfer
fiyatlandırması uygulamaları açısından oldukça aydınlatıcı olduğu söylenebilir.
Yukarıda bahsi geçen OECD Raporuna
http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/transfer-pricingcomparability-data-developing-countries.pdf internet adresinden
ulaşabilirsiniz.
Saygılarımızla,
Recep Bıyık
Özlem Güç Alioğlu
Ramazan Biçer
Mevzuat Eğitim ve Araştırma
Başkanı, YMM
PwC Türkiye, Ortak
PwC Türkiye, Müdür
6
Download

Transfer Fiyatlandırmasında Karşılaştırmaya Uygun