TÜRK TİCARET KANUNU TASARISI
HAKKINDA GENEL DEĞERLENDİRME
Prof. Dr. Rıza AYHAN
Memleketimizde ilk Ticaret Kanunu, 1850 tarihli
“Kanunname-i Ticaret”tir. Daha sonra 865 sayılı 1926 tarihli
Ticaret Kanunu kabul edilmiş ve bu Kanun 6762 sayılı halen
yürürlükte bulunan ve değiştirilmesi gündeme gelen Türk
Ticaret Kanununun yürürlüğe girmesine kadar meriyetini
sürdürmüştür.
I-)TASARIYA İLİŞKİN GENEL
DEĞERLENDİRME
Tasarının
genel
olarak
bir
değerlendirmenin
yapılmasında, Cumhuriyet döneminde yapılan Ticaret Kanunu
değişiklik çalışmalarının genel bir değerlendirmesinin
yapılmasının ve bilhassa Ticaret Kanunlarının çıkarılmasına
etkili olan sebeplerle, Tasarının hazırlanmasına etkili olan
sebeplerin tespiti isabetli olacaktır.
A) Ticaret Kanunlarının Değiştirilmesine Etkili Olan
Sebepler
1) 1926 Tarihli Ticaret Kanununun Çıkarılmasına
Etkili Olan Sebepler
1850 tarihli “Kanunname-i Ticaret”in 1807 tarihli
Fransız Ticaret Kanunundan alelacele tercüme edilmiş olması ve
üstelik Fransız Ticaret Kanununda sonradan vaki olan tadillerin
nazara alınmamış olması yeni bir Ticaret Kanununun
hazırlanmasını gerekli kılıyordu. Cumhuriyetin ilanı ile
İstanbul’da kurulan ıslah komisyonları arasında Ticaret Kanunu
Komisyonu da mevcuttu. Medeni Kanun Komisyonunun İsviçre
Medeni Kanununu tercüme etmesi üzerine Ticaret Kanunu
Komisyonu da eski lâyiha üzerinde bazı çalışmalar yaparak yeni
bir lâyiha hazırladı. 30 Ocak 1926 da Büyük Millet Meclisine
sunulan lâyiha, 26 Mayıs 1926 tarihinde bir bütün halinde,
maddeler üzerinde müzakere açılmaksızın kabul edildi ve 4
Ekim 1926 tarihinde Medeni Kanun ile birlikte yürürlüğe girdi.
2) 1957 Tarihli Ticaret Kanununun Çıkarılmasına
Etkili Olan Sebepler

Gazi Üniversitesi Hukuk Fakültesi Öğretim Üyesi
-1-
1926 tarihli Ticaret Kanunu 1065 maddeyi ihtiva ediyor
ve “alelıtlak ticaret”e ait birinci kitabı teşkil ediyordu. 13 Mayıs
1929 tarih ve 1440 sayılı (Deniz) Ticaret Kanunu ise, Ticaret
Kanununun ikinci kitabını, yani “Deniz Ticaret”ini tanzim
etmiştir. Bu sebeple maddeler devam ettirilmiş ve böylece
Ticaret Kanunu 1495 maddeyi bulmuştu.
1926 tarihli bu Ticaret Kanununun asıl projesi (1916
tarihli komisyonun hazırladığı metin) Mecelle yürürlükte
kalacakmış kanaatiyle hazırlanmış; bu haliyle de başarılı
sayılamayacak bir derleme olmuştu. Medeni Kanunun
terimleriyle ahenk tesis edilemeyen kanunun dili ise çok ağır
tutulmuştu.
Aynen tercüme edilen metinlerde, bilhassa deniz ticaret
ve senedat-ı ticariye kısmında pek çok tercüme hatası vardı.
Ticaret Kanunu acele çıkartılmıştı. Öyle ki, Resmi
Gazetede yayınlanan metinde ve maddelerin sıra numaralarında
bile hata yapılmış; bu sebeple Resmi Gazetede uzun bir “Ticaret
Kanunu Tashihat Cetveli” yayınlandı.
Ticaret Kanununda tanzim edilen bazı müesseseler
hakkında Borçlar Kanununda da ayrıca hükümler vardı ve her
iki düzenleme arasında muhteva, metin ve sistem farkı
bulunmakta idi. Bu şekliyle, bir ihtilaf halinde hâkim aynı
müessese hakkındaki Ticaret ve Borçlar Kanunu hükümlerinden
hangisini tercih edeceği tartışmalıydı.
1926 tarihli Ticaret Kanununun yukarıda ana hatlarıyla
belirtilen durumu karşısında artık değiştirilmesi zaruret halini
almıştı.
İkinci Dünya Savaşının sona ermesini takiben 1946
yılında Prof. Dr. E. Hirş’e yeni bir tasarı hazırlama vazifesi
verildi. Prof. Hirş, önce tasarının esaslarını tespit ederek bir ön
proje hazırladı ve sonra Adliye Vekâletinin görevlendirdiği bazı
hâkimlerle birlikte Tasarı, bilhassa dil ve üslup bakımından
gözden geçirilmiş ve Hirş’in hazırladığı metin Adliye
Vekâletine tevdi edilmiştir.
Adliye Vekâletindeki inceleme ve bekleme sürecinden
sonra Meclise sevk edilen Tasarının TBMM’ndeki takdim
konuşmasında, tasarının TBMM Adliye Encümeninde
“senelerce devam eden ciddi bir incelemeye tâbi tutulduğu”
-2-
beyan edilmişse de, hangi ciddi çalışmaları yapıldığı ifade
edilmemiştir. Tasarı esas itibariyle Vekâlet Komisyonu
tarafından ciddi bir incelemeye tâbi tutulmuş, tadil ve ilâve
şeklinde isabetli müdahaleler yapılmıştır.
Ancak tasarıyı biran önce TBMM’nden geçirme arzusu,
nihai tadilatın dahi gereği gibi yapılmasına mâni olmuş ve tasarı
15 Haziran 1956’da TBMM Genel Kuruluna getirilmiş; onbeş
günlük inceleme müddeti içinde herhangi bir tadil teklifi
verilmediği için 1475 maddelik “Türk Ticaret Kanunu” ile 49
maddelik “Türk Ticaret Kanununun Mer’iyet ve Tatbik Şekli”
hakkındaki kanun lâhiyaları bir iki dakika içinde bir kül halinde
kabul edilmiştir (29 Haziran 1956).
6762 sayılı bu Ticaret Kanununun özelliklerini şu şekilde
özetleyebiliriz:
a. Sistemi
Türk Ticaret Kanunu, başlangıç hükümleri, beş kitap
ve son hükümlerden oluşur.
1. Başlangıç Hükümleri (1-10)
2. Birinci Kitap: Ticarî işletme (m. 11–135)
3. İkinci Kitap: Ticaret Şirketleri (m. 136–556)
4. Üçüncü Kitap: Kıymetli Evrak (m. 557–815)
5. Dördüncü Kitap: Deniz Ticareti (m. 816–1262)
6. Beşinci Kitap: Sigorta Hukuku (m. 1263–1459)
7. Son Hükümler (m. 1460–1475)
b. Kaynakları
Esasları ve ilk metni Prof. Dr. Ernest Hirş tarafından
ticarî işletme esasına göre hazırlanan Ticaret
Kanunumuzda eski Ticaret Kanunundan, yabancı
kaynaklardan
alınmış
hükümlerle memleketimizin
hususiyetleri göz önüne alınarak konmuş yeni hükümler
vardır. Bu hükümler arasında insicam ve ahengi temin
etmenin güç olduğu aşikârdır. Melez bir kanun yapmak bir
yabancı kanunu aynen iktibas etmekten, hatta bir bakıma
tam manasıyla yeni bir kanun yapmaktan daha zor bir iştir.
c. Kanundaki Kenar Başlıkları Metne Dâhildir
-3-
Kanunun kenar başlıkları (matlap=Randtitel)
maddenin maksat ve şümulünü tespitte ve kanunun
kullanılmasında
büyük
kolaylık
sağlar.
Ticaret
Kanunumuzda, kenar başlıkları metne dâhil bulunmaktadır.
Bu husus, “kenar başlıkları da metne dâhil olan işbu
kanun...” diye kaleme alınan 1474. madde muhtevasından
açıkça anlaşılmaktadır.
d. Ticaret Kanunu Medeni Kanunun Ayrılmaz
Bir Cüz’üdür(Parçasıdır)
Borçlar Kanununun 544. maddesinde ifade edilen
ilkeden esinlenerek, Ticaret Kanunun birinci maddesinin
ilk cümlesinde “Türk Ticaret Kanunu, Türk Medenî
Kanununun ayrılmaz bir cüz’üdür.” hükmüne yer
verilmiştir. Buna göre, Ticaret Kanununun tatbik ve
tefsirinde Medenî hukukumuzun ana prensipleri daima göz
önünde bulundurulacak ve hükümler o sistem içinde
değerlendirilecektir.
e. Ticaret Kanununda Terim Karışıklığı Vardır
Her ilim dalının kendine mahsus (özel) bir dili
olduğu da nazara alınacak olursa, Ticaret Kanunumuzun dil
ve ifade yönünden, dönemine göre oldukça iyi olduğu
müşahede edilir (gözlemlenir). Ticaret Kanunumuzun dil
ve ifade yönünden, dönemine göre oldukça iyi olmasına
rağmen, Kanunda terim
karışıklıklarına tesadüf
edilmektedir. Terim karışıklığı, bilhassa tasarının Vekâlet
Komisyonu tarafından dilinin sadeleştirilmesi esnasında
yapılmıştır.
Terim karışıklığına misal olmak üzere şunlar
gösterilebilir: Aynı maddede (m.18) “dernek” ve
“cemiyet”; bazı maddelerde “bilirkişi” (m.293,294,296,
297,303,311 vb..), bazı maddelerde “eksper” (m. 25, 226/I,
249/II) bazı maddelerde ise “ehlivukuf” (m. 80/I. 143,
249/I, 289) terimleri kullanılmıştır. Bu tür misalleri
çoğaltmak mümkündür.
f. Ticaret Kanundaki Hükümlerin Hepsi Maddi
Hukuka Müteallik (İlişkin) Değildir
-4-
Ticaret Kanunumuzu oluşturan hükümler esas
itibariyle maddi hukukla ilgilidir. Ticarî işletme esasına
istinat eden ticaret hukukumuzun maddi hukukla ilgili
meseleleri esas itibariyle Ticaret Kanunumuzda yer
almıştır.
Bununla birlikte, Ticaret Kanundaki hükümlerin
hepsi maddi hukuka müteallik (ilişkin) değildir. Ticaret
Kanunundaki hükümleri beş grupta toplayabiliriz. Bunlar:
1. Usule müteallik hükümler: 2. Cezaî mahiyetteki
hükümler: 3. İdare Hukukuna müteallik hükümler: 4.
Devletler Özel Hukukunu ilgilendiren hükümler: 5. Maddi
Hukukla İlgili Hükümlerdir.
g. Ticaret Kanununun Yürürlüğe Girmesi Ve
Uygulanması
Ticaret
Kanununun
yürürlüğe
girmesi
ve
uygulanması ile ilgili hükümler sadece Ticaret Kanununda
değil, onunla aynı zamanda yürürlüğe giren Türk Ticaret
Kanununun Meriyet ve Tatbik Şekli Hakkındaki Kanunda
da yer almıştır.
Kısaca “Tatbikat Kanunu” denilen bu Kanunun amacı
“Yeni Türk Ticaret Kanunun uygulamasını kolaylaştırmak ve
Kanun yürürlüğe girmeden önce yapılan işlemlerin ve
meydana gelmiş olan müesseselerin hukukî durumunu açık
hükümlere bağlamaktadır.”
Bütün bu özellikleriyle, 1 Ocak 1957 tarihinde yürürlüğe
giren ve elli yıla yakın bir süreden beri uygulanmakta olan 6762
sayılı Türk Ticaret Kanunu, Türk Hukukuna ve Türk Ticaret
hayatına büyük hizmetlerde bulunmuş bir kanundur. Bu
kanunun kurumları ve hükümleri bağlamında özgün öğretiler
oluşmuş ve ufuk açan yargı kararları verilmiştir. 6762 sayılı
Türk Ticaret Kanunu, Türk Hukukunda örnek alınan,
çağdaşları arasında saygın bir yeri olan, çözümleri nesnel
adalete dayanan, menfaatler dengesinin başarıyla
gerçekleştirildiği temel bir kanun (Türk Ticaret Kanunu
Tasarısı, Genel Gerekçe, Adalet Bakanlığı Yayını, Ankara 2005,
s.333) olarak Türk hukukunda yerini almıştır.
3) Türk Ticaret Kanunu Tasarısının Hazırlanmasına
Etken Olan Sebepler
-5-
1) Bu sebeplerin başında Türkiye’nin AB Tam
Üyeliğine Aday Olma ve AB'nin Müzakerelere Başlanması
Kararı gelmektedir. Tasarı, Türkiye’nin AB’ye tam üye olacağı
mülahazasıyla hazırlanmıştır.
2) İkinci olarak teknolojik gelişmeler dikkate alınmıştır.
Gerekçede, “İnternetin günlük hayata sıra dışı bir hızla
girip her alanda kullanılır hale gelmesi hukuku da
etkilediği”, bu gelişmelerin Türk Ticaret Kanununa dâhil
edilmesi gerekliliğinden bahsedilmiştir.
3) Ayrıca Türk Lirasından altı sıfırın atılması ile ilgili
Türkiye Cumhuriyeti Devletinin Para Birimi Hakkında Kanunun
yürürlüğe girmesi, Türk Medenî Kanunu ile Türk Ceza Kanunun
ve benzeri kanunlardaki değişikliklerin Türk Ticaret Kanununu
etkilediği görüşü belirtilmiştir. Gerekçede, bu kanunlardaki
değişikliklerin Türk Ticaret Kanununa ithal edilmesi; bunun için
de Türk Ticaret Kanununun değiştirilmesi kanaati belirtilmiştir.
B) Tasarının Hedefleri Açısından Değerlendirmesi
Adalet Bakanlığı tarafından kurulan komisyon, ilk
toplantısında bazı hedefler belirlemiştir. Bunlardan birincisi, yeni
Türk Ticaret Kanununun Türk işletmelerinin ticari ve ekonomik
yönden uluslar arası rekabet piyasalarında güçlü aktörler olarak
çalışmalarını sağlayacak kurum ve sistemlere sahip olmasının
sağlanmasıdır. İkincisi, AB Müktesebatının yeni Ticaret
Kanununun ticari işletme, şirketler, sermaye piyasası, taşıma,
deniz ticareti ve sigorta hukuku kitaplarına tam olarak
yansıtılmasıdır. Üçüncüsü, yeni Kanunun Türkiye’nin güncel,
orta ve uzun vadeli gereksinimlerine cevap verecek
mekanizmaları ve hükümleri içermesidir. Dördüncüsü, Kanunun
modern ticaret hukuku ile örtüşmesi ve beşincisi, mevcut bilimsel
birikimin korunması, yargı kararlarıyla sağlanan hukuki
gelişimin sürdürülmesidir.
Bu çerçevede, Türk Ticaret Kanununda köklü değişikler
öngören tasarıda, komisyonun tespit ettiği hedeflerin ne ölçüde
gerçekleştirilebildiğinin incelenmesi gerekir.
1) AB Müktesebatının Yansıtılması
-6-
Tasarının gerekçesinde,“AB'nin, üye ülkelerin
ulusal hukuklarında çeşitli dallarda gerçekleştirdiği
uyumlaştırma ile ortaya çıkan ortak hukuka ve dolayısıyla
geleceğin hukukunun biçimlendirilmesine ilişkin çalışmalara
ve reformlara uzak kalmış 6762 sayılı Kanunun, adaylık ve
müzakere sürecinde, AET/AT'ın ticaret, şirketler, sermaye
piyasası, taşıma ve sigorta hukukuna ilişkin yönergeleri ile
tüzüklerine göre değiştirilmesi kaçınılmaz bir gereklilik haline
gelmiştir” denilmektedir.
Gerekçede ayrıca, Bakanlar Kurulu tarafından çeşitli
düzenlemelerin de bu yönde olduğu, bu şekliyle AB’ye
üyeliğin hükümetin resmi görüşü haline geldiğini, AB'ye tam
üyelik süreci içinde Türkiye'nin kısa ve orta vadede
gerçekleştirilmesi öngörülen çalışmalarını ve görüşlerini buna
uyumlu hale getirmesi gerektiğini; kaldı ki AB Komisyonunun
acquis communautarie ile ilgili olarak yaptığı açıklamaya
göre bunun bir zorunluluk olduğu, AB Müktesebatını çekincesiz
kabul etmek zorunda olduğumuz belirtilmektedir.
Tasarı bu haliyle, AB’ye tam üye olacağımız
mülahazasıyla hazırlanmış; "AB müktesebatı"nın (acquis
communautarie’nin) Türk hukukuna aktarılması zorunluluğu
yerine getirilmiş, AB’nin düzenlemeleri Tasarıya yansıtılmıştır.
Ancak AB Müktesebatını çekincesiz kabul etmek
zorunluluğu, çoğunlukla AB Müktesebatının iktibası olarak
değerlendirilmiş; AB Müktesebatındaki tüzük, direktif ve
tavsiye kararları farkı nazara alınmamış, AB Müktesebatının
üye devletlere bir çerçeve çizdiği, bu çerçeve içinde üye
devletlerin
kendi
ulusal
mevzuatını
serbestçe
düzenleyebileceği hususu ihmal edilmiştir.
Kaldı ki, AB Hukukunda gelişmelerin devam ettiği ve
buna bağlı olarak mevzuatın sıkça değiştirilme ihtimalinin
bulunduğu bir dönemde temel kanunun tümüyle
değiştirilmesinin isabeti tartışılır. İntikal devresi henüz sona
ermemiştir; bu sebeple, AB mevzuatı istikrar kazanıncaya
veya AB’ye tam üyeliğimiz gerçekleşinceye kadar, ana kanun
niteliğinde olan Türk Ticaret Kanununda köklü değişiklikler
yapmak yerine, AB Müktesebatına uyum temin etmek
maksadıyla küçük reformların yapılması yolu; belki de diğer
AB ülkelerinde olduğu gibi, değişikliklerin tamamının ana
-7-
kanunda yapılması yerine bazılarının bağımsız kanunlarda
yapılması yolu tercih edilebilirdi (Avrupa ülkelerinde yapılan
değişiklikler için bkz. Gerekçe, 009 vd.). Tasarıda, Türk
Ticaret Kanununun çıkarılmasına etkili olan sebepler arasında
gösterilen, Türk Lirasından altı sıfır atılmasında bu metot
başarıyla gerçekleştirilmiştir.
Yukarıda da izah edildiği gibi, 1926 tarihli Ticaret
Kanununu, Mecellenin yürürlükte kalacağı mülahazasıyla
hazırlanmış; Mecelle yürürlükten kalkınca, Kanun ilk günden
itibaren tenkide maruz kalmıştır. AB hukukunun henüz tam
istikrar kazanmadığı ve AB’ye tam üyelik tarihimiz de henüz
belli olmadığı nazara alınırsa, tasarının ana kanunda bu denli
köklü değişiklikler, “Ticaret ve iktisat hayatında anayasa
mesabesinde tutulan Ticaret Kanununa ticaret erbabı alıştıktan
sonra bu kanunun yerine başka prensiplere göre tertip ve
tanzim edilen yepyeni bir kanun konması iktisat sahasında derin
bir sarsıntı, karışıklık ve emniyetsizlik husule getirebilir.”(6762
Sayılı Kanunun Gerekçesinden).
2) Mevcut Bilimsel Birikimin Korunması, Yargı
Kararlarıyla Sağlanan Hukuki Gelişimin Sürdürülmesi
Tasarının temel hedeflerinden birinin “Mevcut Bilimsel
Birikimin Korunması, Yargı Kararlarıyla Sağlanan Hukuki
Gelişimin Sürdürülmesi” olmasına rağmen bilhassa şeklî olarak
buna riayet edilmediği gözlenmektedir.
Tasarının hedefine ulaşabilmesini temin maksadıyla,
Tasarının gerekçesinde yer alan tespitlerde belirtildiği şekliyle
(Gerekçe, 001), çağdaşları arasında saygın bir yeri bulunan
kanunun, sistematiğinin ve bilhassa madde numaralarının
muhafaza edilmesi isabetli olurdu. Özellikle madde
numaralarının değiştirilmiş olması, önemli bir birikimin
kaybına yol açacaktır. Benzeri değişikliklerin yapıldığı ve esas
itibariyle mehazımızı oluşturan İsviçre ve Almanya Medeni,
Borçlar ve Ticaret Kanunlarında yapılan değişiklik ve eklerde,
madde numaraları değiştirilmemiş; madde tümüyle yürürlükten
kaldırıldığında, madde numarası yanına maddenin kaldırılmış
olduğu
yazılmış,
takip
eden
maddeler
tekrar
numaralandırılmamıştır. Aksi uygulama, önemli bir birikimin
kaybına yol açacağı gibi, yargı kararlarından istifade etme
hususunda ciddi sıkıntılara yol açacaktır. Medeni Kanunun
-8-
değiştirilmesi esnasında yapılan bu hatanın tekrarlanmaması
dileğimizdir.
Tasarı, Türk Ticaret Kanununun bir tadili ve ıslahı
şeklinde hazırlanmamış; gerekçede de belirtildiği üzere, bazı
bölümler yeniden kaleme alınmış, yürürlükteki 6762 sayılı Türk
Ticaret Kanununun pek az hükmü tasarıya alınmıştır (Gerekçe,
117). Yeniden kaleme alınan hükümlerin ne kadar
tartışılabileceği ileride görülecektir. Ancak gerekçede belirtilen
bu yaklaşımın, tasarının “mevcut bilimsel birikimin korunması,
yargı kararlarıyla sağlanan hukuki gelişimin sürdürülmesi”
hedefi ile uyuşmadığı görülmektedir. Zira yeniden kaleme alınan
müesseslerde, bu güne kadar oluşmuş bilimsel birikimin
korunması ve yargı kararlarından istifade edilmesi söz konusu
olamaz.
3) Türk İşletmelerinin Uluslararası Rekabet
Piyasalarında Kurum Ve Sistemlere Sahip Olmasının
Sağlanması
Anayasamız özel mülkiyet, özel teşebbüs ve çalışma ve
sözleşme hürriyetine dayanan bir ekonomik düzenini kabul
etmiştir (m.48). Yürürlükte bulunan 6762 sayılı Türk Ticaret
Kanunumuzda da bu esaslar kabul edilmiş; kanun, özel mülkiyet,
özel teşebbüs ve sözleşme hürriyeti temel alınarak hazırlanmıştır.
Uluslararası ticari ve ekonomik faaliyetler toplumların en
önemli kalkınma ve gelişme vasıtalarından biridir. Çağdaş
dünyada, uluslararası ticaretin ve yatırımın dışında kalan ya da
kalma iddiasında bulunan bir ülke mevcut değildir. Uluslararası
ticaretin dünya genelindeki vazgeçilmez gerçekliğine rağmen,
bugün için onun beynelmilel anlamda gelişmiş bir yargı ve hukuk
sistemi yoktur. Uluslararası Ticaret Hukuku alanını düzenleyen
az sayıda uluslararası anlaşma ve ticari örf-adet kuralı
bulunmaktadır.
Uluslararası ticari sözleşmeler ile buna bağlı ilişkiler,
kural olarak, sözleşme veya işlemin doğrudan irtibatlı olduğu
ulusal yasalara bağlı olarak icra edilmektedir. Uluslararası
karakterli sözleşme ve işlemlerin doğrudan hangi ulusal yasa ile
bağlantılı olduğu ve dolayısıyla hangi ülkenin yasalarına tâbi
olacağı, yine sözleşme ve işlemlerin tartışma konusu yapıldığı
ülkenin ulusal karakterdeki “devletler özel hukuku/kanunlar
ihtilafı kuralları” ile belirlenmektedir.
-9-
Tasarıdaki AB Müktesebatına uyum çalışmaları tartışma
götürmezken, bu açıklamalar ışığında, tasarının “yeni Türk
Ticaret Kanununun Türk işletmelerinin ticari ve ekonomik
yönden uluslararası rekabet piyasalarında güçlü aktörler olarak
çalışmalarını sağlayacak kurum ve sistemlere sahip olmasının
sağlanması” konusunda neler getirdiği veya getireceği gerekçede
belirtilmemiştir.
4) Yeni Kanunun Türkiye’nin Güncel, Orta Ve Uzun
Vadeli Gereksinimlerine Cevap Verecek Mekanizmaları Ve
Hükümleri İçermesi
AB’ye tam üyelik sürecinde, yeni bir kanunun
Türkiye’nin güncel, orta ve uzun vadeli gereksinimlerine cevap
verecek mekanizmaları ve hükümleri içermesi, bazı konulardaki
belirsizliklerin ortadan kalkmasına bağlıdır. AB’ye üyelik söz
konusu olursa, düzenlemelerde AB Müktesebatı esas alınacaktır.
Bu halde de, AB hukukunda henüz istikrarın sağlanamadığı
hatırlanmalıdır. Tam üyelik gerçekleşmezse, çağdaş normlar yine
esas alınmakla beraber herhalde yeni politikalar geliştirilecektir.
C) Tasarının Genel Değerlendirmesi
Yürürlükte bulunan ve işbu tasarı ile değiştirilmek
istenen Türk Ticaret Kanununu dil, terim, ifade ve muhteva
bakımından 1926 tarihli kanunla mukayese edilemeyecek
kadar iyidir. Bununla beraber, yeni kanun bu şekilde bir
karşılaştırma yapılmadan, sadece çıkarıldığı dönem nazara
alınarak değerlendirme yapılırsa; dil, terim, ifade ve muhteva
bakımından, bir ana kanunda bulunması gereken kaliteyi
yakalayamadığı görülmektedir.
Bu tenkitleri nazara alan Adalet Bakanlığı, 8.12.1999
tarihinde Sayın Prof. Dr. Ünal Tekinalp başkanlığında bir
komisyon kurmuştur. Komisyon, konunun hassasiyetine
istinaden, çalışmalarını gizlilik içinde sürdürmüş; tasarının
nihai hali ortaya çıktıktan sonra ilgili kurum ve kuruluşlar
nezdinde görüşe açılmış, kısa sürede görüşlerini bildirmesi
istenmiştir, 1926 ve 1957 tarihli kanunların hazırlanmasındaki
metot benimsenmiştir. Ticari hayatı bu denli etkileyecek bir
kanunun hazırlanması sürecinde, daha evvel tatbik edilen ve
başarılı olmadığı ifade edilen metot yerine, tasarı
hazırlanırken yaşanan sorunların tespiti ve çözümü konusunda
daha etkin bir işbirliği sağlanması, konuların seminer ve
- 10 -
sempozyumlarla ele alınması ve bunlara bağlı olarak görüş
bildirilmesi için daha makul bir süre verilmesi gerekirdi.
Gerekçede tespit edilen hedefler ve onların
gerçekleşmesi için kabul edilen esaslar “yürürlükte olan
kanunun tadil ve ıslah etmek” şeklindeki hal tarzından çok
daha geniş olmuş; günümüzün sosyal ve ekonomik
ihtiyaçlarını karşılamak üzere düzenlemek gayesiyle
hazırlanan tasarıda, AB mevzuatının ticari hayatın gelişmeleri
karşısında henüz istikrar kazanmadığı ve sürekli değiştiği
gerçeği göz ardı edilmiştir. Bu halde, AB mevzuatındaki
değişikliklere paralel olarak Türk Ticaret Kanununda da
değişiklik yapılması kaçınılmaz olacaktır.
1) Genel Olarak
a) Tasarının Özellikleri
Yukarıda da izaha çalıştığımız gibi, yürürlükte olan
Türk Ticaret Kanunu, kanunlaştırma sürecinde dikkate
alınmayan hususlardan dolayı, kabul edildiği günden itibaren
eleştirilmiş, değiştirilmesi gündeme getirilmişti. Daha sonra
bilhassa 20.yüzyılın ikinci yarısında, bir Ticaret Kanunu için
önemli ve bir anlamda sıra dışı diye nitelendirilebilecek
gelişmeler yaşanıştır. Bu süre içinde, Avrupa Ekonomik
Topluluğu (AET) olarak hayata başlayan Avrupa bütünleşmesi
projesi, Avrupa Topluluğu (AT) aşamasından geçtikten sonra
Avrupa Birliği noktasında (AB) ulaşmış; teknolojide de önemli
gelişmeler yaşanmıştır.
Getirilen eleştiriler ile dünyadaki gelişme ve
değişmelerin yanı sıra Avrupa Birliğine giden bu süreçte, Türk
Ticaret
Kanununun
değiştirilmesi
gerektiği
kanaati
yaygınlaşmış, nihayet bu tasarı hazırlanmıştır. Tasarının
birtakım özellikleri vardır. Bunlar:
aa) Tasarı da Muhtelit (Karma) Bir Kanundur
Tasarı esas itibariyle, dünyadaki ve AB mevzuatının
ticari hayatın gelişmelerine uyum sağlamak maksadıyla
hazırlanmış, bu amaca ulaşmak için AB Müktesebatı ve AB
üyesi ülkelerinin mevzuatı kaynak olarak kullanılmış; kimi
zaman aynı müessese için birden çok ülkenin mevzuatından
faydalanıştır. Tasarı hazırlanırken öngörülemeyen ve sadece
muhtelit bir kanun olmaktan ve bilhassa AB mevzuatının
- 11 -
henüz istikrar kazanmamasından ileri gelen güçlükler, kısa
zamanda ortaya çıkacaktır.
bb) Tasarıda Kanun Yapma Tekniğinin Başlıca
Kaideleri Nazara Alınmamıştır
Bilhassa ana kanunların hazırlanmasında bazı kurallara
riayet edilmesi, kabul edilecek kanundaki aksaklıkların asgariye
indirilmesi bakımından önemlidir. Bu esastan olmak üzere
tasarının ve müzakere tutanaklarının ilgililerin tetkik ve
tenkidine sunulması isabetli olmaktadır. Tasarının beş yıllık bir
hazırlama sürecinden geçtiğinden bahsedilmesine rağmen, tasarı
metni ancak alt komisyona sevk edilirken kamuoyuna sunulmuş
ve kısa sürede görüş istenmiştir.
cc) Tasarı da Önemli Değişiklikler Getirmektedir
Tasarıda, günümüz ticari hayatının ihtiyaçları göz
önünde
bulundurularak,
uluslararası
uygulamalar
doğrultusunda yeni kurum ve düzenlemeler getirilmeye gayret
sarf edilmiş; bilhassa anonim şirketlerde esaslı değişiklikler
yapılmıştır.
Bu esastan olmak üzere, bilhassa anonim şirketlerle
ilgili şeffaflığı temin eden hükümler günün şartlarına göre
tekrar ele alınış; azınlık ve ferdi pay sahiplerine sağlanan
koruma hakları artırılmış; anonim ve limited şirketler
arasındaki tip farklılığı belirginleştirilmiş, limited şirketin
mevcut halinden daha tercih edilir bir şirket haline
dönüştürülmesi çalışmaları yapılmıştır. Bununla beraber
limited şirketlerde mevcut sorunların devam edeceği de
söylenebilir. Şöyle ki, sınırlı sorumluluğun esas olduğu bu
şirketlerde Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkındaki
Kanunun etkileri, bu şirketin tercihini etkileyebilecektir.
Ayrıca, limited şirketlerin kuruluşunda “ön şirket”in kabulü
bunlara örnek verilebilir.
Tasarıda “Şirketler Topluluğu” ayrıca düzenlenmiştir.
Bu düzenlemeyle, ana ve yavru şirketler arasındaki ilişkiler
ele alınmış; bu ilişkiler şeffaflık, hesap verilebilirlik ve
menfaat dengesi gibi esaslara bağlanmıştır. Bu güne kadar
esas itibariyle sözleşme hürriyeti ilkelerine göre kurulan ve
idare edilen bu toplulukların müdahaleye dayanan belirli
- 12 -
kurallara
bağlanması,
topluluk
hukuku
açısından
eleştirilebilir.
Şirketlerin birleşme, bölünme ve tür değiştirme
konusunda, bazı eksikliklere rağmen, dünyadaki gelişmeler
doğrultusunda düzenlemelere tasarıda yer verilmiştir.
Tasarıda Uluslararası Muhasebe Standartlarının kabul
edilmesi isabetli olmuşsa da, uyum maliyeti yaşanabileceği
izlenimi edinilmiştir. Bu bağlamda küçük işletmeler için bir
geçiş süreci öngörülebilir.
Tedrici kuruluşun kaldırılması, kurumsal yönetim
ilkeleri doğrultusunda düzenlemeler getirmesi; bu bağlamda
pay sahibinin bilgi alma ve inceleme hakkının genişletilmesi,
özel denetçi tayini talep hakkının bireysel hak haline
dönüştürülmesi, yeni azınlık haklarının ihdas edilmesi, haklı
sebeplerle fesih hakkının tanınması, denetçilerin yeniden
tanımlanması ve nezaret ve temsil gibi idari yetkilerinin
kaldırılarak denetim fonksiyonunun ön plana çıkartılması, pay
sahiplerinin elektronik ortamda genel kurula katılmalarının
sağlanması, tasarıda öngörülmüştür.
Kısaca sayılan bu hususlar dahi tasarı ile getirilmek
istenen değişikliklerin vüsatini göstermeye yeterlidir. Hiç
kuşku yok ki, getirilmek istenen bu değişiklikler, uzun
zamandan beri Türk Ticaret Kanunundaki aksaklıkları
gidermeye yönelik olarak öngörülmüştür. Bununla birlikte,
getirilmek istenen değişikler nazara alındığında, tasarının
kendi içinde ve ilgili diğer kanunlarla uyumlu olup
olmadığının ayrıca ele alınması gerekir. Buna göre, mesela,
pay sahibinin bilgi alma hakkı mevcut hukuk sistemlerine
uygun bir tarzda düzenlenmişken, tasfiye sürecinde aynı
hassasiyet gösterilmemiştir. Bunun gibi, ayrılma hakkı
birleşmede ayrı şirket topluluklarında ayrı düzenlenmiş;
kurumsal yönetim bütün anonim şirketlerde bir anlamda
zorunlu tutulurken, kurumsal yönetim ilkelerinin temel
unsurlarından olan bağımsız yönetim kurulu üyeliğine borsa
şirketlerinde yer verilmemiştir. Kurumsal yönetimde şirket ile
menfaat sahipleri arasındaki ilişkilere gerekli hassasiyet
gösterilmemiş, bu bağlamda İsviçre’de kabul edilen işçi
komitelerinden görüş alınması hükmü tasarıya dâhil
edilmemiştir. Bunların yanında, birleşme, bölünme ve tür
- 13 -
değiştirmede İsviçre düzenlemesi esas olarak tasarıya dâhil
edilmiş ve fakat İsviçre’de ayrı bir kanun halinde düzenlenmiş
olan ticari işletmenin devri, kanunun mevcut halinde olduğu
gibi Borçlar Kanununa bırakılmıştır.
Tasarıda ele alınan konulardan birisi de “halka açık
anonim ortaklık”larla ilgilidir. Tasarıda, asıl amacı yatırımcıyı
korumak olan SPK’da kullanılan Halka Açık Anonim
Ortaklık yerine birçok yerde, “pay senetleri borsada işlem
gören anonim ortaklık” ve “pay senetleri borsaya kote edilmiş
anonim ortaklık” kavramları tercih edilmiş; sadece ortak
sayısı nazara alınarak bir ortaklığın halka açık sayılmasının
doğru olmayacağı ifade edilerek SPK’dan farklı esaslar
getirilmiştir. Bilindiği gibi, SPK uygulamasında, Halka Açık
Anonim Ortaklık kapsamında, hisse senetleri borsada işlem
görenler olduğu gibi, binlerce ortağı bulunmakla beraber,
borsa kotasyon şartlarını taşımadıkları için borsa ortaklığı
niteliği kazanamamış ortaklıklar da vardır; SPK, Halka Açık
Anonim Ortaklık olması sebebiyle hepsine tatbik edilir.
Tasarının düzenlemesine göre ise, binlerce ortağı bulunmakla
beraber, borsa kotasyon şartlarını taşımadıkları için borsa
ortaklığı niteliği kazanamamış ortaklıklar, SPK’nın özel
hükümlerinden istifade edemeyeceklerdir. Bu haliyle tasarı,
SPK ile bütünlük sağlayamamaktadır.
Kaldı ki, “hisse senetleri borsada işlem gören anonim
ortaklık”lar SPK mevzuatında, geniş bir yatırımcı kitlesinin
menfaatleri nazara alınarak hazırlanmış; bu ortaklıklarda,
bağımsız denetim, ara mali tabloları hazırlama ve yayımlama,
kurumsal yönetim değerlemesi yaptırma gibi konularda, diğer
halka açık anonim ortaklıklardan farklı bir koruma
getirilmiştir. Tasarıda bu farklı düzenlemelere de dikkat
edilmemiştir.
Tasarının getirdiği önemli yeniliklerden birisi de
“kurumsal yönetim” ile ilgili düzenlemelerin, ticari hayatın
şeffaflaşmasına, şirketleşmeye ve kurumsallaşmaya önemli
katkılar sağlayacağı düşünülmektedir. Ancak, bu müessesenin
Türk hukukuna yeni girecek olmasına rağmen, kurumsal
yönetim alanında detaylı düzenlemeler yapılmış olması da,
işletmelerin ticari serbestîsini kısıtlayabilecek nitelikte
görülmektedir. Bu şekilde detaylı bir düzenleme yerine,
- 14 -
kurumsal yönetimin ilkeleri tespit edilmekle yetinilebilirdi.
Detaylı düzenleme halinde, sürekli gelişim ve değişim içinde
olan kurumsal yönetimde meydana gelecek yenilik ve
değişikliklerin hayata geçirilmesinde sıkıntılar yaşanabilir.
2) Tasarının Kitaplarına Göre Getirilen Yenilikler
ve Değişiklikler
Değiştirilmesi öngörülen Türk Ticaret Kanununun
esaslarına uygun olarak hazırlanan tasarıda, taşıma senedi
dolayısıyla kıymetli evrak hükümleri içinde yer alan taşıma
ayrı bir kitap haline getirilmiş; başlangıç ve son hükümler
hariç, beş kitaptan oluşan Türk Ticaret Kanunu başlangıç ve
son hükümler hariç, altı kitaba çıkartılmıştır.
Tasarının gerekçe kısmında, “Tasarının Kitaplarına
Göre Getirilen Yenilikler ve Değişiklikler” başlığında
“başlangıç hükümleri”nde değişiklikten bahsedilmemiştir.
Ancak
madde
değişiklikleri
incelendiğinde
“faiz”
hükümlerinde değişiklik yapıldığı görülmektedir. Tasarı ile
yürürlükteki Türk Ticaret Kanununun 8’inci maddesinin 2 ve
3’üncü fıkraları kaldırılmış; yürürlükteki Türk Ticaret Kanunu
tarafından öngörülen ve istisnai hallerde uygulanabilen, faizin
anaparaya ilave edilerek yeni dönemde anapara ve faizden
oluşan yeni meblağdan oluşan tutara faiz yürütülmesi olarak
ifade edilebilen “mürekkep faiz” uygulaması kaldırılmış fakat
bunun sebebi gerekçede belirtilmemiştir.
a) BİRİNCİ KİTAP: Ticari İşletme
aa) Ticari İşletme
TTK tasarısının başlangıç hükümleri ve birinci kitabı
olan ticari işletme kitabında büyük ölçüde 6762 sayılı TTK
metninden yararlanılmıştır. Bu nedenle ticari hüküm, ticari iş ve
tacir kavramlarının tayininde “ticari işletme” esaslı bir unsur
olarak kabul edilmiş; Türk Ticaret Kanunu Tasarısında, mevcut
sistemde olduğu gibi, ticaret hukukunun tanzim tarzına esas
prensiplerden modern sisteme ağırlık verildiği kabul edilmiştir.
Ancak tasarı modern sisteme ağırlık vermekle birlikte ticari
işletmeyi yegâne hareket noktası olarak kabul etmemiş, başka
ölçütler de benimsemiştir. Örneğin TTK’da düzenlenen
hususların ticari iş olduğu (m.3), Ticaret Kanunundaki
hükümlerin ticari hüküm olduğu (m.1), tacir tanımında ticari
- 15 -
işletme işletmenin yegâne ölçüt olmadığı (m.16) hükümlerine
yer verilmiştir. Ayrıca ticari davaların belirlenmesinde ticari
işletme kavramına nispi etkili bir rol verilmiştir. Bu nedenle
başlangıç hükümleri ve ticari işletme kitabında, ticaret
hukukunun tanzim tarzına esas sistemlerden modern sisteme
(ticari işletme sistemine) ağırlık verilmekle birlikte tek bir
sisteme bağlı kalınmadığı sonucu çıkmaktadır.
Tasarı, yürürlükteki Türk Ticaret Kanunu gibi “ticari
işletme” esas alınarak kaleme alınmış, yürürlükteki kanunda
hangi müesseselerin ticari işletme sayılacağı belirtilmişken,
tasarıda doktrindeki tanıma uygun olarak bir tanım
yapılmıştır. Bu konuda uygulamada ve doktrinde bir sorunla
karşılaşılmadığı için, yapılan değişiklik sadeleştirme olarak
değerlendirilmiştir.
bb) Faiz
Tasarının 8 ve 9’uncu maddelerinin gerekçesinde,
“Mürekkep faize ilişkin 6762 sayılı Kanunun 8’inci
maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ve etrafında önemli
birikim
sağlayan
hüküm,
9’uncu
maddede
bağımsızlaştırılmalıdır.”
denilmiş;
mürekkep
faizin
uygulanacağı istisnai haller belirtilmişken, alt komisyon
tarafından kabul edilen tasarının son metninde bu hüküm
kaldırılmış ve bunun gerekçesi belirtilmemiştir.
cc) Ticaret Sicili
Tasarıdaki “ticaret sicili” ilgili düzenlemeler, AT’nin
şirketlere ilişkin birinci yönergesi hükümlerine uyum esas
alınarak hazırlanmıştır. Bu esastan olmak üzere, tescil ve
ilana tâbi konuların düzenli olarak depolandığı ve elektronik
oramda kullanıcılara sunulabildiği bir bilgi bankasının TOBB
nezdinde kurulması söz konusudur.
dd) Ticaret Unvanı
Yürürlükteki Türk Ticaret Kanunundaki, “Ticaret
unvanı kanuna aykırı olarak başkası tarafından kullanılan
kimse…” ibaresi tasarıda, “Ticaret unvanının, ticaret
hayatında geçerli olan dürüst uygulamalara aykırı biçimde
bir başkası tarafından kullanılması halinde hak sahibi…”
şeklinde yer almıştır.
- 16 -
Tasarının düzenlemesindeki “ticaret hayatında geçerli
olan dürüst uygulamadan maksadın ne olduğu tam olarak
anlaşılamamaktadır. Bu bakımdan yürürlükteki Türk Ticaret
Kanunundaki “kanuna aykırı olarak” kullanım ibaresi yeterli ve
daha kapsayıcı görülmektedir. Değişiklikle dürüst uygulamanın
ne olduğu konusunda özel bir araştırmaya gidilmesi gerekiyor
ve dürüst uygulamanın sınırına kadar kanuna aykırı olarak
kullanan kişiyi muhafaza imkânı tanınıyor, kanaati doğmaktadır.
Yine bu maddede tecavüzün sonucu olan maddi durumun
ortadan kaldırılması ve gereğinde araçlar ve ilgili malların
imhasını isteme unvan sahibinin hakkı olarak öngörülmüştür.
ee) Haksız Rekabet
Yürürlükteki Türk Ticaret Kanunundaki haksız
rekabete ilişkin hükümler, bu konudaki mehaz kanunumuz
olan İsviçre Haksız Rekabete Karşı Federal Kanundan
yararlanılarak büyük ölçüde değiştirilmiş ancak bu Kanun
iktibas edilmemiştir. Bu esastan olmak üzere kanuna bir amaç
bir de ilke hükmü konulmuş, gerekçede yapılan tespite göre,
yorumlanması güç tanım hükmü kanundan çıkartılmıştır.
Haksız rekabet hükümleri ile ilgili tasarı metni
incelendiğinde, haksız rekabet teşkil eden hallerin sayıldığı, bu
sayımın rakipler ve tüketici (müşteri) menfaat dengesinde,
tüketici menfaatlerine ağırlık verildiği, yine haksız rekabet
dolayısıyla dava açabilecekler arasındaki en önemli gelişmenin
de zarar tehlikesiyle karşılaşabilecek müşteriler olduğu, haksız
rekabet kavramında müşterilere açıkça yer verildiği, genel işlem
şartları konusunda özel düzenleme yapıldığı saptanmakta;
mevcut haliyle tasarının tüketici menfaatlerine ağırlık veren bir
hareket noktasından yola çıktığı tespit edilmektedir.
Gerekçede, 6762’deki tanımın yetersizliğinden ve bazı
gereksiz düzenlemeler bahsedilmiş; bu gereksiz hususlardan
birinin de tarifte geçen “iktisadi rekabet” kavramı olduğu ifade
edilmiştir. Tasarı gerekçesine göre, iktisadi rekabet kavramı
hukuki değildir ve anlamının ne olduğu da belirli değildir.
Ancak bu kavramın tasarıda bulunmaması, haksız
rekabet hükümlerinin gayesi dışında uygulamalara yol açabilir.
Haksız rekabet hükümlerinin, iktisadi hayattaki rekabeti düzen
içerisinde tutması gerekir. Bu alanın dışındaki rekabet
- 17 -
hükümleri TTK hükümleriyle düzenlenemez. Bu sebeple
“iktisadi rekabet” kavramının tasarı metninden çıkartılması bazı
karışıklıklara yol açabilecek mahiyette görülmektedir.
Tasarının gerekçesine göre, haksız rekabet iki temel esas
üzerine inşa edilmiştir. Bunlardan birincisi, dürüst ve
bozulmamış bir rekabetin sağlanması gereği, ikincisi dürüst
davranış kuralıdır. Tasarı gerekçesine göre 6762’de dürüst
davranış kuralı vurgulanmıyor, tali bir nokta olarak yer
alıyordu(!).
Eski ve yeni metin arasındaki fark, gerekçedeki bu
ifadelerle uyumlu değildir. Çünkü yürürlükteki Kanunda,
gerekçede belirtildiğinin aksine, dürüstlük kuralına aykırılık tali
değil esaslı bir noktadır. Mevcut Kanuna göre de haksız rekabet
iki esas üzerine kuruluydu. Bunlardan biri dürüstlük kuralı,
diğeri iktisadi rekabetin kötüye kullanımı idi. Bu yönüyle
tasarıda her iki esas muhafaza edilmiş, sadece iktisadi rekabetin
suiistimali kavramının kapsamını belirlenmiş ve bu dürüst ve
bozulmamış rekabete indirgenmiştir.
Tasarı, gerekçesiyle birlikte değerlendirildiğinde, birden
fazla kanunu ve mahkemeyi ilgilendiren hükümler sevk
ettiğinden,
tüketici ve rekabetin korunması hakkındaki
kanunlarla
sınırlarının
net
bir
şekilde
çizilmediği
gözlenmektedir. Gerçekten de tasarı, gerekçesiyle birlikte
incelendiğinde, haksız rekabet hükümleri rekabetin korunması
hakkındaki kanunun gayesini gerçekleştirebilecek mahiyette
izlenimini vermektedir. Keza tüketicinin korunması hakkındaki
kanun açısından tamamlayıcı ve hatta belirleyici muhtevadadır.
Bir haksız rekabet eylemi birden fazla kanun kapsamına
girebilecek mahiyettedir. Bu durum faydadan ziyade, iş yükünü
bahaneyle görevsizlik kararı veren mahkemeler nedeniyle,
sakıncalar doğurabilir. Öte yandan düzenleme, bu haliyle kanun
yapım tekniğine de uygun değildir. Zira her bir kanun, gayesi
çerçevesinde hükümler sevk edip, sevk ettiği hükümlerin
uygulanmasını sağlayacak kendine özgü tedbir ve yaptırımlara
yer verir. Haksız rekabete dair TTK hükümlerinin, haksız
rekabet hukukunun taraflarından sayılan kamu, ekonomi ve
müşteri menfaatlerinin sağlanmasına yönelmesi, TTK’nın
amacını aşar mahiyettedir. TTK kamusal düzenleyici hükümler
barındırabilecek bir kanun değildir. Bu nedenle Rekabetin
- 18 -
Korunması Hakkındaki Kanunun gayesine tecavüz eder
düzenlemeler TTK’da yer bulmamalıdır.
ff) Acente
Gerekçede, yürürlükte bulunan Türk Ticaret Kanununda,
acentenin haklarına ilişkin boşluk bulunduğu, bilhassa acentenin
ücret hakkına ilişkin düzenlemelerin yetersiz olması sebebiyle,
acentenin emeğinin birçok halde karşılıksız kaldığı, bunu
önleyici hükümlerin getirildiği ifade edilmiştir. Bu bağlamda,
acentenin, müvekkilin ve 3. kişinin menfaatleri arasındaki
ilişkide, 6762 sayılı kanun kural olarak tamamlayıcı ve
yorumlayıcı hükümlere yer vermişken, tasarıda emredici
hükümler artırılmış, düzenlemelerle acentenin menfaatlerine
ağırlık verilmiştir.
gg) Kaldırılan Hükümler
Yürürlükte bulunan Türk Ticaret Kanununda ayrıntılı bir
şekilde düzenlenmiş bulunan ticaret işleri tellallığı (m.100–115)
hakkındaki hükümler, aynı konunun BK’nda düzenlenmiş
olduğu dikkate alınarak, tasarıdan çıkartılmıştır.
Bunun gibi, hiçbir işlevi olmayan, sevk edilme amacı da
pek anlaşılamayan yürürlükte bulunan Türk Ticaret Kanununun
135’inci maddesi de Tasarıdan çıkartılmış, benzerine de
Tasarıda yer verilmemiştir.
b) TİCARET ŞİRKETLERİ KİTABI
aa) Genel Hükümler
aaa) Ultra Vires
Yürürlükte bulunan Türk Ticaret Kanununda ticaret
şirketlerinin ehliyeti, şirket sözleşmesinde yazılı işletme konusu
ile sınırlıdır; ticaret şirketleri, şirket sözleşmesinde yazılı işletme
konusunun çerçevesi içinde kalmak şartı ile hakları iktisap
edebilir ve borçları yüklenebilir. İşletme konusu dışındaki
işlemler ultra vires olduğu için, ehliyetsizlik sebebiyle yok
sayılmaktadır.
Türk hukukuna 1957 tarihli 6762 sayılı yürürlükte
bulunan Türk Ticaret Kanunu ile giren, ticaret şirketlerine hâkim
olan bu temel kural, öğretide eleştirilmekte, uygulamada ise
sıkıntılara yol açmakta; kaldırılması önerilmektedir.
- 19 -
Bir taraftan hep gündemde bulunan eleştiriler, diğer
taraftan bu husustaki AET yönergesi dikkate alınarak, ultra vires
hükmüne tasarıda yer verilmemiştir. Ancak, tasarının 371’inci
maddesindeki düzenleme bazı tereddütlere yol açmakta; ultra
vires nazariyesinin uygulamasının devam edeceği izlenimini
vermektedir.
bbb) Sermaye
Gerekçede, 6762 sayılı yürürlükte bulunan Türk Ticaret
Kanunu’nun ticaret şirketlerine ilişkin genel hükümleri arasında
yer alan sermaye koyma borcu hakkındaki düzenlemesinde,
teknik gelişmeler göz önünde tutularak bazı değişikliklerin
yapıldığı ifade edilmiştir. Ancak teknik gelişmeler göz önünde
tutularak yapıldığı ifade edilen değişiklikler yenilik değildir;
konuya açıklık sağlayacak mahiyettedir.
ccc) Birleşme, Bölünme, Tür Değiştirme
Tasarıda, şirketlerin birleşmeleri ve tür değiştirmeleri
ayrıntılı bir şekilde ve AT mevzuatına uygun olarak
düzenlenmiş; aynı esaslar doğrultusunda “bölünme” de tasarıya
ilave edilmiştir.
Tasarının alt komisyonda kabul edilen
metninde, “mevzuat hazırlama usulüne uygunluğun sağlanması
amacıyla yapılan değişikle getirilen “teknik terimle” ifadeleri
uygun olmamıştır. Bundan başka, tasarı maddelerinde ifade
edeceğimiz bazı eksikliklerin bulunduğunu düşünüyoruz.
ddd) Şirketler Topluluğu
Tasarının ele aldığı yeniliklerden birisi de, “Şirketler
Topluluğu”dur. Ticari hayatımızda sıkça tesadüf edilmesine
karşın, Ticaret Kanunumuzda düzenlemesi bulunmayan
Şirketler Topluluğu; şeffaflık, hesap verebilirlik ve menfaat
dengelerinin sağlanması amacıyla, Alman hukukundan
esinlenerek kaleme alınmıştır.
bb) Kollektif ve Komandit Şirketler
Tasarıda, Kolektif ve Komandit Şirketler hukukunda
mehaz İsviçre kanununda ve Avrupa Hukukunda değişikliği
gerektirecek önemli değişiklikler olmadığından bahisle, önemli
bir değişikliğe gidilmemiş; sadece bazı kavramlara açıklık
getirilmiştir.
cc) Anonim Şirketler
- 20 -
Tasarıda yapılan esaslı değişikliler “anonim şirketler”le
ilgilidir; yürürlükte bulunan Türk Ticaret Kanununun anonim
şirketler hakkındaki pek az hükmü tasarıya alınmış,
AET/AT’nin şirketlere ilişkin yönergeleriyle uyum sağlanmaya
çalışılmıştır.
Bu esastan olmak üzere tasarıda, anonim şirketlerin
kuruluşu yeniden düzenlenmiş ve tedrici kuruluş kaldırılmış; tek
kişilik anonim şirketin kurulmasına imkân sağlanmıştır. Ayrıca,
iki temel ilke; pay sahiplerinin eşit işleme tâbi tutulması ve pay
sahiplerinin şirkete karşı borçlanmaları ilkeleri açıkça hükme
bağlanmıştır.
Tasarıda, yönetim kurulu, genel kurul ile ilgili önemli
değişikliklere gidilmiş; denetçiler anonim şirketin organı
olmaktan çıkartılmış, her ölçekteki şirketlerin denetimi,
bağımsız denetim kuruluşlarına veya küçük anonim şirketlerde
en az iki serbest yeminli müşavire veya yeminli serbest
muhasebeciye bırakılmış, denetçinin yanında “işlem denetçisi”
kavramına yer verilmiştir. İşlem denetçileri, kurulma, sermaye
artırımı, azaltılması, birleşme, bölünme, tür değiştirme, menkul
kıymet ihracı gibi işlemleri denetleyen uzmanlardır.
Temel hedeflerinden biri, “Mevcut Bilimsel Birikimin
Korunması, Yargı Kararlarıyla Sağlanan Hukuki Gelişimin
Sürdürülmesi” olan Tasarıda, anonim şirketler hukukunda bu
denli değişiklik düşünülmesi, hedeften uzaklaşıldığı izlenimini
vermektedir.
dd) Limited Şirketler
Tasarıda limited şirketlerle ilgili önemli değişikliklere
gidilerek, limited şirketin sermaye şirketi mahiyetine ağırlık
verilmiş; bu mahiyetiyle kaynak İsviçre düzenlemelerinden
farklı bir yaklaşım benimsenmiştir.
Tasarının gerekçesinde, limited şirketlerle ilgili
düzenlemelerde, “halen İsviçre’de tartışılmakta olan İsviçre
Borçlar Kanununun limited şirketlere ilişkin hükümlerinin
revizyonuna ilişkin tasarı dikkate alınmıştır” denilmiştir.
Gerekçede de belirtildiği gibi bu metin henüz tasarıdır.
ee) Sermayesi Paylara Bölünmüş Komandit Şirket
Herhangi bir değişiklik yapılmamıştır.
c) KIYMETLİ EVRAK KİTABI
- 21 -
Gerekçede belirtildiği şekliyle, “Bazı çeviri yanlışları
düzeltilmiş, çelişkinler ortadan kaldırılmıştır”.
d) TAŞIMA İŞLERİ KİTABI
Taşımaya ilişkin düzenlemelerin kaynağı, esas itibariyle
1926 tarihli Ticaret Kanunudur ve bu kanundaki taşıma ile ilgili
hükümler de çeşitli kanunlardan alınmıştı. Bu hükümlerin
birçoğu bugün yürürlükten kaldırılmıştır.
Tasarıda bu husus nazara alınarak, 1977 yılında kabul
ettiğimiz, Karayolunda Eşya Taşımasına İlişkin Milletlerarası
Sözleşme (CMR) hükümleri esas tutularak düzenlemeler
yapılmış; yolcu taşıma ve özellikle taşıma işleri yüklenicisi
hükümleri Alman Ticaret Kanunundan alınmıştır.
e) DENİZ TİCARETİ KİTABI
Tasarıda, Deniz Ticareti kitabında önemli değişikliklere
gidilmiş; geniş çaplı değişiklikler yapılmıştır. Bu esastan olmak
üzere, uluslararası antlaşmalarla uyum sağlanmaya çalışılmış,
eskimiş olduğu kabul edilen hükümler ayıklanmıştır.
f) SİGORTA HUKUKU KİTABI
Tasarıyla sigorta kitabında da önemli değişiklikler
yapılmış; eski Ticaret Kanunundan gelmiş hükümler
değiştirilmiş veya ayıklanmış, uluslararası hukuka uyum
sağlanmaya çalışılmıştır.
Tasarının hazırlanmasında, köklü değişikliklerle modern
bir kanun niteliği kazanan Alman Özel Sigorta Kanunu esas
alınmış; genel işlem şartları sigorta ile ilgili düzenlemelere dâhil
edilmiştir. Genel işlem şartlarının sigorta ile ilgili
düzenlemelere dâhil edilmesinde, İngiliz hukukunun liberal
yaklaşımı ile Alman Sigorta Sözleşmesi Kanununun menfaatler
dengesi gözetilmiştir.
Bu bağlamda, tasarıda sistematik değiştirilmiş, tüketici
olarak sigortalıyı aydınlatma yükümlülüğü getirilmiş, kara ve
deniz sigortalarının farklılığına son verilmiş; her sigorta türüne
uygun genel nitelikte hükümler öngörülmeye çalışıldığından,
yangın, tarım veya hırsızlık gibi özel sigorta türleri özel olarak
düzenlenmemiştir.
- 22 -
- 23 -
- 24 -
II. TÜRK TİCARET KANUNU TASARISI İLE
FAİZ, TİCARİ DEFTERLER VE FATURA KONUSUNDA
YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER
Dr. Mehmet ÖZDAMAR
Türk Ticaret Kanunu Tasarısı’nın ilk kitabını teşkil eden
ticari işletme kısmında genel ve bütüne yönelik değişiklikler
yapılmamış olmasına karşın, bir takım kurumlar değiştirilmiş ve
bazıları da kaldırılmıştır. İnceleme konusu yapılan başlıklardan
özellikle faiz ve defterle konusunda önemli sayılabilecek ve
uygulamada çok sık rastlanan olaylara uygulanacak hükümler
değişiklikler yapılmıştır. Özellikle mürekkep faizin ve ticari
defterlerin ispat fonksiyonunun kaldırılmış olması konunun
önemini artırmaktadır.
İnceleme esnasında öncelikle mevcut Kanunda yer alan
ilgili hükümlere yer verilecek ve sonrasında ise Tasarı
hükümleri ortaya konulup karşılaştırma yapma imkânı
sunulmaya çalışılacaktır.
A. TÜRK TİCARET KANUNUNDAKİ FAİZE
İLİŞKİN HÜKÜMLER
Türk hukukunda faize ilişkin hükümler sadece TTK’da
değil, 3095 sayılı Kanuni ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanunda
da yer almaktadır. Özellikle faizin uygulanması, başlangıcı ve
kanuni faiz oranları özel Kanunda düzenlenmiştir.
1. Faiz Kavramı ve Özellikleri
Faiz, alacaklının alacak olarak talebe yetkili olduğu bir
miktar parayı kullanmaktan belirli bir süre mahrum kalması
sebebiyle, mahrum kalınan süre ve miktar ile orantılı olarak
kendisine ödenen bir karşılıktır. Ekonomik faiz sermayenin geliri
olarak tarif edilir.
Faiz hakkı hukuki niteliği itibariyle fer’i bir haktır. Bu
sebepten feri borcun varlığı ve devamı her şeyden önce asıl
alacak hakkının varlık ve devamına bağlıdır. Asıl alacak hakkı
doğmamışsa faiz borcu da doğmaz. Asıl borç ödeme, takas,
yenileme gibi herhangi bir sebeple düşerse faiz alacağı da düşer.
Anapara için makbuz veren alacaklı faizleri de almış sayılır (BK.
m. 88). Asıl borç sona ererken, alacaklı daha önce işlemiş olan

Gazi Üniversitesi Hukuk Fakültesi Öğretim Üyesi
- 25 -
faizleri isteme hakkını saklı tuttuğunu bildirmiş veya durumun
özelliğinden anlaşılmış olmadıkça söz konusu faizler istenemez.
Faizin türlerine bakılacak olursa, öncelikle kapital ve
temerrüt faizi olarak ikiye ayırmak gerekir. Kapital faizi, bir para
tutarını talep hakkına sahip bulunan alacaklıya, bu paradan belli
bir süre yoksun kalması nedeniyle borcun vadesine (iade
edilmesi gereken tarihe) kadar ödenen karşılığı ifade eder. Nakdi
sermayesini başkasına karz, kredi açma, cari hesap sözleşmesi ile
vermiş olan alacaklı parasından bir süre için mahrum kalır,
borçlu ise bu süre içinde parayı değerlendirmek imkânını elde
etmiş olur. Anaparanın kirası olarak borçlunun alacaklıya
vereceği, belli bir yüzde ile ifade edilen karşılık "kapital faizi"
adını alır.
Buna karşılık temerrüt faizi ise, para borcunu zamanında
yerine getirmeyerek temerrüde düşen borçlunun ödemesi gereken
faizdir. Temerrüt faizi, haksız fiil ve yapılan masraflardan doğan
para borcunun zamanında ödenmemesi dolayısıyla talep
ediliyorsa, faiz zarar ve masraf tarihinden itibaren istenebilir.
Diğer hallerde borçlunun gecikme faizi ödemekle mükellef
olabilmesi için mütemerrit olması yani borcun vadesinin gelmesi
ve ihtar edilmesi gereklidir.
2. Birleşik (Mürekkep) Faiz Uygulaması
Faize faiz yürütülmesine mürekkep (bileşik) faiz denir.
Diğer bir deyişle, anaparanın belirli bir devrede getirmiş olduğu
faizin anaparaya eklenerek faiz yürütülmesine mürekkep faiz adı
verilir.
Adi işlerde mürekkep faiz yasaktır. BK. m.308/III’e göre
faizin anaparaya elenerek birlikte tekrar faiz yürütülmesi önceden
karz akdinde kararlaştırılmış olsa bile batıldır.
3095 sayılı kanunda da 3/1 maddesinde kanuni faiz ve
temerrüt faizi hesaplanırken mürekkep faizin yürütülemeyeceği
hükme bağlanmıştır.
Ticari işlerde mürekkep faiz, TTK m.8/II hükmünde kural
olarak yasaklanmıştır. Ancak bu madde ile istisnai iki durumda
mürekkep faize izin verilmiştir.
Bunlardan ilki, hesap dönemi 3 aydan aşağı olmamak
kaydıyla cari hesaplarda faize faiz yürütülebilir.
- 26 -
İkinci olarak borçlu bakımından ticari nitelikteki karz
akitlerinde yine 3 aydan aşağı olmamak kaydıyla faize faiz
yürütülebilir.
Bunlardan başka Türk Ticaret Kanunu, kambiyo
senetlerinde müracaat hakkını düzenleyen 637 ve 638.
maddelerde de zımnî olarak mürekkep faize müsaade edilmiştir.
B. TÜRK TİCARET KANUNU TASARISINDA FAİZE
İLİŞKİN DÜZENLEMELER
Özel hukuk ilişkilerinde taraflar arasında faiz oranının
serbestçe belirleneceğine ilişkin TTK m. 8’de yer alan hüküm,
Tasarının 8. maddesinde de aynen korunmuştur. Borçlar
hukukundaki sözleşme serbestinin ticaret hukukundaki
yansımalarından biri olan bu düzenlemenin korunması
yerindedir. Ancak unutulmamalıdır ki, faiz oranları hakkındaki
bu serbestinin genel sınırları BK m. 19 ve 20. maddelerde
çizilmektedir. Dolayısıyla ahlaka aykırı fahiş miktardaki faiz
oranı borçlunun kabul etmesine rağmen batıl hale gelecektir.
Faiz ile ilgili düzenlemelerin bir bölümünün 3095 sayılı
Kanunda yer alması nedeniyle, bu Kanun kapsamında bulunan
hususlara Tasarıda değinilmemiştir. Ancak Tasarıda 3095 sayılı
Kanun ve diğer ilgili mevzuat ile bağlantı kurulmamıştır.
Tasarının ilk halinde, özellikle mürekkep faize ilişkin
hükümler ayrı olarak 9. maddede toplanmıştır. Ancak Tasarının
Meclise sevk edilen halinde yer alan 9. maddedeki hükümler
Meclis Alt Komisyonunda çıkarılmış ve bunun gerekçesi
belirtilmemiştir.
Özellikle bankalar ve büyük perakende kuruluşları
tarafından borçlu müşterilere uygulanan ve kötüye kullanılan
mürekkep faiz uygulaması, Tasarının kabul edilmesi halinde
tamamıyla uygulamadan kaldırılmış olacaktır. Ancak yıllardır
süren uygulama ve birikimlerin silinmesi sonucuna neden olacak
bu değişikliğin gerekçesi büyük önem taşımaktadır.
C. TÜRK TİCARET KANUNU TASARISINDA
FATURA İLE İLGİLİ DÜZENLEMELER
Fatura teyit mektubu ile birlikte Tasarıda da
düzenlenmiştir. Mevcut Kanunun getirdiği sistemden farkı
olmayan bu hükme göre; “Ticarî işletmesi bağlamında bir mal
satmış, üretmiş, bir iş görmüş veya bir menfaat sağlamış olan
- 27 -
tacirden, diğer taraf, kendisine bir fatura verilmesini ve bedeli
ödenmiş ise bunun da faturada gösterilmesini isteyebilir”. Aynı
şekilde faturayı alan kimsenin içeriğe itiraz etmesine ilişkin “Bir
fatura alan kişi aldığı tarihten itibaren sekiz gün içinde,
faturanın içeriği hakkında bir itirazda bulunmamışsa bu içeriği
kabul etmiş sayılır” hükmü de Tasarıda yer almıştır. Tasarıdaki
düzenlemeye bakıldığında mevcut Kanundan önemli bir farkının
olmadığı görülmektedir.
Uygulamada oldukça fazla karşılaşılan ve ticarette
alacaklının ispat aracı olarak kullandığı fatura müessesesi
vergiye esas gelirlerin tespitinde de önem taşımaktadır.
Faturanın ispatvasıtası olma özelliği esasen, faturayı alan
kimsenin sekiz gün içinde itiraz etmemesi halinde aleyhine delil
olmasından kaynaklanmaktadır.
Fatura, onu düzenleyenin aleyhine olan yazılı
delillerdendir. Zira bu halde fatura ispat hukuku bakımından
senet mahiyetindedir ve katî delil teşkil eden yazılı ispat vasıtası
durumundadır.
Yazılı
delilin
kişinin
kendisinden
kaynaklanmamasına rağmen aleyhine teşkil edebileceği bu
özellik TTK m. 23/I (Tasarı m. 21/I) hükmünün düzenlediği
karineden doğan ve faturayı alan ve itiraz etmeyen aleyhine
öngörülmüş bir karinedir. Kanunun bu hükmüne göre, faturayı
alan kimse sekiz gün içinde itiraz edebilir ve ancak süresinde
itiraz etmezse içeriğini kabul etmiş sayılır.
D. TÜRK TİCARET KANUNUNA GÖRE TİCARİ
DEFTERLER VE İSPAT FONKSİYONU
1. Genel Olarak Ticari Defterler
Ticari işletmenin hesaplarıyla kanunlarda gösterilen diğer
muamelelerin kaydedildiği defterlere ticari defterler denir.
Tacir, ticari işletmesinin ekonomik ve mali durumunu,
borç - alacak ilişkilerini ve her iş yılı içinde elde edilen sonuçları
belirlemek amacıyla defter tutmak zorundadır. Ticari defterlerin
tutulmasından maksat, daha ziyade, tacir ve ticari muamelelerle
ilgili kamu menfaatlerinin korunması, tacirin ve ticari işletmenin
belli başlı işlerinin kamunun kontrolüne hazır bulundurulması ve
devletin vergi hakkının emniyet altına alınmasıdır.
Diğer taraftan tacirin defter tutması aynı zamanda kendi
yararınadır. Zira tacir düzgün bir şekilde tutacağı defterler
- 28 -
aracılığıyla işletmesinin gerçek durumunu anlamak, işlerinin
gelişimini izlemek ve geçmişte yapmış olduğu işlemleri tespit
etmek imkânını bulur.
Tacirler defter tutmakla yükümlüdür. Tacirin birden fazla
ticari işletmesi varsa her bir işletme için ayrı defter tutulur. Tacir
fiilen defter tutmaya zorlanamaz. Ancak kanunlarda, tespit
edilmiş bulunan hukuki ve cezai müeyyidelere mahkûm
edilebilir. Bu müeyyidelerin önemli olanları şunlardır:
 Tutmakla mükellef olduğu defterleri tutmayan tacir ağır
para cezasına çarptırılır. Usulüne uygun olmayan defterler
hakkında da aynı ceza uygulanır.
 Ticari defterlerin kısmen veya tamamen mevcut
olmamasından
yahut
kanuna
uygun
surette
tutulmamasından veyahut saklanması mecburi olan defter
ve kâğıtların gereği gibi saklanmamasından doğan
mesuliyet doğrudan doğruya işletme sahibine ve tüzel
kişilerde idare organının üyelerine veya idare işlerine
salahiyetli olan kimselere ve tüzel kişiliği olmayan ticari
işletme ve teşekküllerde onları idareye salahiyetli olan
kimselere
aittir.
Bunlar,
kusuru
memur
ve
müstahdemlerine
yükleterek
bu
mesuliyetten
kurtulmazlar.
 Usulüne uygun tutulmayan defterler sahibi aleyhine delil
olabilirse de, lehine delil olma kuvvetini kazanamaz.
 Hiç veya kanuna uygun defter tutmayan müflis (iflas
eden kimse) taksiratlı (hileli) müflis sayılır ve Türk Ceza
Kanununa göre cezalandırılır.
 Defterleri gereği gibi tutmayan tacirin konkordato talebi
de, diğer bütün şartlar mevcut olsa bile reddedilir.
 Ticari defterlerin hiç tutulmaması veya kanuna aykırı
veya noksan tutulması yahut kanuni müddetlerce
muhafaza edilmemesi hallerinde vergi hukukuna dair
usulsüzlük, kaçakçılık ve resen vergi tahakkuk ettirme
gibi müeyyideler de tatbik edilir.
2. Ticari Defterlerin İspat Fonksiyonu
Ticari defterlerin ispat aracı olarak kullanılması
uygulamada çok sık rastlanan bir durumdur. Özellikle iddianın
- 29 -
ispat edilmesi için güçlü delile sahip olunmadığı durumlarda
defterler ön plana çıkmaktadır.
Yargıya intikal etmiş olan bir uyuşmazlıkta tarafların
sahip oldukları ticari defterler delil olarak kullanılabilir. Ancak
defterlerin delil olabilmesi için bir takım özelliklerin ortaya
çıkmış olması gerekmektedir:
 Ticari defterler evvela, iki ya da daha fazla tacirin ticari
işletmesi ile ilgili hukuki işlemlerden doğan davalarda
delil kuvvetini haizdir.
 Ticari defterlerin sahibi lehine kanıt olarak
kullanılabilmesi için usule ve kanuna uygun tutulmuş
olması gereklidir. Özellikle tacirin bulunduğu konuma
uygun tüm defterleri eksiksiz olarak tutulmaları, açılışkapanış tasdikleri yapılmış ve beyana tabi olanların
beyannamelerin verilmiş olması zaruridir. Aksi halde söz
konusu
defterlerin
sahibinin
lehine
dikkate
alınamayacaktır.
 Ayrıca tutulan tüm defterlerdeki kayıtların birbirini
doğrulaması gerekmektedir. Dolayısıyla tacirin ismen
sayılan veya sayılmayan tuttuğu tüm defterlerdeki
kayıtlar birbirine paralel olmalıdır.
 Ticari defterler, mevzu bakımından, her iki tarafça
defterlere geçirilmesi kanunen mecburi muamelelerde
ispat vasıtası olabilirler. Demek oluyor ki, her iki tarafın
ticari işletmesi ile ilgili olmayan muamelelerle defterlere
geçirilmesi mutat ve mümkün bulunmayan ve bir ticari
işlem niteliğinde olmayan fiiller, haksız fiiller bazı
istisnalar dışında defterlerle ispat edilemez.
Ancak her iki taraf tacir olmasa dahi, taraflardan birinin
sahip olduğu ve tuttuğu defterler onun aleyhine delil olarak
kullanılabilir. “Hiç kimse kendi aleyhine kayıt tutmaz” ilkesi
doğrultusunda diğer taraf tacir olmasa bile, tacirin kendi
defterlerindeki kayıtlar aleyhe delil olabilirler. Dolayısıyla defter
ve ticari evrakın teslimini gerektiren ihtilaflarla ilgili davalarda,
sadece defterleri bahis konusu olan kimsenin tacir olması ve
onun ticari işletmesi ile ilgili olması lazım ve yeterlidir.
Defterlerin aleyhe delil olarak kullanılmasındaki en önemli
nüans, söz konusu defterlerin kanuna ve usule uygun tutulmamış
- 30 -
olmasının öneminin bulunmamasıdır. Başka bir ifade ile açılış
ve/veya kapanış tasdikleri yapılmamış olan defterler de sahibi
aleyhine kanıt olarak kullanılabilir.
Ticari alacakların herhangi bir senede veya sözleşmeye
bağlanmamış olması halinde, alacaklı olduğunu iddia eden taraf,
özellikle bu konuda kesilmiş faturaya ve bu fatura hareketlerini
gösteren defterlere dayanmaktadır. Bu noktada dikkat edilmesi
gereken husus, yukarıda izah edilen şartların gerçekleşmiş olması
ve defterlerin usule uygun tutulmuş olmasıdır.
E. TÜRK TİCARET KANUNU TASARISINDA
TİCARİ DEFTERLERE İLİŞKİN DEĞİŞİKLİKLER
1. Genel Anlamda Defterlerle İlgili Değişiklikler
Türk Ticaret Kanunu Tasarısının 64. maddesinde
tacirlerin defter tutma yükümlülüğü şu şekilde ifade edilmiştir:
“(1) Her tacir, ticarî defterleri tutmak ve defterlerinde,
ticarî işlemleriyle malvarlığı durumunu, Türkiye Muhasebe
Standartlarına ve 88 inci madde hükümleri başta olmak üzere
bu Kanuna göre açıkça görülebilir bir şekilde ortaya koymak
zorundadır. Defterler, üçüncü kişi uzmanlara, akla yatkın bir
süre içinde yapacakları incelemede işletmenin faaliyetleri ve
finansal durumu hakkında fikir verebilecek şekilde tutulur.
İşletme faaliyetlerinin oluşumu ve gelişmesi defterlerden
izlenebilmelidir.
(2) Tacir, işletmesiyle ilgili olarak gönderilen her türlü
belgenin bir kopyasını (fotokopi, karbonlu kopya, mikrofiş,
bilgisayar kaydı gibi) yazılı, görsel veya elektronik ortamda
saklamakla yükümlüdür.
(3) Ticarî defterlerin tümü, açılış ve kapanışlarında
noter tarafından onaylanır. Kapanış onayları, izleyen faaliyet
döneminin altıncı ayının sonuna kadar yapılır. Şirketlerin
kuruluşunda açılış onayları sicil müdürü tarafından da
yapılabilir. Bu onayın noter tarafından yapıldığı durumlarda
noter, odalardan getirilecek bir faaliyet onay belgesini aramak
zorundadır. Türkiye Muhasebe Standartlarına göre elektronik
ortamda veya dosyalama suretiyle tutulan defterlerin açılış ve
kapanış onaylarının yapılıp yapılmayacağı, yapılacaksa bunun
- 31 -
şekli ve esasları Sanayi ve Ticaret Bakanlığınca bir tebliğle
belirlenir.
(4) Pay defteri, karar ve genel kurul toplantı ve
müzakere defteri gibi işletmenin muhasebesiyle ilgili olmayan
defterler de ticarî defterlerdir.
(5) Yevmiye, defteri kebir ve envanter defteri dışında
tutulacak defterler Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu
tarafından bir tebliğ ile belirlenir”.
Mevcut Kanundaki sistemden farklı olarak bir takım
yenilikler göze çarpmakta ve özellikle teknolojik gelişmelerin
Tasarıya yansıtıldığı gözlenmektedir. Tutulacak defterlerin
tacirin ticarî işlemleriyle malvarlığı durumunu açıkça ortaya
koyması gereklidir. Bu konuda üçüncü kişi uzmanların makul
bir süre içinde yapacakları inceleme ile işletmeyle ilgili fikir
sahibi olabilmeleri şarttır.
Ayrıca ticaret esnasında kullanılan her türlü belgenin bir
kopyasının saklanması yükümlülüğü getirilerek, mevcut
Kanunun çıkarıldığı dönemde söz konusu olmayan elektronik
işlemlerin de kayıt altına alınılmasına çalışılmıştır.
Türk Ticaret Kanununda ismen sayılan bazıları açılış ve
kapanışta noter onayına tabi olan defterler isim olarak
sayılmamıştır. Tacirlerin hangi defterleri tutacaklarının Türkiye
Muhasebe Standartları Kurulu tarafından belirleneceği hükme
bağlanmıştır. Böylece mevcut Kanunda söz konusu olan ismen
sayılan ve sayılmayan ticarî defterler ayrımına da son
verilmiştir. İşletmelerin nitelik ve hacimlerine göre hangi
defterleri tutmalarının gerektiği ilgili Kurul tarafından
çıkarılacak bir tebliğ ile tespit edilecektir.
Tasarının 65. maddesinde de defterlerin istenirse
elektronik ortamda saklanabileceği belirtilmiştir. Bu sayede
günümüzdeki uygulama Tasarıya alınmış ve her zaman olduğu
gibi hukuk teknolojiyi takip etmiştir. Başka ifade ile elektronik
ortamda tutulan defterler yasal bir zemine kavuşturulmuştur.
Defterlerin Türkçe tutulacağı Tasarıda ifade edilmiş
olmasına karşın, Vergi Usul Kanununun 215/I hükmünde,
“Türkçe kayıtlar bulunmak kaydıyla defterlerde başka dilden
kayıtlar da yapılabilir” denilmektedir. Bu nedenle iki Kanun
arasında çelişki doğmuş izlenimi ortaya çıkmaktadır.
- 32 -
Ticarî defterlerin ve belgelerin saklanmasına ilişkin
Tasarının 82. maddesinde, ilgili tüm defter ve belgeler basılı
veya elektronik ortamda on yıl boyunca saklanması zorunluluğu
mevcut Kanuna paralel şekilde on yıl boyunca devam
etmektedir.
Tasarının bu kısmında sadece ticari defterlere değil,
bilânço ve diğer mali tablolara ilişkin hükümlere de yer
verilmiştir. Söz konusu hükümler genel olarak incelendiğinde,
defter kayıtlarının ve ilgili diğer kayıtların gerçekliğini
doğruluğunu ve zamanında düzenlenmesini sağlamaya yönelik
hükümlere yer verildiği, kayıtların tutulmasında birtakım
standartlara riayet edilmesi gerektiği hüküm altına alınmıştır.
Böylece kayıtların anlaşılabilirlik ve açıklığının, gerçekliğinin
ve doğruluğunun sağlanmaya çalışıldığı, ilke ve standartlar
vasıtasıyla kayıtlarda yeknesaklık sağlanmak suretiyle
mukayeseye elverişliliğin hedeflendiği, bu yönüyle ilgililerle
hukuki münasebete girecek 3. kişilerin doğru ve güvenilir bilgi
almasına yönelik tedbirlerin bulunduğu ve 3. şahıs menfaati de
esas alınarak bir düzenleme tarzına yer verildiği söylenebilir.
2. Ticari Defterlerin İspat Fonksiyonu
Ticari defterlerin delil olma niteliğine ilişkin TTK m. 8286 arasında kalan hükümler Tasarıya alınmamıştır. Böylece
uygulamada kesin delil olarak kullanılan defterlerin bu
fonksiyonu ortadan kaldırılmış olmaktadır. Bu değişikliğin
gerekçesi olarak, “Artık hiçbir ülkenin kanununda yer almadığı
ve ispat hukuku ilkeleriyle de pek bağdaşmadığı” gerekçesiyle
tamamen çıkartılmıştır. Ticari defterlerin delil olmasının
uygulamada kazanmış olduğu yaygınlık ve yöneticilerin ticari
defterlerin tutulmasındaki cezai sorumluluğun kaldırılmış olması
karşısında düzenleme konusunda tekrar düşünülmelidir.
Defterlerin kesin delil olma özelliğini ortadan kaldıran
bu değişikliğe rağmen Mahkemenin takdirine bağlı delil olma
imkânı devam etmektedir. Başka bir deyişle, mevcut Kanun
sisteminde yukarıda izah etmeye çalıştığımız iddia sahibinin
defterlerine dayanarak iddiasını ispat etmesi imkânı ortadan
kalkacak ve defterler tamamen takdiri delil haline gelecektir.
Bunun sonucu olarak da ancak başka bir delille desteklendiği
takdirde iddianın ispatlanmasını sağlayacaklardır.
- 33 -
III. TTK TASARISININ SERMAYE ŞİRKETLERİ VE
ÖZELLİKLE ANONİM ŞİRLKETLER KONUSUNDA
GETİRDİĞİ YENİLİKLER
Hasan Karslıoğlu
Tasarı, şirketler hukuku konusunda birçok yenilik
getirmiş ve anonim şirket işleyişinin genel mantığını
değiştirecek kurallara yer vermiştir. Tasarı, öncelikle TTK’nın
anlaşmazlıkları
çözmedeki
yetersizliği
ve
Yargıtay
uygulamalarındaki farklılıklar ile öğretideki genişletici
yorumların artması nedeniyle hazırlanmıştır. Tabiî ki AB
sürecinin de Tasarının zamanlaması açısından önemini
belirtmek gerekir.
Anonim şirketler uygulaması ile ilgili, günümüzde
maalesef TTK uygulaması yanında bir tescil hukuku yaratılmış
olup, ticari hayatta ciddi hantallık yaratan uygulamalar Tasarı ile
yeniden düzenlenerek, ticari hayata kısmen de olsa pratiklik
kazandırılmaya çalışılmıştır. Bu çalışmamızın sınırlarını,
zamanımızın kısıtlı olması ve Tasarının getirdiği yeniliklerin
çok kapsamlı olması nedeniyle, yalnızca siz katılımcıları
doğrudan ilgilendirdiğini düşündüğümüz konular hakkında
genel bilgiler verecek şekilde planladık. Ancak konu ile ilgili

Hukukçu
- 34 -
önümüzdeki dönemde ayrıntılı bilgilendirme çalışmalarımız
devam edecektir.
A. Genel Olarak Anonim Şirket
Yürürlükteki Kanuna (TTK) göre, ayrıntısı TTK m.269.
maddesinde düzenlendiği üzere anonim şirket; bir unvana sahip,
esas sermayesi belirli ve paylara bölünmüş olan ve borçlarından
dolayı yalnız malvarlığı ile sorumlu olan şirkettir. Anonim
şirketin yönetim kurulu, genel kurul ve denetçiler olarak 3 (üç)
zorunlu organı vardır. Anonim şirketin tüm ortaklarından oluşan
ve yalnızca ilkesel nitelikte kararlar alan kurul, genel kuruldur.
Bu yönüyle genel kurul aslında bir üst karar organıdır. Genel
kurulun üst organ niteliği bütün ortakların katıldığı ve şirketin
akıbeti hakkında karar aldığı bir organ olmasından
kaynaklanmaktadır.
Tasarıda da anonim şirketler 329. maddede benzer şekilde
tanımlanmakla beraber,
pay sahiplerinin sermaye koyma
borcundan doğan sorumluluklarının sadece şirkete karşı olduğu
belirtilmektedir. TTK’da açık bir şekilde öngörülmemiş bulunan
bu temel ilkenin vurgulanmasında, sadece teorik değil, aynı
zamanda uygulama açısından da zorunluluk vardır Tasarı ile
anonim şirketin faaliyetleri ve işleyişi ile ilgili birçok konuda
değişiklik yapılmıştır. Ancak, organ sayısı aynı olmakla beraber
Genel Kurul ve Yönetim Kurullarının yapısı ile işleyişi
konusunda değişiklikler sınırlıdır. Bunun yanında Denetim
Organının yapısı ve işleyişi ile ilgili köklü değişiklikler
yapılmıştır.
B. Kuruluş.
1. TTK’da Tedrici ve Ani kuruluş şeklinde iki kuruluş
şekli düzenlenmekle beraber Tasarıda yalnızca Ani Kuruluş
düzenlenmiştir.
2. Tasarı ile anonim şirketlerin en az 5 kişi ile
kurulabileceği şartı ortadan kaldırılarak “Tek Ortaklı Anonim
Şirket” kurulabilmesine imkânı getirilmiştir. Tasarının 338.
maddesinde, kurucular için asgarî bir sayı öngörülmemiş,
böylece tek kişilik anonim şirketin kurulmasına ve tek pay
sahibi ile devam etmesine izin verilmiştir. Böylece tek kişilik
anonim şirketin, şirketler topluluğunda çatı şirket olarak
kullanılabileceği, kurumsallaşmaya yardımcı olabileceği, vakıf
- 35 -
işletmeciliğini kolaylaştırabileceği Tasarının gerekçesinde
belirtilmiştir.. Tüm bu işlevlerin yerine getirilebilmesi için
uydurma pay sahibi yaratmak şeklindeki hile-i şer'iyeye kapıları
kapattığı için hukukî dürüstlüğe ve gerçekçiliğe de uygundur.
Uygulamada hepinizin yakinen bildiği gibi, aslında ortak
olmayan kişiler, kuruluş aşamasında, kurucuların 5 kişi olması
zorunluluğu nedeniyle, uydurma ortak yapılmakta ve bu da asıl
kurucular ile uydurma ortak arasında şirketin devamı süresince
türlü sorunlara sebep olmaktadır. Bu sorunları gidermek ve
anonim şirketleri daha etkin hale getirmek için tek ortaklı
anonim şirket tasarı ile getirilmiştir.
3. Tasarının 335. maddesi ile anonim şirket tescil edilip
borçlara ve haklara ehil oluncaya kadarki dönemdeki oluşum
için, “Ön-Anonim Şirket” müessesesi getirilmiştir. Madde önanonim şirketin varlığına işaret etmekte ve bu şirketin oluşma
anını açıklığa kavuşturmaktadır. Ön-anonim şirket, tüzel kişiliği
haiz anonim şirketten farklıdır. Ön-anonim şirket ile anonim
şirketin ayrışması sadece Tasarının 12 nci maddesi bakımından
değil, organların oluşumu ve yetkilerini kullanma anlarının
belirlenmesi başta olmak üzere birçok diğer hüküm yönünden de
önemlidir. Hâkim görüş uyarınca, ön-anonim şirket bir adî şirket
ve dernek olmayıp; bir elbirliği mülkiyeti (şirketi) oluşturur. Önşirketin ortakları (kurucular) tacir sıfatını taşımazlar. Şirketin
tescili ile ön-şirket tasfiyesiz infisah eder. Tek kişi anonim
şirketinde ise ön-şirket, tek kurucunun özel malvarlığı niteliğini
taşır. Türk hukukunda ön-anonim şirketin niteliği ile hukukî
durumu öğretide ve mahkeme kararlarında açıklığa
kavuşacaktır.
4. Tasarının 125 inci maddesi ile TTK’nın 137 nci
maddesinde öngörülmüş bulunan ve tüm ticaret şirketleri için
geçerli olan “Şirket Faaliyet Konusunun, Esas Sözleşmede Yer
Alan İşletme Konusu ile Sınırlı Olması” kuralı (ultra vires
ilkesini) kaldırılmıştır. Ticaret şirketleri Türk Medenî
Kanununun 48 inci maddesi çerçevesinde haklardan
yararlanabilecek, borçlar üstlenebileceklerdir. Bu kapsamda;
Tasarının 371 inci maddesinde, ultra vires kuralının sistemden
çıkması dolayısıyla varlığı gerekli yeni hükümlere de yer
vermiştir.
- 36 -
Ultra vires kuralı kalktığı için, artık şirketin hak
ehliyetinin sınırını işletme konusu çizmemektedir. Şirketin hak
ehliyetinin değil, imza yetkilisine rücû edeceği veya
edemeyeceği sınırı, şirketin amacı ve işletme konusu belirler.
Esas sözleşmenin konu hükmüne aykırı işlemlerle bu sınırın
aşılması halinde şirketin rücu hakkı vardır. Başka bir deyişle,
şirketin amacı ve işletme konusu dışında yapılan işlemler de,
371. maddenin ikinci fıkrasında açıkça belirtildiği üzere, şirketi
bağlar, üçüncü kişiye karşı şirket sorumludur; ancak, sınırı aşan
temsil yetkisini haiz kişiye karşı şirket rücu talebinde
bulunabilir.
Yine aynı maddede, işletme konusu dışındaki işlemlerin
şirketi bağlaması kuralının istisnasını düzenlemektedir. Şirket,
yapılan işlemin, işletme konusunun dışında bulunduğunu üçüncü
kişinin bildiğini veya halin icabından bilebilecek durumda
bulunduğunu ispat ederse işlem şirketi bağlamayacaktır. Ancak,
şirket esas sözleşmesinin ilan edilmiş olması, bu hususun ispatı
için tek başına yeterli görülmemiştir. Bu hüküm 354 üncü
madde ile uyumludur. Çünkü anılan maddeye göre şirketin amaç
ve konusunda sicil müspet işlevini icra etmez; yani ilan edildiği
için üçüncü kişi şirketin amaç ve konusunu bilmek zorunda
değildir.
5. Anonim ve limitet şirketlerde başlangıç sermayesi
50.000 YTL olarak belirlenmiştir.
6. Tasarının 1524. maddesi ile her sermaye şirketi için
internet sitesi oluşturma zorunluluğu getirilmiştir. Ayrıca Tasarı
ile sermaye şirketlerinin; ortaklar, alacaklılar ve kamuoyu
açısından önemli olan kararların ve diğer ilgili hususların
oluşturulacak internet sitesinde yayımlama zorunluluğunu
öngörmektedir. Tasarının 1527. maddesinde, genel kurul veya
yönetim kurulu toplantılarının internet ortamında yapılabilmesi
konusunda, esas sözleşmede düzenleme yapılabileceği
öngörülmektedir.
7. Tasarının 340. maddesi ile, “esas sözleşmede, bu
Kanunun anonim şirketlere ilişkin hükümlerinden ancak,
kanunda buna açıkça cevaz verilmişse sapabilir.” hükmü
getirilerek, bu kanun ile diğer bir kanundaki düzenleme çelişirse
bu kanunun hükümleri üstün tutulacağı hüküm altına alınmıştır.
Bu hüküm anonim şirket hukukunun gelişmesini kısıtlayarak,
- 37 -
adeta anonim şirkete çelik korse giydireceği şeklinde eleştirilmiş
olup, bir taraftan da, standartlık sağlanarak keyfiliğin
engelleneceği ve gereksiz bir çok izin müessesesini ortadan
kaldıracağı savunulmuştur. Uygulama ile hangi tarafın haklı
olduğunu hep beraber göreceğiz.
8. Tasarı ile, halka açık olmayan anonim şirketlerde
“Kayıtlı Sermaye” sistemine geçme hakkı tanınmış olup,
TTK’da olmayan bu sistemle, kapalı anonim şirketlere de esnek
sermaye artırımı imkanı getirilmiştir (Tasarı m. 332). Kayıtlı
sermaye sitemini benimseyen anonim şirketlerde başlangıç
sermayesi 100.000 YTL olarak belirlenmiştir.
9. Tasarıda hngi tür malvarlığı unsurlarının ayni sermaye
olarak konulabileceği düzenlemiş olup, fikri mülküyet
haklarının, ayni sermaye olarak
konulabileceği açıkca
belirtilmiştir (Tasarı m. 342).
C. Tür Değiştirme, Birleşme ve Bölünme
Tasarının137 nci maddesi ile üç sınıf halinde caiz olan
birleşmeler belirtilmiştir:
- sermaye şirketlerinin,
- şahıs şirketlerinin ve
- kooperatiflerin hangi şirketlerle hangi şartlar altında
birleşebilecekleri gösterilmiştir.
Yeni düzenleme anonim, sermayesi paylara bölünmüş
komandit, kollektif, komandit ve kooperatif şirketlerinin
birbirleriyle birleşmelerine cevaz vermektedir. Böylece mevcut
kanundaki türlerin aynı olması şartı (TTK m. 147) terk edilerek,
türler arası birleşme serbestîsi ilkesi bağlamında geniş bir
birleşme yelpazesi oluşturulmuştur. Birleşmelerde benimsenen
bu çok olanaklı, yani geniş yelpazeli liberal çözüm, uygulamada
birleşme yolu ile hukukî şekil (form) seçebilme olanağını
şirketlere sağlayacaktır.
Tarsıda “Birleşme Projesi” kavramına ilk kez yer
verilmiştir. Ortaklık borçlarından kişisel olarak sorumlu olan
ortakların, ortaklık borçlarından sorumlu tutulmayan ortaklara
dönüşmeleri uygun görülmüş, tersi reddedilmiştir. Çünkü şirket
borçlarından ortakların kişisel olarak sorumlu oldukları bir şahıs
şirketinin anonim şirkete iltihak etmesiyle, sermaye şirketinin
ortaklarının ortaklık borçlarından sorumlu tutulmayacakları bir
- 38 -
konuma gelmeleri, şahıs şirketinin alacaklılarının korunmasını
gerektirir, fakat anonim şirket pay sahiplerinin kolektif şirket
ortağı sıfatıyla sınırsız sorumlu olmaları halinde alacaklıların
korunmasına gerek yoktur. Ayrıca Tasarı ile birleşme sürecinin
bağımsız
denetim
kuruluşu
tarafından
denetlenmesi
öngörülmüştür (Tasarı m.140).
D. Genel Kurul
1. Tasarı ile genel kurula katılacak komiserlerin
şirketin durumuna göre farklı olması kuralı getirilmiştir.
Tasarı, komiserlere ilişkin değişik bir düzenleme getirmiştir.
Düzenlemenin esası Tasarı gerekçesinde şöyle açıklanmıştır.
“Komiserin genel kurullara katılması yönünden şirketler ikiye
ayrılmıştır. Bakanlık komiseri bir kısım anonim şirketlerde –
mevcut kanunda olduğu gibi– bulunacaktır. Bu şirketler
Bakanlığın tebliğiyle belirlenecektir. Diğer şirketlerde de
komiser bulunacaktır. Ancak bu komiserlerin kimler olacağı ve
nitelikleri Adalet Bakanlığıyla Sanayi ve Ticaret Bakanlığının
birlikte çıkaracakları bir tebliğde gösterilecektir.”
2. Tasarıda, TTK’daki düzenlemelerden farklı olarak,
imtiyazlı pay oluşturulması ile ilgili kararın, sermayenin en
az %75’inin olumlu oyları ile alınabileceği hükmü
bulunmaktadır. Ayrıca tasarının 454. maddesinde de imtiyazın
korunması ile ilgili İPGK düzenlenmiş olup, yalnızca genel
kurul kararlarının, imtiyazlı pay sahiplerinin imtiyaz haklarını
ihlal etmesi durumunda bu genel kurul kararlarının İPGK
tarafından onaylanması şartı getirilerek, TTK var olan, ayrıca
sermaye artırımı durumunda doğrudan İPGK’ nın devreye
girmesi sisteminin de, yeni düzenleme ile kaldırılması
düşünülmektedir.
3. Tasarının 451. maddesi ile TTK olmayan, genel kurul
kararlarının “Butlanı” müessesesi getirilmiştir. TTK ile
yalnızca iptal edilebilecek genel kurul kararlarına yer verilmiş
olup yargıtayın uygulamaları ile butlan ve yokluk halleri
uygulmaya gecirilmiştir.Tasarı ile fiili durum yasalaştırılmış
olup, butlan halleri tek tek sayılarak, butlan hallerinin
genişletilmesinin sakıncaları ortadan kaldılrılmak istenmiştir.
Tasarının gerekçesinde belirtildiği gibi, “Bâtıl genel kurul
kararları baştan itibaren hüküm doğurmazlar ve daha sonra
sağlığa kavuşturulamazlar; mahkemece resen dikkate alınırlar;
- 39 -
def'i olarak ileri sürülebilecekleri gibi süreye bağlı olmaksızın
bir tespit davasının konusunu da oluşturabilirler. Diğer yandan,
söz konusu kararlar işlem güvenliği yönünden bir önemli
sakıncayı içerirler. Şirketin bir kararının, kararın alınmasından
yıllar sonra bile butlanının ileri sürülebilmesi tehlikesi ve
tehdidi, şirket yönetiminde pay sahiplerinde, alacaklılarda ve
sermaye piyasasındaki potansiyel yatırımcılarda büyük
tedirginliğe sebep olabilir. Yıllar sonra butlanın mahkemece
tespiti ise o kararın kurduğu birçok ilişkiyi çoğu kez geriye etkili
olarak ortadan kaldırır. Bu sakıncası sebebiyle mahkemelerin
geçersizlik kararlarını ayrıntılı ve çok yönlü değerlendirmeler
sonucu sakınarak vermeleri yanında, kanun koyucunun da iptal
edilebilirlik ile butlanın sınırlarını açıkça belirlemesi gerekir.”
4. Tasarı, esas sözleşme değişiklikleri ile ilgili, farklı,
Genel Kurulun toplantı ve karar yetersayıları getirmiştir.
TTK’da farklı maddelerde yer alan toplantı ve karar
yetersayıları Tasarı ile bir araya getirilmiştir. Nisaplar "kararlar"
bağlamında ifade edilmiştir. Ancak hükümlerden de anlaşılacağı
üzere, öngörülen kararların alınabilmeleri en az o oranda
toplantı nisabının varlığı ile mümkündür. Tasarının 421.
maddesine göre, farklı sözleşme değişiklikleri için dört farklı
nisap öngörmüştür:
- Oybirliği gerektiren konular
- Esas sermayenin en az % 75 ‘inin olumlu oyunu
gerektiren konular
- Esas sermayenin en az %50’sini gerektiren
konular
- Pay senetleri menkul kıymet borsasında işlem
gören şirketlerde, olağan toplantı ve karar yeter
sayısını gerektiren konular.
Genel olarak esas sözleşmenin değiştirilmesinde karar
nisabı, genel kurulda mevcut bulunan oyların çoğunluğudur. Bu
nisap esas sözleşme ile daha ağırlaştırılabilir, ancak
hafifletilemez. Kanun koyucu pay sahipleri yönünden bir
anayasa işlevini haiz bulunduğu için esas sözleşmenin
çoğunluğun altındaki bir nisapla değiştirilmesini uygun
görmemiştir.
Tasarının 421 maddesinin 7. fıkrasındaki; “İşletme
- 40 -
konusunun tamamen değiştirilmesi veya imtiyazlı pay
oluşturulmasına ilişkin genel kurul kararına olumsuz oy vermiş
nama yazılı paysahipleri, bu kararın Türkiye Ticaret Sicili
Gazetesi'nde yayınlanmasından itibaren altı ay boyunca
payların devredilebilirliği hakkındaki kısıtlamalarla bağlı
değildirler.” Hükmünün amacı, devri sınırlandırılmış bulunan
bir nama yazılı pay sahibine, işletme konusunun tamamen
değiştirilmesi ve/veya imtiyazlı paylar oluşturulması halinde
herhangi bir kısıtlamaya bağlı olmaksızın paylarını devrederek
şirketten çıkmak olanağını vermek olduğu madde gerekçesinde
belirtilmiştir. Bu hüküm, sadece esas sözleşmesel bağlamla ilgili
olup kanunî bağlamda (m. 491) uygulanmaz.
5. Tasarının 407. maddesi ile denetçinin, en az bir yönetim
kurulu üyesinin, murahhas üyelerin ve kendisini ilgilendiren
konularda işlem denetçisinin genel kurula katılması zorunlu
hale getirilmiştir.
6. Genel kurula Tasarı ile hali hazırda olmayan bir yetki
de, yönetim kurulunun görevden alınması konusunda verilmiştir.
Maddeye göre; yönetim kurulu üyeleri esas sözleşmeyle atanmış
olsalar bile, gündemde ilgili bir hüküm bulunması halinde veya
önemli sebeplerin varlığında gündemde madde bulunmasa bile
her zaman genel kurul kararıyla görevden alınabilirler. Tüzel
kişi, kendi adına tescil olunan kişiyi her zaman değiştirebilir.
7. Tasarıda, genel kurulun ve yönetim kurulunun münhasır
yetkileri sayılarak yetki çatışmasının önüne geçilmek istenmiş
ve böylelikle kurumsal yönetim ilkesinin yerleşmesi
amaçlanmıştır. Genel kurul karar verme yetkisini kanundan ve
kanun hükümleri çerçevesinde esas sözleşmeden alır. Esas
sözleşme, anonim şirketin organsal yetki sistemini kuran
yapısına ve organlar arasındaki kanunî işlev dağılımına aykırı
bir şekilde genel kurulu yetkilendiremez; yönetim kurulu
kendisine kanunla bırakılan, devredilemez yetkileri genel kurula
nakledemez, onun onayına bağlayamaz. Genel kurul da diğer
organlara ait devredilemez yetkileri kendisine çekemez.
Yönetim kurulu da genel kurulun yetkilerini yüklenemez.
Ayrıca denetleme işlevine ilişkin hiçbir yetki genel kurula ve
yönetim kuruluna bırakılamaz. Onun tarafından kullanılamaz
(Tasarı m. 408).
- 41 -
8. Tasarıda, anonim şirketler hukukunun gelişme
yönlerinden biri de, genel kurul ve yönetim kuruluna on-line
katılım ve oy vermenin düzenlenmesidir. Tasarının 1505 inci
maddesinin üçüncü fıkrasında "genel kurullara elektronik
ortamda katılma, öneride bulunma, görüş açıklama ve oy verme,
fiziki katılmanın ve oy vermenin bütün hukukî sonuçlarını
doğurur" hükmüne yer vermiştir. Ancak, bu tür katılma ve oy
verme, bazı teknik uygulamaları ve ayrıntılı usul hükümlerini
gerektirdiğinden uygulama bir Bakanlar Kurulu tüzüğünün
çıkarılmasına bağlanmıştır.
9. Tasarının 410. maddesi ile TTK’dan farklı olarak,
denetçiye genel kurulu toplantıya çağrı yetkisi tanınmasına
ilişkin bir hükme yer vermemiştir. Tasarı ayrıca, uygulamada
tartışmalı olan bir sorunu açık çözüme kavuşturmuştur. Genel
kurul, süresi dolmuş olsa, bile yönetim kurulu tarafından
toplantıya çağrılabilir. Tasfiye halinde de yetki yönetim
kurulundadır. Tasfiye memurları sadece görevleri ile ilgili
konular dolayısıyla genel kurulu toplantıya çağırabilirler.
10. Tasarının 416. maddesi ile çağrısız genel kurul
toplantısında, geçerli karar alınabilme şartının yüzde yüz
katılımın devamına bağlı olduğu açıklığa kavuşturulmuştur.
Uygulamada tartışmalı olan bu nokta, toplantının niteliğine
uygun bir şekilde çözüme kavuşturulmuştur. Bir pay sahibinin
toplantıyı terk etmesi ile çağrısız genel kurulun karar alabilme
yeteneğini ortadan kaldırır. Çünkü çağrısız genel kurulun karar
alabilme ehliyeti, sadece toplantının açılışında değil, toplantı
süresince de aranır. Buna karşılık toplantının çağrısız
yapılmasına ilişkin itiraz daha sonra yapılamaz; yapılması genel
kurulun karar alma ehliyetini ortadan kaldırmaz. Söz konusu
itiraz gündeme geçilinceye kadar yapılmalıdır.
E. Pay Kavramı ve Ortaklık
1. Tasarının 425. maddesi ile temsilcinin pay sahibi
olma zorunluluğu ortadan kaldırılmıştır. Hüküm pay sahipliği
haklarının temelini oluşturan temsil edilebilirlik ilkesini, esas
sözleşme, genel kurul kararları, diğer düzenlemeler ve özellikle
- 42 -
idari tasarruflarca kaldırılamayacak bir kanunî kural haline
getirmekte; aksine düzenlemeleri geçersiz kılmaktadır.
2. Oy hakkı, Tasarıda (m.434), TTK’dan değişik bir
sisteme bağlanmıştır:
a. Oy hakkının genel kurulda kullanılmasına ilişkin
emredici kural korunmuş, ancak bu kural 1505. madde ile
yumuşatılmıştır. Tasarı oy hakkının 1505 inci maddede
öngörülen şartlarla ve bir tüzük bağlamında elektronik ortamda,
yani on-line kullanılmasına da olanak sağlanmıştır.
b. Pay sahibinin oy hakkının paylarının toplam itibarî
değeriyle orantılı olarak kullanacağı öngörülmüştür. Böylece oy
hakkında TTK’nın "pay" sisteminden "pay sahibinin
paylarının toplam itibarî değeri" sistemine geçilmiştir.
TTK’daki itibarî değerden soyutlanmış olarak, her paya en az
bir oy hakkı tanınmıştır.
3. Tasarının 435. maddesine göre, oy hakkı payın
taahhüt edilmesiyle değil, kanunda veya esas sözleşmede
öngörülen tutarın ödenmesiyle doğar. Tasarının 344 üncü ve
devamı madde hükümleri uyarınca pay taahhüdünde bulunanlar
ödeme yükümünü yerine getirmedikçe bu paylar için oy
kullanamazlar.
4. Tasarıda, “Bağlı Nama Yazılı Senetler” ayrı bir
madde ile düzenlenmiştir (m.494). Bağlı olmaktan kasıt, senedin
devrinin, anonim şirketin onayına bağlı olmasıdır. Anonim
şirketin onayı, payların (pay senetlerinin) mülkiyeti üzerinde
belirleyici ve tanımlayıcı bir hukukî işleve sahiptir. Bağlamsız
nama yazılı senetler ile ilgili, tasarıda devir sınırlandırılmamış,
yani bağlamsız nama yazılı pay senetlerinde hukukî işlemle
devirde, ciro edilmiş nama yazılı pay senedinin zilyetliğinin
geçirilmesiyle, senedin mülkiyeti devralana geçmekte, şirketin
onayı mülkiyetin intikali yönünden hiçbir rol oynamamaktadır.
Oysa Bağlı Nama Yazılı Senetlerin, devri esas sözleşme ile
sınırlandırılmış, yani bağlamlı nama yazılı hisse senetlerinde,
şirket onay vermediği sürece nama yazılı pay senetlerinin
mülkiyeti de geçmemektedir. Madde gerekçesinde “Onay ile
birlikte payların/pay senetlerinin mülkiyeti de devralana geçer.
Buradaki onay, kıymetli evrak hukuku ilkelerine önemli bir
istisna oluşturur. Çünkü nama yazılı hisse senetlerinde ciro ve
zilyetliğin geçirilmesi ve çıplak paylarda BK 162 anlamında
- 43 -
temlik geçişi sağlamamakta, intikal onayla olmaktadır. Onay
sadece mülkiyeti değil paya/pay senetlerine bağlı hakları da
devretmektedir. Hem mülkiyetin hem de paya/pay senedine bağlı
malvarlığı ile yönetim ve denetim-inceleme haklarının anonim
şirketin onayına bağlanması birlik teorisini ortaya çıkarmakta,
eski hukuktaki gibi parçalanma olmamaktadır. Devir için onay
verilmediği sürece hisse senetlerinin mülkiyeti ve paylara bağlı
bütün haklar devredende kalır ve devreden tarafından
kullanılır.”
5. Tasarıda, imtiyazlı payların niteliği ve kullanılması ile
ilgili, imtiyazları daraltan ve imtiyazlı pay müessesesini
olağanüstü bir durum olarak tanımlayan yeni bir anlayış
öngörülmüştür. TTK da oyda imtiyazla ilgili bir sınırlama
yokken, Tasarının 479. maddesinde bir paya en fazla 15 oy
hakkı
verilmesi
öngörülmüştür.
Bu
maddenin
gerekçesinde;“Tasarının oyda imtiyazlı paylara olanak
tanımasının temelinde, ne güç, ne de hâkimiyet oluşturulmasına
yardımcı olmak düşüncesi vardır. Kabul gören yaklaşım, akılcı,
çağdaş, kurumsal yönetim ilkelerine dayalı amaca uygun, iyi,
dağınık olmayan ve profesyonel yönetimdir. Baskı aracı olan,
hâkimiyeti güvence altına alma düşüncesine yönelik, kanuni
sınır aşan oyda imtiyaz Tasarıya aykırıdır.” ifadesi yer almış
olup, oyda imtiyazın istisnai bir uygulama olması gerektiği
vurgulanmıştır.
F. Yönetim Kurulu
1. Tasarının 486. maddesi ile yönetim kuruluna, hâmiline
pay senetleri açısından, pay bedelinin tamamının ödenmesi
tarihinden itibaren üç ay içinde pay senetlerini bastırıp
paysahiplerine dağıtma görevi verilerek, hamiline yazılı pay
senetlerini bastırma zorunluluğu getirilmiştir. Bunun yanında,
nama yazılı senetlerle ilgili böyle bir yükümlülük bulunmamakla
ta ve ancak, azlık talep ederse nama yazılı pay senedi bastırılıp
tüm nama yazılı pay senedi sahiplerine dağıtma görevi yönetim
kuruluna verilmiştir.
2. Tasarının 367. maddesinde, TTK’da olduğu gibi,
Tasarıya göre de, yönetim kurulu, yönetim haklarıyla temsil
yetkilerini muhakkak kendisinin kullanmasının zorunlu
olmadığı; gereğinde bir gözetim organı olarak çalışabilen bir
organ olduğu bildirilmiştir. Bunun yanında Tasarıda, TTK farklı
- 44 -
olarak yönetim kurulunun hemen hemen üyelerinin tümünün,
yürütme yetkisini haiz olmayan üye konumuna geçebildiği
esnek bir rejim benimsenmiştir.
Tasarıda, yönetimin, bazı yönetim kurulu üyelerine
ve/veya üçüncü kişilere devir edilmesini düzenlemektedir.
Yönetimin bu anlamda devri, organsal işlevin devridir. Ancak,
Tasarının bu maddesi TTK’dan bazı noktalarda farklıdır:
a. Tasarı yönetim hakkı ile temsili yetkisini
birbirinden ayırmıştır.
b. Devir esas sözleşmesel dayanağı gerektirir ve
ancak yönetim kurulu tarafından kabul edilen bir teşkilat
yönetmeliği ile yapılır.
c. Korunmaya değer menfaatlerini ikna edici bir
şekilde ortaya koyan alacaklılar bu yönetmelik hakkında
bilgilendirilir. Pay sahipleri her durumda bilgilendirilecektir.
d. Hüküm ile yönetim kurulu yanında ondan tamamen
bağımsız, "yönetim" diye adlandırılan bir organ yaratılmamış,
yönetim kurulu ile "yönetim" arasında kesin bir ayrım
bulunduğu anlayışı reddedilmiş, sadece şirketin işletme
konusunun elde edilebilmesi için gerekli tüm kararların alınması
hakkının, yani bir iç ilişki hakkı olan yönetimin, kısmen veya
tamamen devrine imkân verilmiştir. Devir, kural olarak temsil
yetkisinin devrini içermez. Bunun için temsil yetkisinin 370 inci
maddeye göre ayrıca veya aynı işlemde açıkça belirtilmek
suretiyle devri gerekir.
Diğer bir önemli yenilik de, devrin, bir teşkilat
yönetmeliği ile yapılmasıdır. Yönetmelik üretim öncesini,
üretimi, pazarlamayı, muhasebenin yapısını, işleyişini, görev
tanımlarıyla şemasını içerir; "yönetimi" bir bütün halinde
düzenler. Yönetmelikte örgüt şemasının verilmesi yeterli
değildir; karar ve atama yetkileri ile işletmenin teknik, ticarî ve
hukukî açıdan yönetimine ilişkin esasları da içermelidir. Bu
tasarruf müdürlerin yetki alanlarının da açıkça belirlenmesinde
önem kazanır. Örgütlenme yönetmeliğinin tescil ve ilanı gerekli
değildir. Ancak korunmaya değer menfaatlerini ikna edici bir
surette ortaya koyan alacaklılar ile pay sahiplerine yazılı olarak
bilgi verilir.
- 45 -
3. Tasarının 553. maddesi ile kurucuların, yönetim
kurulu üyelerinin, yöneticilerin ve tasfiye memurlarının
sorumluluğu aynı maddede düzenlenmiş olup sorumluluk
farklılıkları ortadan kaldırılmuştır. Öncelikle, TTK’da Yönetim
Kurulu üyelerinin sorumluluğu ile ilgili getirilen temel anlayış
değiştirilmiştir. Şöyle ki; TTK 336. madde kapsamında Yönetim
Kurulu üyelerinin sorumluluğuna hâkim olan ilkelerden;
- Kusursuz Sorumluluk ilkesi tek edilerek, doğrudan
kusurlu sorumluluk ilkesi kabul edilmiştir.
-Sorumluluğun yönetim kurulu üyeleri arasında
müteselsil olduğu kuralı terk edilerek, özen yükümlülüğü ile
beraber kişisel sorumluluk kabul edilmiştir.
-Yine TTK’daki sorumluluğun kanundan mı
sözleşmeden mi kaynaklandığı sorunu ortadan kaldırılarak,
sorumluluğun kaynağı olarak "kanun ve esas sözleşme" olarak
gösterilmiştir
Kurucuların, yönetim kurulu üyelerinin, yöneticilerin ve
tasfiye memurlarının sorumluluğu bu düzenleme ile, öğretide ve
yargı kararlarındaki mevcut hüküm hakkındaki eleştiriler ile
uygulamadaki sorumluluğun kapsamının sınırsızlığı belli bir
sınıra çekilmiştir. Hüküm TTK m. 309'un aksine hem doğrudan
hem de dolayısıyla zarara uygulanır. Çünkü "kanundan ve esas
sözleşmeden doğan yükümlerin" ihlâli denilerek sorumluluğu
doğuran sebepler somutlaştırılmıştır. Eşit işlem, sermayenin
korunması gibi ilkelerin kanunda açıkça yer almış olması görev
ve yetkilerin 374-378'de belirginleşmiş bulunması ve diğer ilgili
hükümlerin kesin yükümler öngörmesi ve nihayet özen ve
bağlılık yükümlerinin, şirketler topluluğuna ilişkin özel
düzenlemeler dâhil duraksamalara olanak tanımayan nitelikte
ortaya konulmuş olması somutlaştırmanın olası sakıncalarını
ortadan kaldırmıştır. "Yönetim kusuru" açık bir sorumluluk hâli
olarak düzenlenmemiştir.
TTK 336. maddenin 5. bendinde yazılı görevlerden
birinin 319. madde uyarınca yönetim kurulu üyelerinden birine
bırakılması durumunda sorumluluğun ancak ilgili üyeye
yükletilmesi gerektiğinden, o işlemden dolayı müteselsil
sorumluluğun geçerli olmayacağını belirtmişti. Tasarının hükmü
belli bir maddeye göre devir sınırlamasını kaldırmış, onun
yerine kanuna dayanarak, yani kanunun cevaz verdiği tüm
- 46 -
devirleri kapsama almıştır. Ancak hükümde söz konusu olan,
kanuna dayalı görev ve yetki devri olduğu için yardımcı kişilere
devirde hüküm uygulanmayacaktır. Ayrıca Tasarı, devredene
seçimde makul özen yükümü yüklemiştir. Devrin esas sözleşme
veya 367. maddedeki örgütlenme yönetmeliği ile yapılması
gerekir.
4. Yönetim kurulunun, tek bir üyeden oluşmasına imkân
verilmiştir (m. 359). Bunun yanında, yönetim kurulu üyelerinin
pay sahibi olma zorunluluğu tasarı ile ortadan kaldırılmaktadır.
5. Yönetim Kurulu üyelerinin yarısının ve tek kişilik
yönetimde yöneticinin yüksek öğrenim görmüş olma
zorunluluğu tasarı ile öngörülmektedir.
6. Tasının 391. maddesinde, TTK olmayan, yönetim
kurulu kararlarının geçersizlik halleri düzenlenmiştir. Tasarı ile,
pay sahiplerine; anonim şirketin temel yapısı ile bağdaşmayan,
pay sahiplerinin vazgeçilmez haklarını ihlal eden ve diğer
organların devredilmeyen haklarını ihlal eden yönetim kurulu
kararlarının geçersizliğini dava etme hakkı tanınmıştır.
G. Denetim
Tasarı ile TTK var olan denetim organı kaldırılmış olup,
yerine iç ve dış denetim müesseselerini getirilmesi öngörülmüş
olup denetçinin bir kişi olabileceği kabul edilmiştir. Ayrıca,
Tasarının 1501. maddesinde denetim açısından, büyük sermaye
şirketi-küçük sermaye şirketi ayrımı getirilerek, küçük sermaye
şirketi için denetçi olarak, Yeminli Mali Müşavir veya Serbest
Mali Müşavir atanabilecekken, büyük sermaye şirketi için
prensip olarak bağımsız denetim firmalarının denetçi olabileceği
belirtilmiştir. Sermaye şirketleri ile ilgili Tasarıda getirilen ölçü
şu şekildedir:
“Ölçeklerine göre sermaye şirketleri
MADDE 1501. – Aşağıdaki üç ölçütten en az ikisini
aşamayanlar küçük sermaye şirketi olarak kabul edilir;
a) aktifte gözüken zararın çıkarılmasıyla bulunan
bilânço toplamı altımilyon Türk Lirası,
b) hesap döneminin son gününden (bilânço günü) önceki
oniki ay içindeki satışlar toplamı onikimilyon Türk Lirası,
c) yıllık ortalama çalışan sayısı elli kişi.
- 47 -
Birinci fıkrada öngörülen büyüklük ölçütlerinden en az
ikisini aşan ve aşağıdaki üç ölçütün ikisini aşmayanlar orta
büyüklükte sermaye şirketidir:
a) Aktifte gözüken zararın çıkarılmasıyla bulunan
bilânço toplamı yirmi milyon Türk Lirası,
b) Hesap döneminin son gününden önceki oniki ay
içindeki satışlar tutarı elli milyon Türk Lirası,
c) Yıllık ortalama çalışan sayısı ikiyüzelli kişi.”
Tasarıya göre, anonim şirketlerin finansal tabloları ve
yıllık raporu denetçi tarafından denetlenecektir. Bu denetimden
geçmeyen veriler düzenlenmemiş kabul edilecektir. Tasarı ile
profesyonel denetime özellikle önem verilmiş olup, AB
muhasebe
standartlarının
kullanılması
zorunlu
hale
getirilmektedir.
- 48 -
I. YENİ KURUMLAR VERGİSİ KANUNU’NUN
GETİRDİKLERİ
A. Giriş
5422 sayılı Eski Kurumlar Vergisi Kanunu, 1950 yılında
yürürlüğe girmiş ve yaklaşık 55 yıldan fazla bir sürede
yürürlükte kalarak vergi sistemimizin en önemli kesimlerinden
biri olan kurum kazançlarının vergilendirilmesi müesseselerini
düzenlemiştir. 55 yıl boyunca makro ve mikro bazda meydana
gelen hızlı değişmelerden nasibini alarak, kaçınılmaz bir şeklide
defalarca değişikliğe uğramıştır.
Özellikle 21.yüzyıla bu değişimlerin baş döndürücü bir
hızla ilerlendiği de düşünüldüğünde, 55 yıllık yamalı uygulama
ile daha uzun süre doğru ve sistemli vergileme yapılamayacağı
mali idare tarafından da anlaşılmış ve kurum kazancının
vergilendirildiği kurumlar vergisi kanunun tekrar kaleme
alınarak, 5520 sayılı YENİ KURUMLAR VERGİSİ
KANUNUMUZ 2006 yılında yürürlüğe girmiştir.
Yeni dünya düzeni olarak da adlandırılan küreselleşme
akımı ile tüm ülke dinamiklerimiz dünya ile entegre bir yapıda
ciddi bir değişime sahne olmuştur. Dış dünya ile bütünleşme
sürecinde pek tabidir ki; vergileme rejimimizde de gerekli
entegrasyon ve KORUNMA sistemleri geliştirmek kaçınılmaz
olmuştur. Bu sistematik bakış açısı ile yeni kurumlar vergisi
kanunda, hem yeni ticari akım ve hareketler daha net
tanımlanırken hem de rekabet edebilen bir vergi sistemi
getirilmesi
amaçlanmıştır.
Ayrıca
vergi
gelirlerinin
optimizasyonu amaçlı uluslararası tanımlamalar ve korunma
sistemleri geliştirilmiştir.
İlgili kanun gerekçesinde de belirtildiği üzere; yeni
Kurumlar Vergisi Kanunu;
 Büyümeyi destekleyen,
 Mükelleflerin gönüllü uyumunu gözeten,
 Vergi güvenliğini güçlendiren,
 Geniş tabanlı,
 Düşük oranlı,
 Yaşanabilir bir vergi ortamı sağlayan,
 Yenilikçi
bir anlayışla ele alınmıştır.
- 49 -
Bu özellikler, kanunun sadece içeriğine değil,
sistematiğine de yansımıştır. Konuların ele alınış biçiminden
bölümlerin akışına ve hatta diline kadar çok daha sadeleştirilmiş
bir uygulama ile kanunun etkinliği arttırılmaya çalışılmıştır.
Yukarıda çok genel hatları ile değindiğimiz gibi yeni
kurumlar vergisi kanunun temel özellikleri ve genel olarak
getirdikleri aşağıdaki gibidir;
 Tam ve dar mükelleflere ilişkin hususlar ayrı
bölümlerde düzenlenerek, mükellef odaklı yaklaşımla
tam ve dar mükellefiyet esasına ilişkin hükümlerin
kendi içinde bütünlüğü sağlanmıştır.
 Kurum kazancına yönelik hükümler mümkün
olduğunca diğer kanunlar yerine Kurumlar Vergisi
Kanunu’nda toplanmıştır.
 Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu
arasındaki referanslar azaltılmış, kurumlar vergisinin
ilgili hükümleri ortak maddelerde toplanmıştır. 5422
sayılı kanundaki geçici maddelere ve uygulanmayan
hükümlere ise yer verilmemiştir.
B. Hedefleri
 5520 sayılı Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu büyümeyi
destekleyen, vergi güvenliğini güçlendiren, geniş tabanlı,
düşük oranlı bir vergi ortamı sağlanması,
 Vergi mevzuatının ana esaslar itibarıyla, anlaşılır ve
basit bir şekilde uygulanabilmesi,
 Mevzuatın sık sık değişmeyen, yatırımcıların gelecek
planlaması yapabilmelerine imkan sağlayan, istikrarlı,
öngörülebilir yapı ve düzeyde olması.
C. Genel Yapısındaki Değişiklikler
 Kanunun
yazımında
benimsenmiştir.
Madde numaraları,
Fıkralar,
Bentler ve alt bentler
yeni
bir
düzenleme
- 50 -
daha anlaşılır şekilde kodlanmıştır. Bentler sıralanırken
birbirleriyle ilgili hususları düzenleyenler, birbirini takip
edecek şekilde yerleştirilmiştir.
 Kanun dilinin mümkün olduğu kadar sade ve anlaşılır
olmasına ve yaşayan Türkçe kelimelerin kullanılmasına
özen gösterilmiştir.
D. Sistematik Değişiklikleri
 Yeni Kanunda tam ve dar mükellef kurumların
vergilendirilmesi ayrı kısımlarda düzenlenmiştir.
 Kurum kazancına yönelik hükümler mümkün
olduğunca diğer kanunlar yerine Kurumlar Vergisi
Kanunu’nda toplanmıştır.
 Yeni Kanunda Gelir Vergisi Kanunu’na yapılan atıflar
azaltılmıştır.
 Üzerinden kesinti yapılması gereken tam ve dar
mükellef kurum kazançları yeni kanunda tam ve dar
mükellef kurumlar itibariyle ayrı maddelerde
düzenlenmiştir. (Md. 15 ve 30)
 Yeni kanun, Anayasal açıdan “vergileme ile ilgili
esaslar ancak kanun ile düzenlenebilir” ilkesine uygun
olarak Maliye Bakanlığı’na esasları belirleme yetkisi
vermemiş, Bakanlığın yetkisini, usulleri belirlemekle
sınırlandırmıştır.
E. Yeni Getirilen Hükümleri
 Vergi cennetleri ile mücadele, Bakanlar Kurulu’nca
ilan edilecek ve vergi cenneti olarak bilinen ülke veya
bölgeler yapılan ödemelerde bazı istisnalar hariç olmak
üzere %30 oranında vergi stopajı getirilmiştir.
 Dünyada kabul görmüş fiyatlandırma yöntemleri
tanımlamış ve bu konuda OECD Modellerine uyum
sağlanmıştır.
 Kontrol edilen yabancı şirket.
- 51 -
F. Kaldırılan Hükümleri
 Yeni kanun ile yabancı kurumlara ücret ödemesi ile
ilgili hüküm ve buna bağlı stopaj kaldırılmakta olup,
uluslararası uygulamalara paralel olarak bu tip ödemeler
hizmet ödemeleri içinde değerlendirilmektedir.
 Rüçhan hakkı satışında daha önce şarta bağlı
olmaksızın uygulanan istisna kaldırılarak rüçhan hakkı
satışından doğan kazancın rüçhan hakkının iki yıl elde
tutulması ve istisnaya ilişkin karın 5 yıl süre ile kurumda
rezerv hesabında tutulması şartıyla %75’i için istisna
getirilmektedir.
G. Değiştirilen Hükümleri
 Kurumlar vergisi ve geçici vergi oranı %20’ye
düşürülmüştür,
 Örtülü Sermaye ve Örtülü Kazanç (transfer
fiyatlandırması) konularında ululararası standartlara
uygun objektif kriterler ve bu müesseselere işlerlik
kazandıracak değişiklikler yapılmıştır,
 İstisna ve muafiyetler daraltılmış vergi güvenlik
müesseseleri geliştirilmiştir,
 Tasfiyeye başlama ve bitiş tarihleri ile tasfiyeden
vazgeçilmesi durumda ortaya çıkabilecek hususlara
ilişkin değişiklikler,
 Kurum kazancından indirilebilecek giderler ile zarar
mahsubu ya da beyanname üzerinden gösterilecek
indirim konusu yapılacak unsurlarda düzenlemelere
gidilmiş,
 Sistemde var olan uluslararası yatırım şirketi modelinin
aksayan yönleri iyileştirilerek, bu şirketlerin cazibesinin
artırılması ve bunlara ilişkin hükümlerin uygulanabilir
hale getirilmesine yönelik düzenlemeler yapılmıştır.
- 52 -
II. KURUMLAR VERGİSİNİN KONUSU MÜKELLEFLERİ VE
MÜKELLEFİYET ÇEŞİTLERİ
A. Kurumlar Vergisinin Konusu (Madde 1)
Kurumların, hukuki niteliklerinden kaynaklanan ve o
kurumu meydana getirenlerin bireysel düzeydeki iktisadi
güçlerinin üzerinde oluşan ayrı bir iktisadi güçleri vardır. Bu
iktisadi güç; rekabet gücü, büyük çapta ve önemde girişimde
bulunabilme gücü, kazanma gücü, pazarlık gücü, istihdam gücü
gibi çeşitli şekillerde ortaya çıkabilmektedir. Kurumların hukuki
oluşum biçimlerinden ve niteliklerinden kaynaklanan söz
konusu gücün, vergi açısından da değerlendirilmesi düşüncesi,
kurum kazançları üzerinden de vergi alınması sonucunu
yaratmıştır.
Ülkemizde
gerçek
kişilerin
gelirlerini
vergilendirmeye yönelik olarak uygulanan gelir vergisi yanında,
kurum kazançlarının vergilendirilmesine yönelik olarak da ayrı
bir kurumlar vergisi uygulamasına yer verilmiş bulunmaktadır.
Kurumlar vergisi, kurum kazancı üzerinden alınmaktadır.
Kurum kazançları, Gelir vergisinin konusuna giren gelir
unsurlarından oluşur. Bu unsurlar;
 Ticari Kazançlar
 Zirai Kazançlar
 Ücretler
 Serbest Meslek kazançları
 Gayrimenkul Sermaye İratları
 Menkul Sermaye İratları
 Diğer Kazanç ve İratlardan oluşur.
Belirtilen gelir vergisi unsurları, kurumlar vergisinin
mükellefini oluşturan bir kuruma ait olarak ortaya çıkıyor ise,
kurumlar vergisinin kapsamına girecektir. Burada dikkat
edilmesi gereken husus; yedi gelir unsuru kısmen veya tamamen
olmak üzere, eğer bir kurum tarafından elde ediliyorsa,
isimlendirmenin gelir unsuruna göre değil, kurum kazancı
olarak yapılması gerektiğidir.
B. Kurumlar Vergisinin Mükellefleri (Madde 2)
Aşağıda
sayılan
kurumlar,
Kurumlar
mükelleflerini oluşturmaktadır.
Vergisi
1- Sermaye Şirketleri,
- 53 -
2345-
Kooperatifler,
İktisadi Kamu Kuruluşları,
Dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler,
İş ortaklıkları
Kurumlar Vergisi sabit oranlı olup kurumların safi
kazançları üzerinden alınır. 5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi
Kanunu ile vergilendirme oranı %30 dan %20 oranına
indirilmiştir.
1) Sermaye Şirketleri
Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulmuş olan
şirketler, sermaye şirketi sayılmıştır. Bu şirketler;
a. Anonim Şirketler: Bir unvana sahip, sermayesi belli
ve paylara bölünmüş olan ve borçlarından dolayı yalnız mal
varlığı ile sorumlu bulunan şirkettir. Ortakların sorumluluğu
taahhüt etmiş oldukları sermaye payları ile sınırlıdır.
b. Limited Şirketler: İki veya daha fazla gerçek veya
tüzel kişi tarafından bir ticaret unvanı altında kurulup, ortakların
sorumluluğu taahhüt ettikleri sermaye ile sınırlı ve esas
sermayesi muayyen olan şirkettir.
c. Eshamlı (Sermayesi Paylara Bölünmüş) Komandit
Şirketler: Sermayesi paylara bölünen ve ortaklarından bir veya
bir kaçı şirket alacaklarına karşı bir kolektif şirket ortakları gibi
sınırsız, diğerleri anonim şirket ortakları gibi sınırlı olarak
sorumlu şirkettir.
d. Yatırım Fonları: Sermaye Piyasası Kanunu’nun 37.
maddesinde yatırım fonları,
“ Halktan katılma belgeleri karşılığı toplanan paralarla,
belge sahipleri hesabına, riskin dağıtılması ilkesi ve inançlı
mülkiyet esaslarına göre sermaye piyasası araçları, gayrimenkul,
altın ve diğer kıymetli madenler portföyü işletme amacıyla
kurulan malvarlıkları” olarak tanımlanmıştır.
Yabancı yatırım fonları, 5520 sayılı kanunla sermaye
şirketi olarak nitelendirilmekte olup, kurumlar vergisi
uygulamasına yeniden tabi tutulmuştur.
2) Kooperatifler
1163 sayılı Kooperatifler Kanunu’na veya özel
kanunlarla kurulan istihlak, istihsal, kredi, satış, yapı v.s.
- 54 -
kooperatifler ile aynı mahiyetteki yabancı kooperatiflerin
“kooperatif” ve dolayısıyla kurumlar vergisi mükellefi
sayılacağı hükme bağlanmıştır.
3) İktisadi Kamu Müesseseleri
Devlete, il özel idarelerine, belediyelere, diğer kamu
idarelerine ve kuruluşlarına ait veya bağlı olup, faaliyetleri
devamlı bulunan, sermaye şirketleri ile kooperatifler dışında
kalan ticari, sınai ve zirai işletmeler iktisadi kamu kuruluşu
olarak kurumlar vergisine tabi tutulmuştur.
İktisadi kamu müesseselerinin;
 Kazanç gayesi gütmemeleri,
 Faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında
bulunması,
 Tüzel kişiliklerinin olmaması,
 Özel muhasebeleri ve kendilerine tahsis edilmiş
sermayelerinin
veya
işyerlerinin
olmaması
mükellefiyetlerini etkilememektedir.
Yabancı devletlere, yabancı kurum idare ve kuruluşlarına
ait veya bağlı olup, sermaye şirketleri ile kooperatifler dışında
kalan ticari, sınai ve zirai işletmeler, iktisadi kamu kuruluşu gibi
değerlendirilmektedirler.
4) Dernek Ve Vakıflara Ait İktisadi İşletmeler
Dernek veya vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri
devamlı bulunan ve sermaye şirketleri ile kooperatifler dışında
kalan ticari, sınai ve zirai işletmelerle benzer nitelikteki yabancı
işletmeler, dernek veya vakıfların iktisadi işletmeleridir.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun uygulaması bakımından
sendikalar, dernek; cemaatler ise vakıf sayılır.
5) İş Ortaklıkları
Sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu
müesseseleri ile dernek, sendika, cemaat ve vakıflara ait iktisadi
işletmelerin kendi aralarında, şahıs ortaklıkları veya gerçek
kişilerle belli bir işin birlikte yapılmasını müştereken taahhüt
etmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları
ortaklıklardan bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep
edenler iş ortaklıkları olarak tanımlanmıştır. Ayrıca, bunların
- 55 -
tüzel kişiliklerin olmamasının mükellefiyetlerine etki
etmeyeceği belirtilmiştir.
İş ortaklıklarının özellikleri aşağıda belirtildiği gibi ifade
edilmektedir;
 Ortaklardan en az birinin kurumlar vergisi mükellefi
olması,
 Ortaklık konusunun belli bir iş olması,
 Ortaklığın belli bir işi sonuçlandırmak üzere yazılı
bir sözleşme ile kurulması,
 Birlikte yapılacak olan işin belli bir süre içinde
gerçekleştirilmesinin öngörülmesi,
 İşin birden fazla takvim yılına yaygın inşaat, onarma,
montaj ve teknik hizmetlerden olması,
 İş ortaklığı ile işveren arasında bir taahhüt
sözleşmesinin olması,
 İş bitiminde kazancın paylaşılması,
 Tarafların birlikte taahhüt edilen işin belli bir veya
birden fazla bölümünden değil, tamamından işverene
karşı sorumlu olmaları,
 Birlikte yapılması öngörülen ve taahhüt edilen işin
bitimi ve Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen
mükellefiyetle ilgili ödevlerinin tamamının yerine
getirilmesi ile mükellefiyetin sona ermesi
gerekmektedir.
C. Kurumlar Vergisinde Mükellefiyet Çeşitleri (Madde 3)
Kurumlar vergisinde tam mükellefiyet ve dar
mükellefiyet olmak üzere iki tür mükellefiyet çeşidi vardır.
Tam Mükellefiyet : Kurumlar Vergisi’ne tabi
mükelleflerden; kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunanlar
tam mükellef kapsamında değerlendirilmektedir. Bu kurumlar
gerek Türkiye’de gerekse yurtdışında elde ettikleri kazançlarının
tamamı üzerinden vergilendirilirler.
Kanuni Merkez : Vergiye tabi kurumların kuruluş
kanunlarında,
tüzüklerinde,
ana
statülerinde
veya
sözleşmelerinde gösterilen merkezdir.
İş Merkezi : Kurumun iş bakımından işlerinin fiilen
toplandığı ve idare edildiği merkez olarak tanımlanmıştır.
- 56 -
Kurumların, kanuni merkezi yabancı ülkede bulunsa
dahi, iş merkezi Türkiye’de bulunduğunda, tam mükellefiyet
esasında vergilendirme yapılacaktır.
Dar
Mükellefiyet:
Kurumlar
Vergisi’ne
tabi
mükelleflerden; kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de
Türkiye’de bulunmayanlar dar mükellef kapsamında
değerlendirilmektedir. Bu kurumlar yalnızca Türkiye’de elde
ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilirler.
D. Dar Mükellefiyette Kurum Kazancının Kapsamı
5520 sayılı Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu gereğince;
dar mükellefiyette kurum kazancı aşağıdaki kazanç ve iratlardan
oluşmaktadır.
1) Ticari Kazanç: Vergi Usul Kanunu’nun hükümlerine
uygun Türkiye’de işyeri olan veya daimi temsilci bulunduran
yabancı kurumlar tarafından, bu yerlerde veya bu temsilciler
vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticari kazançlar.
Söz konusu şartları taşısalar bile kurumların; ihraç
edilmek üzere Türkiye’de satın aldıkları malları Türkiye’de
satmaksızın yabancı ülkelere göndermelerinden doğan
kazançlar, Türkiye’de elde edilmiş sayılmamaktadır. Burada
sözü edilen Türkiye’de satmaktan amaç, alıcı veya satıcının
yada her ikisinin Türkiye’de olması veya satış sözleşmesinin
Türkiye’de yapılması anlamına gelmektedir.
2) Zirai Kazanç: Türkiye’de bulunan zirai işletmelerden
elde edilen kazanç,
3) Serbest Meslek Kazançları: Türkiye’de elde edilen
serbest meslek kazançları,
4) Gayrimenkul Kazançları: Taşınmazların, hakların
ve taşınır malların Türkiye’de kiralanmasından elde edilen
kazanç ve iratlar,
5) Menkul Sermaye Kazançları: Türkiye’de elde
edilen menkul sermaye iratları,
6) Diğer Kazanç ve İratlar: Türkiye’de elde edilen
diğer kazanç ve iratlar,
- 57 -
DAR MÜKELLEF KAZANÇ VE İRATLARINDA
DİKKAT EDİLMESİ GEREKEN ÖZELLİKLİ
KONULAR
5422 SAYILI
ESKİ KURUMLAR VERGİSİ
KANUNU
5520 SAYILI
YENİ KURUMLAR VERGİSİ
KANUNU
Dar mükellef kurumların ihraç
edilmek üzere “Türkiye’de satın
aldıkları veya imal ettikleri
malları Türkiye’de satmaksızın
yabancı
memleketlere
göndermelerinden
doğan
kazançları Türkiye’de elde edilmiş
sayılmaz”
Dar mükellef kurumların ihraç
edilmek üzere “Türkiye’de satın
aldıkları malları Türkiye’de
satmaksızın yabancı memleketlere
göndermelerinden
doğan
kazançları Türkiye’de elde edilmiş
sayılmaz”
Yani ; yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ile dar mükellef kurumların ihraç
edilmek üzere imal ettikleri malların satışından doğan kazançları
vergilendirme kapsamına alınmıştır.
Dar mükellef kazanç ve iratları Dar mükellef kazanç ve iratları
arasında ücret gelirleri yer almakta arasında yer alan ücret gelirleri
iken,
serbest meslek kazancına dahil
edilmiştir.
Yani; dar mükellef kurumun Türkiye’de hizmet ettiği kurum ya da
kişilere bağımlı olmasının mümkün olmayacağı varsayımına
dayanılarak eski Kurumlar Vergisi Kanunu’nda ücret kazancı
grubunda değerlendirilen kazançlar serbest meslek kazancı grubuna
alınmıştır.
- 58 -
III. KURUMLAR VERGİSİNDE MUAFİYETLER (Madde 4)
Muafiyet: Vergiye tabi olan gerçek veya tüzel kişilerin, kanunla
vergi dışı kalmasını ifade etmektedir.
 Muafiyet, geçici veya devamlı olabilir,
 Vergiden muaf kurumlar, muafiyetleri sırasında
mükellefiyet tesis ettiremez ve beyanname vermezler.
Bir kurumun, kurumlar vergisinden muaf olması
durumunda, defter tasdiki, defter tutma ve benzeri diğer ödev ve
yükümlülüklerine tesir etmez.
Muaflıklar, kurumların fonksiyonları göz önünde
tutulmak suretiyle oluşturulmuştur. Kurumların ekonomik ve
sosyal
yapı
içerisinde
sahip
oldukları
fonksiyon,
gerçekleştirmeye çalıştıkları amaçlar, muaflklara yer
verilmesinin başlıca nedenidir. Söz konusu amaçlar göz önünde
bulundurulmak suretiyle, kurumlar vergisinde yer alan
muaflıkları; idari, ekonomik ve sosyal amaçlı olmak üzere
gruplandırmak mümkündür.
1) İdari Amaçlı Muaflıklar
a. Yaptıkları İş veya Hizmet Karşılığında Resim ve
Harç Alan Kamu Kuruluşları
Kamu ve kuruluşlarının yapmış oldukları iş ve hizmetler
karşılığında aldıkları resim ve harçlar, ticari hasılat
sayılmadığından kurumlar vergisinden muaf tutulmuştur.
b. Özelleştirme İdaresi Başkanlığı ile Özelleştirme
Fonu, Toplu Konut İdaresi Başkanlığı ve Milli
Piyango İdaresi Genel Müdürlüğü
Bu kuruluşlar, hukuki nitelikleri ve gerçekleştirdikleri
fonksiyonlar göz önünde tutulmak suretiyle kurumlar
vergisinden muaf tutulmuşlardır.
c. Kuruluşlarındaki amaca uygun işlerle sınırlı
olmak şartıyla, Darphane ve Damga Matbaası
Genel Müdürlüğü ile askeri fabrika ve atölyeler
Bu kuruluşların vergilendirilmesi, önemli ölçüde
kamusal kaynakların kullanımı ile finansman gerektirdiğinden
- 59 -
ve kuruluşların nitelikleri nedeniyle muaf tutulmaları yoluna
gidilmiştir.
d. İl Özel İdareleri, belediyeler ve köyler tarafından
işletilen işletmeler;
İl özel idareleri, belediyeler, ve köyler ile bunların
oluşturdukları birlikler veya bunlara bağlı kuruluşlar tarafından
işletilen,
Kanal, boru ve benzeri yollarla dağıtım yapan su
işletmeleri, (Çeşitli ambalajlara konularak yapılan su
satışları bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.)
- Belediye sınırları içinde faaliyette bulunan yolcu
taşıma işletmeleri,
- Kesim, taşıma ve muhafaza işleriyle sınırlı olmak
kaydı ile mezbahalar. (bu işlemlerden farlı bir
faaliyette
bulunan
mezbahalar
muafiyetten
yararlanamayacaktır.)
Kuruluşların idari niteliği yanında; sunulması amaçlanan
hizmetlerin ekonomik sosyal fonksiyonları da önemli olan bir
muaflık düzenlemesidir.
-
e. Köyler ve Köy Birlikleri Tarafından İşletilen
İşletmeler
Köylünün genel ve ortak ihtiyacını karşılamak üzere
işletilen hamam, çamaşırhane, değirmen, soğuk hava deposu
işletmeleri, köylere ve köy birliklerine ait tarım işletmeleri ve
bağlı bulundukları il sınırları içerisinde faaliyette bulunan yolcu
taşıma işletmeler ( bağlı bulundukları il sınırlarını aşacak şekilde
yolcu ve/veya yük taşıma işi yapanlar hariç) kurumlar
vergisinden muaf tutulmuştur.
2) Ekonomik Amaçlı Muaflıklar
Kamu İdare ve kuruluşları tarafından yetkili idari
makamların izniyle açılan yerel, ulusal veya uluslararası
nitelikteki sergiler, fuarlar ve panayırlar. Söz konusu
etkinliklerin;
- Kamu
idare
ve
kuruluşları
tarafından
gerçekleştirilmesi,
- Yetkili idari makamlardan izin alınmak suretiyle
yapılması,
- 60 -
- Ulusal ve uluslararası nitelikte olması,
- Sergi, fuar ve panayır niteliğinde olması,
gerekmektedir.
a. Sergi ve Panayırlara İlişkin Muafiyet
Yetkili idari makamların izni ile açılan yerel, ulusal veya
uluslararası nitelikteki sergiler, fuarlar ve panayırlar,
Fuar alanında ticari faaliyet gösteren mükellefiyetleri
kapsamamaktadır.
b. Yabancı ülkeler veya uluslararası finans
kuruluşları ile yapılan mali ve teknik işbirliği anlaşmaları
çerçevesinde;yalnızca küçük ve orta ölçekli işletmelere kredi
teminatı sağlamak üzere kurulmuş olup, bu faaliyetlerinden elde
ettikleri kazançları teminat sorumluluk fonlarına ekleyen ve
sahip oldukları fonları ortaklarına dağıtmaksızın küçük ve orta
ölçekli işletmelere kredi sağlayan banka ve kuruluşlara yatıran
kurumlar, kurumlar vergisinden muaf tutulmuştur.
c. Organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi
sitelerinin alt yapılarını hazırlamak ve buralarda faaliyette
bulunanların; arsa, elektrik, gaz, buhar ve su gibi ortak
ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla kamu kurumları ve kamu
kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları ile gerçek ve tüzel
kişilerce birlikte oluşturulan ve kazancının tamamını bu yerlerin
ortak ihtiyaçlarının karşılanmasında kullanan iktisadi işletmeler,
amaç ve fonksiyonları göz önünde tutulmak suretiyle, kurumlar
vergisinden muaf tutulmuş bulunmaktadır.
3) Sosyal Amaçlı Muaflıklar
a. Kamu idare ve kuruluşları ; (Genel, özel, katma
bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve köy tüzel
kişileri ) tarafından;
- Tarım ve hayvancılığı,
- Bilimi,
- Fenni,
- Güzel sanatları,
- İnsan sağlığını korumak ve tedavi etmek,
- Hayvan sağlığını korumak ve tedavi etmek,
- 61 -
- Konservatuarlar, kütüphaneler, tiyatrolar, müzeler,
sergiler, yarış yerleri, kitap, gazete, dergi, yayınevleri
vb..
Kurumlar vergisinden muaf tutulmakla beraber yukarıda
sayılan benzeri kuruluşlar da kurumlar vergisinden muaf
tutulmuştur.
b. Kamu idare ve kuruluşları tarafından;
Genel insan sağlığını korumak ve tedavi amacıyla işletilen;
- Hastane,
- Klinik,
- Dispanser, Sanatoryum,
- Huzurevi,
- Çocuk bakımevi,
- Hayvan hastanesi ve dispanseri, hayvan bakım evleri,
- Veteriner vb.. kuruluşlar
Toplum yaşamı bakımından, temel nitelikte hizmet üreten bu
kuruluşlar, kurumlar vergisinden muaf tutulmuşlardır.
c. Kamu idare ve kuruluşları tarafından;
Sosyal amaçlarla işletilen;
- Şefkat, rehin ve yardım sandıkları,
- Sosyal yardım kuruluşları,
- Yoksul aşevleri,
- Ceza ve infaz kurumları, tutukevlerine ait iş yurtları,
- Darülaceze atölyeleri,
- Öğrenci yurtları, pansiyonları, vb. kurumlar,
kurumlar vergisinden muaf tutulmuşlardır.
d. Kreş, Konukevi ve Kantinler
Genel yönetim kapsamındaki Kamu İdarelerine ait olup
sadece kamu görevlilerine hizmet veren, kar amacı gütmeyen,
üçüncü kişilere kiralanmayan, kreş ve konukevleri ile askeri
kışlalardaki kantinler (askeri kışlalardaki kantinler, ev
ihtiyaçlarının karşılanmadığı, ekonomik hacmi dar, dışarıya satış
yapılmayan, rekabet eşitsizliği yaratmayan yerlerdir)
Bu amaç dışında kalan kantinler kurumlar vergisine tabi
olacaktır.
e. Kanunla Kurulan Emekli ve Yardım Sandıkları
ile Sosyal Güvenlik Kurumları
- 62 -
Emekli Sandığı, Sosyal Sigorta Kurumu, Bağ-Kur, Ordu
yardımlaşma kurumu ve memur yardımlaşma kurumu gibi
kuruluşlar üyelerinden topladıkları aidatları çeşitli şekillerde
değerlendirmek ve üyelerine emeklilik ve/veya sağlık hizmeti
olarak sunmalarından ve de özel bir kanunla kurulmuş
olmalarından dolayı kurumlar vergisinden muaf tutulmuşlardır.
f. Spor Kulüplerine İlişkin Muafiyet
Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü ile özerk spor
federasyonlarına tescil edilmiş spor kulüplerinin, idman ve spor
faaliyetlerinde bulunan iktisadi işletmeleri ile sadece idman ve
spor faaliyetlerinde bulunan Anonim Şirketler muafiyet
kapsamındadır. (Spor kulüplerinin spor faaliyetleri dışında maç
biletleri, stad kiraları, reklam ve benzeri türü işlerden elde
ettikleri hasılatlar muafiyet kapsamı dışındadır.)
g. Münhasıran bilimsel araştırma ve geliştirme
faaliyetlerinde bulunan kurum ve kuruluşlar
Bunların vergi muafiyetinden yararlanmasına ve
muafiyetlerinin kaybedilmesine ilişkin şartlar Maliye
Bakanlığınca belirlenir.
h. Kooperatiflere İlişkin Muafiyetler
Gerek 5422 Eski Kurumlar Vergisi Kanunu’nu gerekse
5520 sayılı Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nu ile belirli şartlar
altında kooperatiflerin kurumlar vergisinden muaf olacakları
hüküm altına alınmış olmakla beraber 5520 sayılı Yeni
Kurumlar Vergisi Kanunu ile tüketim ve nakliye kooperatifleri
ile yapı kooperatifi adı altında Yap-Sat inşaatı faaliyetinde
bulunan kooperatifiler de vergilendirme kapsamına alınmıştır.
Genel olarak kooperatiflerde üyelerin meslek ve
geçimlerine ait ihtiyaçların karşılıklı dayanışma ve yardımlaşma
ile sağlanması esastır. Buna karşılık kişilerin karşılıklı
dayanışma ve yardımlaşma amacı ile bir araya gelerek, konut
ihtiyaçlarını karşılamak üzere kurmuş oldukları yapı
kooperatifleri muafiyetten yararlanmaya devam edecektir.
- 63 -
ha. Kooperatiflerde muafiyetten yararlanma şartları
Buna göre; tüketim ve nakliye kooperatifleri hariç olmak üzere,
 Ana sözleşmelerinde sermaye üzerinden kazanç
dağıtılmaması,
 İdare meclisi başkan veya üyelerine kazanç üzerinden
hisse verilmemesi,
 İhtiyat akçelerinin ortaklara dağıtılmaması,
 Münhasıran ortaklarla iş görülmesine dair hükümlerin
bulunması gerekmektedir.
Yapı kooperatiflerinde yukarıda belirtilen
şartlara ilaveten,
 Kuruluşundan inşaatın bitim tarihine kadar yönetim ve
denetim kurullarında, söz konusu inşaat işlerini kısmen
veya tamamen üstlenen gerçek kişilerle, tüzel kişi
temsilcilerine veya,
 Kanunun 13 üncü maddesine göre bunlarla ilişkili
olduğu kabul edilen kişilere veya
 Yukarıda sayılanlarla işçi ve işveren ilişkisi bulunanlara,
 Yapı ruhsatı ile arsa tapusu kooperatif tüzel kişiliği adına
tescil edilmiş olan yapı kooperatifleri kurumlar
vergisinden muaftırlar.
Buna göre daha evvelce kurulmuş olan yapı
kooperatifleri ile 2006 yılı içinde kurulmuş olan yapı
kooperatiflerinin 31.12.2006 tarihine kadar yukarıda
belirtilen şartların tamamını sağlamaları gerekmektedir. Bu
şartları sağlamayan yapı kooperatiflerine 01.01.2006
tarihinden geçerli olmak üzere kurumlar vergisi
mükellefiyeti tesis edilecektir.
hb.
5422 ve 5520 SAYILI KURUMLAR VERGİSİ
KANUNLARININ KARŞILAŞTIRILMASI
5422 SAYILI
ESKİ KURUMLAR
VERGİSİ KANUNU
5520 SAYILI
YENİ KURUMLAR
VERGİSİ KANUNU
Nakliye ve tüketim kooperatifleri
Kurumlar Vergisi’nden muaf
iken,
Yapı kooperatifleri kurumlar
Nakliye ve tüketim kooperatifleri
vergilendirme
kapsamına
alınmıştır.
Yapı kooperatifleri adı altında
- 64 -
vergisinden muaf iken,
faaliyet
gösteren
Yap-Sat
işletmeleri
vergilendirme
kapsamına alınmıştır.
5520 SAYILI
YENİ KURUMLAR VERGİSİ KANUNU İLE EKLENEN
MUAFİYETLER
 Özelleştirme İdaresi Başkanlığı ile Özelleştirme Fonu, Toplu
Konut İdaresi Başkanlığı ve Milli Piyango İdaresi Genel
Müdürlüğü
 Kuruluşlarındaki amaca uygun işlerle sınırlı olmak şartıyla,
Darphane ve Damga Matbaası Genel Müdürlüğü ile askeri fabrika
ve atölyeler
 Yabancı ülkeler veya uluslararası finans kuruluşları ile yapılan
mali ve teknik işbirliği anlaşmaları çerçevesinde yalnızca küçük
ve orta ölçekli işletmelere kredi teminatı sağlamak üzere kurulmuş
olup, bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları teminat
sorumluluk fonlarına ekleyen ve sahip oldukları fonları ortaklarına
dağıtmaksızın küçük ve orta ölçekli işletmelere kredi sağlayan
banka ve kuruluşlara yatıran kurumlar
 Organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi sitelerinin alt yapılarını
hazırlamak ve buralarda faaliyette bulunanların; arsa, elektrik,
gaz, buhar ve su gibi ortak ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla kamu
kurumları ve kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları ile
gerçek ve tüzel kişilerce birlikte oluşturulan ve kazancının
tamamını bu yerlerin ortak ihtiyaçlarının karşılanmasında
kullanan iktisadi işletmeler
 Münhasıran bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde
bulunan kurum ve kuruluşlar
- 65 -
5520 SAYILI
YENİ KURUMLAR VERGİSİ KANUNU İLE
KALDIRILAN MUAFİYETLER
 Münhasıran verem, tedavi eden sanatoryum ve
prevantoryumlar ile münhasıran kanser, cüzzam ve trahom
tedavi eden hastaneler
 Bakanlar Kurulu’nca vergi muafiyeti tanınan vakıflar (Bu
muaflık, vakıfların iktisadi işletmelerini kapsamaz) ile
bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde bulunan
kurum ve kuruluşlar
 Özel kanunlarla veya devletin kanunların verdiği yetkiye
dayanarak akdettiği mukavelelerle Kurumlar Vergisi’nden
veya her türlü vergi ve resimden muaf tutulan kurumlar
 Karayolları trafik kanunun 131.maddesinde yer alan basılı
kağıt ve plakaların satışı faaliyetlerinde bulunan müesseseler
bu müesseselerin söz konusu faaliyetlerinden elde ettiği
kazançlar gelir vergisi kanununa göre tevkifata tabi
tutulmaz.
 Menkul kıymetler tanzim fonu, bu fonun portföy
işletmeciliğinden doğan kazançları gelir vergisi kanununa
göre tevkifata tabi tutulmaz.
 Günlük gazetelerin yayımlandığı dini bayramlarda
münhasıran günlük gazete yayın ve satış yerlerinde bulunan
gazeteciler cemiyetlerine ait bu müesseseler, bu
müesseselerin elde ettiği kazançlar gelir vergisi kanununa
göre tevkifata tabi tutulmaz.
IV. KURUMLAR VERGİSİNDE İSTİSNALAR (Madde 5)
İstisna; Vergi kanunlarına göre vergilendirilmesi
gereken konuların kanunla vergi dışı bırakılmasıdır.
İstisnalar, 5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi
Kanunu’nun 5.maddesinde düzenlenmiş bulunmaktadır.
Kurumların çifte vergileme olasılığı karşısında korunması,
otofinansman imkanlarının yaratılması ve kullanılması, yeni
faaliyet alanlarında ortaya çıkan bazı girişimlerin korunması,
sosyal ve kültürel amaçlı bağış ve yardımların özendirilmesi gibi
çeşitli amaçlarla istisna düzenlemelerine yer verilmiştir.
- 66 -
Dar mükellef kurum kazançları da sayılan istisnalara
dahildir.
1) 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda Yer
Alan İstisnalar
a. İştiraklerden Sağlanan Kazançlarla İlgili İstisnalar
aa. Yurtiçi İştirak Kazançları İstisnası
ab. Yurtdışı İştirak Kazançları İstisnası
ac. Yurtdışı İştirak Hissesi Satış Kazancı İstisnası
b. Emisyon Primi İstisnası
c. Yatırım Fon ve Ortaklıklarının Bazı Kazançları
d. Taşınmazlar, İştirak Hisseleri, Kurucu Senetleri,
İntifa Senetleri ve Rüçhan Hakkı Satış Kazancı
İstisnası
e. Banka Borçlarına İlişkin Olarak Taşınmazlar,
İştirak Hisseleri, Kurucu Senetler, İntifa Senetleri
ve Rüçhan Hakkı Satış Kazancı İstisnası
f. Yurtdışı Faaliyet Kazançları İstisnası
g.Yurtdışı İnşaat-Onarım-Montaj İşleri İle Teknik
Hizmetlerden Sağlanan Kazançlara İlişkin İstisna
h.Eğitim Öğretim Kazançlarına İlişkin İstisna
i. Risturn İstisnası
a.
İştiraklerden Sağlanan Kazançlarla İlgili İstisnalar
İştirak Kazancı İstisnasının Amacı;
Kurum kazançları öncelikle kurumlar vergisine tabi
tutulmaktadır. Buna göre, bir kurumun başka bir kurumun
sermayesine iştirakinin bulunması halinde, elde edeceği iştirak
kazançları (temettü gelirleri), daha önce iştiraki bulunduğu
kurum bünyesinde vergilendirilmiş olacaktır. Dolayısıyla daha
önce kurumlar vergisine tâbi tutulmuş olan kâr paylarının, elde
eden kurumda tekrar aynı vergi ile mükerrer olarak
vergilendirilmemesi amacıyla, bir başka anlatımla iç çifte
vergilemeyi önleme amacı ile iştirak kazançları istisnası konu
edilmiştir.
Aynı
kazancın
iki
ayrı
kurum
bünyesinde
vergilendirilmesini önlemek ve mükerrer vergilemeye yol
açmamak amacıyla gerek tam gerekse dar mükellefiyete tabi
- 67 -
kurumların elde ettikleri iştirak kazançları kurumlar vergisinden
istisna edilmiştir.
aa. Yurtiçi İştirak Kazançları İstisnası
Kurumların;
- Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun,
sermayesine katılmaları nedeniyle elde ettikleri kazançları,
(yatırım fonlarının katılma belgeleri ile yatırım ortaklıklarının hisse
senetlerinden elde ettikleri kar payları hariç)
- Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun karına
katılma imkanı veren kurucu senetleri ile diğer intifa
senetlerinden elde ettikleri kar payları iştirak kazancı olarak
değerlendirilecektir.
“Kurumun karına katılma imkanı veren kurucu senetleri
ve diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kar paylarının iştirak
kazancı olarak değerlendirileceği hükmü” 5520 sayılı kanun ile
getirilen yeni bir düzenlemedir.
Kurumlar vergisi mükelleflerinin elde etmiş oldukları kar
paylarının kurumlar vergisinden istisna olabilmesinin şartları;
 Kar payını dağıtan kurum, tam mükellef statüsünde
olmalıdır. Dolayısıyla dar mükellef bir kurumdan kar
payı
alan
kurumlar
bu
istisnadan
yararlanamayacaklardır.
 Tam mükellef kurumdan kâr payı alan bir kurumun, bu
istisnadan yararlanabilmesi için, tam veya dar mükellef
olmasının bir önemi yoktur.
 İstisna uygulamasında iştirak oranının önemi
yoktur. İştirak oranı ne olursa olsun tam mükellef
kurumdan elde edilen kar paylarının tamamı kurumlar
vergisinden istisnadır.
 İstisna uygulaması açısından iştirak edilen sürenin
önemi yoktur (Kurumlar vergisi mükelleflerinin kısa
vadeli fonlarını değerlendirmek amacıyla iktisap ettikleri
hisse senetleri dolayısıyla elde ettikleri kar payları da
istisnadan yararlanacaktır.) Örneğin borsadan hisse
senedi alan bir kurumun iktisap tarihinden üç gün sonra
bu senetler dolayısıyla temettü geliri elde etse ve daha
sonra birkaç gün içinde bu senetler satılsa dahi, temettü
geliri elde eden kurum bu istisnadan yararlanacaktır.
- 68 -
5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ile İştirak
hissesi alımı ile ilgili finansman giderlerinin kurum
kazançlarından indirilip indirilemeyeceği konusuna açıklık
getirilmiştir. Yeni düzenleme ile iştirak hisseleri alımıyla ilgili
finansman
giderlerinin
kurum
kazançları
açısından
indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.
Vergiden muaf kurumlardan sağlanan kazançlar iştirak
kazançları istisnasından yararlandırılmamaktadır.
Kurucu Senetleri : Anonim şirketlerde sadece
kuruluşunda veya sermaye artırma hallerinde kuruculara veya
kuruluşta yahut sermaye artırımında önemli yararı görülen diğer
kimselere ana sözleşme hükmü ile tanınan, sahiplerine TTK
sınırları içinde kara iştirak hakkı sağlayan, başka bir hak
vermeyen kurucu haklarını temsilen düzenlenen, nama yazılı ve
bedelsiz olarak çıkarılan kıymetli evrak niteliğinde senetlerdir.
İntifa Senetleri : Anonim ortaklıklar tarafından şirket ana
sözleşmesine göre bedeli itfa edilen pay sahipleri, kurucular,
şirket alacaklıları veya şirkete herhangi bir şekilde menfaat
temin eden kimselere verilen ve kanunda öngörülen şartlar
dahilinde şirket kazancını, tasfiye karını iştirak veya sermaye
artırımlarında yeni çıkarılacak paylarda ön alım hakkı sağlayan
kıymetli evrak niteliğine haiz senetlerdir.
ab.Yurtdışı İştirak Kazançları İstisnası
Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan Anonim
Şirket ve Limited Şirket niteliğindeki şirketlerin sermayesine
iştirak eden kurumların bu iştiraklerinden elde ettikleri aşağıdaki
şartları taşıyan iştirak kazançları;
 İştirak payını elinde tutan şirketin, yurtdışı iştirakin
ödenmiş sermayesinin en az %10’una sahip olması
 Kazancın elde edildiği tarih itibariyle iştirak payının
kesintisiz olarak en az bir yıl süreyle elde tutulması
 Yurtdışı iştirak kazancının kar payı dağıtımına kaynak
olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil iştirak
edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi
kanunları uyarınca en az %15 oranında gelir ve
kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,
iştirak edilen şirketin esas faaliyet konusunun; finansal
kiralama, finansman temini, sigorta hizmetlerinin
sunulması. menkul kıymet yatırımı olması durumunda
- 69 -
ise en az Türkiye de uygulanan kurumlar vergisi benzeri
toplam vergi yükü taşıması gerekmektedir.
 İştirak edilen yabancı kurumun faaliyet konusu
genişletilmiştir. 5422 sayılı eski Kurumlar vergisi
Kanunu’nda yurtdışından elde edilen kazancın niteliğinin
%75’inin ticari, zirai veya serbest meslek kazancı olması
koşulu kaldırılmıştır.
 İştirak kazancının elde edildiği hesap dönemine ilişkin
kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken
tarihe
kadar
Türkiye’ye
transfer
edilmesi
gerekmektedir.
Örnek
1- Kurum Ticari Kazancı
2- İstisna Kazanç
3- Kurumlar Vergisi Matrahı (1-2)
4- Kurumlar Vergisi (3 x 0,20)
5-Dağıtılabilir Kazanç (1-4)
6- Vergi Yükü (4/5)
A
100
40
60
12
88
% 12
B
100
0
100
20
80
% 20
( İstisna uygulamasına ilişkin olarak vergi yükü kanuni ve iş
merkezinin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden
toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde
elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden
kurumlar vergisi toplamına oranlanması sureti ile tespit
edilecektir. Vergi yükü hesaplanırken kurumlar vergisi
düşüldükten sonra kalan toplam dağıtılabilir kurum kazancının
tespit edilmesi gerekmektedir. )
- 70 -
YURTDIŞI İŞTİRAK KAZANCI İSTİSNASI
KARŞILAŞTIRMASI
5422 SAYILI
ESKİ KURUMLAR
VERGİSİ KANUNU
5520 SAYILI
YENİ KURUMLAR
VERGİSİ KANUNU
İştirak Edilmesi Gereken En
Az Pay Oranı
Sermayenin en az %25 i
oranında iştirak edilmesi
Ödenmiş Sermayenin en
az %10’u oranında iştirak
İştirak Edilen Payın
Kesintisiz Elde Tutulma
Süresi
En az 2 yıl
En az 1 yıl
İştirak Edilen Kazancın
Elde Edildiği Ülkede Asgari
Düzeyde Vergi Yükü
%20
%15
Vergi Yükünün Kanunda
Belirtilen Orandan Düşük
Olması Halinde Kısmi İstisna
Kısmi istisna vardır
(vergi yüküne göre istisna
tutarı)
Kısmi İstisna yoktur
Kazancın Yapısı
İştirak kazancının en az
%75 nin
Ticari, zirai ve serbest
meslek
Kazancından oluşması
Bu şart yoktur
(Yurtdışında iştiraki
bulunan şirketler
açısından oldukça
rahatlatıcı bir düzenleme)
İştirak Edilen Şirketin Türü
Anonim veya limited
şirket esas faaliyet
konusunun finansal
kiralama veya her nevi
menkul yatırımı olanlar
hariç
Anonim veya limited
şirket esas faaliyet
konusunun finansal
kiralama veya her nevi
menkul yatırımı olanlar
dahil
- 71 -
ac. Yurtdışı İştirak Hissesi Satış Kazançları İstisnası
 Kazancın elde edildiği tarih itibariyle aralıksız en az bir
yıl süreyle nakit varlıklar dışında kalan aktif toplamının
%75 veya daha fazlasının yurtdışı iştirakten oluşması,
 Kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunmayan Anonim
Şirket veya Limited Şirket niteliğindeki yurtdışındaki
şirketlerin her birinin sermayesine en az %10 oranında
iştirakten oluşan tam mükellefiyete tabi Anonim
Şirketlerin, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer
alması gereken iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından
doğan kurum kazançları,
kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
Yurtdışı iştirak kazancında, uluslararası yatırım şirketi
mahiyetindeki kurumların yurtdışı iştirak hisselerinin elden
çıkarılmasından doğan kazançları ya da değer artışları da
kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
Ayrıca yeni kurumlar vergisi kanunun 30/4 de uluslar
arası yatırım şirketlerinin istisna kazançlarını yabancı kurumlara
dağıtmaları halinde uygulanacak stopaj oranının dar
mükelleflere yapılacak kar dağıtımları için belirlenen oranın
yarısını (% 7,5) aşamayacağı belirlenmiştir.
b. Emisyon Primi İstisnası
Kurumlar Vergisi Kanunun 5.maddesinin (ç) bendine
göre;
Anonim şirketlerin gerek kuruluşlarında gerekse
sermayelerini arttıkları sırada çıkardıkları payların; itibari
(üzerine yazılı) değerin üzerinde bir bedelle elden çıkarılması
halinde, payların itibari değerleri toplamı ile elden çıkarma
bedelleri toplamı arasındaki fark emisyon primleri , herhangi bir
koşul ile bağlı olmaksızın kurumlar vergisinden istisna
edilmiştir.
Rüçhan Hakkı: Anonim şirketler ile paylı komandit
şirketlerin sermaye artırımı durumunda, bu şirketlerin hisse
senetlerini ellerinde bulunduranların yeni çıkarılan hisse
senetlerini öncelikli alma hakkıdır.
Rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’lik
kısmının kurumlar vergisinden istisna olabilmesi için kurumun
en az 2 tam yıl süre ile aktifinde yer alması gerekmektedir. Bu
- 72 -
düzenleme 5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ile
getirilmiştir.
c. Yatırım Fonları Ve Yatırım Ortaklıklarının Kazanç
İstisnası
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5.maddesinin (d) bendine
göre;
Türkiye’de kurulu ;
 Menkul kıymetler yatırım fonları veya ortaklıklarının
portföy işletmeciliğinden doğan kazançları,
 Portföyü Türkiye de kurulu borsalarda işlem gören altın
ve kıymetli madenlere dayalı yatırım fonları veya
ortaklıklarının
portföy
işletmeciliğinden
doğan
kazançları
 Girişim sermayesi yatırım fonları veya ortaklıklarının
kazançları
 Gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarının
kazançları
 Emeklilik yatırım fonlarının kazançları
 Konut finansmanı fonları ile varlık finansmanı fonlarının
kazançları
Burada sayılan kazançlara ait istisnanın tevkif suretiyle
ödenecek vergilere etkisi bulunmamaktadır.
d. Gayrimenkul İştirak Hissesi, Kurucu Senetleri, İntifa
Senetleri, Ve Rüçhan Haklarının Satış Kazancı
İstisnası
İstisnanın amacı; Kurumların mali yapılarının
güçlendirilmesinin teşviki ve kurumların, bağlı değerlerinin
ekonomik faaliyetlerde daha etkin şekilde kullanılmasıdır.
Kurumların en az iki tam yıl süre ile aktifinde yer alan ;
taşınmazlar ve iştirak hisseleri, kurucu senetleri, intifa senetleri
ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlarının %75 lik
kısmı istisnadır.
İstisna ;
 Satışın yapıldığı dönemde uygulanır. Satışın
yapıldığı yılda kurum kazancının istisna edilebilir
miktardan düşük olması nedeni ile indirilemeyen
- 73 -
kısımdan izleyen yıllarda faydalanılması mümkün
değildir.
 Satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın
yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar
pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Bu süre içinde
satış kazancı sermayeye eklenebilir.
 Satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci
takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır.
Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet
eden istisna nedeni ile zamanında tahakkuk
ettirilemeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.
İstisna edilen kazanç beş yıl içinde sermayeye ilave
dışında herhangi bir şekilde;
 Başka bir hesaba nakledilemez
 İşletmeden çekilemez
 Dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılamaz
Aksi taktirde vergi ziyaı söz konusudur
Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi halinde de bu
hüküm uygulanır. (Bu kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler
hariç)
Söz konusu aktif kalemlerin bedelsiz olarak; devri,
temliki, takası gibi işlemler istisna kapsamına girmez.
Elde tutma süresinin belirlenmesinde; rüçhan hakkı
kullanılarak veya bedelsiz edinilen hisselerde eski iktisap
tarihinin esas alınacağı hükmü getirilmiştir.
Sayılan akitifler devir veya bölünme yoluyla edinilirse ;
Devralınan taşınmazlar iştirak hisseleri kurucu senetleri ve intifa
senetleri ile rüçhan haklarının satışında 2 yıllık sürenin
hesabında devrolunan veya bölünen kurumda geçen süreler de
dikkate alınır.
Bu istisnadan tam ve dar mükellefler yararlanır.
da. İstisnanın Uygulanmayacağı Haller
Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla
uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları
değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar (sağlanan
likiditenin yine atıl hale dönüşmesi, birbiriyle ilişkili kişi veya
kurumlar ya da aynı gruba dahil şirketler arasında hayali bir
kazancı sağlama niteliğinde olması durumunda istisna
uygulanmayacaktır.)
- 74 -
db. İstisnadan Ne Zaman Faydalanılacak
Yeni hükümler 21.06.2006 tarihinden itibaren yapılacak
satışlar için geçerli olacaktır.
Bu tarihten önce satılmış ancak tahsilat 21.06.2006
tarihinden sonra yapılmışsa yine eski hükümler uygulanır.
Örnek : X Aş sahip olduğu taşınmaz mal satışından 100.000.YTL kazanç elde etmiştir. Bu tutarın %75’ine tekabül eden
100.000 x 75 / 100 = 75.000.- YTL’yi pasifte özel bir
fon hesabına almak kaydı ile bakiye 100.000 – 75.000 =
25.000.-YTL üzerinden 5.000.-YTL kurumlar vergisi
ödenecektir.
e. Bankalara ve TMSF’ ye Borçlu Kurumların Taşınmaz,
Hisse Senetleri, İştirak Hisseleri, Kurucu Senetleri Ve
İntifa Senetleri İle Rüçhan Haklarının Devir Ve Satış
Kazancı İstisnası
Bankalara borçları nedeni ile kanuni takibe alınmış veya
Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu’na borçlu durumda olan
kurumlar ile bunların kefillerinin(kurum olmalı) ve ipotek
verenlerin sahip olduğu taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu
senetleri veya intifa senetleri ile rüçhan haklarının, bu borçlara
karşılık bankalara veya bu fona devrinden sağlanan hasılatın bu
borçların tasfiyesinde kullanılan kısma isabet eden kazançların
tamamı ile bankaların bu şekilde elde ettikleri söz konusu
kıymetlerin satışından doğan kazançların % 75 lik kısmı
kurumlar vergisinden istisnadır.
Bu istisnadaki amaç;
Bankacılık sektöründe yaşanan krizlerden sonra ortaya
çıkan tahsilat ve borç ödeme güçlüklerinin aşılarak bankaların
mali bünyelerinin güçlendirilmesi, batık kredilerin geri dönüş
olanaklarının genişletilmesi Tasarruf Mevduatı Sigorta
Fonu’nun elinde bulunan bankalara dolayısıyla da bu fona ait
alacakların tahsilinde çekilen güçlüklerin azaltılması
hedeflenmiştir.
Bu istisnanın gerçekleşebilmesi için aşağıdaki şartlar
aranmaz;
 İki tam yıl süreyle elde tutma,
- 75 -
 Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması ile
uğraşmama,
 5 yıl süreyle pasifte özel bir fon hesabında tutma,
 Satış veya devir sonucu elde edilecek kazanç sermayeye
ilave edilmesi.
f. Yurtdışı Şube Kazançları İstisnası
Kurumların yurtdışında bulunan; işyerleri veya daimi
temsilcilikleri aracılığıyla elde ettikleri kurum kazançları
istisnadır. Gerekli şartlar;
 Bu kazançların doğduğu ülke vergi kanunları uyarınca en
az %15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri
toplam vergi yükü taşıması,
 Kazançların elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık
kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken
tarihe kadar (25 Nisan) Türkiye’ye transfer edilmiş
olması,
 Yurtdışı şubenin, esas faaliyet konusu ; finansman temini
sigorta hizmetlerinin sunulması, finansal kiralama, her
çeşit menkul kıymet yatırımı olan kurumlarda bu
kazançların doğduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az
Türkiye’de uygulanan (%20) kurumlar vergisi oranında
gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü
taşıması gerekmektedir.
YURTDIŞI ŞUBE KAZANCI İSTİSNASI
KARŞILAŞTIRMASI
5422 SAYILI
ESKİ KURUMLAR
VERGİSİ KANUNU
Bu Kazançlar İçin Doğdukları
Ülke Kanunları Uyarınca
%20
Asgari Düzeyde Vergi Yükü
Şartı
5520 SAYILI
YENİ KURUMLAR
VERGİSİ KANUNU
%15
Kazancın Yapısı
En az %75’i ticari, zirai,
ve mesleki kazanç olmalı
Bu şart yoktur
Söz konusu kazancın
Türkiye’ye Transfer Edilmesi
Gereken Süre
Elde edildiği döneme
ilişkin kurumlar vergisi
beyannamesinin verilmesi
Elde edildiği döneme
ilişkin kurumlar vergisi
beyannamesinin verilmesi
- 76 -
İştirak Edilen Kurumun Türü
Vergi Yükünün Kanunda
Belirtilen Orandan Düşük
Olması
Halinde Kısmi İstisna
gereken tarihi takip eden
3. ayın sonuna kadar
Türkiye’ye transfer
edilmesi
Anonim veya limited
şirket esas faaliyet
konusunun finansal
Kiralama veya her nevi
menkul yatırımı olanlar
hariç
Kısmi istisna vardır
(vergi yüküne göre istisna
tutarı)
gereken tarihe kadar
Türkiye’ye transfer
edilmesi
Anonim veya limited
şirket esas faaliyet
konusunun finansal
Kiralama veya her nevi
menkul yatırımı olanlar
dahil
Kısmi İstisna yoktur
g. Yurtdışı İnşaat , Onarım, Montaj İşleri İle Teknik
Hizmetlerden Sağlanan Kazançlara İlişkin İstisna
Yurtdışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile
teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç
hesaplarına intikal ettirilen kazançlar kurumlar vergisinden
istisnadır. 5422 sayılı kanunda istisnanın uygulanabilmesi için
hasılatın %15’inin Türkiye’ye getirildiğinin kambiyo
mevzuatına göre tevsik edilmesi gerekmekteydi. Ancak 5520
sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun’da bu hükme yer
verilmemiştir.
Bu şekilde yapılan kazançlarda kar dağıtımı
yapılmadıkça gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır.
h. Eğitim Ve Öğretim Kurumlarına İlişkin İstisna
Okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta
öğretim özel okulları ile bakanlar kurulunca vergi muafiyeti
tanınan vakıflara veya kamu yararına çalışan derneklere bağlı
rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden ilgili bakanlığın
görüşü alınmak sureti ile Maliye Bakanlığının belirleyeceği
usuller çerçevesinde beş hesap dönemi itibariyle elde edilen
kazançlar kurumlar vergisine istisnadır.
İstisna,
belirtilen
okulların
ve
rehabilitasyon
merkezlerinin faaliyete geçtiği hesap döneminden itibaren
başlar.
- 77 -
Eğitim tesisleri rehabilitasyon merkezlerindeki kantin,
kafeterya, kitap satış yeri ve benzeri yerlerin işletilmesinden
veya kiraya verilmesinden elde edilen kazançlar istisna
kapsamında değildir. Bu yerlerdeki taşıma, yemek ve konaklama
hizmetleri okul ücretine dahil edilirse burada ayırım yapılmadan
istisnadan faydalanılır.
Üniversite veya Anadolu Liselerine hazırlık kursları,
bilgisayar kursları, bale kursları, sürücü kursları v.b. öğrenci etüt
eğitim merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlar
istisna kapsamında değildir.
01.01.2004 tarihinden önce faaliyete geçmiş veya bu
tarihten sonra devralınmış okulların işletilmesinden elde edilen
kazançlar da istisna kapsamında değildir.
i. Risturn İstisnası
Risturn; kooperatiflerin ortakları ile yaptığı işlemlerden
doğan kazancın ortaklarla yaptıkları işlemler oranında
dağıtılmasıdır.
Kooperatif ortaklarının yönetim gideri karşılığı olarak
ödedikleri paralardan harcanmayarak iade edilen kısımlar ile
aşağıda belirtilen kooperatiflerin ortakları için;
Tüketim kooperatiflerinde, ortakların kişisel ve ailevi
gıda ve giyecek ihtiyaçlarını karşılamak için satın aldıkları
malların değerine ,
Üretim kooperatiflerinde, ortakların üreterek kooperatife
sattıkları veya kooperatiften üretim faaliyetinde kullanmak üzere
satın aldıkları malların değerine,
Kredi kooperatiflerinde, ortakların kullandıkları kredilere
göre hesaplanan risturnlar, kurumlar
vergisinden istisna
olacaktır.
 Risturnlerin
ortaklara
dağıtımı
kar
dağıtımı
sayılmadığından gelir vergisi tevkifatına tabi tutulamaz
ve ortaklarca verilen gelir vergisi beyannamesine dahil
edilemez.
 Risturnün nakden veya aynı değerde mal ile ödenmesi
istisnanın uygulanmasına engel değildir.
- 78 -
Ortak olmayan kişilerce yapılan işlemler sonucu edilen
kazançlar ve ortaklarla ortaklık konusu dışında yapılan işlemler
sonucu elde edilen kazançlar bu istisna kapsamı dışındadır.
j. İstisna Uygulamasına İlişkin Gider Ve Zararlar
 İştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri kabul
ediliyor,
Kabul edilmeyenler ;
ja. Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ait
giderler
Örn; İstisna kapsamındaki bir gayrimenkul satışı
nedeniyle ödenen tapu, harcının ya istisna kazançtan indirilmesi
ya da kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması
gerekmektedir.
jb. İstisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararlar
Örn; İstisna kapsamındaki teknopark veya serbest bölge
faaliyetinden zarar doğması halinde bu zararlar kanunen kabul
edilmeyen gider olarak dikkate alınmak suretiyle vergi
matrahına eklenecektir.
k. Yatırım İndirimi İstisnasına Son Verilmesinin Kurumlar
Vergisi Mükellefleri Açısından Değerlendirilmesi
Yatırım indirimi, bu indirimden yararlanan işletmenin
vergilendirilebilir kazancı üzerinden; yapılmış olan yatırım
dolayısı ile gerçekleşmiş olan harcamaların bir bölümünün
indirilmesine olanak vermekte olup, bu şekilde yatırım
maliyetinin dolaylı olarak azaltılması ve karlılığın nispi olarak
artırılmasını amaçlamaktadır.
- 79 -
ka. Yararlanılacak Yatırım İndirimleri
31.12.2005 tarihi itibarıyla mevcut olup 2005 yılı
kazançlarından indiremedikleri yatırım indirimi istisnası tutarı,
24.04.2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden
düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında olup 01.01.2006
tarihinden sonra yapacakları yatırım harcamaları,
01.01.2006 tarihinden önce başlanan yatırımlarla ilgili olarak bu
yatırımlarla iktisadi ve teknik bir bütünlük arz eden ve bu
tarihten sonra yapılan yatırım harcamaları
kb. Yatırım İndiriminden Yararlanmak İstenirse
Mükelleflerin tercih etmesi kaydıyla
31.12.2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat
hükümlerine göre 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait
kazançlarından indirebilirler .
l. Diğer Kanunlarda Düzenlenen Muafiyet Ve İstisnalığının
Geçerliliği
5520 sayılı Kurumlar Vergi Kanunu’nun 35.maddesi ile
muafiyet,istisna ve indirimlerin sınırı belirlenmiştir.
Buna göre ;
Diğer kanunlarda belirtilen muafiyet, istisna ve
indirimlere ilişkin hükümler, kurumlar vergisi bakımından
geçersizdir.
Kurumlar vergisi ile ilgili muafiyet,istisna ve indirimlere
ilişkin hükümler, ancak Kurumlar Vergisi, Gelir Vergisi Ve
Vergi Usul Kanun’larına eklenmek veya bu kanunlarda
değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenir.
Uluslar arası anlaşma hükümleri saklıdır,
5520 sayılı kanun yürürlük tarihinden (01.01.2006)
tarihinden önce kurumlar vergisine ilişkin başka kanunlarda yer
alan muafiyet, istisna ve indirimler 5422 sayılı kanun geçerli
olarak uygulama hükümlerinin geçerli olacaktır.
- 80 -
5520 SAYILI
YENİ KURUMLAR VERGİSİ KANUNU İLE
KALDIRILAN İSTİSNA KOŞULLARI
Yurt dışındaki iştirak kazançlarında iştirak kazancının en az %75
lik kısmının ticari, zirai ve serbest meslek kazancından oluşması
koşulu kaldırılmıştır.
Gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazançlar,
kurucu senetlerinin intifa senetleri ve rüçhan haklarının
satışından doğan kazançların sermayeye ilavesi şartı
kaldırılmıştır.
5520 SAYILI
YENİ KURUMLAR VERGİSİ KANUNU İLE EKLENEN
İSTİSNALAR
 Yurtiçi iştirak kazançları istisnasında, kurumun tam
mükellefiyete tabi başka bir kurumun karına katılma
imkanı veren kurucu senetleri ve intifa senetlerinden
elde ettikleri kar payları istisna kapsamına alınmıştır.
 İştirak hissesi alımı ile ilgili finansman giderlerinin
kurum kazançlarından indirilebileceği hüküm altına
alınmıştır.
 Yurtdışındaki işyeri veya daimi temsilcileri vasıtasıyla
elde edilen kazançlara tanınan istisna genişletilmiş, esas
faaliyet konusu finansal kiralama veya her nevi menkul
kıymet yatırımı olanlar istisna kapsamına alınmıştır.
 Yurtdışı iştirak hissesi satış kazancı istisnası
getirilmiştir.
 Gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan
kazançlar istisnadan yararlanırken bunlara kurucu
senetleri ve intifa senetleri ve rüçhan haklarının
satışından doğan kazançlarda eklenerek istisna kapsamı
genişletilmiştir.
- 81 -
V. KURUMLAR VERGİSİNDE TAM MÜKELLEFİYET
ESASINDA MATRAHIN BELİRLENMESİ, VERGİNİN
BEYANI, TARHI VE ÖDENMESİ
A. Kurumlar Vergisi Matrahının Belirlenmesi (Madde 6)
1) Matrahın Belirlenmesinde İzlenen Yöntem
Kurumlar vergisi mükelleflerinin bir takvim yılını
kapsayan hesap dönemi içinde yürüttükleri faaliyetleri sonunda
elde ettikleri bütün kazanç ve iratlar, kurum kazancı olarak
adlandırılır.
5520 sayılı Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nun
6.maddesinde; Kurumlar vergisinin kurumların bir hesap
dönemi içinde elde ettikleri “safi kurum kazancı” üzerinden
hesaplanacağı, ayrıca safi kurum kazancının tespitinde gelir
vergisi kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin
uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
Kurumlar vergisinde uygulanacak safi kurum kazancının
belirlenmesinde; Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazançla ilgili
hükümleri uygulanmaktadır.Gelir vergisi kanunu gereğince
bilanço esasına göre ticari kazanç, işletmedeki öz sermayenin
hesap dönemi sonundaki ve başındaki değerleri arasındaki
olumlu farktır.Bu kıyaslamanın yapılması sırasında, öz
sermayeler arasındaki farka; dönem içinde işletmeden çekilen
değerler ilave edilir.Buna karşılık dönem içinde işletmeye ilave
edilen değerler ise bu farktan indirilir. Bu işlemlerin sonucu
ortaya çıkan farkın olumlu olması kurumun kar elde ettiği,
olumsuz olması ise zarar edildiği anlamına gelmektedir.
Vergi Usul Kanunu’nun kayıt ve belge düzeni içerisinde
faaliyet gösteren bu kurumlar, söz konusu kanundan
kaynaklanan ödev ve yükümlülüklerini yerine getirmek
durumundadırlar. Ayrıca kurum kazancının belirlenmesi
bakımından Vergi Usul Kanunu’nun değerleme ile ilgili
hükümlerine uymak zorundadırlar.
Vergi Usul Kanunu gereğince; bilanço esasına tabi
mükellefler belirtilirken, kurumlar vergisi mükelleflerinin
bilanço esasına tabi olacakları hüküm altına alınmıştır.Ancak,
yalnızca Maliye Bakanlığı’ndan izin alan kurumlar için işletme
hesabı esasına göre kazancı belirleme imkanı tanınmıştır.Bu
esasa göre kazanç, bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile
- 82 -
giderler arasındaki olumlu farktır. Sözü edilen hasılat ; tahsil
olunan paralar ile tahakkuk eden alacakları, giderler ise; ödenen
ve borçlanılan tutarları ifade etmektedir.Bu esasa tabi
işletmelerden ; emtia alımı ve satımı ile uğraşanlar ticari
kazancın bulunması için ; hesap dönemi sonundaki emtia
mevcudunun değerinin hasılata eklenmesi, dönem başındaki
emtia mevcudunun değerinin de giderlere eklenmesi
gerekmektedir.İşletme hesabı esasının uygulanması bakımından
da Vergi Usul Kanunu’nun değerleme hükümlerinin
uygulanması zorunluluğu vardır.
2) Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancı (Madde 7)
Yurtdışındaki iştiraklerden elde edilen kazançların
Türkiye’ye getirilmese dahi vergiye tabi olacağını öngören
kontrol edilen yabancı şirket uygulamasıdır.
Kontrol edilen yabancı kurum kazancı , yeni bir kavram
olup ilk kez 5520 sayılı Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ile
hüküm altına alınmıştır.
Kontrol edilen yabancı kurum kazancının; kurumlar
vergisi mükelleflerinin, yurt dışı iştiraklerinden elde ettikleri
kazançlarının belirli şartları taşıması halinde dağıtılsın ya da
dağıtılmasın Türkiye’de kurumlar vergisine tabi olduğu hüküm
altına alınmıştır. Bu madde ile uluslararası vergi uygulamalarına
paralel olarak, ticari ve sınai mahiyette olmayan, yatırımlarını
yurt dışında düşük vergi oranlı ülkelere yönlendiren mükellefler
arasındaki “vergi eşitsizliğinin” giderilmesi amaçlanmaktadır.
Kurumlar vergisi mükelleflerinin tam mükellef
kurumlardan elde ettikleri iştirak kazançları kurumlar
vergisinden müstesna olmakla birlikte, yurt dışındaki
iştiraklerden elde edilen iştirak kazançları için yalnızca belli
koşulların sağlanması halinde uygulanmaktadır. Belli şartlar
altında yurt dışı iştiraklere yatırım yapan mükelleflerin yurt dışı
iştirak karları, fiilen dağıtılmasa bile vergi uygulamaları
açısından dağıtılmış kabul edilerek, bu iştiraklerin kazançlarının
Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulması öngörülmektedir.
a. Kontrol Edilen Yabancı Kurum Olma Şartları
Tam mükellefiyete tabi kurumların doğrudan veya dolaylı olarak
ayrı ayrı ya da birlikte
 Sermayesi,
- 83 -
 Kar payı,
 Oy kullanma hakkından
Herhangi birinin en az %50’sine sahip olmak suretiyle kontrol
ettikleri yurt dışı iştirakleri, kontrol edilen yabancı kurum olarak
adlandırılmaktadır.
b. Kontrol Edilen Yabancı Kuruma İştirak
Olunması Durumunda Vergilendirilme Şartları
Kontrol edilen yurt dışı iştirakin elde etmiş olduğu
kardan, bu kuruma iştirak eden tam mükellefin hissesi oranına
isabet eden kısım, Türkiye’de kurumlar vergisi matrahına dahil
edilerek vergilendirilecektir. Vergilendirmenin söz konusu
olabilmesi için aşağıda belirtilen şartların birlikte gerçekleşmesi
gerekmektedir.
ba. Kontrol edilen yurt dışı iştirakin ilgili yıldaki
toplam gayri safi hasılatının %25 veya daha fazlasının pasif
nitelikteki gelirlerden oluşması;
Pasif nitelikli gelirler; kurum faaliyeti ile orantılı sermaye,
organizasyon ve eleman istihdamı suretiyle yürütülen ticari,
zirai veya serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirler
dışındaki faiz, kar payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet
satış gelirden oluşmaktadır.
Ticari, zirai ve serbest meslek kazancı, belli bir
sermayenin yanı sıra, belli bir emek ve organizasyon ihtiyacı da
gerektirdiği için aktif nitelikteki gelir olarak değerlendirilmekte
ve bu tip iştirakler kontrol edilen yabancı kurum kapsamı
dışında bırakılmaktadır.
Örnek : Kurumun yurt dışı iştirak hasılatı 100 olup dağılımı şu
şekildedir.
Ticari Kazanç
30
Faiz
20
Kar Payı
30
Menkul kıymet satış geliri
10
Zirai hasılat
10
Toplam
100
Dağılıma göre pasif nitelikli gelirlerin toplam gayrisafi
hasılata oranı 60/100 = % 60 olduğu için yukarıda kontrol edilen
yabancı kurum için belirtilen koşul gerçekleşmiş olacaktır
- 84 -
Bununla birilikte, örneğimizde yer alan kurumun ticari kazanç
ve zirai hasılatının %75 veya daha fazla olması durumda kontrol
edilen yabancı kurum için belirlenen koşul gerçekleşmemiş
olacaktır.
B. Vergi yükünün %10’dan az olması
Yurt dışındaki iştirakin ticari bilanço karı üzerinden
%10’dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam
vergi yükü taşıması gerekmektedir. (Belirtilen vergi yükü ile,
nominal vergi oranı değil, efektif vergi oranı ifade
edilmektedir.)
Örnek: Kurumun elde etmiş olduğu kazanç dağılımı aşağıdaki
gibidir,
Ticari kazanç
90
KKEG
10
Toplam Vergiye Tabi Kazanç 100
Kazancın yarısının vergiden istisna edilmiş ve ilgili ülkedeki
vergi oranının %15 olması varsayımı ile hesaplanacak kurumlar
vergisi tutarı (100/2 x 0,15 =) 7,5 olacaktır.
Bu verginin vergi öncesi kara oranı da
(7,5/90=) % 8,33
olacaktır.
Bu durumda, her ne kadar ülke mevzuatına göre uygulanan
nominal vergi oranı % 15 olsa da efektif vergi yükü % 8,33
olduğu için, iştirak edilen şirketin kontrol edilen yabancı kurum
olarak değerlendirilmesi için, kazançları üzerinden “%10’dan az
oranda gelir ve kurumlar vergisi veya benzeri gelir üzerinden
alınan vergi yükü” taşıması şartı gerçekleşmiş olacaktır.
bc. Yurtdışındaki iştirakin gayrisafi hasılatının
100.000,00.-YTL’yi aşması
Yurtdışındaki iştiraklerin “kontrol edilen yabancı kurum”
çerçevesinde değerlendirilebilmesi için minimum bir hasılat
tutarı öngörülmüştür. Buna göre yurt dışındaki iştiraklerin ilgili
yıldaki toplam gayrisafi hasılatının 100.000,00 YTL karşılığı
yabancı parayı geçmemesi gerekmektedir. Bu toplam hasılatın
altında kalan iştirakler, diğer tüm koşullar mevcut bulunsa dahi
bu kapsamında değerlendirilmeyeceklerdir.
- 85 -
Yurtdışı iştirakin hasılatının YTL’ ye çevrilmesinde,
ilgili iştirakin hesap döneminin son gününde geçerli olan T.C.
Merkez Bankası’nca açıklanan döviz alış kuru esas alınacaktır.
C. Vergilendirmeye İlişkin Uygulama Yöntemi
 Yukarıda sözü edilen şartların gerçekleşmesi durumunda
kontrol edilen yabancı kurum kapsamındaki yurtdışı
iştiraklerin Türkiye’de vergiye tabi tutulacak karları,
vergi öncesi kurum kazancı olacaktır.
 Yurtdışı iştirakin hesap dönemi sonu itibari ile gelir
tablosunda yer alan vergi öncesi kurum kazancı,
Türkiye’de tam mükellef kurum kazancına dahil edilecek
kazanç tutarının tespitinde dikkate alınacaktır.
 Türkiye’de vergiye tabi tutulacak kurum kazancı,
Türkiye’deki kurumun yurtdışı iştirakinde ilgili hesap
dönemi içerisinde sahip olduğu en yüksek hisse oranı
dikkate alınmak sureti ile bulunacaktır. Bununla birlikte
yıl içerisinde ortak olunan yurtdışı iştirakin hisseleri
hesap döneminin son gününe gelmeden herhangi bir
muvazaa olmaksızın elden çıkarılmış ise söz konusu
hüküm uygulanmayacaktır.
 Hesap dönemi son günü itibari ile hala kontrol unsuru
devam ediyor ise o zaman Türkiye’de vergiye tabi
tutulacak kazanç, hesap döneminin son günü itibari ile
hesaplanan kontrol oranı değil, ilgili hesap dönemi
içinde sahip olunan en yüksek kontrol oranı esas alınarak
hesaplanacaktır.
 Yurt dışındaki iştirakin ödemiş olduğu gelir üzerinden
alınan vergiler yurt dışında ödenen vergilerin mahsubuna
ilişkin hükümlere göre Türkiye’de hesaplanan kurumlar
vergisinden mahsup edilebilecektir.
 Yurt dışında kurulu iştirakin elde ettiği gelirleri
üzerinden kar dağıtımında bulunması halinde, elde edilen
kar paylarının daha önce Türkiye’de bu kapsamda
vergilenmemiş kısmı üzerinden kar payı dağıtımında
bulunması halinde, elde edilen kar paylarının daha önce
Türkiye'de bu madde kapsamında vergilenmemiş kısmı
üzerinden Türkiye’de kurumlar vergisi hesaplanması
gerekmektedir. Ancak yurtdışında kurulu iştirakin daha
önce bu madde kapsamında Türkiye’de vergiye tabi
- 86 -
tutulmuş gelirden daha fazla kar payı dağıtması halinde
aşan kısım kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.
KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM KAZANCININ
BEYAN EDİLMESİ DURUMU
KOŞULLAR
Aşağıdaki Şartların
Tümü Aynı Anda
Gerçekleşiyorsa Yurtdışı
İştirakten Elde Edilen
Kazanç Kontrol Edilen
Yabancı Kurum Kazancı
Olarak Beyana Tabi
Aşağıdaki Şartların
Tümü Aynı Anda
Gerçekleşiyorsa Yurtdışı
İştirakten Elde Edilen
Kazanç Kontrol Edilen
Yabancı Kurum Kazancı
Olarak Beyana Tabi
Değil
Doğrudan
ya
da
Dolaylı İştirak Oranı
En az %50 ise
%50’den az ise
Gayrisafi hasılatın %25
veya fazlası faiz, kar
payı, kira, lisans ücreti,
menkul satış geliri gibi
gelirlerden oluşuyorsa,
Gayrisafi hasılatın %75
veya fazlası ticari, zirai
veya serbest meslek
faaliyetinden elde edilen,
esas faaliyete yönelik
gelirlerden oluşuyorsa,
Bilanço karı üzerinden
%10’dan fazla oranda
gelir ve kurumlar vergisi
benzeri
vergi
yükü
taşıyorsa,
Gayrisafi
hasılatın
100.000.-YTL karşılığı
yabancı paradan az ise,
Kar payı olarak elde
edildiği dönemde
Kazancın Kaynağı
Kazanç
Üzerindeki
Vergi Yükü
Gayrisafi
Tutarı
Beyan Dönemi
Hasılat
Bilanço karı üzerinden
%10’dan az oranda gelir
ve kurumlar vergisi
benzeri
vergi
yükü
taşıyorsa,
Gayrisafi
hasılatın
100.000.-YTL karşılığı
yabancı paradan fazla ise,
Hesap
döneminin
kapandığı dönem sonu
itibari ile
3) Kurum Kazancının Belirlenmesinde Kabul Edilen
İndirimler (Madde 8)
Kurum kazancının belirlenmesinde; Gelir Vergisi
Kanunu’nun ticari kazancın tespitinde indirilmesi kabul edilen
giderlere ek olarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesi
ile belirtilen giderlerin indirilmesine de imkan tanınmaktadır.
a. Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için
yapılan genel giderler,
- 87 -
b. Hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya işyerinin
müştemilatında iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç
giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı, demirbaş
olarak verilen giyim eşyası, tahsilde bulunanlar için
yapılan giyim giderleri,
c. İşle ilgili olmak şartıyla, mukavelenameye veya ilama
veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve
tazminatlar,
d. İşle ilgili ve yapılan işin ehemmiyeti ve genişliği ile
mütenasip seyahat ve ikamet giderleri (seyahat
maksadının gerektirdiği süreye bağlı kalmak şartı ile),
e. Kiralama yoluyla edinilen veya işletmeye dahil olan ve
işte kullanılan taşıtların giderleri,
f. İşletme ile ilgili olmak şartıyla; bina, arazi giderleri,
istihlak, damga, belediye vergileri, harçlar ve
kaydiyeler gibi ayni vergi, resim ve harçlar,
g. Vergi Usul Kanun’una göre ayrılan amortismanlar,
h. İşverenlerce, Sendikalar Kanunu hükümlerine göre
sendikalara ödenen aidatlar,
i. İşverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik
sistemine ödenen katkı payları,
j. Fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde
bulunan dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığı’nca
belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bağışlar,
Kurumlar Vergisi Kanunu’nda, Gelir Vergisi Kanununa ek
olarak düzenlenen indirimler;
k. Menkul Kıymet İhraç Giderleri
Kurumların hukuki niteliklerinin bir sonucu olarak bazı
menkul kıymetleri çıkartabilme yetkileri vardır. Menkul
kıymetlerin çıkartılabilmesi ve ilgili kişilere sunulabilmesine
ilişkin tüm giderler hasılattan indirilebilecektir. Bu giderler
arasında senetlerin kağıt ve basım giderlerini, mahkeme, noter
ve diğer tasdik ve tescil giderlerini, damga resmini ve ihraç
dolayısıyla ödenen sair harç ve resimleri, ihraç dolayısı ile
bankalara verilen komisyonları, hisse ve tahvil senetlerinin
borsaya kaydı için yapılan giderleri ve bunlara benzer her türlü
giderleri örnek olarak saymak mümkündür.
- 88 -
5422 sayılı Eski Kurumlar Vergisi Kanunu’ndan
farklı olarak “Hisse ve tahvil senetlerin ihraç giderleri”
ifadesi yerine “Menkul kıymet ihraç giderleri” ifadesi
kullanılarak hisse senedi ve tahvil dışında kalan menkul
kıymetlerin ihracı sırasında oluşacak giderlerin de kurum
kazancından indirilmesine imkan verilmiştir.
l. Kuruluş Ve Örgütlenme Giderleri
Kurumların kuruluş aşamasında veya genişletilmesi
amacıyla
yaptıkları
giderler,
kurum
kazancından
indirilebilmektedir. Kurumun tesis olunması veya yeni bir
şubenin açılması ya da işlerin sürekli olarak genişletilmesi için
yapılan ve karşılığında maddi bir değer iktisap olunmayan
giderler
kuruluş
ve
örgütlenme
gideri
olarak
değerlendirilmelidir.
Mükellefler kuruluş ve örgütlenme giderlerini
amortisman yoluyla itfa
etmeyi tercih etmeleri halinde
doğrudan gider yazma hakkını kullanamayacaklardır. Ancak,
aktifleştirilen kuruluş ve örgütlenme giderlerinin (beş yıllık süre
dolmadan kurum faaliyetinin sona ermesi veya amortismana tabi
tutulmamış kısmının devri durumunda) üzerinden amortisman
ayrılmamış kısım direkt gider olarak yazılabilir. Bu haller
dışında aktifleştirme tercihi kullanıldıktan sonra, bu tercihten
vazgeçilerek kuruluş ve örgütlenme giderlerini kurum
kazancından indirmek mümkün olmayacaktır.
m. Genel Kurul Toplantı Giderleri ile Birleşme, Devir,
Bölünme, Fesih ve Tasfiye Giderleri
Kurumun; genel kurul toplantısının düzenlenmesi,
toplantıya çağrı işlemleri, toplantı yerinin ayarlanması ve
benzeri nedenlerle yapılan giderler, kurumlar vergisi
bakımından indirilmesi kabul edilen gider niteliğindedir. Bunun
yanı sıra; kurumların birleşme, devir, bölünme işlemleri ile ilgili
olarak ortaya çıkan giderleri ile fesih ve tasfiye işlemlerinin
gerçekleştirilmesi ile ilgili giderleri de indirim konusu
yapılmaktadır.
Ancak; hissedar ve ortakların toplantıya katılmak için
yaptıkları giderler ile yemek ve kokteyl gibi özel ikram
giderlerinin kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate
alınması mümkün değildir.
- 89 -
Sermayesi Paylara Bölünmüş Komandit Şirketlerde
Komandite Ortağın Kar Payı
Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin;
komandite ve komanditer olmak üzere iki tip ortağı vardır.
Bunlardan; şirketteki sermaye payını aşan kısım için şahsi mal
varlığı ile sorumlu olan komandite ortağın kar payı, Gelir
Vergisi Kanunu’na göre şahsi ticari kazanç olarak gelir
vergisine tabi tutulmuştur ve kurumlar vergisi kapsamına
girmemektedir. Sermaye payı itibari ile sınırlı sorumluluğa tabi
olan komanditer ortakların kar payı ise, kurumlar vergisi
kapsamına girmektedir. Bu sebeple, kurumlar vergisi matrahının
hesaplanması bakımından komandite ortağın kar payının
indirilmesi gerekmektedir. Bu durum gelir vergisi mükellefleri
ile kurumlar vergisi mükelleflerinin birbirlerinden farklı olan
konumlarının bir sonucudur. Sermayesi paylara bölünmüş
komandit şirketlerin hesap dönemi faaliyetlerinin zararla
sonuçlanması halinde, bu zararın komandite ortaklara isabet
eden kısmı, bu ortakların kendi ticari kazançlarından mahsup
edilir. Komanditer ortaklara isabet eden kısım ise sermayesi
paylara bölünmüş komandit şirket tarafından mahsup edilir.
n.
Katılım Bankalarınca Katılma Hesabı Karşılığında
Ödenen Kar Payları
Katılım bankalarınca açılan katılım hesabı karşılığında
ödenen kar payı bu yolla sağlanmış olan finansman maliyeti
niteliğindedir. Diğer kurumlar tarafından ihtiyaç durumda
kullanılan yabancı kaynaklar dolayısı ile katlanılan maliyetin
gider yazılmasında olduğu gibi, burada da katılma hesabı
açılmak ve bunun karşılığında kar payı ödenmek suretiyle bir
finansman kaynağı fonksiyon görmektedir. Bu finansman
kaynağı gerektiğinde geri ödenmesi gereken ve kar payı
şeklinde getiri sağlayan bir kaynaktır. Bu kaynak için ödenen
kar payının, gider yazılması söz konusu kaynağın niteliğinin bir
yansımasıdır.
o.
Sigorta ve Reasürans Şirketlerinin Teknik
Karşılıkları
Sigorta ve Reasürans Şirketlerinde bilanço gününde
hükmü devam eden sigorta sözleşmelerine ait olup, aşağıda
p.
- 90 -
belirtilen teknik karşılıklar indirim konusu yapılabilmektedir.
Sigorta kuruluşları, prensip olarak; belirli bir prim karşılığında
belirli iktisadi unsurları sigortalamakta, bu unsurlarla ilgili
olarak zarar ortaya çıktığı ve sigorta sözleşmesine uyun olduğu
taktirde, ortaya çıkan zararı karşılamaktadırlar. Sigorta
şirketlerinin, birer ticari kuruluş olarak; ortaya çıkabilecek söz
konusu zararlar için karşılık ayırmak suretiyle, hazırlıklı
olmaları niteliklerinin bir gereğidir. Aşağıda belirtilen teknik
nitelikteki karşılıkların indirim konusu yapılabileceği hüküm
altına almış bulunmaktadır.
pa. Muallak Hasar ve Tazminat Karşılıkları: Muallak
hasar ve tazminat karşılıkları, tahakkuk etmiş ve hesaben tespit
edilmiş hasar ve tazminat bedelleri veya bu hesap yapılmamışsa
hasar ve tazminatın ve bunlarla ilgili tüm masrafların tahmini
değerleri ile gerçekleşmiş, ancak rapor edilmemiş hasar ve
tazminat bedelleri ve bunlara ilişkin masraflardan, reasürör payı
düşüldükten sonra kalan tutar ile saklama payına isabet eden
muallak hasar karşılığı yeterlilik farklarından oluşmaktadır.
Tahakkuk etmiş tazminat bedelleri esasen ticari kazancın tespiti
hakkındaki genel hükümlere göre gider yazılır. Bu nedenle izah
konusu hüküm işlerliğini, hasar meydana gelmiş olduğu halde
bununla ilgili ödenecek tazminatın tutar itibari ile kesinleşip
tahakkuk etmediği hallerde bulur.
pb. Kazanılmamış Prim Karşılıkları: Kazanılmamış prim
karşılıkları, yürürlükte bulunan sigorta sözleşmeleri için
tahakkuk etmiş primlerden, komisyonlar düşüldükten sonra
kalan tutarın gün esasına göre bilanço gününden sonraya sarkan
kısmından, aynı esasa göre hesaplanan reasürör payının
düşülmesinden sonra kalan tutardır. Ancak bu tutar, nakliyat
emtia sigortalarında, yıllık primin komisyon düşüldükten
sonraki tutarından şirketlerin kendi saklama paylarında kalanın
%25’ini geçemez. Kazanılmamış prim karşılığının gün esasına
göre hesaplanması mümkün olmayan reasürans ve retrosesyon
işlemlerinde 1/8 yöntemi uygulanabilir.
pc. Hayat Sigortalarında Matematik Karşılıkları: Hayat
sigortalarında matematik karşılıklar, her sözleşme üzerinden ayrı
ayrı hesaplanır. Karşılıkların gelirleri vergiden istisna edilmiş
olan menkul kıymetlere yatırılan kısmına ait faiz ve kar payları,
giderler arasında gösterilemez.
- 91 -
pd. Deprem Hasar Karşılıkları : Deprem hasar
karşılıklarının kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate
alınabileceğine ilişkin Eski Kurumlar Vergisi Kanunu’nda
herhangi bir düzenleme bulunmamakta idi. Ancak Yeni
Kurumlar Vergisi Kanunu, sigorta ve reasürans şirketlerinin
bilanço günü itibariyle hükmü devam eden sigorta
sözleşmelerine ait deprem hasar karşılıklarının da kurum
kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabileceği hüküm
altına alınmıştır. Bu karşılıklar, yangın ve mühendislik sigorta
branşlarında verilen deprem teminatı karşılığında alınan ve
şirketlerin kendi saklama paylarında kalan primlerin 1/3 ü
düşüldükten sonra kalan tutarın Sigorta Murakabe Kanunu
uyarınca hesaplanan kısmı ve önceki hesap dönemlerinde
ayrılan karşılıkların yatırıldığı fonların gelirleri toplamından
oluşmaktadır. Deprem hasar karşılığı hesabına intikal ettirilen
primler, kazanılmamış prim karşılığı hesaplamasına konu
edilmeyecektir.
4) Zarar Mahsubu Ve Diğer İndirimler
A) Zarar Mahsubu (Madde 9)
Ticari yaşamın sürekliliği göz önünde tutulmak suretiyle,
hesap dönemleri arasında kar zarar ilişkisi kurulmuş, belirli
sınırlamalar çerçevesinde; işletme ile ilgili olarak ortaya çıkan
zararların kazançtan düşülebilmesine imkan verilmiştir.
Kurumlar
vergisinin
tespitinde
kurumlar
vergisi
beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek
şartıyla; geçmiş yıl zararları, devir alınan kurum zararları, tam
bölünme sonucu bölünen kuruma ait zararları indirim konusu
yapılabilmektedir.
1. Geçmiş Yıl Zararları Mahsubu : Kurum faaliyetleri,
yıldan yıla süreklilik taşır ve sonuçları kümülatif niteliktedir. Yıl
kesiti dikkate alınarak, kurumun faaliyetlerinin sonuçlarının
birbirinden bağımsız olarak değerlendirilmesi, bu faaliyetlerin
niteliği itibari ile doğru bir uygulama olmaz. Vergi adaleti
açısından sürekliliğin göz önünde tutulması ve kurum faaliyet
sonuçlarının bu yapıda değerlendirilmesi gerekir.
Kurumların kendi geçmiş dönem mali zararlarının daha
sonraki beş döneme ait mali kardan mahsup edilmesine ilişkin
- 92 -
hüküm devam etmektedir. Buna göre; zararın mahsup konusu
yapılabilmesi için;
 Beş yıldan fazla nakledilmemiş olması
 Geçmiş yılların kurumlar vergisi
beyannamelerinde yer alması, zorunluluğu vardır.
ab. Devir Alınan ve Bölünen Kurumlara Ait Zararların
Mahsubu: Devir alınan kurumlarla ilgili zararların da belirli
sınırlar çerçevesinde indirilmesi imkanı vardır. Buna göre devir
alınan kurumların;
 Devir tarihi itibari ile öz sermaye tutarını geçmeyen
zararları ile,
 Tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumdaki öz
sermayesinin devir alınan tutarını geçmeyen ve devir
alınan kıymete orantılı zararların
indirilmesi
imkanı
vardır.
Bu
uygulamadan
yararlanabilmek için aşağıdaki koşulların ayrıca mevcut
olması gerekmektedir.
 Son
beş
yıla
ilişkin
kurumlar
vergisi
beyannamelerinin kanuni süresi içerisinde verilmiş
olması,
 Devir alınan kurumun faaliyetine devir veya
bölünmenin meydan geldiği hesap döneminden
itibaren en az beş yıl süre ile devam edilmesi,
Bu şartların ihlali halinde, zarar mahsupları nedeni ile
zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı
doğmuş sayılır.
Eski Kurumlar Vergisi Kanunu’nda; devir alınan
kurum zararının mahsubunun ancak aynı sektörde faaliyet
gösteren kurumlar için mümkün olabileceği hüküm altına
alınmıştı. Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nda ise bu şart
kaldırılmış ; ancak eski kurumlar vergisi kanununda
olmayan devir alınan kurumun faaliyetine devir veya
bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en
az beş yıl süre ile devam edilmesi şartı getirilmiştir.
ac. Yurtdışı Faaliyetlerden Doğan Zararlar
Kurumların, ülke sınırları içerisindeki faaliyetleri
yanında, yurtdışı faaliyetleri de olabilir. Kurumsal faaliyetin bir
bütün olduğu göz önüne alındığında yurtdışı faaliyetlerden
kaynaklanan olumlu yada olumsuz sonuçların, vergilendirme
- 93 -
bakımından dikkate alınması bir ihtiyaç ve zorunluluk olarak
ortaya çıkar. Bu amaç doğrultusunda, Türkiye’de kurumlar
vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili olanlar hariç olmak
üzere, beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla yurt dışı
faaliyetlerden doğan zararların, aşağıda belirtilen koşullarla yurt
içi kardan mahsubuna imkanı tanınmıştır.
1. Faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre
beyan edilen vergi matrahlarının zarar dahil, her yıl o ülke
mevzuatına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora
bağlanması,
2. Bu raporun aslı ile tercüme edilmiş bir örneğinin
Türkiye’deki ilgili vergi dairesine ibrazı,
halinde indirim konusu yapılacaktır. Türkiye’deki indirim
konusu yapılan yurtdışı zararın, ilgili ülkede de mahsup edilmesi
veya gider yazılması halinde; Türkiye’deki beyannameye dahil
edilecek yurtdışı kazanç, mahsup veya gider yazılmadan önceki
tutar olacaktır.
B) Diğer İndirimler (Madde 10)
Diğer indirimler, Kurumlar vergisi matrahının tespitinde,
beyanname üzerinde ayrıca gösterilmek kaydıyla, kurum
kazancından sırasıyla yapılacak indirimlerdir. Diğer indirimler
esasen kazancın bulunması halinde beyanname üzerinden
indirim konusu yapılan ve kazancın yetersiz olması durumunda
da sonraki yıllara devretmeyen indirimlerdir. Bu durumun tek
istisnası Ar-Ge indirimidir.
1. Ar-Ge İndirimi : Kurumların araştırma ve geliştirme
faaliyetini özendirmek amacıyla; bu faaliyetler için yapılan
harcamaların bir bölümünün, kurumlar vergisi matrahının
belirlenmesinde indirilmesine olanak sağlanmıştır. Kurumlar
vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesi
üzerinde ayrıca gösterilmek koşulu ile; mükelleflerin işletmeleri
bünyesinde gerçekleştirdikleri yalnızca yeni teknoloji ve bilgi
arayışına yönelik araştırma ve geliştirme harcamaları tutarının
%40’ı oranında hesaplanacak Ar-Ge indirimi uygulaması söz
konusudur.
Araştırma ve Geliştirme faaliyetleri ile doğrudan ilişkili
olmayan giderlerden ve tamamen araştırma ve geliştirme
faaliyetlerinde kullanılmayan amortismana tabi iktisadi
- 94 -
kıymetler için hesaplanan amortisman tutarlarından verilen
paylar üzerinden Ar-Ge indirim hesaplanmamaktadır.
Matrahın yetersiz olması nedeni ile ilgili dönemde
indirim konusu yapılamayan tutar, sonraki hesap dönemine
devir eder. 4691 sayılı yasa ile düzenlenmiş olan Teknoloji
Geliştirme Bölgeleri Kanunu’na göre bu bölgelerde faaliyet
gösteren firmalar aynı zamanda
Ar-Ge indirimden
yararlanamamaktadırlar.
2. Sponsorluk Harcamaları ile ilgili İndirim : Kurumlar
Vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesinin
üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, Gençlik ve Spor Genel
Müdürlüğü’nün Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun ile
Türkiye Futbol Federasyonu Kuruluş ve Görevleri Hakkında
Kanun kapsamında yapılan sponsorluk harcamalarının sözü
edilen kanunlar uyarınca tespit edilen amatör spor dalları için
tamamı, profesyonel spor dalları için %50’si indirim konusu
yapılabilmektedir.
Ülkemizdeki sportif faaliyetleri teşvik etmek amacıyla
bu faaliyetlere dönük sponsorluk harcamalarının kurumlar
vergisi matrahının tespitinde indirim olarak dikkate
alınabilmesine olanak verilmektedir. Kurum kazancının yetersiz
olması
durumunda
bu
indirim
sonraki
yıllara
devretmemektedir.
3. Bağış ve Yardımların İndirimi : Kurumlar Vergisi
matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde
ayrıca gösterilmek koşulu ile, aşağıda belirtilmiş olan bağış ve
yardımların indirilmesine imkan sağlanmıştır.
 Genel Nitelikli Bağış ve Yardımlar : Genel ve Özel
Bütçeli Kamu İdarelerine, il özel idarelerine, belediye ve
köylere, bakanlar kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara ve
kamu yararına çalışan dernekler ile bilimsel araştırma ve
geliştirme faaliyetinde kurum ve kuruluşlara makbuz
karşılığında yapılan bağış ve yardımların toplamının o yıla ait
kurum kazancının %5’ine kadar olan kısmı indirim konusu
yapılabilmektedir.
 Okul, Sağlık ve Bakım Hizmetlerini Geliştirmek ve
Devam ettirmek Amacıyla Yapılan Bağış ve Yardımlar: Genel
ve Özel Bütçeli Kamu İdarelerine, İl Özel İdarelerine, belediye
ve köylere, Bakanlar Kurulu’nca vergi muafiyeti tanınan
- 95 -
vakıflara ve kamu yaranına çalışan dernekler ile bilimsel
araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve
kuruluşlara bağışlanan; okul, sağlık tesisi, 100 yatak
(kalkınmada öncelikli yörelerde 50 yatak) kapasitesinden az
olmamak kaydı ile öğrenci yurdu ile çocuk yuvası, yetiştirme
yurdu, huzurevi ve bakım ve rehabilitasyon merkezi inşası
dolayısı ile yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşası için bu
kuruluşlara yapılan yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini
devam ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdi ve ayni bağış
ve yardımların tamamı indirilebilmektedir.
 Kültürel ve Sanatsal Faaliyetlere İlişkin Yapılan Bağış
ve Yardımlar: Genel ve Özel Bütçeli Kamu İdarelerine, İl Özel
İdarelerine, belediye ve köylere, Bakanlar Kurulu’nca vergi
muafiyeti tanınan vakıflara ve kamu yararına çalışan dernekler
ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde kurum ve
kuruluşlar tarafından yapılan veya Kültür ve Turizm
Bakanlığınca desteklen ya da desteklenmesi uygun görülen,
a. Kültür ve sanat faaliyetlerine ilişkin ticari olmayan
ulusal
veya
uluslararası
organizasyonların
gerçekleştirilmesi,
b. Ülkemizin uygarlık birikiminin kültürü, sanatı,
tarihi, edebiyatı, mimarisi ve somut olmayan kültürel
mirası ile ilgili veya ülke tanıtımına yönelik kitap, katalog,
broşür, film, kaset, CD, ve DVD gibi manyetik, elektronik
ve bilişim teknolojisi yoluyla üretilenler de dahil olmak
üzere görsel, işitsel veya basılı materyallerin hazırlanması,
bunlarla ilgili derleme ve araştırmaların yayınlanması,
yurtiçinde ve yurtdışında dağıtımı ve tanıtımının
sağlanması,
c. Yazma ve nadir eserlerin koruması ve elektronik
ortama aktarılması ile bu eserlerin Kültür ve Turizm
Bakanlığı koleksiyonuna kazandırılması,
d. Kültür
ve
Tabiat
Varlıklarını
Koruma
Kapsamındaki taşınmaz kültür varlıklarının bakımı,
onarımı, yaşatılması, rölöve, restorasyon, restitüsyon
projeleri yapılması ve nakli işlerine,
e. Kurtarma kazıları, bilimsel kazı çalışmaları ve
yüzey araştırmalarına,
- 96 -
f. Yurtdışındaki taşınmaz Türk kültür varlıklarının
yerinde korunması veya ülkemize ait kültür varlıklarının
Türkiye’ye getirilmesi çalışmalarına,
g. Kültür envanterinin oluşturulması çalışmalarına,
h. Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu
kapsamındaki taşınır kültür varlıkları ile güzel sanatlar,
çağdaş ve geleneksel el sanatları alanlardaki ürün ve
eserlerin Kültür ve Turizm Bakanlığı koleksiyonuna
kazandırılması ve güvenliklerinin sağlanmasına,
i. Somut olmayan kültürel miras, güzel sanatlar,
sinema, çağdaş ve geleneksel el sanatları alanlarındaki
üretim ve faaliyetler ile bu alanlarda araştırma, eğitim veya
uygulama merkezleri, atölye, stüdyo ve film platosu
kurulması, bakım ve onarımı, her türlü araç ve teçhizatının
tedariki ile film yapımına,
j. Kütüphane, müze, sanat galerisi ve kültür merkezi
ile sinema, tiyatro, opera, bale ve konser gibi kültür ve
sanat faaliyetlerinin sergilendiği tesislerin yapımı, onarımı
veya modernizasyon çalışmalarına,
ilişkin harcamalar ile makbuz karşılığı yapılan bağış ve
yardımların %100’ü indirim konusu yapılabilecektir.
 Doğal Afet Nedeni İle Yapılan Bağış ve Yardımlar :
Bakanlar Kurulu’nca yardım kararı alınan doğal afetler
dolayısı ile Başbakanlık aracılığı ile makbuz karşılığı
yapılan ayni ve nakdi bağışların tamamı indirim konusu
yapılmaktadır.
Yukarıda belirtilmiş olan bağış ve yardımların nakden
yapılmaması halinde; bağışlanan veya yardımın konusunu
oluşturan mal veya hakkın maliyet bedeli veya kayıtlı değeri, bu
değer mevcut değilse Vergi Usul Kanun’na göre takdir
komisyonlarınca tespit edilecek değer esas alınacaktır.
5) Kanunen Kabul Edilmeyen İndirimler (Madde 11)
Kurum kazancının tespitinde aşağıdaki indirimlerin
yapılması kabul edilemez;
A. Öz sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler,
B. Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz,
kur farkları ve benzeri giderler,
- 97 -
C. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan
kazançlar,
D. Her ne şeklide ve ne isimle olursa olsun ayrılan yedek
akçeler,
E. Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre hesaplanan kurumlar
vergisi ile her türlü para cezaları, 6183 Amme
Alacaklarının
Tahsil
Usulü
Hakkında
Kanun
(AATUHK) hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme
zamları ve faizler ile Vergi Usul Kanunu’a göre ödenen
gecikme faizleri,
F. Kanunlarla ve kanunların verdiği yetkiye dayanarak
tespit edilen hadler saklı kalmak kaydı ile, menkul
kıymetlerin itibari değerlerinin altında ihracından doğan
zararlar ile bu menkul kıymetlere ilişkin olarak ödenen
komisyonlar ve benzeri her türlü giderler,
G. Kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan;
yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz taşıtları
ile uçak, helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin
esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ve
amortismanları,
H. Sözleşmelerde ceza şartı olarak konulan tazminatlar
hariç olmak üzere kurumun kendisinin, ortaklarının,
yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan maddi
ve manevi zarar tazminat giderleri,
İ. Basın yoluyla işlenen fiillerden veya radyo ve televizyon
yayınlarından doğacak maddi ve manevi zararlardan
dolayı ödenen tazminat giderleri,
J. Her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün
mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin %50’si.
6) Kurumlar Vergisinde Örtülü Sermaye (Madde 12)
Örtülü Sermaye, yapısal olarak bir vergi güvenlik
müessesesidir ve bununla kurumların borçlanma yoluyla vergi
matrahını eritmelerinin önüne geçilmesi amaçlanır. Örtülü
Sermaye; bir kuruma faaliyetlerini, amacı doğrultusunda
sürdürülebilmesi için; sermaye olarak konulması gereken bir
paranın, bunun yerine, belirli kişi kurumlardan borç alınmış gibi
gösterilmek suretiyle, üzerinden hesaplanan faiz vb..,
hesaplanması ve bu faizi vb.., tutarların gider yazılması şeklinde
- 98 -
muvazaalı işlemi ifade etmektedir. Bu örtülü, muvazaalı işlem
ile sonuç olarak; aslında sermaye olarak konulması gereken tutar
borç alınmış gibi gösterilip buna bir maliyet uygulanmış ve
gider yazılmış olmaktadır. Bunun kabulü halinde; söz konusu
muvazaalı borç maliyeti, kurumlar vergisi matrahının
aşınmasına ve azalmasına yol açmış olacaktır. Bunun
engellenmesi amacı ile, Örtülü Sermaye müessesi yeniden
düzenlenmiştir. Örtülü Sermayenin varlığı vergisel anlamda
başlı başına eleştirel değildir. Eleştiriye konu olabilmesi için
takip eden bölümde anlatılacak olan şartların oluşmuş olması
gerekmektedir.
a. Örtülü Sermayenin Koşulları
Kurumların,
 Ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden,
 Doğrudan ya da dolaylı olarak temin ederek işletmede
kullandıkları borçların,
 Hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz
sermayesinin üç katını aşan kısım,
ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılmaktadır. Belirtilen
karşılaştırma sırasında, yalnızca ilişkili şirketlere finansman
sağlayan kredi şirketlerinden yapılan borçlanmalar hariç olmak
üzere, ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan ve
ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan, banka veya benzeri kredi
kurumlarından yapılan borçlanmaların %50 oranında dikkate
alınması gerekmektedir.
b. Örtülü Sermayede Taraflar
Kurum : Örtülü sermayede geçen kurum ifadesinden, Kurumlar
Vergisi Kanunu’nda belirtilmiş olan mükelleflerin anlaşılması
gerekmektedir (sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu
kuruluşları, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler, iş
ortaklıkları).
Ortak : Ticaret Kanunu ve kuruluş kanunları gibi diğer
kanunlar ile statü ve sözleşmelerinde ortak olarak belirtilen
kişilerdir. Ortağın, gerçek ya da tüzel kişi (bir başka kurum)
olmasının önemi olmadığı gibi hisse tutarının veya oranının
büyüklüğü de örtülü sermaye anlamında önem arz
etmemektedir. Şirkette on binde 1 oranında paydaş kişi ile % 99
oranında paydaş kişi açısından herhangi bir fark
bulunmamaktadır.
- 99 -
Ortaklarla İlişkili Kişi : Ortağın doğrudan veya dolaylı olarak
en az % 10 oranında ortağı olduğu veya en az bu oranda oy
veya kar payı hakkına sahip olduğu bir kurumu yada doğrudan
veya dolaylı olarak ortağın veya ortaklarla ilişkili bu kurumun
sermayesinin, oy veya kar payı hakkına sahip hisselerinin en az
%10’unun elinde bulunduran bir gerçek kişi yada kurumdur.
Gelir Vergisi Kanunu uygulamasında gerçek kişi, vergiye tabi
tutulan şahıslar ile şahıs şirketleri veya adi ortaklıkları
kapsamaktadır.
aa. Ortaklarla İlişkili Kurum : Ortağın doğrudan veya
dolaylı olarak en az %10 oranında ortağı olduğu veya en
az bu oranda oy veya kar payı hakkına sahip olduğu bir
kurum olarak tanımlanmaktadır. Bir başka ifade ile
ortağın ortak olduğu kurum olarak adlandırmak
mümkündür.
ab. Ortaklarla İlişkili Kurumun Ortakları : Ortakla ilişkili
kurumun sermayesinin, oy veya kar payı hakkına sahip
hisselerinin en az %10’unu elinde bulunduran bir gerçek
kişi veya kurumu ifade etmektedir. Bir başka ifade ile
ortağın ortak olduğu kurumun ortakları olarak
adlandırmak mümkündür.
ac. Ortağın Hisselerini Elinde Bulunduran Kişi : Ortağın
sermayesinin, oy veya kar payı hakkına sahip hisselerinin
en az %10’unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya
kurumu ifade etmektedir.
Borcun Kaynağına Göre Örtülü Sermaye Hesabında
Dikkate Alınacak Kısmı
Yüzde
Borç / Öz sermaye
Ortak
% 100
1/3
İlişkili Kişi
% 100
1/3
0
-
% 100
1/3
İlişkisiz Kişiler
Kapalı Devre Finans Kurumu
- 100 -
Ortak veya Ortaklarla İlişkili
Açık Devre Finans Kurumu
İlişkisiz Finans Kurumu
% 50
1/6
0
-
Örnek : (X) AŞ 200.000,00 YTL
(Y) AŞ 350.000,00 YTL sermayeli olup yapıları
aşağıdaki gibidir. Her iki şirkette halka açık şirket konumunda
değildir.
(X) AŞ
Ercan
8
Mehmet 22
Yalçın
2
Y AŞ
11
Serap
57
(Y) AŞ
Ebru
65
Songül
9
Ozan
7
Yalçın
9
Aydın
10
(X) AŞ’nin borçlanması durumunda ;
(X) AŞ ve (Y) AŞ şirketlerinde, örtülü sermaye açısından ilgili
kişilerin tespit edilmesi;
1- (X) AŞ’nin tüm ortakları örtülü sermaye kapsamında
değerlendirilmektedir. Ortağın gerçek ya da tüzel kişi
olmasının önemi olmadığı gibi hisse tutarının veya oranın
büyüklüğü de örtülü sermaye bakımından önem arz
etmemektedir. Dolayısıyla, Yalçın ile Serap aynı ölçüde örtülü
sermayeye taraf olmaktadır.
2- Ortakla ilişkili kişi açısından durum değerlendirildiğinde;
ortağın doğrudan veya dolaylı olarak en az %10 oranında ortağı
olduğu veya en az bu oranda oy payı veya kar payı hakkına
sahip olması açısından (Y) AŞ % 11 oranına sahip olduğu için
ortakla ilişkili kurumdur.
3Ortakla
ilişkili
kurumun
ortakları
açısından
değerlendirildiğinde; ortakla ilişkili kurumun sermayesinin oy
veya kar payına sahip hisselerinin en az %10’una sahip olan
gerçek kişi veya kurum olması açısından (Y) AŞ ortaklarından
Ebru % 65 ve Aydın % 10 oranında hisseye sahip olduklarından
örtülü sermayeye taraf olmaktadırlar.
Örnek :
- 101 -
(A) AŞ
(B) LTD ŞTİ
(C) AŞ
B Ltd. Şti. 25
Suat
51
Suat
65
Oğuz
13
Songül
7
Songül
9
Berkay
10
Koray 12
Fırat
11
Jale
48
C AŞ
30
Funda 15
Can
4
(A) AŞ’nin borç alması durumunda ;
(B) Ltd. Şti. Oğuz, Berkay, Jale ve Can ortak olarak örtülü
sermaye kapsamındadırlar.
(B) Ltd. Şti. ortakla ilişkili kurum olarak örtülü sermaye
kapsamındadır.
Suat, Koray ve (C) AŞ ortakla ilişkili kurum ortakları olarak
örtülü sermaye kapsamındadır. Aynı zaman da Fırat ve Funda da
örtülü sermaye kapsamında değerlendirilecektir.
(B) Ltd. Şti’nin borç alması durumunda ;
(A) AŞ’den borç alındığında, (A) AŞ dolaylı olarak ortakla
ilişkili kurum olduğundan örtülü sermaye kapsamındadır. Oğuz,
Berkay, Jale ortakla ilişkili kurum ortakları olarak örtülü
sermaye kapsamındadır.
(C) AŞ’den borç alındığında, (C) AŞ dolaylı olarak ortakla
ilişkili kurum olduğundan örtülü sermaye kapsamındadır. Fırat
ve Funda ortakla ilişkili kurum ortakları olarak örtülü sermaye
kapsamındadır.
(C) AŞ’ nin borç alması durumunda ;
(A) AŞ’den borç alındığında, dolaylı olarak ortakla ilişkili
kurum olduğundan örtülü sermaye kapsamındadır. Oğuz,
Berkay, Jale ortakla ilişkili kurum ortakları olarak örtülü
sermaye kapsamındadır.
(B) Ltd. Şti.’den borç alındığında, dolaylı olarak ortakla ilişkili
kurum olduğundan örtülü sermaye kapsamındadır. Koray
ortakla ilişkili kurum ortakları olarak örtülü sermaye
kapsamındadır.
c. Örtülü Sermaye Sayılmayan Borçlar
5520 sayılı Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nu ile, ilişkili
kişilerden alınmış olmasına rağmen, beş çeşit borcun örtülü
sermaye sayılmayacağı hükme bağlanmıştır.
ca. İlişkili Kişilerden Alınan Borcun, Öz sermayenin
Üç Katına Kadar Olan Kısmı Örtülü Sermaye Sayılmaz
- 102 -
Kurumlarca ortaklardan veya ortaklarla ilişkili kişilerden
doğrudan veya dolaylı olarak alınan borçlar toplamının, bu
kurumun öz sermayesinin üç katına kadar olan kısmı örtülü
sermaye sayılmamaktadır.
Borç alınan kuruluş bir banka veya benzeri kredi kurumu
ise ve ilişkili kişi durumunda ise, bundan alınan borç söz konusu
üç katın hesabında % 50 oranında dikkate alınmaktadır. (Kredi
şirketi sadece ilişkili firmalara kredi sağlamakta ise bundan
alınan borçlar % 50 oranında değil, tam tutarı ile dikkate alınır.)
Örnek:
Öz sermayesi 50.000.- YTL. olan bir şirket, iki ortağından
toplam 150.000. YTL. ve ortakları ile ilişkili bir bankadan da
yine 70.000. YTL. borç almış olsun. Bu örnekte ilişkili
bankadan alınan borç % 50 oranında (35.000 YTL. olarak )
dikkate alınacağı için bu şirketin ilişkili kişilerden olan
borçlanması
(150.000+35.000.=)185.000.YTL.olacaktır.
Bu 185.000 YTL’nin (50.000 x 3=) 150.000 YTL.lik kısmı
ilişkili kişilerden alınan borç olmasına rağmen örtülü sermaye
sayılmayacak, dolayısıyla bu 150.000 YTL. üzerinden
hesaplanan faizler ve kur farkları borçlu kurum tarafından gider
veya maliyet olarak dikkate alınabilecektir. Örtülü sermaye
sayılacak kısım ise bu örnekte 35.000 YTL. olup, bunun
üzerinden hesaplanan faizler ve kur farkları kanunen kabul
edilmeyen gider durumundadır.
Örnek:
Sermayesinin % 99,9’u bir gerçek kişiye ait olan anonim
şirketin öz sermayesi 1.000.000 YTL.’dir.
 Bu şirketin gerçek kişi ortağı, şirkete döviz bazında ve YTL
karşılığı 3.000.000 YTL. olan borç para vermiştir.
 Şirket, bu dövizli borç üzerinden hesapladığı kur farkının
tamamını gider yazabilecektir.

Söz konusu kur farkı gerçek kişi ortak nezdinde
vergilendirilmez.
 Borcu veren ortak, bu dövizli alacağı üzerinden emsaline
uygun döviz faizi alırsa, şirket bu faizi de gider yazabilir.
- 103 -
 Faizin ortağa ödenmesinde stopaj yapılmaz.
 Ortak faizi elde ettiği yıla ait gelir vergisi beyannamesinde bu
faizi beyan etmek zorundadır.
Not : İlişkili kişilere olan toplam borçlanma tutarının tespitinde
ilişkili kişilerin şirketten olan alacaklarından şirkete olan
borçlarının indirilmesi gerekir. Örneğin ortak (D) şirkete
250.000 YTL borç para vermiş fakat ortak E şirketten 100.000
YTL borç para almışsa, ilişkili kişilerden olan net borçlanma
tutarı (250.000-100.000=)150.000 YTL’nin
üçte biri olan 50.000 YTL bu şirketin özsermayesinin altında
kalıyorsa, örtülü sermaye durumundan hiç sözedilemez.
cb. Kurumların Ortaklarının veya Ortaklarla İlişkili
Kişilerin Sağladığı Gayri Nakdi Teminatlar Karşılığında
Üçüncü Kişilerden Yapılan Borçlanmalar :
Kurumların ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin
sağladığı karı nakdi teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden
temin ettikleri borçlanmalar örtülü sermaye sayılacak tutarın
tespitinde dikkate alınmayacaktır.
Nakdi teminat karşılığında sağlanan krediler ise kötüye
kullanımı engellemek amacı ile, borç / öz sermaye oranının
hesabında işletmeye verilen borç olarak dikkate alınacaktır.
cc. Banka ve Finans Kurumlarından ya da Sermaye
Piyasalarından Temin Edilen Kredilerin Aynı Şartlarla
Kısmen veya Tamamen Kullandırılmasından Kaynaklanan
Borçlanmalar
Kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla
ilişkili kişilerin banka veya finans kurumlarından ya da sermaye
piyasalarından temin ederek aynı şartlarla yani kredi
sözleşmesinin içerdiği vade, faiz oranı vb. kullandırılma
şartlarında herhangi bir değişiklik yapılmadan kısmen veya
tamamen kullandırdığı borçlanmalar, örtülü sermaye kapsamı
dışında tutulmuştur. Böylece grup şirketlerinde kredi temin
etmek için kredibilitesi olan grup şirketinin, anılan kaynaklardan
kredi temin ederek ihtiyacı olan diğer grup şirketlerine aynı
şartlarla kısmen veya tamamen aktarabilmesine olanak
sağlanmaktadır.
Belirtilen şartların birebir yansıtılmadığı
- 104 -
durumlar, örtülü sermaye sayılabileceği gibi, transfer
fiyatlandırması yoluyla kazancın örtülü yoldan dağıtıldığı
iddiasıyla dahi karşı karşıya kalınabilecektir.
cd. Bankacılık Kanuna Göre Faaliyette Bulunan
Bankalar Tarafından Yapılan Borçlanmalar
Buna göre bankalar, ortakları veya ortaklarıyla ilişkili
kişilerden borçlansalar ve diğer şartlar sağlansa dahi örtülü
sermaye olarak addedilemeyecektir.
(Bankalar
örtülü
sermaye
uygulamasından
muaf
tutulmuştur)
ce. Diğer Finansman Kuruluşlarının Borçlanmaları
3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu kapsamında
faaliyet gösteren finansal kiralama şirketleri, 90 sayılı Ödünç
Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname
kapsamında faaliyet gösteren finansman ve faktoring şirketleri
ile ipotek finansman kuruluşlarının bu faaliyetleriyle ilgili olarak
ortak veya ortaklarla ilişkili kişi sayılan bankalardan yaptıkları
borçlanmalar örtülü sermaye sayılmaz.
(Söz konusu finansman kuruluşları da örtülü sermayeden
muaftır.)
d. Örtülü Sermaye İşleyişinde Uygulanacak Hükümler
Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç hesaplanan faiz
ve benzeri ödemelerin veya hesaplanan bu tutarların Gelir ve
Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç
alan, gerekse borç veren nezdinde ilgili dönemin sonunda
dağıtılmış kar payı, dar mükellef şubeler için ise ana
merkeze aktarılan tutar sayılacağı hükme bağlanmıştır.
Ayrıca, borç veren ortağın statüsünün tam mükellef kurum
olması durumunda kur farklarının da aynı şekilde işleme tabi
olacağı belirtilmiştir.
Örtülü sermaye nedeniyle kurumlar vergisi matrahından
indirimi reddedilen finansman giderlerinin, borç veren ortak
veya ortakla ilişkili kişiler nezdinde elde edilmiş kar payı
sayılması nedeniyle, söz konusu kar payının ortaklara isabet
eden tutarlarının hesaplanma yöntemleri ele alınmıştır.
- 105 -
da. Birden Fazla Ortaktan Yapılan Borçlanmalarda
Kar Payının Hesaplanması
Birden fazla ortak veya ortakla ilişkili kişiden
borçlanılması durumunda borç ve öz sermaye mukayesesinin
yapılması esnasında bu borçların toplamının dikkate alınması
amaçlanmaktadır.
Örnek : (X) A.Ş., ortakları (Y) A.Ş. ve (Z) AŞ'den sırasıyla
200 ve 300 birim borçlandığında, hesap dönemi başındaki öz
sermayenin üç katı ile mukayese edilecek borç, toplam borç olan
500 birim olacaktır.
Burada asıl önemli olan husus, örtülü sermayeye isabet eden
finansman giderlerinin ve bu giderlerin her bir ortak ve ortakla
ilişkili kişi açısından dağıtılmış sayılacak kar payı kısımlarının
tespitidir. Kanun maddesinde örtülü sermayenin varlığı
durumunda daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin taraf
olan mükellefler nezdinde düzeltileceğinin hüküm altına alınmış
olması nedeniyle, sadece borcu kullananın değil, borcu sağlayan
tarafın da örtülü sermayeden ne ölçüde etkileneceğinin dikkate
alınması önem arz etmektedir.
Kanun maddesinin gerekçesinde, ödenen faizin reddedilmesi
nedeniyle her borç veren yönünden kar payı olarak kabul
edilecek tutarın, reddedilen faiz tutarına, borç verenlerin
verdikleri borçların toplam borca olan oranı dikkate alınarak
belirleneceği hüküm altına alınmıştır. Madde gerekçesinde
belirtilen bu ifadeyi bir örnek ile açıklamakta fayda vardır.
Örnek1:
X A.Ş.'nin Hesap Dönemi Başındaki
Öz Sermayesi
175.000 YTL
Ortak A'dan Alınan Borç Tutarı
250.000 YTL
Ortak A'ya Ödenen Faiz Tutarı
50.000 YTL
Ortak B'den Alınan Borç Tutarı
500.000 YTL
Ortak B'ye Ödenen Faiz Tutarı
100.000 YTL
Bu durumda; örtülü sermaye, reddedilecek faiz ve ortaklara
isabet eden kar payı tutarı gerekçede açıklandığı şekilde şöyle
hesaplanacaktır.
- 106 -
a- Örtülü Sermayenin Tespiti
Örtülü Sermaye = Borç Toplamı - (Öz Sermaye x 3)
= 750.000 - (175.000 x 3 )
=225.000YTL
b- Kurum Kazancının Tespitinde Gider Kaydedilemeyecek
Finansman Giderinin Tespiti
Reddedilen Faiz = (Örtülü Sermaye / Toplam Borç) x Toplam
Faiz
= (225.000 / 750.000) x 150.000
= 45.000 YTL
c- Ortaklara İsabet Eden Kar Payının Tespiti
Ortak A'ya İsabet
Eden Kar Payı
= (Ortak A'dan Alınan Borç / Toplam Borç)
x Reddedilen Faiz
= (250.000 / 750.000) x 45.000
= 15.000 YTL
Ortak B'ye İsabet
Eden Kar Payı = (Ortak B'den Alınan Borç / Toplam Borç) x
Reddedilen Faiz
= (500.000 / 750.000) x 45.000
= 30.000 YTL
Yukarıdaki örnekten görüldüğü üzere ortaklara isabet eden kar
payı sayılacak faiz tutarları her bir ortağın vermiş olduğu borcun
toplam borca olan oranına göre paylaştırılmıştır.
Yukarıdaki örnek üzerinden gidildiğinde Ortak A'ya ödenen
faizin 0 YTL olduğu durumda, gerekçede belirtildiği şekilde
hesaplama yapıldığında aşağıdaki gibi bir sonuç ortaya
çıkmaktadır.
Örnek 2:
X A.Ş.'nin Hesap Dönemi Başındaki
Öz Sermayesi
175.000 YTL
Ortak A'dan Alınan Borç Tutarı
250.000 YTL
Ortak A'ya Ödenen Faiz Tutarı
0 YTL
Ortak B'den Alınan Borç Tutarı
500.000 YTL
- 107 -
Ortak B'ye Ödenen Faiz Tutarı
100.000 YTL
Bu durumda; örtülü sermaye, reddedilecek faiz ve ortaklara
isabet eden kar payı tutarı gerekçede açıklandığı şekilde şöyle
hesaplanacaktır.
a- Örtülü Sermayenin Tespiti
Örtülü Sermaye
= 750.000 - (3 x 175.000)
= 225.000 YTL
b- Kurum Kazancının Tespitinde Gider Kaydedilemeyecek
Finansman Giderinin Tespiti
Reddedilen Faiz
= (225.000/750.000) x 100.000
= 30.000 YTL
c- Ortaklara İsabet Eden Kar Payının Tespiti
Ortak A'ya İsabet
Eden Kar payı
Ortak B'ye İsabet
Eden Kar payı
= (250.000 / 750.000)x 30.000
= 10.000 YTL
= (500.000 / 750.000) x 30.000
= 20.000 YTL
Yapılan hesaplama sonucunda Ortak A herhangi bir faiz geliri
elde etmemesine karşın, Ortak B'nin elde ettiği 10.000 YTL kar
payı Ortak A tarafından elde edilmiş gibi gözükmektedir.
Not: Doğru bir hesaplama yapabilmek için her bir ortağın elde
etmiş olduğu faiz gelirinin hesaplamada ayrı ayrı dikkate
alınması gerekmektedir. Bu suretle düşük oranda faiz talep eden
veya hiç faiz talep etmeyen ortakların elde etmiş sayılacağı
temettü tutarı da aynı ağırlıkta dikkate alınmış olacaktır. Buna
göre, hesaplama yapılırken ilk önce örtülü sermaye tutarının
ortaklara borçları oranında paylaştırılması ve her bir ortağa
isabet eden örtülü sermaye tutarının, yine her bir ortağın vermiş
olduğu borç ve elde etmiş olduğu faizler dikkate alınarak kar
payı
tutarının
tespit
edilmesi
yerinde
olacaktır.
db. Örtülü Sermaye Uygulamasında Kur Farklarının
Durumu
- 108 -
Kurumların bilançolarında bulunan döviz cinsinden
alacak ve borçların vergilendirme dönemlerinde değerlemeye
tabi tutulacağı Vergi Usul Kanunu'nun 280. maddesinde hüküm
altına alınmıştır. Bu nedenle, döviz cinsinden alacak ve
borçların değerlenmesi neticesinde ortaya çıkan kur farkı gelir
ve giderleri duruma göre borç veren ve alan nezdinde finansman
geliri veya gideri niteliğine bürünmektedir.
5422 sayılı Eski Kurumlar Vergisi Kanunu’nda örtülü
sermaye hükmünü düzenleyen maddesinde herhangi bir
belirleme bulunmuyordu. Ancak 5520 sayılı yeni Kurumlar
Vergisi Kanunu'nun örtülü sermaye müessesesini ilgilendiren
kur farklarının da örtülü sermaye hesabında dikkate alınacağı
belirtilmiştir. Söz konusu maddede; örtülü sermaye üzerinden
ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri
giderlerin kurum kazancının tespitinde indirim olarak
dikkate alınamayacağı hüküm altına alınmıştır. Daha önce
yapılan vergilendirme işlemlerinin, tam mükellef kurumlar
nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur
farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde
düzeltileceği hükme bağlanmıştır.
Kısaca, borcu kullanan kurumlar açısından örtülü
sermayeye isabet eden kur farkı gideri kanunen kabul edilmeyen
gider olarak dikkate alınacak; borcu sağlayan tarafın tam
mükellef kurum ortak veya ortakla ilişkili kişi olması
durumunda ise bu kurumun elde etmiş olduğu kur farkı gelirleri
kar payı olarak dikkate alınacaktır. Ancak, Yeni Türk Lirası'nın
yabancı paralar karşısında değer kazanması ve bu nedenle borcu
kullanan kurumda kur farkı geliri doğması halinde örtülü
sermaye şartlarının uygulanmasında, ne tür bir işlem yapılacağı
konusunda kanun hükmünde açıklama bulunmamaktadır.
- 109 -
5422 ve 5520 SAYILI KURUMLAR VERGİSİ
KANUNLARININ KARŞILAŞTIRILMASI
5422 SAYILI
ESKİ KURUMLAR VERGİSİ
KANUNU
5520 SAYILI
YENİ KURUMLAR VERGİSİ
KANUNU
İlişkili kişilerden alınan borçlar
İlişkili kişilerin kapsamı belirlendi
(10’luk oy veya kar payı hakkı)
Borcun sürekliliği esası mevcut
Borcun sürekliliği esası kaldırıldı
Borcun tamamı örtülü sermaye
Borcun öz sermayenin 3 katını
aşan kısmı örtülü sermaye
Faiz giderlerinin tamamı KKEG Faiz giderleri KKEG ve kar payı
sayılıyor
Kur farklarının durumu ihtilaflı
Kur farkı giderleri KKEG
Borç veren açısından bir Kar dağıtımı stopajı ve vergide
düzenleme yapılmamıştır
düzeltme esası getirildi
İştirak
kazancı
istisnası İştirak kazancı istisna uygulaması
tartışmalıdır
getirildi
Örtülü sermaye sayılmayacak Örtülü sermaye sayılmayacak
haller tanımlanmamıştır
haller tanımlanmıştır.
7) Kurumlar Vergisinde Transfer Fiyatlandırması
(Madde 13)
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı,
bir kısım kurum faaliyet işlemlerinin araç olarak kullanılması
sureti ile belirli kişi ve kurumlara vergilendirilmeden kazanç
dağıtımı ile ilgilidir. Muvazaalı bir işlem olarak, vergi
yükümlülüğünün normal işletme faaliyetleri dışındaki
uygulamalarla Kurumlar Vergisi matrahının azaltılması
sonucunu doğurmaktadır.
Bu nedenle; Kurumlar vergisi sisteminin oldukça sık
tartışma konusu olan örtülü kazanç dağıtımı müessesesi yeni
baştan ele alınmıştır. Bu kapsamda OECD direktifleri
doğrultusunda örtülü kazanç dağıtımı müessesesine "ilişkili kişi"
veya "emsallere uygunluk ilkesi" gibi bir takım yeni kavramlar
eklenmiştir. Eski Yasada yer alan ve oldukça belirsiz bir ifade
olan "emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük
- 110 -
fiyat" ifadesi yeni yasada daha belirli hale getirilmiş, objektif
olmayan kriterler daha objektif olmuştur.
Transfer Fiyatlaması yoluyla örtülü kazanç dağıtılması
durumu; 5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nda
“Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine
aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal
ya da hizmet alım-satımında bulunursa transfer
fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapmış
sayılır.” ifadesi ile hüküm altına alınmıştır.
Kurumların ticari faaliyetleri sonucunda elde ettikleri
karlarını, yakın ilişki içerisinde bulundukları bir kısım kişi veya
kuruma, özel menfaatler sağlamak suretiyle, aktarmaları ve
böylece bu karlar üzerinden kurumlar vergisi kaybına sebep
olmaları transfer fiyatlandırması olarak kabul edilmektedir.
Her türlü ticari işlemde (alım, satım, kira, ödünç, hizmet)
ortaya çıkabilecek olan ve örtülü kazanç dağıtımı olduğu tespit
edilen kurum kazançlarının, kanunen kabul edilmeyen gider
yazılmak suretiyle dönem kurum kazancına dahil edilmesi
gerekmektedir.
Transfer Fiyatlandırmasında Amaç ; Doğru vergi
matrahlarının belirlenmesi için ilişkili kişiler arasında yapılan
mal ya da hizmet alım-satımlarında fiyatların piyasa koşullarına
göre belirlenen gerçek fiyatlar üzerinden kayıtlara
geçirilmesidir.
A. Örtülü Kazanç Dağıtımının Koşulları
5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi ile kurumların,
İlişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı
olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya
hizmet alım ya da satımında bulunması halinde,
kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla
örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı,
Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve
kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi,
ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin,
her durum ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak
değerlendirileceği hüküm altına alınmıştır.
a.
Kurumlar vergisi mükellefi olan kurumlar
örtülü kazanç tarhiyatına muhatap olabilir
- 111 -
5422 Sayılı eski Kurumlar Vergisi Kanunu’nda örtülü
kazanç dağıtan kurum için "şirket" ifadesi kullanılırken 5520
sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nda "kurum" ifadesi
kullanılmaktadır.
5422 Sayılı eski Kurumlar Vergisi Kanunu uygulamasına
göre şirketler (sermaye şirketleri) dışında kalan kurumlar vergisi
mükelleflerine yönelik örtülü kazanç dağıtımı iddiasıyla tarhiyat
yapılamayacağı ileri sürülmekteydi.
5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nu ile bu
tartışmaya son verilmiş, kanun metninde kullanılan kurum
ifadesiyle;
 sermaye şirketleri,
 kooperatifler,
 iktisadî kamu kuruluşları,
 dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler,
 iş ortaklıklarının,
örtülü kazanç tarhiyatlarına muhatap olabileceğini hüküm altına
almıştır.
b. Örtülü kazanç dağıtımına konu olan işlemler
ilişkili kişiler arasında yapılmış olmalıdır
Örtülü kazanç dağıtımına konu olan ticari işlemin
transfer fiyatlaması yoluyla dağıtılan örtülü kazanç olarak
değerlendirilebilmesi için örtülü kazanç dağıtan kurum
aleyhine menfaat temin eden karşı tarafın kanunda sayılan
ilişkili kişilerden biri olması gerekmektedir.
İlişkili kişi ;
Kurumların kendi ortakları, ortakların eşleri, ortakların
veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy
hısımları ve kayın hısımları,
Kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek
kişi veya kurumlar,
Kurumların idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından
doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu
altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumlar,
Bakanlar Kurulu’nca ilan edilen vergi cenneti ülkelerde
veya bölgelerde bulunan kişilerle
yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılır.
İlişkili kişi kavramına yeni kanunla getirilen en önemli ilave,
- 112 -
geniş vergi muafiyetleri ve bilgi alma zorluğu yaşanan ve bu
nedenle Vergi Cenneti olarak anılan ülkelerdeki kişi ve
kurumlar ilişkili kişi kapsamına alınmıştır. Böylece bu
ülkelerdeki paravan şirketler kullanılarak karların yurtdışına
(Vergi Cennetleri’ne) aktarılmasının önüne geçilmek
istenmektedir.
Örneğin, Bakanlar Kurulunca yaygın örtülü kazanç
dağıtımı işlemlerinin gerçekleştirildiği bu nedenle yurtiçi vergi
kaybına neden olduğu tespit edilen bazı ülkelerde (Vergi
Cennetleri’nde) bulunan kişi ve kurumlarla yapılan tüm
işlemler ortaklık, akrabalık veya yönetim bakımından görünürde
hiçbir ilişki olmasa dahi bu şahıslar ilişkili kişi olarak kabul
edilebileceklerdir. Dolayısıyla vergi cennetleriyle yapılan tüm
ticari işlemler emsal fiyat veya bedel araştırmasına ve
gerektiğinde örtülü kazanç dağıtımı iddiasıyla tarhiyata konu
edilebilecektir.
Örtülü Kazanç İşlemleri ;
 mal veya hizmet alım satımı,
 imalat ve inşaat işlemleri,
 kiralama ve kiraya verme işlemleri,
 ödünç para alınması ve verilmesi,
 ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren
işlemlerden biri olmalıdır.
Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine
aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya
hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya
kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış
sayılır.
Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve
kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi,
ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her
durum ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak
değerlendirilir.
Özetle; işletmelerde ortaya çıkan ve parayla
değerlenebilen tüm hareketler bu kapsamdadır. Yani; sonuca
(kara yada zarara) etkisi olan işlemlerin tümü transfer
fiyatlandırması olarak dikkate alınacaktır.
- 113 -
c. Örtülü kazanç dağıtımı sonucunu doğuran işlemin,
emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat
üzerinden yapılması gerekir
ca. Emsallere Uygunluk İlkesi : İlişkili kişilerle yapılan
mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya
bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda
oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade etmektedir.
(5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ile gelen yeni bir
kavramdır.)
OECD'nin "Uluslararası Şirketler ve Vergi İdareleri İçin
Transfer Fiyatlandırması Rehberi " esas alınarak yapılan bu
tanıma göre emsallere uygun fiyat ya da bedel; aralarında ilişkili
kişi tanımı kapsamında fiyat ya da bedeli etkileyecek herhangi
bir bağ veya ilişki olmayan kişilerin, tamamen işlemin
gerçekleştiği andaki koşullar altında oluşturduğu piyasa ya da
pazar fiyatı olarak da adlandırılmaktadır.
Kurumlar ilişkili kimselerle yapacakları her türlü alım
satım, hizmet, kira ve ödünç işlemlerinde uygulayacakları fiyat,
ücret, faiz, komisyon bedellerini ilgili işlemin mahiyetine en
uygun yöntemle kendileri tespit edeceklerdir.
Bu yöntemler;
1) Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi,
2) Maliyet artı yöntemi,
3) Yeniden satış fiyatı yöntemi,
4) Emsallere uygun fiyata yukarıdaki yöntemlerden herhangi
birisi ile ulaşma olanağı yoksa mükellef, işlemlerin mahiyetine
uygun olarak kendi belirleyeceği diğer yöntemleri kullanabilir
veya Maliye Bakanlığı ile anlaşma yoluna gidebilir.
1. Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi
Mükelleflerin uygulayacağı emsallere uygun satış
fiyatının; karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım yada satımında
bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan
gerçek veya tüzel kişilerin, birbirleri ile yaptıkları işlemlerde
uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini
ifade etmektedir.
- 114 -
Kurum tarafından yapılan bir işleme karşılaştırılabilir fiyat
yönteminin uygulanmasında kullanılan yöntemler;

İşletme içi emsaller

İşletme dışı emsaller

Kanuni emsaller
a. İşletme İçi Emsaller: İşletme tarafından yapılan aynı
mahiyetteki işlemler ve bu işlemlere uygulanan bedeller,
birbirleri açısından emsal niteliği taşımaktadır. Bu emsaller,
işletme içi emsaller olarak adlandırılır.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının
tespiti bakımından, işletme içi emsallere bakılarak sağlıklı bir
tespit yapılabiliyorsa işletme içi emsaller esas alınabilir.
b. İşletme Dışı Emsaller: Aynı konuda faaliyetlerini
sürdüren ve yapıları itibariyle (sermaye, sevk, idare, kar marjı
vb..) birbirlerine benzeyen firmaların, aynı mahiyetteki işlemleri
ve bunlara uygulanan bedeller birbirleri açısından emsal
oluşturur. Uygun olması durumunda, transfer fiyatlandırması
yoluyla örtülü kazanç dağıtımının tespitinde, işletme dışı
emsaller esas alınabilir.
c. Kanuni Emsaller: Emsali tespit edilmeye çalışılan
işlemler ve bu işlemlere uygulanan bedellere ilişkin olarak, ilgili
kanunlarda belirlenen bazı ölçü ve emsaller kanuni emsaller
olarak esas alınır. Genellikle kanuni emsaller bağlayıcı
nitelikteki düzenlemelerdir. Bu nedenle, yapılacak bir işlemin
bedeli ya da benzeri ölçütler ile ilgili olarak, kanunda bir
düzenleme yapılmışsa, emsal tespitinde bu düzenlemenin esas
alınması gerekir.
Yapılacak Emsal Bedel Karşılaştırmalarında;
 Ürünlerin markalı-markasız oluşuna,
 İşlemin yapılma zamanına,
 Nakliye – sigorta giderlerine,
 Coğrafi piyasadaki farklılıklara,
 Piyasa düzeylerindeki farklılıklara,
 Satışa konu olan gayri maddi varlığın türü, değeri,
miktarı gibi,
- 115 -
unsurların göz önünde bulundurulması gerekir.
Karşılaştırılabilir fiyat yönteminin çoğunlukla kullanıldığı
alanlar;
 emtia ticareti,
 komisyonlar,
 royalty ödemeleri,
 borçlanmayla ödenen faizler.
2. Maliyet Artı Yöntemi
Maliyet artı yöntemi ; emsallere uygun fiyatın, ilgili mal
veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kâr oranı kadar
artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade etmektedir.
Uygun brüt kâr oranı, söz konusu mal veya hizmet
alım veya satım anında ilişkisiz kişilere satılması halinde
uygulanacak fiyatı yansıtan kâr oranını ifade etmektedir.
Eğer koşullar uygunsa, işlemi yapan mükellefin bu mal
veya hizmetlere ilişkin olarak ilişkisiz kişilerle yaptığı
işlemlerde uyguladığı genel brüt kâr marjı (iç emsal), ideal oran
olacaktır. Karşılaştırma için gerekli işlem sayısı yetersizse,
uygun brüt kâr oranı kıstası, söz konusu mal veya hizmetin
ilişkisiz kişilere satılması halinde uygulanacak fiyatı yansıtan
kâr oranı olarak dikkate alınacaktır.
Maliyet artı yöntemi, maliyet bedeli kesin olarak
bilinen mamül, hammadde veya yarı mamül malların ilişkili
kişilere satılmasında kullanılabilecek bir yöntemdir.
Mükellef, maliyeti belli olan eşyanın fiyatını ilişkili olmayan
kişilere uyguladığı brüt kar oranı ilavesiyle tespit edebilecektir.
Mükellef, maliyet artı yöntemi ve karşılaştırılabilir fiyat
yöntemleriyle tespit ettiği iki fiyattan istediği birisini
kullanabilir.
Maliyet artı yönteminde de işletme dışı emsal araştırması
yapılması mümkündür. Ancak işletme dışı emsal olarak bulunan
kurum ile kendi kurumumuzun aynı ekonomik koşullar altında
fiyat tespiti yapıp yapmadığı konusunda şüpheler olacağı için
işletme dışı emsal ile kar marjı araştırması problemli
olabilecektir.
Maliyet artı yönteminin en çok kullanıldığı alanlar:
 fason,
 kontratlı üretim,
- 116 -





hizmetler,
servisler,
uzun süreli tedarik anlaşmaları,
yarı mamuller,
bitmemiş ürünler.
3. Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi
Emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya
hizmetlerin aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan
gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak
fiyattan, makul bir brüt satış kârı düşülerek hesaplanmasını ifade
etmektedir.
Yeniden satış fiyatı yöntemi, emsallere uygun fiyatın,
işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir
bağlantı bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden
satılması halinde uygulanacak fiyattan uygun bir brüt satış kârı
düşülerek hesaplanmasını ifade etmektedir.
Bu yöntemde emsallere uygun fiyat ya da bedele
ulaşmak için temel alınan unsur, aralarında herhangi bir bağlantı
bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yapılması muhtemel satış
ve bu satışta uygulanacak fiyat ya da bedeldir. Varsayımlara
dayalı olarak saptanan söz konusu fiyat ya da bedelden uygun
bir brüt satış kârı düşülerek ilgili işlem için emsallere uygun
fiyata ulaşılacaktır. Buradaki uygun brüt satış kârı, söz konusu
mal ya da hizmet için işlem anında uygulanabilecek, piyasa
koşullarına göre belirlenen ya da belirlenebilecek objektif
nitelikte bir oran ile saptanan kârı ifade etmektedir. Bu kâr tutarı
düşüldükten sonra da mal ya da hizmetin ilişkili kişilere
satılmasında uygulanabilecek emsallere uygun fiyata
ulaşılacaktır.
Yeniden satış yöntemi daha çok maliyet bedeli
tespitinde zorluk yaşanan mallar için öngörülmüş bir
yöntemdir. Bu yöntemde ilişkili kişilere satılan malın veya
hizmetin fiyatı, bu kişilerce piyasada ilişkili olmayan kişilere
yeniden satılması halinde oluşacak fiyattan makul bir brüt satış
kârı düşülerek hesaplanacaktır. Bu kâr tutarı düşüldükten sonra
mal ya da hizmetin ilişkili kişilere satılmasında uygulanabilecek
emsallere uygun fiyata ulaşılacaktır. Dikkat edilirse bu
- 117 -
yöntemde malın fiyatı konusunda bir piyasa araştırması
yapılmaktadır.
Yeniden satış yönteminin en çok kullanıldığı alanlar:
 Distribütörler,
 Pazarlama operasyonları,
 Bitmiş ürün ya da ürünün üzerine yeniden satan
tarafından ek bir katma değer eklenmediği durumlar.
4. Mükellefçe belirlenen diğer yöntemler veya Mali İdare
ile Anlaşma
Mükellefler yukarıda saydığımız yöntemlerden herhangi birini
kullanamıyorsa kendi belirleyeceği bir yöntemi kullanabilir veya
Maliye Bakanlığı ile önceden fiyatlandırma anlaşması yapabilir.
Ancak buradaki dikkat edilmesi gereken en önemli unsur 3 yıl
süre ile bu anlaşmada belirlenen fiyatları uygulamak
zorunda olunmasıdır.
Belgeleme
Transfer fiyatlandırmasına konu olan işlemlerle ilgili
hazırlanan her türlü evrakı bir dosya olarak bulundurmak
ve gerektiğinde ibraz etmek zorunluluğu vardır.
Fiyat tespit yöntemleriyle tespit edilen fiyatlara ilişkin
hesaplamalara ait ;
 Kayıt,
 Hesaplama cetveli ve
 İlgili belgelerin
bir dosyada bulundurulması gerekir.
Fiyatla ilgili ispat yükümlülüğü öncelikle mükellefe aittir.
Eğer mükellef belgelemesini zamanında yapar ve mali idareye
zamanında beyan ederse,
mali idare emsal bedelin
uygulanmadığını iddia ettiği durumda ispat yükümlülüğü mali
idareye geçmiş olur.
Sonuç
01.01.2007 den itibaren yürürlüğe giren transfer fiyatlandırması
ile ;
Kazanç dağıtımı objektif kurallara bağlanmaktadır.
Böylece mükellefler yaptıkları her işlemin sonucunu baştan
kestirebilecek durumda olacaklardır.
- 118 -
Mükellefe Maliye Bakanlığı ile emsal fiyatın
belirlenmesi hususunda anlaşma yapmak suretiyle eleştirilmeme
garantisi verilerek, riskini sıfırlama imkanı tanınmıştır.
Transfer fiyatlandırması ile ilgili yol haritasının doğru
çıkartılması gerekir.
Bunun için önerilerimiz;
 Kurumunuzdaki ilgili birimleri konu ile ilgili
bilgilendirin.
 Kardeş kurumlarınızdan hangi mal veya hizmetler
alıyorsanız bunları listeleyin.
 Bu işlemlerin fiyatlandırmasıyla ilgili bir analiz
çalışması yapın ve Fiyat değişiklerinin nedenlerini tespit
edin
 Uygun transfer fiyatlaması politikasını belirleyin ve
belgelendirin
 Grubunuzun hangi transfer fiyatlaması yöntemlerini
kullandığını ve bunların adil sonuçlar doğurup
doğurmadığını bilin ve sürekli test edin
Uygulamaya Yönelik Örnekler;
Örnek 1: Tam mükellef X A.Ş. diğer müşterilerine 60.000
YTL bedelle sattığı malı kardeş firması olan Y A.Ş.’ne 40.000
YTL bedelle satmıştır. Mükellefin diğer müşterilerine yapmış
olduğu satış fiyatı bilindiği için bu tespit karşılaştırılabilir fiyat
yöntemi ile yapılmıştır. İlgili dönemde iki kurumda kar beyan
etmiş ve tahakkuk eden vergiyi ödemişlerdir. Bu husus inceleme
elemanlarınca tespit edilmiştir.
Bu durumda düzeltmeler aşağıdaki gibi yapılacaktır:
X A.Ş. için yapılacak düzeltmeler: Kurumun satış fiyatı
emsallerine yapmış olduğu satış fiyatıyla eşitlenecek ve aradaki
fark mükelleften re’sen tarh olunacaktır.
Aradaki fark (60.000 – 40.000) = 20.000 YTL olmaktadır. Bu
tutar üzerinden vergi, gecikme faizi ve vergi ziyaı cezası
hesaplanacaktır.
- 119 -
Y A.Ş. için yapılacak düzeltmeler: Kurum 60.000 YTL
tutarındaki malı 40.000 YTL bedelle satın almıştır. Aradaki
20.000 YTL tutarındaki fark bu kurum için ortaktan alınan kar
payı mahiyetindedir. Tam mükellef kurumlardan elde edilen kar
payları iştirak kazançları istisnası kapsamındadır. Bu sebeple bu
mükellef nezdinde bir vergi ortaya çıkmayacaktır. Düzeltme
beyanname üzerinde yapılacaktır. Kurumun muhasebe
kayıtlarına dokunulmayacaktır.
Örnek 2:
X A.Ş. kardeş şirketi Y A.Ş.’den 50.000 YTL
değerindeki malı 80.000 YTL bedelle satın almıştır. Mükellefin
diğer satıcılardan yapmış olduğu alış fiyatı bilindiği için bu
tespit karşılaştırılabilir fiyat yöntemi ile yapılmıştır. İlgili
dönemde iki kurumda kar beyan etmiş ve tahakkuk eden vergiyi
ödemişlerdir. Bu husus inceleme elemanlarınca tespit edilmiştir.
Bu durumda düzeltmeler aşağıdaki gibi yapılacaktır:
X A.Ş. için yapılacak düzeltmeler: Kurumun alış fiyatı gerçek
fiyatıyla eşitlenecek ve aradaki fark mükelleften re’sen tarh
olunacaktır. Aradaki fark (80.000 – 50.000) = 30.000 YTL
olmaktadır. Bu tutar üzerinden vergi, gecikme faizi ve vergi
ziyaı cezası hesaplanacaktır.
Y A.Ş. için yapılacak düzeltmeler: Kurum 50.000 YTL
tutarındaki malı 80.000 YTL bedelle satmıştır. Aradaki 30.000
YTL tutarındaki fark bu kurum için ortaktan alınan kar payı
mahiyetindedir. Daha önce hasılat yazılan bu tutar beyanname
üzerinde iştirak kazancı istisnası olarak gösterilecektir. Tam
mükellef kurumlardan elde edilen kar payları iştirak kazançları
istisnası kapsamındadır. Bu sebeple bu mükellefin daha önce
vermiş olduğu beyanname düzeltilecektir. Düzeltme beyanname
üzerinde yapılacaktır. Kurumun muhasebe kayıtlarına
dokunulmayacaktır.
B. Kurumlar Vergisinde Kurum Kazancının Beyanı,
Verginin Tarhı Ve Ödenmesi
1. Kurum Kazancının Beyanı (Madde 15)
Kurumlar vergisi, beyan esasına dayanan bir vergidir. Gerek
idari ve gerekse mali bakımdan örgütlenmiş, yüklendikleri
fonksiyonları yerine getirebilmek açısından da hukuki niteliklere
- 120 -
sahip kılınmış bulunan kurumlar vergisi mükellefleri, bu
yükümlülüklerini
beyan
sistemi
içerisinde
yerine
getirmektedirler.
a. Beyanname Verme Ödevi : Tam mükellefiyete tabi
kurumlarda; kurumlar vergisi, mükellefin veya vergi
sorumlusunun beyanı üzerine tarh olunmakta olup, verilecek
beyannamenin ilgili bulunduğu hesap döneminin sonuçlarını
içermesi gerekmektedir. Kurumlar vergisine tabi her mükellefin
vergiye tabi kazancının tamamı için bir beyanname vermesi
gerekmektedir. Ancak, tüzel kişiliği bulunmayan iktisadi kamu
kuruluşları ile dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerden her
biri için, bunların bağlı olduğu kamu tüzel kişiliği ile dernek ve
vakıflar tarafından ayrı beyanname verilmektedir.
Mükelleflerin şubeleri, ajansları, alım-satım büro ve
mağazaları, imalathaneleri veya kendilerine bağlı diğer iş yerleri
için, bunların bağımsız muhasebeleri ve ayrılmış sermayeleri
olsa dahi ayrı beyanname verilememektedir. Ayrıca,
kooperatiflerin gelirlerinin vergi kesintisine tabi tutulan
taşınmaz kira gelirlerinden ibaret olması halinde, bu gelirler için
beyanname verilmesi gerekmektedir.
b. Beyan Zamanı: Kurumlar Vergisi Beyannamesi, hesap
döneminin kapandığı ayı izleyen dördüncü ayın birinci
gününden 25. günü akşamına kadar mükellefin bağlı olduğu
vergi dairesine verilmesi gerekmektedir.
c. Beyannamenin Verileceği Yer: Mükellefin bağlı
olduğu vergi dairesi, kurumun kanuni veya iş merkezinin
bulunduğu yerin, vergi dairesi olup, beyannamenin bu vergi
dairesine verilmesi gerekmektedir. Bununla birlikte Maliye
Bakanlığı mükelleflerin bağlı oldukları vergi dairelerini, kanuni
veya iş merkezlerine bakmaksızın belirlemeye yetkili
kılınmıştır.
d. Beyannamenin Şekli: Beyannamelerin şekli, içerik ve
ekleri Maliye Bakanlığı’nca belirlenmektedir. Mükellefler
beyanlarını bu beyanname ile yapmak ve bu beyannamelerde
yazılı bilgilere uygun olarak bildirmek zorundadırlar.
2. Verginin Tarhı (Madde 16)
Kurumlar vergisi, beyan üzerine tarh olunan bir vergidir.
Kurumlar vergisinde vergilendirme dönemi, hesap dönemi
olarak tespit edilmiştir. Ancak, bazı kurumların özel hesap
- 121 -
dönemi uygulama imkanları da vardır. Kendilerine özel hesap
dönemi tayin edilen kurumlar vergisi mükelleflerinin
vergilendirme dönemi ise, söz konusu özel hesap dönemlerinde
olmaktadır.
Kurumlar vergisi,
 Kurumlar vergisi kanununa göre mükellef olanların
tüzel kişilikleri adına,
 İktisadi kamu kuruluşları ile derneklere ve vakıflara ait
iktisadi işletmelerden tüzel kişiliği haiz olmayanlar
için; bağlı oldukları kamu tüzel kişileri yada dernek
veya vakıf adına,
 Fonlarda, fonun kurucusu adına,
 İş Ortaklıklarında ise, verginin ödenmesinden
müteselsilen sorumlu olmak üzere, yönetici ortak veya
ortaklardan herhangi birisi adına,
tarh olunmaktadır. Kurumlar vergisi, bağlı olunan vergi
dairesine beyannamenin verildiği günde, beyanname posta ile
gönderilmişse, vergiyi tarh ederek daireye geldiği tarihi izleyen
üç gün içinde tarh edilecektir.
3. Kurumlar Vergisinde Vergi Kesintisi
Vergilendirme yöntemleri, verginin bizzat yükümlüsü
tarafından hesaplanarak belli dönemler itibariyle beyan edilmesi
ve ödenmesini öngörmektedir. Ancak, özellikle enflasyonist
dönemlerde devletler, paranın sürekli değer kaybetmesi
karşısında, verginin meydana gelmesi ile birlikte bir an önce
vergi alacağını tahsil etmek isterler. Yine aynı şekilde, verginin
ödeme zamanında yükümlülere ağır yük oluşturmasını önlemek
ve vergi alacağını garanti altına alma gibi ihtiyaçlar, verginin,
vergiyi doğuran olayın kaynağından alınmasını öngören
“kaynakta vergileme” yöntemini doğurmuştur. Bu yöntem aynı
zamanda vergi güvenlik müessesesi olarak da önem
taşımaktadır.
a. Vergi Kesintisinde
Getirdikleri
Yeni
Kurumlar
Vergisinin
Eski Kurumlar Vergisi Kanunu’nda, tam mükellef kurum
kazançları üzerinden kaynakta kesinti yapılacağına ilişkin olarak
- 122 -
herhangi bir düzenleme bulunmamaktaydı. Kaynakta vergi
kesinti uygulamaları Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi
gereğince uygulanmaktaydı.
Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nda, kaynakta vergi
kesintisi uygulamasının Gelir Vergisi Kanunu’ndan bağımsız
olarak düzenlenmesi ile uygulamada kolaylık sağlanmıştır.
Kaynakta vergi kesintisi uygulamasında; gerçek kişilerden
alınan bir vergi olan gelir vergisi içinde, sürekli olarak
“kurumlar dahil” gibi bir ifadeye yer verilmek zorunda
kalınması gibi, uygulamayı karmaşık hale getiren haller
arındırılmıştır.
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ile;
 Tam mükellef kurumlara yönelik stopaj hükümleri  15. maddede
 Dar mükellef kurumlara yönelik stopaj hükümleri
 30.maddede
düzenlemiştir.
b. Vergi Kesintisi Yapmakla Sorumlu Olanlar
Kamu İdare ve kuruluşları, iktisadi kamu kuruluşları, sair
kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar,
dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım
fonu yönetenler, gerçek gelirini beyan etmeye mecbur olan
ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya
zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler;
 kurumlara,
 avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben
yaptıkları aşağıda belirtilen ödemeler üzerinden
 istihkak sahiplerinin kurumlar vergisine mahsuben,
 %15 oranında kesinti yapmak zorundadırlar
Vergi kesintisi uygulaması bakımından; kuruma yapılan
ödemenin nihai ödeme ya da avans olması, nakden veya hesaben
ödeme yapılması önemli değildir. Kesilen bu vergi, dönem sonu
safi kurum kazancına göre hesaplanacak kurumlar vergisinden
mahsup edilecektir.
ba. Tam Mükellef Kurumlarca Elde Edilen Gelirler
Üzerinden Yapılacak Vergi Kesintisi
1. Yıllara Yaygın İnşaat Hakediş Ödemeleri
- 123 -
Yıllara sari inşaat ve onarım işleri ile uğraşan kurumlara
bu işleri ile ilgili olarak yapılan hak ediş ödemeleri üzerinden,
söz konusu hak ediş ödemesini gerçekleştirenlerce tevkifat
yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
Uygulanacak olan Kesinti Oranı %3’tür.
2. Kooperatiflere
Ait
Taşınmazların
Kiralanması
Karşılığında Bunlara Yapılan Kira Ödemeleri
Kooperatiflere ait taşınmazların kiralanması karşılığında
bunlara yapılan kira ödemeleri üzerinden tevkifat yapılacağı
hüküm altına alınmıştır. (Tevkifat oranı %20)
3. Kamu Kağıtlarından Elde Edilen Gelirler
Her nevi tahvil ve hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut
İdaresi ve Özelleştirme İdaresi’nce çıkarılan menkul
kıymetlerden sağlanan gelirler üzerinden vergi kesintisi
yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
Burada bir hususa dikkat etmek gerekmektedir. 2006 2015 yılları arasında menkul kıymetler ve diğer sermaye
piyasası araçlarının elde tutulması ve elden çıkarılmasından
sağlanan kazançlar ile mevduat faizleri, özel finans
kurumlarından elde edilen kar payları ve repo gelirleri üzerinden
işleme aracılık eden banka, aracı kurum, Takasbank dışındaki
saklamacı kuruluş yada menkul sermaye iradını ödeyenlerce
%15 tevkifat kesintisi yapılmaktadır. Bu işlemler için tevkif
edilen
vergi beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar
vergisinden mahsup edilebilmektedir.
4. Mevduat Faizleri
Kamu kağıtlarından elde edilen gelirlerde olduğu gibi
2006 - 2015 yılları arasında menkul kıymetler ve diğer sermaye
piyasası araçlarının elde tutulması ve elden çıkarılmasından
sağlanan kazançları üzerinden %15 tevkifat kesintisi yapılır.
5. Katılım Bankaları Tarafından Katılma Hesabı
Karşılığında Kâr Payları
Katılım bankaları tarafından ; katılım hesabı karşılığı
ödenen kâr payları, Kar ve zarar ortaklığı belgesi karşılığı
- 124 -
ödenen kar payları üzerinden %15 oranında vergi kesintisi
yapılması gerektiği hüküm altına alınmıştır.
6. Repo Gelirleri
Her nevi tahvil ve Hazine bonosu ile Toplu konut idaresi
ve Özelleştirme idaresince çıkarılan menkul kıymetlerin geri
alım ve satım taahhüdü ile elde edilmesi ve elden
çıkarılmasından sağlanan kazançlar (repo geliri) üzerinden %15
oranında tevkifat yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
7. Yatırım Fonları
Emeklilik yatırım fonlarının kazançları hariç olmak
üzere, kazançlardan, dağıtılsın veya dağıtılmasın, kurum
bünyesinde % 15 oranında vergi kesintisi yapılır.
NOT; Yukarıda yer alan kesintiler için tevkif edilen vergi
beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup
edilebilmektedir.
8. Vergiden Muaf Kurumlarca Elde Edilen Kar Payları
Üzerinden Yapılacak Tevkifat
Gelir Vergisi Kanunu’n 94. maddesi uyarınca kurumlar
vergisinden muaf olan kurumlara dağıtılan kar payları üzerinden
de kar dağıtımına bağlı tevkifat yapılması gerekmekteydi.
Diğer taraftan yeni Kurumlar Vergisi Kanunu‘nun
15.maddesinde kurumlar vergisi mükellefleri tarafından
dağıtılan kâr payları üzerinden yapılacak vergi kesintisine ilişkin
olarak, vergiden muaf olan kurumlara dağıtılan kar payları
dışında, herhangi bir düzenleme yapılmamıştır. Yeni Kurumlar
Vergisi Kanunu’na göre tam mükellef kurumlarca vergiden
muaf kurumlara dağıtılan kar payları üzerinden %15 oranında
tevkifat yapılacağı hüküm altına alınmıştır. Bu kesinti kurumlar
vergisi beyannamesinde mahsup edilemez.
c. Vergi Kesintisine İlişkin Diğer Hususlar
Vergi kesintisi yapmak zorunda olanlar, bu vergileri
ödeme veya tahakkukun yapıldığı yer itibarıyla bağlı oldukları
vergi dairesine, vergilendirme dönemini izleyen ayın yirminci
günü akşamına kadar muhtasar beyanname ile bildirmeye
mecburdurlar.
- 125 -
4. Kurumlar Vergisinde Tasfiye, Birleşme, Devir, Bölünme
Hisse Değişimi
Kurumlar, faaliyetlerini sürdüremez hale geldikleri için ya da
faaliyete devam etmeme kararı aldığı için tasfiye işlemlerine
başvurabilmektedirler ya da çeşitli ekonomik, mali veya sair
nedenlerle, kurumlar birbirleriyle birleşmekte, bir kurum diğer bir
kuruma kısmen veya tamamen devir edilebilmektedir. Ayrıca
kurumlar belirli koşullar çerçevesinde birbirleri ile hisse değişimi
yoluna gidebilmektedirler. Hukuki açıdan belirli koşullar
çerçevesinde gerçekleştirilebilen bu uygulamalar, işlemlerin niteliği
ve sonuçları itibari ile vergi yasalarını da yakından
ilgilendirmektedir.
A. Tasfiye (Madde 17)
Tasfiye işlemi ile, kurumun mal varlığının paraya çevrilmesi,
alacaklarının tahsili ve borçlarının ödenmesi suretiyle, kurum sona
ermiş olmaktadır. Amaca ulaşılmış olması ya da ulaşılamaması veya
başkaca nedenlerle bir kurumun faaliyetine son verilebilir.
a. Tasfiye Halinde Kurumlar Vergisi Matrahı: Tasfiyeye
uğramış bir kurum dolayısı ile, vergi matrahı olarak, tasfiye karı
üzerinden kurumlar vergisi hesaplanması gerekmektedir. Tasfiye
karı, tasfiye döneminin sonundaki servet değeri ile tasfiye dönemi
başındaki servet değeri arasındaki olumlu farktır. Tasfiye karı
hesaplanırken,
aa. Ortaklara veya kurum sahiplerine tasfiye esnasında
avans olarak veya diğer şekillerde yapılan her türlü
ödemeler tasfiyenin sonundaki servet değerine,
ab. Mevcut sermayeye ilave olarak veya sahipleri
tarafından yapılan ödemeler ile tasfiye esnasında elde
edilen ve vergiden istisna edilmiş olan kazanç ve iratlar
tasfiye döneminin başındaki servet değerine
eklenmektedir. Tasfiye karının belirlenmesi bakımından,
iki kavram özellik taşımaktadır. Bunlar, tasfiye dönemi
ve servet değeridir.
b. Tasfiye Dönemi: Tasfiye haline giren kurumların
vergilendirilmesinde hesap dönemi yerine tasfiye dönemi geçerli
olmaktadır. Tasfiye, kurumun tasfiyeye ilişkin genel kurul kararının
tescil edildiği tarihte başlamaktadır ve tasfiye kararının tescil edildiği
tarihte sona ermektedir. Tasfiye işlemi, tasfiyeye başlanıldığı yıl
içinde sonuçlanmış olabileceği gibi, ertesi yıl veya yıllara da sarkmış
olabilir. Tasfiyenin başladığı takvim yılı içinde sona ermesi halinde
tasfiye dönemi, kurumun tasfiyeye girdiği tarihten başlar ve
tasfiyenin bittiği tarihe kadar devam etmektedir. Yani, aynı yıl
içinde, ne kadar süre geçmiş ise, bu süre tasfiye dönemi olarak işlem
görmektedir. Tasfiye işlemi, ertesi yıla uzamış ise ya da iki veya
daha fazla yıla yayılmış ise; her takvim yılı için ayrı ayrı işlem
yapılması gerekmektedir. Bu durumda; tasfiyenin başlangıç
tarihinden, aynı takvim yılı sonuna kadar olan dönem ile bu
dönemden sonraki her takvim yılı ve tasfiyenin sona erdiği dönem
için ilgili takvim yılı başından tasfiyenin bitiş tarihine kadar olan
dönem bağımsız bir tasfiye dönemi sayılmaktadır.
c. Servet Değeri: Tasfiye döneminin başındaki ve sonundaki
servet değeri, kurumun tasfiye dönemi başındaki ve sonundaki
bilançosunda görülen öz sermayesi anlamına gelmektedir. Bir yıldan
fazla süren tasfiyelerde izleyen tasfiye dönemlerinin başındaki servet
değeri, bir önceki dönemin son bilançosunda görülen servet değeri
olarak işlem görmektedir. Aşağıda belirtilenler dışında kalan her
çeşit karşılıklar ve dağıtılmamış kazançlar bu sermayeye dahil
bulunmaktadır.
ca. Vergi Kanunlarına göre ayrılmış olan her türlü
amortismanlar ve karşılıklar ile sigorta şirketlerinin teknik
karşılıkları,
cb. Hissedar veya sahip olmayan kimselere dağıtılacak olan
kar kısmı
Bu iki maddede yer alan tutarlar, yukarıda belirtilen hesaplamanın
yapılması sırasında, sermayeye dahil edilmeyecektir.
d. Tasfiye İle İlgili Uygulama Esasları: Tasfiye işleminin
gerçekleştirilmesi sürecinde, ortaya çıkabilecek durumlar için bazı
uygulama esaslarına yer verilmiş bulunmaktadır. Bunlar şu şekilde
açıklanabilir.
da. Tasfiyenin zararla kapanması durumu: Tasfiyenin zararla
kapanması halinde; tasfiye sonucu, önceki tasfiye
dönemlerine doğru düzeltilir ve söz konusu dönemlerde fazla
ödenen vergi mükellefe iade edilir.
127
db. Zamanaşımı durumu: Bir yıldan fazla süren tasfiyelerde
tarh zaman aşımı, tasfiyenin sona erdiği dönemi izleyen
yıldan itibaren başlamaktadır.
dc. Tasfiyeden
vazgeçilmesi
durumu:
Tasfiyeden
vazgeçilmesi halinde; kurum hakkında tasfiye hükümleri
uygulanmamaktadır. Bu durumda; tasfiyeden vazgeçme
kararı, bu kararın alındığı dönemin başından itibaren geçerli
olmaktadır. Tasfiyeden vazgeçme kararının alındığı tarihe
kadar verilen tasfiye dönemi beyannameleri, normal faaliyet
beyannamelerinin yerine geçmektedir. Tasfiyesinden
vazgeçilen kurumun geçici vergi ile ilgili yükümlülükleri,
tasfiyeden vazgeçilmesine ilişkin kararın alındığı tarihi
kapsayan geçici vergilendirme döneminden itibaren
başlamaktadır.
dd. İktisadi Kıymetlerin Değerinin Belirlenmesi: Hisselerine
mahsuben ortaklara dağıtılan, satılan, devredilen veya kurum
sahibine iade olunan iktisadi kıymetlerin değerleri Kurumlar
Vergisi Kanunu’na göre ve dağıtımın, satışın, devrin veya
iadenin yapıldığı gün itibariyle belirlenir.
e. Tasfiye
Beyannamesinin
Verilmesi:
Tasfiye
beyannameleri, tasfiye memurları tarafından verilir. Tasfiyenin sona
erdiği döneme ilişkin tasfiye beyannamesinin, tasfiyenin
sonuçlandığı tarihten itibaren otuz gün içinde kurumun bağlı olduğu
vergi dairesine verilmesi zorunluluğu vardır. Verilecek olan
beyannamelere, bilanço ve gelir tablosu ile tasfiye bilançosuna göre
ortaklara dağıtılan paralar ve diğer değerlerin ayrıntılı bir listesinin
eklenmesi gerekmektedir.
f. Tasfiye Memurlarının Sorumluluğu: Tasfiye işleminin
yasalara uygun bir şekilde gerçekleştirilmesi, vergi ile ilgili
ödevlerin tam olarak yerine getirilmesi bakımından, tasfiye
memurlarına sorumluluk verilmiştir. Tasfiye memurlarının
sorumlulukları kısaca şu şekildedir.
 Tasfiye memurları, kurumun tahakkuk etmiş vergileri ile tasfiye
beyannamelerine göre hesaplanan vergiler ve diğer itirazlı
tarhiyatlar için, uygun bir karşılık ayırmadan alacaklılara ödeme
ve ortaklara paylaştırma yapamaz. Aksi takdirde bu vergilerin asıl
128
ve zamları ile vergi cezalarından şahsen ve müteselsilen sorumlu
olurlar.
 Tasfiye işlemlerinin incelenmesi sonucu tarh edilecek vergilerin
asılları ve zamları, tasfiye sırasında dağıtım, devir, iade veya satış
gibi yollarla kendisine bir iktisadi kıymet aktarılan ya da tasfiye
kalanı üzerinden kendisine paylaştırma yapılan ortaklardan da
aranabilir. Ortaklardan tahsil edilmiş olan vergi asılları için ayrıca
tasfiye memurlarına başvurulmaz.

Tasfiye işlemlerinin incelenmesi sonucu tarh edilecek vergiler için
tasfiye memurları, ödedikleri vergilerin asıllarından dolayı,
dağıtım, devir, iade veya satış gibi yollarla kendisine bir iktisadi
kıymet aktarılan veya tasfiye kalanından pay alan ortaklara yada
ortakların aldıkları bu değerler vergileri karşılamaya yetmezse
uygun oranlar dahilinde yazılı alacaklarını tamamen veya kısmen
tahsil eden alacaklılara rücu edebilirler.
g. Tasfiye İşleminin İncelenmesi: Tasfiye beyannamesinin
verilmesi ile birlikte tasfiye memurları, işlemlerinin vergi kanunları
yönünden incelenmesini bir dilekçe ile isterler. Dilekçenin
verilmesinden itibaren en geç üç ay içinde vergi incelemelerine
başlanarak aralıksız devam edilir. Bu inceleme kamu menfaatinin
korunması ve vergi alacağının güvenliği bakımından büyük önem
taşımaktadır.
Vergi incelemesinin bitmesini izleyen otuz gün içinde vergi
dairesi sonucu tasfiye memurlarına yazı ile bildirir. Buna göre
kurumdan aranan vergilerin sonucu alınıncaya kadar tasfiye
memurlarının, daha önce belirtilmiş olan sorumluluğu devam
etmektedir. Söz konusu incelemenin, uygulamanın sağlığı
bakımından önemi büyüktür.
h. Eski Ve Yeni Düzenlemelerin Karşılaştırılması
ha. 5520 sayılı Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ile tavsiyenin
başlangıç ve bitiş tarihlerine açıklık kazandırılmıştır. Tasfiye,
kurum tasfiyeye girmesine ilişkin genel kurul kararının tescil
edildiği tarihte başlar ve tasfiye kararının tescil edildiği tarihte
sona erer.
hb. 5520 sayılı Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’da eski
Kurumlar Vergisi Kanunu’ndan farklı olarak tasfiyeden
vazgeçilmesi halinde yapılacak işlemlere ilişkin düzenlemeler
129
yapılmıştır. 5520 sayılı Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre
tasfiyeden vazgeçilmesi halinde kurum hakkında tasfiye
hükümleri uygulanmayacağı, böyle bir durumda, kurum
hakkında tasfiyeden vazgeçme kararının, bu kararın alındığı
dönemin başından itibaren geçerli olacağı ve tasfiyeden
vazgeçme kararının alındığı tarihe kadar verilen tasfiye dönemi
beyannameleri, normal faaliyet beyannamelerinin yerine
geçeceği belirtilmiştir. Tasfiyeden vazgeçen kurumun geçici
vergi ile ilgili yükümlülükleri, tasfiyeden vazgeçilmesine
ilişkin kararın alındığı tarihi kapsayan geçici vergilendirme
dönemi başından itibaren başlayacaktır.
hc. 5422 sayılı Eski Kurumlar Vergisi Kanunu’nun ilgili
maddesinde, hisselerine mahsuben ortaklara dağıtılan, satılan,
devredilen veya kurum sahibine iade olunan değerlerin, Vergi
Usul Kanunu’nun hükümlerine göre ve dağıtmanın, satışın,
devrin veya iadenin yapıldığı günün emsal bedeli ile
değerleneceği belirtilmiştir. Ancak 5520 sayılı Yeni Kurumlar
Vergisi Kanunu’nda özetle; hisselerine mahsuben ortaklara
dağıtılan, satılan, devredilen veya kurum sahibine iade olunan
iktisadi kıymetlerin değerleri, transfer fiyatlandırmasıyla örtülü
kazanç dağıtımıyla ilgili hükümler dikkate alınarak ve
dağıtımının, satışının, devrin veya iadenin yapıldığı gün
itibarıyla belirleneceği hüküm altına alınmıştır.
B. Birleşme (Madde 18)
Birleşme, birden fazla kurumun kendi hukuki varlıklarını
sona erdirerek yeni bir kurum oluşturmalarıdır. Bir veya birkaç
kurumun diğer bir kurumla birleşmesi, birleşme nedeni ile infisah
eden kurumlar bakımından tasfiye hükmündedir. Ancak, birleşmede
tasfiye karı yerine birleşme karı vergiye matrah olmaktadır.
Tasfiye karının tespiti hakkındaki hükümlerin, birleşme
karının tespitinde de geçerli bulunmaktadır. Bu uygulama
bakımından; münfesih kurumun veya kurumların ortaklarına ya da
sahiplerine birleşilen kurum tarafından doğrudan veya dolaylı olarak
verilen değerler, kurumun tasfiyesi halinde ortaklara dağıtılan
değerler yerine geçmektedir. Birleşilen kurumdan alınan değerlerin,
Vergi Usul Kanununda yazılı esaslara göre değerlenmesi
gerekmektedir. Açıklandığı üzere; tasfiye memurlarına düşen
130
sorumluluk ve ödevler, birleşme halında birleşilen kuruma ait
olmaktadır. (Kurumlar Vergisi Kanunu Md.18).
C. Devir, Bölünme ve Hisse Değişimi (Madde 19)
ca) Devir
Kurumlar Vergisi Kanunu’n uygulamasında, aşağıdaki şartlar
dahilinde gerçekleşen birleşmeler devir hükmünde kabul
edilmektedir:
1) Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen
kurumun kanuni veya iş merkezlerinin Türkiye’de
bulunması,
2) Münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerinin,
birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması
ve aynen bilançosuna geçirilmesi,
Kurumların yukarıdaki şartlar dahilinde tür değişmeleri de
devir hükmünde kabul edilmektedir
cb) Bölünme veya Hisse Değişimi:
Bölünme veya hisse değişimi, değişik şekillerde
gerçekleştirilebilmektedir. Ayrıca, bölünmenin tam veya kısmi
olarak gerçekleştirilmesi de mümkün olabilmektedir. 5520 sayılı
yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’da, hangi hallerin tam veya kısmi
bölünme, hangi hallerin ise hisse değişimi sayılacağı konularına
açıklık getirilmiştir.
1) Tam Bölünme:
Tam bölünme; tam mükellef bir sermaye şirketinin tasfiyesiz
olarak infisah etmek suretiyle bütün mal varlığını, alacaklarını ve
borçlarını kayıtlı değerleri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak iki
veya daha fazla tam mükellef sermaye şirketine devretmesi ve
karşılığında devredilen sermaye şirketinin ortaklarına devralan
sermaye şirketlerinin sermayesini temsil eden iştirak hisseleri
verilmesi, bu Kanunun uygulanmasında tam bölünme hükmündedir.
Burada dikkat çeken unsurlar;
a) Bölünecek kurum ve devralacak kurumlar, tam mükellef
olacaktır.
b) Bölünecek kurum ve devralacak kurumlar, sermaye şirketi
niteliğindedir.
c) Tasfiyesiz olarak infisah gerekmektedir.
131
d) Bütün mal varlıklarının, alacakların ve borçların kayıtlı
değerleri üzerinden devri söz konusudur.
e) Tam bölünmeden söz edebilmek için; mevcut veya yeni
kurulacak iki veya daha fazla tam mükellef sermaye
şirketine devretmek gerekmektedir.
f) Bütün mal varlığının, alacakların ve borçların belirtilen
şekilde devri karşıladığında; devredilen sermaye şirketinin
ortaklarına, devralan sermaye şirketinin sermayesini temsil
eden iştirak hisseleri verilmesi gerekmektedir.
Tam bölünme uygulamasında; devredilen şirketin ortaklarına
verilecek iştirak hisselerinin itibari değerlerinin % 10’una kadarlık
kısmının nakit olarak ödenmesi, işlemin bölünme sayılmasına engel
değildir.
2) Kısmi Bölünme:
Kısmi bölünme; tam mükellef bir sermaye şirketinin veya
sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye'deki
işyeri veya daimi temsilcisinin bilançosunda yer alan taşınmazlar ile
en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip
oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçının
kayıtlı değerleri ayni sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak
tam mükellef bir sermaye şirketine devretmesi, bu Kanunun
uygulanmasında kısmi bölünme hükmündedir.
Ancak, üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme
bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve
pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur.
Kısmi bölünmede devredilen vakıflara karşılık edinilen
devralan şirket hisseleri, devreden şirkete kalabileceği gibi doğrudan
bu şirketin ortaklarına da verilebilir. Taşınmaz ve iştirak hisselerinin
bu hüküm kapsamında devrinde, devralan şirketin hisselerinin
devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaz
ve iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur
3) Hisse Değişimi:
Hisse değişimi; tam mükellef bir sermaye şirketinin, diğer bir
sermaye şirketinin hisselerini, bu şirketin yönetimini ve hisse
çoğunluğunu elde edecek şekilde devralması ve karşılığında bu
şirketin hisselerini devreden ortaklarına kendi şirketinin sermayesini
temsil eden iştirak hisselerini vermesi, bu Kanunun uygulanmasında
132
hisse değişimi hükmündedir. Burada dikkati çeken hususlar, aşağıda
belirtildiği üzere ifade edilebilir:
a) Tam mükellef bir sermaye şirketinin, diğer bir sermaye
şirketinin hisselerini alacaktır.
b) Alınacak hisseler; bu şirketin yönetimini ve hisse
çoğunluğunun elde edecek boyutta olacaktır.
c) Devraldığı hisselerin karşılığında; bu şirketin hisselerini
devreden ortaklarına, kendi şirketinin sermayesini temsil
eden iştirak hisseleri verilecektir.
Hisseleri devralınan şirketin ortaklarına verilecek iştirak
hisselerinin itibarı değerinin %10’una kadarlık kısmının nakit olarak
ödenmesi,
işlemin
hisse
değişimi
sayılmasına
engel
oluşturmamaktadır.
Yapılacak bölünmelerde aktifi ve pasifi düzenleyici
hesapların, ilgili olduğu aktif veya pasif hesapla birlikte
devrolunması gerekmektedir. Maliye Bakanlığı devir, bölünme ve
hisse değişimi işlemleri ile ilgili usülleri belirlemeye yetkili kılınmış
bulunmaktadır.
4) Devir, Bölünme ve Hisse Değişimi Hallerinde Vergilendirme
(Madde 20)
a) Devir Halinde Vergilendirme:
Devir için aranılacak şartlar şunlardır:
aa) Şirket yetkili kurulunun devre ilişkin kararının,
Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarih, devir tarihidir. Münfesih kurum
ile birleşilen kurum;
 Devir tarihi itibarıyla hazırlayacakları ve müştereken
imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi
beyannamesi ile,
 Devir işleminin; hesap döneminin kapandığı aydan,
kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar
geçen süre içerisinde yapılması halinde, münfesih kurumun
önceki hesap dönemine ilişkin olarak hazırlayacakları ve
müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar
vergisi beyannamesini,
birleşmenin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği tarihten itibaren
otuz gün içinde münfesih kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine
verirler.
133
ab) Birleşilen kurum, münfesih kurumun tahakkuk etmiş
ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer ödevlerini yerine
getireceğini münfesih kurumun birleşme sebebiyle verilecek olan
kurumlar vergisi beyannamesinin ekinde vereceği bir tahhütname ile
taahhüt eder. Mahallin en büyük mal memuru, bu hususta birleşilen
kurumdan ayrıca teminat isteyebilir.
b) Tam Bölünme Halinde Vergilendirme:
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun tam bölünme ile ilgili
hükmüne göre gerçekleştirilen, tam bölünmelerde: aşağıdaki şartlara
uyulduğu takdirde bölünme suretiyle münfesih kurumun sadece
bölünme tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilmektedir.
Bu şekilde bölünmeden doğan karlar ile hesaplanmaz ve
vergilendirilmez.
ba) Devir tarihi ve beyannamelerin verilmesi: Şirket
yetkili kurulunun bölünmeye ilişkin kararının Ticaret Sicilinde tescil
edildiği tarih, bölünme tarihidir. Bölünen kurum ile bu kurumun
varlıklarını devralan kurumlar,
 Bölünme tarihi itibari ile hazırlayacakları ve
müştereken imzalayacakları bölünen kuruma ait kurumlar vergi
beyannamesi ile,
 Bölünme işleminin hesap döneminin kapandığı aydan
kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar
geçen süre içerisinde yapılması halinde, bölünen kurumun
önceki hesap dönemine ilişkin olarak hesaplayacakları ve
müştereken imzalayacakları bölünen kuruma ait kurumlar
vergisi beyannamesini,
bölünmenin Ticaret Sicil Gazetesi’nde ilan edildiği tarihten itibaren
otuz gün içinde bölünen kurumun bağlı olduğu vergi dairesine
verirler.
bb) Vergileri Taahhüdü: Bölünen kurumun varlıklarını devir
alan kurumlar, bölünen kurumun bölünme tarihine kadar tahakkuk
etmiş ve edecek vergi borçlarından müteselsilen sorumlu olacaklarını
ve diğer ödevlerini yerine getireceklerini, bölünen kurumun bölünme
nedeni ile verilecek olan kurumlar vergisi beyannamesine
ekleyecekleri bir taahhütname ile taahhüt ederler. Mahallin en büyük
mal memuru, bu hususta bölünen kurum ile bu kurumun varlılarını
devir alan kurumlardan teminat isteyebilir.
134
c) Kısmi Bölünen ve Hisse Değişimi Hallerinde
Vergilendirme
Kısmi bölünme işlemlerinde, bölünen kurumun bölünme
tarihine kadar tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarından bölünen
kurumun varlıklarını devir alan kurumlar, devir aldıkları varlıkların
emsal bedeli ile sınırlı olarak müteselsilen sorumlu
bulunmaktadırlar.
5. Verginin Ödenmesi (Madde 21)
Tam mükellefiyete tabi bulunan kurumların, yüklenmiş
oldukları vergiyi ödemeleri; yıllık beyanname, muhtasar beyanname
ile ilgili olmasına ya da tasfiye, birleşme, devir halleri ile ilgili
olmasına göre farklılık arz etmektedir.
a. Yıllık beyanname ile ilgili kurumlar vergisinin ödenmesi:
Yıllık beyannameye göre tarh edilen kurumlar vergisinin,
beyannamenin verildiği ayın sonuna kadar ödenmesi
gerekmektedir. Kurumlar vergisinde taksit uygulaması
yoktur.
b.Tasfiye, birleşme, devir, bölünme ve hisse değişimi ile
ilgili olarak kurumlar vergisinin ödenmesi: Söz konusu
durumlarda verginin süresi, şu şekildedir.
ba.Tasfiye ve birleşme halinde verginin ödenmesi:
Tasfiye ve birleşme halinde, tasfiye edilen ve birleşen
kurumlar adına tasfiye veya birleşme karı üzerinden tarh
olunan vergilerin; tasfiye veya birleşe nedeni ile infisah eden
kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresi
içinde ödenmesi gerekmektedir. Tasfiye edilen veya birleşen
kurumların Kurumlar Vergisi Kanununa göre tahakkuk etmiş
olup, henüz vadeleri gelmemiş bulunan vergilerin de aynı
süre içinde ödenmesi gerekmektedir.
bb.Devir ve Bölünmelerde Verginin Ödenmesi: Söz
konusu devir ve bölünmelerde, münfesih kurum adına
tahakkuk eden vergilerden;
bba.Münfesih veya bölünen kurum adına tahakkuk
edenler, devir alan veya birleşilen kurumun devir
veya bölünmenin gerçekleştiği hesap dönemine
ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği
ayın sonuna kadar,
135
bbb. Diğer hallerde ise beyanname verme süresi
içinde,
Devir alan veya birleşilen kurumlarca ödenir.
c. Muhtasar beyanname ile bildirilen vergilerin ödenmesi:
Söz konusu vergilerin beyannamenin verildiği ayın 26. günü
akşamına kadar ödenmesi gerekmektedir.
C. Kurumlar Vergisinde Dar Mükelleflik Esasında Matrahın
Belirlenmesi Verginin Tarhı Ve Ödenmesi
1. MATRAHIN TAYİNİ (Madde 22)
a. Matrahın Tespitinde Uygulanan Yöntem
Dar mükellefiyete tabi kurumların, kurumlar vergisine tabi
tutulacak kurum kazancı kapsam itibari ile tam mükellefiyete tabi
olan kurumlardan farklıdır. Dar mükellefler Türkiye içinde
sağladıkları kurum kazançlarının safi tutarı üzerinden kurumlar
vergisine tabidirler.
Dar mükellef kurumlarda, safi kurum kazancının tespiti ile
ilgili 22(1). Maddesinde; dar mükellef kurumların iş yeri veya daimi
temsilcisi vasıtası ile elde edilen kazançlarının tespitinde aksi
belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar için geçerli olan
hükümler uygulanacağı hüküm altına alınmış bulunmaktadır.
Dar mükellefiyete tabi kurumların ticari ve zırai kazançlar
dışında kalan kazanç ve iratları bakımından ise Gelir Vergisi
Kanunu’nun bu kazanç ve iratların tespitine ilişkin hükümleri
uygulanmaktadır.
b. İndirilmesi Kabul Edilmeyen Giderler
Dar mükellefiyete kurum kazancının tespitinde, ayrıca
aşağıdaki indirimlerin yapılması kabul edilmemektedir.
ba. Bu kurumlar hesabına yaptıkları alım satımlar için ana
merkeze veya Türkiye dışındaki şubelere verilen faizler,
komisyonlar vb..
bb. Türkiye’deki kurum kazancının elde edilmesi ve
idamesi ile ilgili olan ve emsallere uygunluk ilkesi
uyarınca belirlenecek dağıtım anahtarlarına göre ayrılan
paylar ile Türkiye’deki kurumun denetimi için yabancı
ülkelerden gönderilen yetkili kişilerin seyahat giderleri
hariç olmak üzere ana merkezin veya Türkiye dışındaki
136
şubelerin genel yönetim giderlerine ve zararlarına
katılmak üzere ayrılan paylar
bc. Dar mükellef kurumların işletmede kullandıkları
borçlanmalar için Kurumlar Vergisi Kanunu’nun, örtülü
sermaye ile ilgili 12. maddesinde yer alan hükümlerin
uygulanmasında, ortaklarla ilişkili kişinin tespiti
açısından sermaye veya oy hakkı şartı aranmaz.
c. Yabancı Ulaştırma Kurumlarında Matrah
(Madde 23)
Yabancı
ulaştırma
kurumlarının
ülkemizde
sağladıkları kazanç üzerinden kurumlar vergisi alınması
gerekmekle birlikte, bu kazancın gerçek tutarının hesaplanması
teknik olarak mümkün olmamaktadır. Bu nedenle söz konusu
kurumların Türkiye’de sağladıkları hasılat tutarına, belirli
oranların uygulanması suretiyle vergi matrahının bulunması
yoluna gidilmektedir.
5520 sayılı Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nda
yabancı ulaştırma kurumlarının vergiye matrah olacak kurum
kazancı, hasılata ortalama emsal oranlarının uygulanması
suretiyle hesaplanmaktadır. Ortalama emsal oranları Türkiye’de
daimi ve arızi olarak çalışan bütün kurumlar için
Kara Taşımacılığında %12,
Deniz Taşımacılığında %15,
Hava Taşımacılığında %5,
olarak uygulanır.
2. Matrahın Beyanı (Madde 24)
Dar mükellefiyete tabi olan yabancı kurumların vergiye tabi
kazancının Gelir Vergisi Kanunu’nda yazılı diğer kazanç ve
iratlardan (telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret ünvanı, marka ve
benzeri gayri maddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığında
alınan bedeller hariç) ibaret bulunması halinde, yabancı kurum veya
Türkiye’de adına hareket eden kimse, bu kazançları özel beyanname
ile elde edilme tarihinden itibaren on beş gün içinde Kanunu’nun 27.
maddesinde belirtilen vergi dairesine beyanname ile bildirmek
zorundadır.
137
Dar mükellefiyete tabi olan yabancı kurumların vergiye tabi
kazancının Gelir Vergisi Kanunu’nda yazılı diğer kazanç ve iratlar
dışındaki gelir unsurlarından oluşması halinde bu kazançlar yıllık
beyanname ile hesap döneminin kapandığı ayı izleyen dördüncü
ayın 1. gününden 25. günü akşamına kadar, muhatabın Türkiye’yi
terk etmesi halinde ise ülkeyi terk etmesinden önceki on beş gün
içinde beyanname ile bildirme zorunluluğu vardır.
Yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin, kurumun
Türkiye’deki işyerinin veya daimi temsilcisinin bulunduğu yerin;
Türkiye’de işyeri veya daimi temsilcisi olmadığı takdirde, yabancı
kuruma kazanç sağlayanların bağlı olduğu yerin vergi dairesine
verilmesi gerekmektedir.
3. Verginin Tarhı Ve Ödenmesi
A. Verginin Tarhı (Madde 28)
Dar mükellefiyete tabi olan yabancı kurumlar ile ilgili
kurumlar vergisi söz konusu kurumların ülkemizdeki müdür ve
temsilcilikleri, müdür veya temsilcileri, müdür veya temsilcileri
mevcut değil ise, kazanç ve iratları yabancı kuruma sağlayanlar
adına tarh olunmaktadır.
Verginin beyannamenin vergi dairesine verildiği günde tarh
olunması gerekmektedir. Eğer beyanname posta ile gönderilmiş ise;
beyannamenin vergiyi tarh edecek daireye geldiği tarihi izleyen üç
gün içinde, beyannamenin verildiği veya gönderildiği vergi dairesi
tarafından tarh olunma zorunluluğu vardır.
B. Verginin Ödenmesi (Madde 29)
Dar mükellefiyette kurumlar vergisi;
ba. Yıllık beyanname ile bildirilenlerde beyannamenin
verildiği ayın sonuna kadar,
bb.Muhtasar beyanname ile bildirilenlerde beyannamenin
verildiği ayın 26. günü akşamına kadar,
bc.Özel beyanname ile bildirilenler ile tarhiyatın muhatabının
Türkiye’yi terk etmesi veya tasfiye ve birleşme hallerinde
verilecek beyannamelerde ise beyanname süresi içinde,
ödenir.
138
4. Dar Mükellef Kurumlarda Vergi Kesintisi
(Madde 30)
Dar mükellefiyete tabi kurumların Türkiye’deki iş yeri veya
daimi temsilcileri vasıtasıyla elde ettiği kazanç ve iratlar ticari
kazanç olarak değerlendirileceğinden, söz konusu bu kazanç ve
iratlar üzerinden Kurumlar Vergisi kanununun 30. madde hükmüne
göre kesinti yapılması söz konusu olmayacaktır.
Ancak aşağıda ayrıntı olarak belirtildiği üzere; telif, imtiyaz,
ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayri maddi
hakların satışı, devir ve temliki karşılığında yapılan ödemeler
üzerinden bu kazanç ve iratların ticari veya zirai kazanca dahil olup
olmadığına bakılmaksızın sorumlularca %15 oranında kurumlar
vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir.

Yıllara Yaygın İnşaat Hak edişlerinde Vergi Kesintisi
5422 sayılı Eski Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca birden
fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleri hak edişleri
üzerinden vergi kesintisi yapılacağı yönünde bir hüküm yer almakta
olup söz konusu hak edişler üzerinden, Gelir Vergisi Kanunu’nun
94. maddesi hükmü uyarınca kesinti yapılmaktaydı.
5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca, dar
mükellef kurumların inşaat ve onarım işleri hak edişleri üzerinden
yapılacak vergi kesintisi de Kurumlar Vergisi Kanunu’nun
30.maddesinde hüküm altına alınmıştır.
Uygulanacak olan Kesinti Oranı %3’tür.
 Serbest Meslek Kazançlarında Vergi Kesintisi
Dar mükellef kurumların bir işyeri veya daimi temsilcisi
aracılığıyla olmaksızın elde edecekleri serbest meslek kazançları
üzerinden vergi kesintisi yapılacağı hüküm altına alınmıştır. Serbest
meslek kazançları Petrol Arama Faaliyetleri dolayısıyla
sağlanacak kazançlarından % 5, diğerlerinden ise % 20
üzerinden kesinti yapılacaktır.
 Gayrimenkul Sermaye İratlarında Vergi Kesintisi
Dar mükellef kurumların bir işyeri veya daimi temsilcisi
aracılığıyla olmaksızın elde edecekleri Gayrimenkul Sermaye İratları
üzerinden vergi kesintisi yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
139
Gayrimenkul Sermaye İratlarında 3226 Sayılı Finansal
Kiralama Kanunu kapsamında ki faaliyetlerden sağlanacak
gayrimenkul sermaye iratlarından %1, diğerlerinden %20
üzerinden kesinti yapılacaktır.
 Menkul Sermaye İratlarında Vergi Kesintisi
Kar Paylarında Vergi Kesintisi
Tam mükellef kurumlar tarafından, Türkiye’de bir işyeri veya
daimi temsilci aracılığıyla kâr payı elde edenler hariç olmak üzere;
a. Dar mükellef kurumlara veya kurumlar vergisinden muaf
olan dar mükelleflere dağıtılan (karın sermayeye eklenmesi
kar dağıtımı sayılmaz) ve
b. Gelir Vergisi Kanunu’nun 75. maddesinin ilgili
bentlerinden sayılan kar payları üzerinden ve Kurumlar
Vergisi Kanunu’nun 15.maddesinde belirtilen her nevi
tahvil, hazine bonosu faizleri, toplu konut idaresi ve
özelleştirme idaresince çıkarılan menkul kıymetlerden
sağlanan gelirler hariç olmak üzere, %15 oranında
kurumlar vergisi kesintisi yapılır.
Yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların,
indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından,
hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmı menkul
sermaye iradı sayılacaktır. Bu durumda yeni kurumlar vergisi
kanunun yürürlüğe girdiği tarihten itibaren söz konusu kazançlar
üzerinden vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.
Yukarıda açıklanan kar paylarına göre menkul sermaye iradı
sayılan tutarın ana merkeze aktarılan kısmı dışında kalan menkul
sermaye iratları üzerinden %15 oranında vergi kesintisi yapılması
gerekmektedir.
Özetle menkul sermaye iratlarında Kurumlar Vergisi
Kanunu’na göre kesintiye tabi tutulması gerekmektedir. Fakat
yukarıdaki açıklamaların dışında kalan menkul sermaye iratları için
Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 67. maddesi uyarınca kaynakta
kesinti yapılmaktadır. Bu kazanç ve iratlar üzerinden ayrıca kesinti
yapılmayacağı hüküm altına alınmıştır. Tevkif edilen vergi
beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup
edilebilecektir.
 Gayri Maddi Hakların Satışı, Devir ve Temlikinde Vergi
Kesintisi
140
Ticari ve Zirai kazanca dahil olup olmadığına bakılmaksızın
telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayri
maddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığında nakden veya
hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller üzerinden %15
oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hüküm altına
alınmıştır.
Telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri
gayri maddi hakların satışı devir ve temliki karşılığında elde edilen
kazançlar diğer kazanç ve irat olarak verginin konusuna girmektedir.
5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 26. maddesinde özel
beyanname ile bildirilmesi gereken gelirler belirlenirken; telif,
imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayri maddi
hakların satışı, devir ve temliki karşılığında elde edilen kazançlar
hariç tutulmuş, söz konusu kazançların özel beyanname ile beyan
edilmeyeceği belirtilmiştir. Eski kurumlar vergisi beyannamesinde
böyle bir belirleme yapılmamıştı.
 Sergi Ve Panayırlarda Yapılan Ticari Faaliyetlerden Elde
Edilen Kazançlarda Vergi Kesintisi
Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilcisi bulunmayan
mükelleflerin, yetkili makamların izniyle açılan sergi ve panayırlarda
yaptıkları ticari faaliyetlerden elde ettikleri kazançlar üzerinden
kurum bünyesinde %15 oranında vergi kesintisi yapılacağı
belirtilmiştir.
Kurumlar Vergisi Kanunu gereğince vergi kesintisi yapmak
zorunda olanlar, bu vergileri ödeme veya tahakkukun yapıldığı yer
itibari ile bağlı olduğu vergi dairesine muhtasar beyanname ile
bildirmek zorundadırlar.
5. Vergi Cennetlerinde Bulunan Kurumlara
Yapılan Ödemelerde Vergi Kesintisi
5520 sayılı Yeni
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30.
maddesinin (7) numaralı fıkrasında Vergi Cennetleri’yle mücadele
amacıyla geliştirilmiş özel bir düzenleme yer almaktadır. Buna göre,
zararlı vergi rekabeti uygulayan ülkelerde yerleşik kurumlara yapılan
her türlü ödemeler üzerinden, Türkiye’deki kurum kazançlarının
taşıdığı vergi yüküne yaklaşık oranda bir vergi kesintisi yapılması
öngörülmüştür. Zararlı vergi rekabeti uygulayan ülkelerde yerleşik
kurumlara veya bu ülkelerde bulunan tam mükellef kurumlara ait iş
141
yeri veya daimi temsilcilere yapılacak her türlü ödemeler kesinti
uygulaması kapsamındadır.
Bu kapsamda olmak üzere, kazancın elde edildiği ülke vergi
sisteminin Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme
kapasitesinde aynı düzeyde bir vergilendirme imkanı sağlayıp
sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması
suretiyle Bakanlar Kurulu’nca ilan edilen ülkelerde yerleşik olan
veya faaliyette bulunan kurumlarda (tam mükellef kuramların bu
nitelikteki ülkelerde bulunan işyerleri dahil) nakden veya hesaben
yapılan veya tahakkuk ettirilen her türlü ödemeler üzerinden bu
ödemelerin verginin konusuna girip girmediğine veya ödeme yapılan
kurumun mükellef olup olmadığına bakılmaksızın %30 oranında
vergi kesintisi yapılacaktır.
Öte yandan yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’ nun 30.
maddesinin (7)
numaralı fıkrasında, yurtdışındaki finans
kuruluşlarından temin edilen borçlanmalara ilişkin anapara, faiz ve
kar payı ödemeleri ile sigorta ve Reasürans ödemeleri üzerinden bu
fıkra uyarınca vergi kesintisi yapılmayacağı belirtilmiştir. Buna göre
vergi kesintilerine tabi tutulan ödemeler Gelir ve Kurumlar Vergisi
Kanun’larına göre ayrı vergi kesintisine tabi tutulmamaktadır.
Ayrıca bazı ödemeler üzerinden yapılacak vergi kesintisi
oranlarının Bakanlar Kurulunca belirleneceği fıkra hükmünde
belirtilmiştir. Buna göre ;
 Emsaline uygun fiyatlarla satın alınan mal ve iştirak hisseleri
için yapılan ödemeler,
 Emsaline uygun fiyatlarla deniz ve hava ulaştırma araçlarının
kiralanması için yapılan ödemeler ile
 Yapılan işin tamamlanabilmesi bakımından zorunluluk arz
eden geçiş ücreti, liman ücreti gibi ödemeler,
üzerinden yapılacak kesinti oranını; her bir ödemeler türü,
faaliyet konusu yada sektör itibariyle ayrı ayrı belirlemeye, sıfıra
kadar indirmeye veya kanuni seviyesine kadar getirmeye bakanlar
kurulu yetkili kılınmıştır.
142
KURUMLAR VERGİSİ KANUNU’NUN 30. VE GELİR VERGİSİ KANUNU GEÇİCİ 67.MADDESİNE
GÖRE DAR MÜKELLEF KURUMLARA YAPILAN ÖDEMELERDE GEÇERLİ KESİNTİ
ORANLARI
İLGİLİ MADDE
AÇIKLAMA
ORAN
BKK
KV.K. 30/1-a
K.V.K. 30/1-b Serbest
Meslek kazançları
K.V.K. 30/1-c
Gayri Menkul Sermaye
İratları
K.V.K. 30/1-ç
Her nevi alacak faizi
(G.V.K md. 75/6)
K.V.K. 30/1-ç
Menkul Sermaye İradı
(G.V.K md. 75/10)
K.V.K. 30/1-ç
Mevduat Faizi (G.V.K.
Md. 75/7/geç.67/4)
İLGİLİ MADDE
K.V.K. 30/1-ç
Gelir Vergisi Kanunu’nda belirtilen esaslara göre birden fazla takvim
yılına yayın inşaat ve onarım işleri ile uğraşan kurumlara bu işleri ile
ilgili olarak yapılan hak edişler
A. Petrol arama faaliyeti
B. Diğer
%3
2006– 11447
%5
% 20
2006– 11447
2006– 11447
%1
2006– 11447
% 20
%0
2006– 11447
2006– 11447
B. Diğer
% 10
2006– 11447
Her çeşit Senetlerin Iskonto Bedelleri
% 10
2006– 11447
Repo gelirleri, katılım bankaları tarafından ödenen kar payı, kar, zarar
ortaklığı belgesi ödenen kar payları,
%15
2006-10731
A. Finansal Kiralama
B. Diğer
A. Yabancı banka ve kurumlardan alınan kredi faizi
AÇIKLAMA
Diğer Menkul Sermaye iratlar
ORAN
%15
BKK
2006-11447
K.V.K. 30/2
K.V.K. 30/3
K.V.K. 30/5
K.V.K. 30/6
İLGİLİ MADDE
K.V.K. 30/7
Ticari veya zirai kazanca dahil olup olmadığına bakılmaksızın Telif,
İmtiyaz, İhtira, İşletme, Ticaret Unvanı, Alameti Farika vb.. Gayri
Maddi Hakların Satışı, Devri, Temliki karşılığında nakden veya
hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller üzerinden
Tam mükellef kurumlar tarafından, Türkiye'de bir iş yeri veya daimi
temsilci aracılığıyla kar payı elde edenler hariç olmak üzere dar
mükellef kurumlara veya kurumlar vergisinden muaf olan dar
mükelleflere dağıtılan (Karın sermayeye eklenmesi kar dağıtımı
sayılmaz.) ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 75 inci maddesinin ikinci
fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan kar paylarından
üzerinden kesintisi yapılır.
Türkiye'de iş yeri ve daimi temsilcisi bulunmayan mükelleflerin,
yetkili makamların izniyle açılan sergi ve panayırlarda yaptıkları ticari
faaliyetlerden elde ettikleri kazançlar üzerinden,
Yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve
istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan
kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısımdan ana merkeze
aktardıkları tutar üzerinden,
AÇIKLAMA
Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin
yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme
imkanı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde
bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde
yerleşik olan veya faaliyette bulunan kurumlara (tam mükellef
kurumların bu nitelikteki ülkelerde bulunan iş yerleri dahil) nakden veya
%20
2006-11447
%15
2006-10721
%0
2006-11447
2006/10731
%15
ORAN
BKK
%30
144
hesaben yapılan veya tahakkuk ettirilen her türlü ödemeler üzerinden,
bu ödemelerin verginin konusuna girip girmediğine veya ödeme yapılan
kurumun mükellef olup olmadığına bakılmaksızın
145
6. Kurumlar Vergisinin Oranı Ve Geçici Vergi
A. Kurumlar Vergisinin Oranı (Madde 32)
Ülkemizde Kurumlar Vergisi oranı; 5520 sayılı Yeni
Kurumlar Vergisi Kanunu ile %20 olarak tespit edilmiştir. Bu oran
01.01.2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürürlüğe
konulmuştur. Söz konusu yasal düzenlemeden önce %30 olarak
uygulanmakta olan oranın %20’ye çekilmiş olması;
- yatırımcıların olumlu yönde etkilenmesi
- şirketleşmeyi özendirmesi
- kayıt dışılığın aşağı çekilmesi gibi
önemli katkılar sağlayabilecektir.
B. Geçici Vergi
Kurumlar vergisi mükellefleri, cari vergilendirme döneminin
kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere, cari dönemin kurumlar
vergisi oranında geçici vergi ödemekle yükümlü tutulmuşlardır.
Geçici vergi, dar mükellefiyete tabi kurumlar açısından; ticari ve
zırai kazançlarla sınırlı olarak uygulanmaktadır. Bununla birlikte tam
mükellef kurumlar için geçerli olan esaslar, dar mükellef kurumlara
da aynen uygulanmaktadır.
Geçici vergi, üç aylık dönemi izleyen ikinci ayın 10. günü
akşamına kadar, bağlı olunan vergi dairsine beyan edilmekte ve
17. günü akşamına kadar ödenmektedir. Aynı dönem içinde
kaynakta ödenmiş olan vergi, hesaplanan geçici vergi tutarından
mahsup edilmektedir.
Geçici verginin %10’u aşan tutarda eksik beyan edilmiş
olduğunun beyan edilmiş olduğunun belirlenmesi halinde, eksik
beyan edilen bu kısım için re’sen veya ikmalen geçici vergi tarhı
yapılmaktadır.
C. Kurumlar Vergisinde Ödenmiş Olan Vergilerin Mahsubu
1. Yurt Dışında Ödenen Vergilerin Mahsubu
(Madde 33)
Yabancı ülkelerde elde edilerek Türkiye’de genel sonuç
hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan; mahallinde ödenen
kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, Türkiye’de bu kazançlar
üzerinden tarh olunan kurumlar vergisi üzerinden indirilmektedir.
a. Mahsup edilecek tutar, Türkiye’de hesaplanan vergiyi
aşamaz; yurtdışı kazançlar üzerinden Türkiye’de tarh olunacak
vergilere mahsup edilecek tutar hiçbir surette yurtdışında elde edilen
kazançlara Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32. maddesinde belirtilen
Kurumlar Vergisi oranının uygulanması suretiyle bulunacak tutardan
fazla olamamaktadır.
b. Geçici vergiden mahsup yapılabilir; geçici vergilendirme
dönemi içinde, yurtdışından elde edilen gelirin bulunması halinde bu
gelirler üzerinden elde edildiği ülkelerde kesinti veya diğer
şekillerde ödenen vergiler o dönem içinde hesaplanan geçici vergi
tutarından da mahsup edilebilmektedir.
c. Onaylı belgelerle kanıtlama gerekir; yabancı ülkelerde
vergi ödendiği, yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk
elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk menfaatlerini
koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcilikleri tarafından tasdik
olunan belgelerle tevsik olunmadıkça yabancı ülkede ödenen vergiler
Türkiye’de tarh olunan vergiden indirilememektedir.
d. Esas alınacak kur; yabancı para ile ödenen vergilere
bunların ilgili bulunduğu kazançların genel sonuç hesaplarına intikali
esnasında kuru uygulanacaktır.
2. Yurt İçinde Ödenen Vergilerin Mahsubu
(Madde 34)
Yeni düzenleme ile hangi kazançlardan kimlerin vergi
kesintisi yapacağını Gelir Vergisi Kanunu'na atıf yaparak belirlemek
yerine, bu kanunda yer verilerek kanun içinde bütünlük sağlanmıştır.
Kanunun 15 inci ve 30 uncu maddelerinde hangi
ödemelerden ne oranda kesinti yapılacağı tek tek sayılmış olup, bu
kazançlar üzerinden kesilmiş olan vergilerin, beyanname üzerinden
hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edileceği belirtilmiştir.
Kontrol edilen yabancı kurumlara yapılan ödemeler
üzerinden uygulanan % 30 oranındaki vergi kesintisi, bu ödemeyi
yapan kurumun kazancı üzerinden hesaplanacak kurumlar
147
vergisinden mahsup edilebilir. Ancak mahsup edilecek vergi, bu
kazanca isabet eden vergi tutarını geçemez.
Geçici vergilendirme dönemi içinde elde edilen gelirler
üzerinden kesinti yoluyla ödenen vergilerin bulunması halinde bu
vergiler, o dönem için hesaplanan geçici vergi tutarından da mahsup
edilebilir.
148
Download

İndir - Sistem Global Danışmanlık Hizmetleri