BİLANÇO TEORİLERİ
GİRİŞ
Bilanço teorileri, bilançonun özünü ve görevini belirlemede, özellikle bilançonun yapısını
ve bölümlerini tanımlamada, bilançoyu değerlemede, kâr ve zarar hesaplamaları üzerine ileri
sürülen görüşlerdir.
Bilançonun özünü ve görevini amaca uygun tespit etmek için oluşturulan bölümleme, kâr
ve zarar hesaplamaları bilanço teorilerinin temelini oluşturur.
Bilanço teorilerinin kimi bilançoyu bölümlemeye, yani biçimsel yapıyı açıklamaya, kimi
değerlemeye, kimi kâr ve zarar tespitine, kimi varlık ve sermaye değişimine, kimi ise gider ve
gelir karşılaştırmasına ağırlık verir.
Temel bilanço teorileri üçe ayrılır. Bunlar;
1. Statik Bilanço Teorisi
2. Dinamik Bilanço Teorisi
3. Organik Bilanço Teorisidir.
Bu bilanço teorileri çalışmanın ilerleyen kısımlarında ayrıntılı olarak açıklanacaktır.
1
1. STATİK BİLANÇO TEORİSİ
Statik bilanço kuramı, 1914 yılında Alman bilim adamlarından Prof. Dr. H. Nicklish
tarafından ileri sürülmüştür. Bu teoriye göre bilançonun amaç ve görevi, işletmenin belirli bir
tarihteki varlığını ve varlığın finansal kaynağını belirtmektir. Kâr yeni oluşan sermayeyi ifade
ettiğinden, varlık ve sermayeyi belirtmek, dolayısıyla kârı ifade etmek olur1.
Statik bilançolar, bir işletmenin belli bir andaki (bilanço tarihindeki ) varlıklarını başka bir
ifadeyle işletmeye konulmuş olan sermayeyi ve bu sermayelerin yatırım yerlerini, tasnifli bir
şekilde gösteren tablolardır. Bu tanıma göre, statik bir bilançonun asıl görevi, işletme
varlıklarının kaynaklarını ve bu kaynaklarla işletme varlıkları arasındaki bağlantıyı
göstermektedir. Bu nedenle statik bilançonun temel amacının kendisine konu olan işletmenin
varlığını ve sermaye durumunu belirlemek ve bu konu ile ilgili yönetime ve diğer istemde
bulunanlara gerekli bilgileri verebilmektedir. Bu görüşe göre kar ve zarar hesabı tali bir anlam
taşımaktadır. Sebebi ise, kar veya zarar, bilanço temelinde öz sermaye karşılaştırılmasından
(dönem başı özsermaye ile dönem sonu özsermaye arasında) elde edilen bir sonuçtur.
Bilançonun içerdiği bütün ekonomik değerler maliyet değeri ile değerlenir ve bu değer
üzerinden bilançoda yer alırlar2.
Sonuç olarak, statik bilanço kuramında bilanço tablosu birinci derecede, bundan türeyen
kar ve zarar hesabı ise ikinci derecede öneme sahiptir.
Statik bilanço teorisi kendi içinde üçe ayrılır. Bunlar;
1. Temel Statik Bilanço Teorisi
2. Total Bilanço Teorisi
3. Nominal Bilanço Teorisidir.
Statik bilanço teorileri, bilançonun özünün ve görevinin özsermaye hesabı olduğunu;
dönem başı ve dönem sonu özsermaye karşılaştırması ile kazancın belirleneceğini ileri süren
görüşlerdir.
Bu görüşlere göre, bilançonun görevi kurumun belirli bir andaki varlık, sermaye ve borç
durumunu göstermektedir yani önemli olan varlık ve sermaye değişimidir. Özsermayenin
hesabıdır. Bu teoriye göre değerleme tedarik değeri ile yapılmalıdır. Kâr ve zarar hesabı ise,
kazancın ve kaybın açıklamasını yapar3.
1
Özcan Özal, Oya Yıldırım ve Nergis Tek, Muhasebe, İzmir: Ege Üniversitesi Basın Yayın Yüksek Okulu Yayınları
No:5, 1983, s.261.
2
İsmail Özarslan, Muhasebenin Teknik Yapısı, İstanbul: Nihat Sayar Yayın ve Yardım Vakfı,1984, s.377.
3
Mehmet Yazıcı, Muhasebe Bilim Öğretileri, İstanbul: Çağlayan Basımevi, 2001, s.152-153.
2
1.1.Temel Statik Bilanço
Temel statik bilanço teorisi, bilançonun kurumun belirli bir andaki varlık ve sermaye
durumunu gösteren bir hesap olduğunu, değerlemenin tedarik değeri ile olması gerektiğini;
kazancın özsermaye hesabı ile tespitini; varlık ve sermaye değişiminin esas; masraf ve hâsılat
karşılaştırmasının bir açıklama olduğunu belirtir4.
Bu teori, 1930’lu yıllarda Prof.Dr. Nicklisch’ce ileri sürülmüştür. Bu teori, bilançonun,
kurumun durağan ya da kımıldamaz bir anında yani belirli bir gündeki, varlık ve sermaye
durumunu gösterdiğini öne sürer5.
Bilançonun bir tarafında aktifler yani varlıklar, diğer tarafında borçlar ve özsermaye yer
alır. Kuruma yatırılan sermaye türüne, tutarına ve kaynağına göre bölümlenerek bilançoda
gösterilir. Bilançonun aktifinde, mal ve hizmet üretiminde etkili olan somut sermaye ya da
varlık yer alır. Varlıklar kurumda, insan eliyle ve insan etkisiyle kullanılabilecek güçlerdir.
Bunların kullanım ve tüketimini muhasebe kayıt ederek izler. Bu kayıt sonuçlarından dönem
sonunda bilanço çıkartılır. Böylece tüm varlıklardaki artış ve azalışlar izlenir6.
Eğer dönem başına göre özsermayede bir artış varsa kâr, azalış varsa zaradır. Artış ve
azalışları doğru tespit edebilmek için değerlemelerin aynı değerleme ilkelerine göre yapılmış
olması gerekir. Bu değerleme, kuruma göre ve kanun hükümlerine uygun olarak tedarik
değeri ya da en düşük günlük değerle yapılmalıdır7.
Temel statik bilanço teorisi kâr-zararı yani başarıyı hesaplamak yerine sermayeyi
hesaplama amacını güder. Birbirini izleyen dönemlerdeki iki özsermayenin karşılaştırılması
ile bulunan fark, tutar olarak başarıyı yani kâr-zararı belirtir. Bu nedenle bilançoya bir kârzarar hesabı eklenir. Bu hesabın bir tarafında giderler, diğer tarafında gelirler yer alır8.
Temel statik bilanço kuramına göre; bilanço ve kâr-zarar hesabının birbirinden ayrı iki
görevi vardır. Bunlar9;


Bilanço, kurum ya da işletmenin mal ve hizmet üretimi yapabilmesi için, ne ile nasıl
donatıldığını, başka bir deyişle, varlık ve sermayenin işletme hedeflerine nasıl
yöneldiğini gösterir.
Kâr-zarar hesabı ise; hâsılatın nereden geldiğini ve elde edilebilmesi için kurumun
neleri sarf ettiğini yani masraflarının neler olduğunu gösterir.
Bu teori, bölümleme, değerleme ve kazancın saptanması konusunda kesin ve güvenilir
esaslar getirmiştir. Bu nedenle, geniş bir uygulama alanı bulmuştur.
4
Yazıcı, s.153.
Yazıcı, s.153.
6
Yazıcı, s.153.
7
Yazıcı, s.153.
8
Yazıcı, s.154.
9
Yazıcı, s.154.
5
3
1.2.Total Bilanço Teorisi
Total bilanço teorisi, bilançonun düzenlenmesinde ilkeler öneren; bilanço ve kâr-zarara
ayrı ayrı değer veren; tedarik değeri ile değerlemeyi esas alan bir görüştür. Bu teori, Prof.Dr.
Le Coutre’ca tarafından ileri sürülmüştür. Bu teoriye göre, bilançonun düzenlenmesinde
kurumun amacına, yapısına, yönetimine uygun olarak şu nitelik, kural ve ilkeler göz önünde
bulundurulmalıdır;
1. Bilanço, kurum ya da işletmenin durumum hakkında bilgi verecek ve işletmenin
denetimini sağlayacak nitelikte olmalıdır,
2. Bilanço, esas görevine uygun olarak düzenlenmelidir,
3. Bilanço, bütünlük, açıklık ve doğruluk ilkelerine ve rizikolara uygun olmalıdır,
4. Bilanço, esas görevlerine, hak ilişkilerine ve risklere göre bölümlenmelidir,
5. Bilanço tutarlarının, değerlenmesinde tedarik değeri esas alınmalıdır,
6. Bilanço, yalnız yürürlükteki yasa hükümlerine uygun olarak ayrılmış yedekleri
kapsamalıdır,
7. Bilançoda gizli yedek bulunmamalıdır.
Bu teoriye göre, bilançonun düzenlenme, yönetime araç olma ve tutumluluğu ölçme
görevleri vardır. Şöyle ki;
a. Bilanço, düzenleme görevini, kurumun varlık ve sermayesini sistemli, tasnifli ve
açık olarak karşılaştırmakla, bunların türlerini, tutarlarını, kaynağını, likiditesini
belirterek yapar.
b. Bilanço, yöneyime araç olma görevini, kurum örgütünün varlık ve sermaye
açısından görünüşünü, işletme faaliyetlerini, masraf ve hâsılat akışını ve işletme
başarısını açıklığa kavuşturmakla yerine getirir.
c. Bilanço, tutumluluğu ölçme görevini, kurum ya da işletmenin üretimini risklerini,
iktisadiliğini, kârlılığını, sağlamlığını ve gelişme durumunu belirtip açıklamakla
yapar.
Bu teoriye göre, bilanço somut ve soyut anlamdaki sermayeyi göstermek için düzenlenen
bir hesaptır. Bu hesap yani bilanço, görevlere, hak ilişkilerine, risklere ve özel gereksinimlere
göre bölümlenmelidir.
Le Coutre bilançoyu şöyle bölümler;
4
Tablo 1
Total Bilanço
Somut Sermaye
A. Temel Varlık
I. Duran Varlık
TOTAL BİLANÇO
Soyut Sermaye
A. Öz Kaynak (Özsermaye)
I.Uzun Vadeli
a)Üretim İçin Sabitler
b)Yönetim İçin Sabitler
c)Katılımlar
a)Ana Sermaye
b)Katma ve Büyüme Sermeyesi
1. Yasal Yedekler
2. İsteğe Bağlı Yedekler
II.Çalışma Varlığı
II. Kısa Vadeli (Geçici Sermaye)
III. Süresi Bitmiş (Zarar Yedekleri)
a)Stoklar
b)Alacaklar
c)Ödeme Araçları
B. Borç Kaynak (Borç Sermaye)
I. Uzun Vadeli
II. Kısa Vadeli
B. Güven Varlığı (Yedek Varlık)
C. Yönetim Varlığı (Özel Varlık, Fon)
D. Artık Varlık (Kullanılmayan Sabitler)
E. Sosyal Varlık (İşçi Konutları)
F. Dönem Ayırıcı Tutarlar
G. Geçici Tutarlar
a)İşletme Borçları
b)Yönetim Borçları
III.Süresi Bitmiş
(Tahakkuk Eden Ücretler)
C. Dönem Ayırıcı Tutarlar
D. Geçici Hesaplar
E. Dönem Kazancı
Kaynak: Yazıcı, s.156.
Temel varlık, işletmenin üretimde bulunabilmesi için gerekli olan varlıktır. Bu duran
varlığı ve çalışma varlığını kapsar.
Güven varlığı, doğrudan doğruya işletmenin mal ve hizmet üretimine katılmayan,
gerektiğinde kullanmak üzere birlikte tutulan varlıktır.
Yönetim varlığı, işletmenin, sahip olmadığı ve yalnız yönetimi ile yükümlü olduğu,
üretime etkisi olmayan özel varlıklardır.
Artık varlık, işletmenin sahip olduğu fakat işletmenin mal ve hizmet üretiminin dışında
kalan varlık birimleridir.
Sosyal varlık, sosyal amaçlar için kullanılacak varlıklardır.
Bilançonun pasifi yer alan kurum sermayesi, özsermaye ve borçlardan oluşmaktadır.
Bu teoriye göre, bilanço tutarları tedarik değeri ya da en düşük değerle değerlenmiş
olmalıdır. Bu teori, bilanço ve kâr-zararı yan yana görür, her ikisine de ayrı ayrı değer verir.
Bilanço sermayenin varlıklarını, kâr-zarar ise sermayenin kârlılığını gösterir. Kâr-zarar,
sermayenin tüketimini masraf olarak, sermayenin artmasında hâsılat olarak gösterir. Masrafla
hâsılat karşılaştırılınca, sermayenin artış ya da azalışı bulunur. Bu nedenle kâr ve zarara da bir
sermaye hesabı denilebilir.
5
1.3.Nominal Bilanço Teorisi
Nominal Bilanço Teorisi, bilançonun bölümlenmesinin yalnız para açısından olabileceğini,
kâr ya da zararın para giriş ve çıkışları arasındaki fark olduğunu ileri süren görüştür.
Bu teori Prof.Dr. Rieger’ce önerilmiş bir görüştür Rieger’e göre, bir kurumun
bilançosunun bölümlenmesi yalnız para açısından olabilir. Yatırılan para, yalnız kurumun
kuruluşunda bilinir. Bunun hesap dönemlerindeki durumu ve gelişmesi kesin ve doğru olarak
tespit edilemez. Çünkü geçen zaman içinde bir varlık bölümünün değerlendirilmesiyle elde
edilen tutarın niteliği bilinmez. Bu ancak işletmenin durması ile ya da son bulmasıyla
bilinebilir. Ancak, bu anda işletme başarısı yani kâr ve zararı üzerine bir şeyler söylenebilir.
Bu anda nominal bir hesap yapılabilir, yasalara uygun gerekli bilanço düzenlenebilir. Rieger’e
göre dönem sonlarında düzenlenen bilançolardaki tutarlar gerçek değeri göstermekten uzaktır.
Rieger’in ileri sürdüğü görüş sağlam temellere dayanır. Ona göre gerçeği ortaya çıkartmak
için bilimsel doğruluğa uygun olarak, bir kurumun kesin sonucu yani kazanç ve zararı o
kurumun ömrünün sonunda yani tavsiyesinin sonunda tam ve sağlam olarak tespit edilebilir.
Bu teoriye göre, bilanço kurumun paraca durumunu gösteren bir kapanış hesabıdır
(Tablosudur). Bilançonun görevi kumrun parasının hesabını vermektir. Kurumun iktisadi
değer dolaşımı, para-mal-para biçiminde olmaktadır. Bunu izleyen bilanço hesabı, salt para
hesabı niteliğindedir. Sonuç yani kâr ya da zarar, para giriş ve çıkışları arasındaki farktır.
Kurumun ömrü boyunca iktisadi değer dolaşımı her dönemde farklı şekillerde
gerçekleşmekte ve standart bir oluşum göstermemektedir. Bu nedenle gerçek başarı yani kâr
ve zarar ancak, kurumun tavsiyesinde ya da tümünün başka bir kuruma devredilmesini
hesaplanabilir.
6
2. DİNAMİK BİLANÇO TEORİSİ
Dinamik bilanço kuramı, Alman bilim adamı, Prof. Dr. Eugen Schmalenbach tarafından,
1919 yılında yazdığı "Dinamik Bilanço"(Dynamische Bilanz) isimli kitabıyla ortaya
konulmuştur.
Dinamik bilanço kuramının temel işlevi, statik görüşün aksine, işletmenin varlığı ve
sermaye durumu yönünden belli bir andaki anlık resmini göstermek değil, geçmiş bir faaliyet
döneminde işletmenin ekonomik gelişmesi hakkında ayrıntılı bilgi vermektir. Bu bilanço
görüşünün dayandığı esasları aşağıdaki gibi özetlemek olasıdır:
 Bilançonun ana hedefi, işletmenin faaliyetlerini ve faaliyet sonuçlarını belirlemek ve
göstermektir. Bu nedenle, işletmenin sermaye durumunu belirten statik bilanço, dinamik
bilanço görüşünde geri planda kalmakta, bunun yerine "sonuç bilançosu" olarak ifade
edilen kar ve zarar tablosu almaktadır.
 Dinamik bilanço görüşünde, işletme faaliyetinin gerçek sonucunu bulmak temel amaç
olduğuna göre, işletmeye dâhil ekonomik değerlerin değerlenmesinde, paranın satın
alma gücünde veya daha doğru bir deyimle para değerinde meydana gelen değişikliklere
göre düzeltmelerine yapılması gerekmektedir. Yine amortisman hesaplarının, fiyat
endekslerine göre düzeltilmiş değerler üzerinden yapılması ve kayıtlara bu şekilde
aktarılması gerekmektedir.
Bu teoriye göre, bilançonun görevi henüz oluşmamış tüm tahsil ve ödemelerle, henüz
oluşmamış tüm hâsılat ve masrafları belirtmektir. Bununla birlikte, kâr-zarar hesabının yani
masraf ve hâsılat karşılaştırmasının kazanç ve kaybı gösterdiğini, değerlemede tedarik
değerinin esas alınması gerektiğini ileri sürer.
Kâr-zarar hesabının temel görevi, kurumun belirli bir hesap dönemindeki masraf, hâsılat ve
kazancını, öteki dönemlerle karşılaştırılabilir nitelikte tespit etmektir. Bilanço yani varlık ve
sermaye karşılaştırması ise, bir dönemden ertesi döneme aktarılan henüz oluşmamış masraf ve
hâsılat kalıntılarıdır. Bu görüşe göre değerleme tedarik değeri ile yapılmalıdır.
Başlıca dinamik bilanço kuramları şunlardır;
1. Temel Dinamik Bilanço Teorisi
2. Tam Dinamik Bilanço Teorisi
3. Pagatorik Bilanço Teorisi
7
2.1.Temel Dinamik Bilanço Teorisi
Temel dinamik bilanço teorisi, varlık ve sermaye değişiminden çok, masraf ve hasılat
karşılaştırmasına ağırlık veren; değerlemede tedarik değerini esas alan; kazanç ve kaybı bu
yolla hesaplayan bir görüştür.
Temel dinamik bilanço kuramı 1930’lu yıllarda Prof.Dr. Eugen Schmalenbach’ın
görüşüdür. Bu teori, statik bilanço kuramının tersine, bilançodan daha çok başarı hesabına
yani kâr ve zarar hesabına ağırlık verir.
Bu görüşe göre, iktisatta sürekli bir dinamiklik vardır. İktisadi bir birim olan işletme de
sürekli olarak hareket halinde yani bir dinamiklik içindedir. İşletme hesaplarını bu
dinamikliğe uygun yapmalıdır. Kurumun tüm başarısı, kuruluş günü ile sona eriş günü
arasındaki dönemde yani kurumun ömrü süresince sağlanan başarıdır. Bu masraf
karşılaştırması ile yani kâr ve zarar hesabı ile tespit edilebilir.
Dinamik görüşe göre, kurumun ömrünün belirli günlerinde düzenlenen bilançolar,
kurumun varlık ve sermayesini gerçek durumu ile gösteremez. Çünkü tespit edilen tüm varlık
bölümlerinin toplamı ile elde edilen tüm varlık, kurumun tüm değerini vermez. Bu nedenle,
bir varlık ve sermaye hesabı olan bilanço hesabı yerine, başarı hesabı yani kâr ve zarar hesabı
önem kazanır. Bilanço, başarı hesabının bir eki ya da yardımcısı olarak görülür.
Dinamik bilanço teorisine göre, yıllık başarı yani kâr ya da zarar, süregelen iktisadi
faaliyetlerin gerektirdiği hâsılat ile masraf arasındaki faktır. Bu hâsılat ve masraflar, başarı
hesabında yani kâr ve zarar hesabında karşılıklı olarak yer alır. O dönem sonunda henüz
hâsılat ve masraf olamamış tahsilâtlar ve ödemeler tutar olarak bilançoda yer alır.
Bu görüşe göre işletmenin gerçek ve tüm başarısı ancak kurumun ömrünün sonunda
hesaplanabilir. Bu ömrün sonunda elde edilen başarı, işletmenin tüm ömrünce yaptığı tahsil
ve ödemeler arasındaki farka eşittir. Ancak, başarının yani kâr ve zararın hesaplanabilmesi
için, çeşitli nedenlerle kurumun ömrünün sonu beklenemez. Tüm ömrünün başarı hesaplaması
yerine bu ömrü eşit zaman dilimlerine yani hesap önemlerine bölerek hesap dönemi başarısı
hesaplanır. Sözü edilen dönemem düşmeyen, o dönem için askıda kalmış tahsilâtlar ve
ödemeler de bilançoda yer alır. Bu tutarlar, tüketim ya da kullanımlarını beklerler. Bunlara
dönemsel başarı hesabının tortuları denilebilir. Bu tutarları kapsayan bilançonun aktifi,
işletmenin varlık gücünü, pasifi işletmenin borçlarını gösterir. Bu dinamik bilanço işletmenin
varlıkları ile borçlarının toplandığı bir depo olarak görülür. Kısa ömürlü işletmelerde olduğu
gibi, bir hesap döneminde tüm işlemler son bulursa, tüm ödemeler masraf, tüm tahsilatlar
hasılat olur. Bu tür işletme için yapılan başarı hesabı, çok yalın olur ve böyle bir işletme için
bilanço düzenleme gereği olmaz.
İşletmenin tüm ömrünün başarısı yerine, pratik nedenlerle hesaplanan dönem başarıları,
işletmeleri birbirleri ile karşılaştırmaya elverişli olmalıdır. Bunun için de, her dönemin masraf
8
ve hasılatı titizlikle ayıklanmalı, o döneme düşen masraf e hasılat doğru belirlenmelidir. Her
dönem için farklı hesaplama yöntemleri kullanılmamalı, yöntem tutarlılığı sağlanmalıdır.
Temel dinamik bilanço teorisine göre, başarı hesabına yardımcı bir araç olan bilanço
hesabında yer alan her tutar, bir hesap döneminden öteki hesap dönemine aktarılan, henüz
masraf ve hâsılat olmamış, hesap kalıntılarıdır. Buna göre, bilançonun aktif ve pasifi şöyle
görülür;
Bu bilançonun aktif ve pasifinde yer alan bölümler kısaca şöyle açıklanabilir:
AKTİF
1. Ödeme Araçları: Kasa ve bankalardaki paralarla benzeri ödeme araçları tutarlarıdır.
2. Henüz Masraf Olmamış Ödemeler: Satın alınmış duran varlıklar, henüz kullanılmamış
hammaddeler, yardımcı maddeler, öteki madde ve gereç stokları, önceden ödenmiş
gelecek ödemelere düşen sigorta primleri, faizler, kiralar, satıcılara yapılan ödemeler,
aktifleştirilen haklar, ar-ge masrafları ve benzerleridir.
3. Henüz Tahsil Edilmemiş Ödemeler: Verilen ödünç paralardan alacaklar, iştirakler,
satın alınmış tahvil ve menkul kıymetler ile ticari mal stokları gibi tutarlardır.
4. Henüz Masraf Olmamış Hâsılatlar: İşletmenin kendi kullanması için imal ettiği ve
amortisman payı ayırma yoluyla tüketilecek sabitler, kendi tüketimi için imal ettiği
mamul ve yarı mamuller, ar-ge masrafları vb.
5. Henüz Tahsil Edilmemiş Hasılat: İşletmenin satmak için imal ettiği mamul stokları,
mamul hizmet satışından doğan alacaklar ev benzeri tutarlardır.
PASİF
1. Sermaye: Bütün ana hesapları ile birlikte özsermaye, yedek akçeler, dağıtılmamış
kârlar ve benzerleridir.
2. Henüz Ödenmemiş Masraflar: Mal ev hizmet alışlarından doğan borçlar yani satıcılar,
faiz ve vergi borçları, tahakkuk eden ücretten borçlar ve karşılıklar gibi tutarlardır.
3. Henüz ödenmemiş Tahsiller: Alınmış borçlar.
4. Henüz Hâsılat Olmamış Masraflar: İşletmece kendisi için yapılmakta olan henüz
bitmemiş onarımlar için hesaplanmış tutarlardır.
5. Henüz Hâsılat Olmamış Tahsiller: Alıcılara yapılan ön ödemeler, gelecek dönemlere
düşen hâsılat için önceden tahsil edilen tutarlardır.
Yukarıda aktif ve pasifi gösterilen ve açıklanan dinamik bilanço şöyle kısaltılabilir:
9
Tablo 2
Dinamik Bilanço
DİNAMİK BİLANÇO
Aktif
1. Ödeme Araçları (Kasa, Banka)
2. Gelecek Dönem Tahsilleri
Pasif
1. Sermaye
2. Gelecek Dönem Ödemeleri
(Alacaklar, Mamul Stokları, İştirakler,
M. Kıymetler)
(Mal ve Hizmet Alımından Doğan Borçlar,
Ödünç Alınan Para, Banka Borçları)
3. Gelecek Dönem Masrafları
3. Gelecek Dönem Hâsılatı
(Hammadde, Yrd. Madde Stokları, Duran
Varlıklar, Peşin Ödenen Vergiler, Ön
ödemeler)
(Alıcının Yaptıkları Ön Ödemeler)
Kaynak: Burak Arzova, Muhasebe Teorisi, 1.Baskı, İstanbul: Türkmen Kitapevi, 2009, s. 81
Tablo 3
Kâr ve Zarar Hesabı
Masraflar
KÂR ve ZARAR
Hasılat
1. Şimdi masraf, şimdi ödeme
1. Şimdi hâsılat, şimdi tahsilât
(Peşin satın alınıp kullanılmış olan
hammadde, işçilik vb.)
(Dönemde üretilen mamullerin satışı)
2. Şimdi hâsılat, önce tahsilât
2. Şimdi masraf, önce ödeme
(Alıcılara ön ödemelere karşı satış)
3. Şimdi hâsılat, sonra tahsilât
(Amortismanlar)
3. Şimdi masraf, sonra ödeme
(Veresiye satışlar)
4. Şimdi hâsılat, şimdi masraf
(Veresiye satın alınıp kullanılan
hammadde, elektrik giderleri vb.)
(Mamullerin İmalatı)
5. Şimdi hâsılat, önce masraf
(Önceki dönemlerden kalan ve tutarı
ayrılmış onarımları tamamlama)
4. Şimdi masraf, şimdi hâsılat
(Mamullerin üretimi)
5. Şimdi masraf, şimdi hâsılat
6. Şimdi hâsılat, sonra masraf
(İşletmenin kendisi için imal ettiği duran
varlık amortismanı)
(İşletmenin kendisi için imal ettiği duran
varlık)
6. Şimdi masraf, sonra hâsılat
(Gelecek dönem onarımları için bu
dönemde ayrılan tutarlar)
Kaynak: Burak Arzova, Muhasebe Teorisi, 1.Baskı, İstanbul: Türkmen Kitapevi, 2009, s. 81
Temel dinamik bilançoda önemli olan başarı hesabıdır. Başarı ya da kazanç, hâsılatla
masraf arasındaki farktır. Tahsilât ve ödemelerin başarı hesabında yani masraf ve hâsılat
karşılaştırması hesabında yeri yoktur.
10
2.2.Tam Dinamik Bilanço Teorisi
Tam dinamik bilanço teorisi, yatırılmış sermayenin korunması gereğini vurgulayan, başarı
hesabına yani kâr ve zarar hesabına önem veren; en düşük değerle değerleme öneren bir
görüştür.
Bu teori, Prof.Dr. Sommerfeld’ce ortaya konmuştur. Bu kuramın hareket noktası,
yatırılmış olan sermayenin bir enerji kaynağı olarak korunması ve geliştirilmesidir. Bu
nedenle bütün amortisman ve yenileme payları ile öteki risklere karşılık ayrılmalıdır. Böyle
davranılırsa ancak o zaman kazançtan söz edilebilir.
Sommerfeld de başarı hesabına yani kâr-zarar hesabına önem verir. Bu görüşe göre,
kurumun nominal sermayesi ve varlığı aynı kalır, kurum iktisadi gelişmeyle aynı oranda
güçlenirse, o zaman hesaplanan başarı yani kâr ya da zarar gerçek olur. Değerlemede aşırı
ileri görüşlülük yani en düşük değerle değerleme önerilir.
Sommerfeld her yılın kazancından şu yedeklerin ayrılmasını önerir:
a. Büyümeyi sağlama yedeği: Genel ekonominin gelişmesine uygun olarak,
işletmenin büyüme ve gelişmesini sağlayacak ölçüde ayrılmalıdır.
b. Eşit kâr payı dağıtma yedeği: Özsermayeye süreli olarak her yıl aynı oranda kâr
payı dağıtabilecek ölçüde olmalıdır.
c. Varlığını koruma yedeği: Ekonomik bunalımlarda kurumun varlığını koruyacak,
yaşamasını sağlayacak ölçüde olmalıdır.
11
2.3.Pagatorik Bilanço Teorisi
Bilançonun görevinin parasal ve nominal sermayeyi koruma ve arttırma olduğunu;
değerlemenin tedarik değeri ile yapılması gerektiğini; kazanç ve kaybın para girişi ile para
çıkışı arasındaki fark olduğunu ileri sürer.
Bu kuram, Prof.Dr. Kosiol’ca tarafından ileri sürülmüştür. Bütün iş olgularını sonuç hesabı
olan bilanço tutarlarını, para giriş ve çıkış hesabı olarak görür. Çünkü. Çağdaş iktisatta hemen
hemen bütün mal aktarmalarını nominal para hareketlerini izler.
Tablo 4
Pagatorik Bilanço
Tahsiller
Pagatorik Bilanço
1.Peşin Tahsiller (Alındılar)
a)Hâsılat Para Girişleri (Peşin Satış Bedelleri)
b)Yedek Para Girişler (Alıcılardan Ön alımlar)
c)Borç Para Girişleri (Nakten Alınan Ödünç)
d)Sayışma Para Girişleri (Satışlardan Alınanlar)
2.Hesapsal Para Girişleri
a)Ön alındılar (Yapılacak işler için)
b)Borç Taksitli Satışı
c)Geri Alındılar (Satıcılara Ödemelerden Geri
Alımlar)
d)Sonradan Alındılar (Yapılmış İşler İçin
Alıcılardan Tahsil)
Ödemeler
1.Peşin Ödemeler
a)Masraf Para Çıkışları(Peşin Ücret Ödeme)
b)Stok İçin Para Çıkışları(Peşin Satın Alma)
c)Alacak İçin Para Çıkışları (Nakit Ödünç)
d)Sayışma Para Çıkışları(Masrafı Etkileyen
ya da Senetli Borçlar İçin Nakit Para Çıkışları)
2.Hesapsal Para Çıkışları
a)Ön ödemeler (Yapılacak işler için)
b)Borç Taksitli Alışı
c)Geri Alındılar (Alıcılara Ödemelerden Geri
Ödemeler)
d)Sonradan Ödemeler (Yapılmış İşler İçin
Satıcılara Ödemeler)
Artakalan=Dönem Kazancı
Tahsilâtlar ve ödemeler arasındaki fark, kurumun o dönem içindeki başarısı yani kârı ya da
zararıdır.
12
3. ORGANİK BİLANÇO TEORİSİ
Organik bilanço kuramı, Alman bilim adamlarından Prof. Dr. Fritz Schmidt tarafından
1921 yılında "Organik Bilanço" (Die Organische Bilanz ) isimli kitabıyla ortaya
konulmuştur10.
Organik bilanço kuramına göre, bilançonun görevi, işletmenin varlık ve kaynak durumu ile
faaliyet sonucunu göstermektir. İşletmenin belirli bir andaki varlık ve kaynak durumunu
gösteren bilanço ile faaliyet sonuçlarını gösteren kar ve zarar tablosu aynı derecede önemli iki
mali tablodur. Hem bilançoya ve hem de kar ve zarar hesabına aynı derecede önem
verdiğinden iki yanlı (dualist) bir görüştür. Bu yönüyle statik ve dinamik bilanço
kuramlarından da ayrılmaktadır11.
Bu bilanço kuramına göre, işletme üretim gücü itibariyle ulusal ekonomi çerçevesi içinde
incelenmesi ve korunması gereken bir varlıktır. Bu görüşe göre işletmeler, ulusal ekonominin
birer parçalarıdır. İşletmeler en küçük iktisadi birimlerdir. Tek tek işletme hücreleri, ulusal
ekonomiyi oluşturmaktadır. İşletmelerle ulusal ekonomi arasında organik bir bağ vardır.
İşletme bu durumda organik bütünün parçasını oluşturmaktadır. Bu nedenle işletmelerin
bilançoları da bu özelliğe göre değerlendirilmelidir12.
Bu organik bağ nedeniyle, piyasada meydana
Dolayısıyla her işletmenin bilançosu ile kar
etkilenmektedir. Böylelikle, bir değerleme
gerçekleştirmek için maliyet esası terk edilmekte
alınmaktadır.
gelen fiyat hareketleri işletmeleri etkiler.
ve zarar hesabı fiyat hareketlerinden
yapılırken, bu bilançoların amacını
ve bunun yerine cari piyasa fiyatları esas
Organik bilançonun doğuşunu, harp yıllarında paranın değerinde meydana gelen
değişiklikler etkilemiştir13.
Bu yöntem enflasyonist ekonomik koşullarda önem kazanmaktadır. Çünkü enflasyonist
dönemlerde kurum, tutar olarak büyük kazançlar sağlar. Ancak, bu kazancın bir bölümü
gerçek değil görünüşte kazançtır. Bu görünüşteki kazançlarda kurumun varlığını azaltır. İşte
bundan kaçınmak için Schmidt, değerlemede tekrar tedarik fiyatının uygulanmasını öneriyor.
Onun görüşüne göre değerlemede, dönen varlıkta yer alan mallar için satış günündeki
yeniden, sabit varlıklar için bilanço günüdeki tekrar tedarik fiyatı esas alınmalıdır. Tedarik
değeri ile yeniden tedarik değeri arasındaki fark bir değer değişimi hesabına işlenmeli ve bu
hesapta bilançoda görülmelidir.
10
Burak Arzova, Muhasebe Teorisi, 1.Baskı, İstanbul: Türkmen Kitapevi, 2009, s. 82.
Burak Arzova, s.82.
12
Özaslan, s.378.
13
Özal, Yıldırım ve Tek, s. 262.
11
13
SONUÇ
Bilançolar işletmelerin faaliyetlerini bu faaliyetler hakkında bilgi sahibi olmak isteyenlere
ulaştırdığından dolayı, oldukça önemli tablolardır. Bilanço teorileri bu bilgi akışının
olabildiğince sağlıklı olabilmesi için ortaya atılmış fikirlerdir.
Statik bilanço teorisi, 1914 yılında Alman bilim adamlarından Prof. Dr. H. Nicklish
tarafından ileri sürülmüştür. Bilançoya önem verir. Kâr-zarar hesabı ikinci plandadır.
Bilançonun amaç ve görevi, işletmenin belirli bir tarihteki varlığını ve varlığın finansal
kaynağını belirtmektir. Kâr yeni oluşan sermayeyi ifade ettiğinden, varlık ve sermayeyi
belirtmek, dolayısıyla kârı ifade etmek olur. En önemli hesap özsermaye hesabıdır. Kâr-Zarar
Hesabı Dönem Sonu Özsermaye-Dönem Başı Özsermaye denklemi ile elde edilir. Değerleme
tedarik değeri ile yapılmalıdır.
Dinamik bilanço teorisi, Prof. Dr. Eugen Schmalenbach tarafından, 1919 yılında ortaya
konulmuştur. Kâr-Zarara önem verir. Faaliyetler ve sonuçları önemlidir. Kurumun gerçek
başarısı ömrünün sonunda anlaşılabilir. Yıllık başarıyı hesaplayabilmek için kâr-zarar tablosu
düzenlenir. Dönem kâr-zarar bilançodan değil Kâr-Zarar tablosundan çıkarılır. Bilanço; kârzarar tablosuna yardımcı bir araç olan bilanço hesabında yer alan her tutar, bir hesap
döneminden öteki hesap dönemine aktarılan, henüz masraf ve hâsılat olmamış, hesap
kalıntılarıdır Bilanço; henüz oluşmamış tüm tahsilat ve ödemelerle, hâsılat ve masrafları
belirtir. Bu görüşe göre değerleme tedarik değeri ile yapılmalıdır.
Organik bilanço teorisi, Prof. Dr. Fritz Schmidt tarafından 1921 yılında ortaya atılmıştır.
Ekonomik durum önemlidir. Bilanço ve Gelir Tablosu aynı öneme sahiptirler (iki yanlıdualist bir görüştür). Bilançonun görevi, işletmenin varlık ve kaynak durumu ile faaliyet
sonucunu (gelir tablosundan alır) göstermektir.
14
KAYNAKÇA
Arzova Burak, Muhasebe Teorisi, 1.Baskı, İstanbul: Türkmen Kitapevi, 2009
Özal Özcan, Yıldırım Oya ve Tek Nergis, Muhasebe, İzmir: Ege Üniversitesi Basın Yayın
Yüksek Okulu Yayınları No:5, 1983
Özarslan İsmail, Muhasebenin Teknik Yapısı, İstanbul: Nihat Sayar Yayın ve Yardım
Vakfı,1984
Yazıcı Mehmet, Muhasebe Bilim Öğretileri, İstanbul: Çağlayan Basımevi, 2001
15
Download

BİLANÇO TEORİLERİ