Lisanslama Sınavları Çalışma Kitapları
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL
MUHASEBESİ
Ders Kodu: 1015
Gayrimenkul Değerleme Sınavı
Lisanslama Sınavları Çalışma Kitapları
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
Ders Kodu: 1015
Gayrimenkul Değerleme Sınavı
DOÇ.DR. A. TAYLAN ALTINTAŞ1
Bu kitabın tüm yayın hakları Sermaye Piyasası Lisanslama Sicil ve Eğitim Kuruluşu A.Ş.’ye aittir. Sermaye
Piyasası Lisanslama Sicil ve Eğitim Kuruluşu A.Ş.’nin izni olmadan hiç bir amaçla çoğaltılamaz, kopya
edilemez, dijital ortama (bilgisayar, CD, disket vb) aktarılamaz.
Mart 2015
1
İstanbul Üniversitesi İşletme Fakültesi, [email protected]
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
SINAV ALT KONU BAŞLIKLARI
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
1. İnşaat Sözleşmelerinin ve Gayrimenkullerin Muhasebeleştirilmesine İlişkin Temel
Kavramlar
2.
İnşaat Sözleşmeleri, Maddi Duran Varlıklar, Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller ve İlgili
Diğer Hususlara İlişkin Türkiye Muhasebe Standartları
3. Özel İnşaat İşletmelerinde Maliyet Hesaplamaları ve Muhasebe Uygulamaları
4. İnşaat İşletmeleri Belge ve Kayıt Sistemi
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
2
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
İÇİNDEKİLER
1. İNŞAAT SÖZLEŞMELERİNİN VE GAYRİMENKULLERİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİNE
İLİŞKİN TEMEL KAVRAMLAR ......................................................................................................... 6
1.1. Muhasebe İle İlgili Genel Kavramlar ve Muhasebe Bilgi Sistemi ............................................... 6
1.2. İnşaat Sözleşmelerinin Muhasebeleştirilmesine İlişkin Temel Kavramlar .................................. 7
2. İNŞAAT SÖZLEŞMELERİ, MADDİ DURAN VARLIKLAR, YATIRIM AMAÇLI
GAYRİMENKULLER VE İLGİLİ DİĞER HUSUSLARA İLİŞKİN TÜRKİYE MUHASEBE
STANDARTLARI .................................................................................................................................. 9
2.1. Türkiye Muhasebe Standardı 11: İnşaat Sözleşmeleri ................................................................. 9
2.1.1. TMS 11'in Amacı, Kapsam ve Tanımları .................................................................................. 9
2.1.2. İnşaat Sözleşmeleri .................................................................................................................. 10
2.1.3 İnşaat Sözleşmelerinin Birleştirilmesi ve Bölümlenmesi ......................................................... 10
2.1.4. İnşaat Sözleşmesinin Hasılatı .................................................................................................. 11
2.1.5. Sözleşme Maliyetleri ............................................................................................................... 12
2.1.6. Sözleşme Gelir ve Giderlerinin Muhasebeleştirilmesi ............................................................ 14
2.1.7. Hasılat ve Maliyetin Güvenilir Şekilde Ölçülemediği Durumlar ve Beklenen Zararların
Finansal Tablolara Alınması ............................................................................................................. 16
2.1.8. Tahminlerdeki Değişiklikler.................................................................................................... 17
2.1.9. Açıklama ................................................................................................................................. 17
2.2. Türkiye Muhasebe Standardı 16: Maddi Duran Varlıklar .......................................................... 21
2.2.1. Amaç ve Kapsam..................................................................................................................... 21
2.2.2. Maddi Duran Varlıkların Muhasebeleştirmesi ........................................................................ 23
2.2.2.1. Sonraki Maliyetler ................................................................................................................ 23
2.2.2.2. Muhasebeleştirmede Ölçüm ................................................................................................. 24
2.2.2.3. Maliyetin Ölçümü ve Takas ................................................................................................. 26
2.2.2.4. Muhasebeleştirme Sonrası Ölçüm ........................................................................................ 27
2.2.3. Amortisman ............................................................................................................................. 29
2.2.3.1. Amortismana Tabi Tutar ve Amortisman Dönemi ............................................................... 30
2.2.3.2. Arsa ve Araziler.................................................................................................................... 32
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
3
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
2.2.3.3. Amortisman Yöntemi ........................................................................................................... 32
2.2.3.4. Değer Düşüklüğü .................................................................................................................. 32
2.2.3.5. Finansal Durum Tablosu (Bilanço) Dışı Bırakma ................................................................ 33
2.2.3.6. Dipnotlarda Yapılacak Açıklamalar ..................................................................................... 34
2.2.4. TMS 40: Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller .............................................................................. 42
2.2.4.1. Amaç ve Kapsam.................................................................................................................. 42
2.2.4.2. Tanımlar ............................................................................................................................... 43
2.2.4.3. Yatırım Amaçlı Gayrimenkullerin Özellikleri ..................................................................... 44
2.2.4.4. Muhasebeleştirme ................................................................................................................. 46
2.2.4.5. Muhasebeleştirme Sırasında Ölçme ..................................................................................... 47
2.2.4.6. Muhasebeleştirme Sonrasında Ölçme .................................................................................. 48
2.2.4.6.1. Gerçeğe Uygun Değer Yöntemi ........................................................................................ 48
2.2.4.6.2. Maliyet Yöntemi................................................................................................................ 51
2.2.4.7. Transferler ............................................................................................................................ 51
2.2.4.8. Elden Çıkarma ...................................................................................................................... 53
2.2.4.9. Dipnotlarda Yapılacak Açıklamalar ..................................................................................... 54
ÖRNEK PROBLEM: BARTIN ŞİRKETİ ........................................................................................ 58
3. ÖZEL İNŞAAT İŞLETMELERİNDE MALİYET HESAPLAMALARI VE MUHASEBE
UYGULAMALARI .............................................................................................................................. 59
3.1. İşletmenin Kendi Kullanımı İçin Yaptığı İnşaat ........................................................................ 59
3.2. İşletmenin Satmak Amacı İle Yaptığı İnşaat .............................................................................. 59
3.3. İşletmenin Başkası Adına Yaptığı İnşaat Taahhüt İşleri ............................................................ 61
4. İNŞAAT İŞLETMELERİ BELGE VE KAYIT SİSTEMİ................................................................ 64
4.1. Türkiye’de Özel İnşaat İşletmelerinde Muhasebe ve Kayıt Sistemi .......................................... 64
4.2. Türkiye’de Özel İnşaat İşletmelerinde Tutulacak Defterler ....................................................... 64
4.2.1. İşletme Esasına Göre Tutulacak Defterler ............................................................................... 64
4.2.2. Bilanço Esasına Göre Tutulacak Defterler .............................................................................. 65
4.2.3. Kamu Kurum ve Kuruluşları için İnşaat-Taahhüt ve Onarım İşleri Yapan İşletmelerce
Tutulacak İlave Defterler................................................................................................................... 65
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
4
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
TEST SORULARI ................................................................................................................................ 68
KAYNAKÇA ........................................................................................................................................ 74
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
5
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
1. İNŞAAT SÖZLEŞMELERİNİN VE GAYRİMENKULLERİN
MUHASEBELEŞTİRİLMESİNE İLİŞKİN TEMEL KAVRAMLAR
1.1. Muhasebe İle İlgili Genel Kavramlar ve Muhasebe Bilgi Sistemi
Muhasebe, iktisadi birimlerin parayla ifade edilebilen işlemlerine ait bilgileri
kaydeden, sınıflandıran, özetleyen ve raporlayan bir bilgi sistemidir.
Muhasebenin bu fonksiyonlarını yerine getirebilmesi için, genel kabul gören birtakım
kurallara ihtiyaç duyulmuştur. Bu kurallar; muhasebenin temel kavramları, uluslararası
muhasebe standartları, kanunlar, yönetmelikler ile somut olarak ortaya konulmaya
çalışılmıştır.
Muhasebe bilgi sistemi, bir işletmede meydana gelen ve parayla ifade edilen olayların
sistematik bir şekilde kaydedilmesi, sınıflandırılması, özetlenmesi, raporlanması ve
yorumlanmasını amaçlar.
Muhasebe bilgi sistemi, gerçekleşen parasal olayları "hesap" adı verilen sanal
ortamlarda izler: "Stoklar hesabı", "kasa hesabı", "ödenecek vergi ve fonlar hesabı" gibi.
Benzer nitelikteki işlemlerin izlendiği çizelgeler olarak da tanımlanan "hesap"ların sayısı,
işletmenin ihtiyaçlarına göre belirlenir. "Hesaplar", daha iyi anlaşılabilmesi için, belli bir
mantık dahilinde gruplandırılırlar. Bunlar; varlık, borç, özkaynak, gelir ve gider hesaplarıdır.
"Hesap", muhasebe bilgi sisteminin en önemli birleşenidir.
Muhasebe bilgi sistemi aşağıdaki şekilde özetlenebilir:
-Parayla ifade edilen olayların saptanması
-Muhasebe kayıt ortamına alınması (günlük defter-yevmiye kayıtları)
-Sınıflandırılması
-Özetlenmesi (Büyük defter, daha sonra geçici mizan)
-Dönem sonu işlemeleri ile gerekli düzeltmelerin yapılması (kesin mizan)
-Finansal tablolar halinde raporlamanın yapılması (Bilanço, Gelir Tablosu, Nakit
Akım Tablosu vd.)
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
6
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
Günlük defter (yevmiye defteri), parayla ölçülebilen olayların muhasebe bilgi
sistemine girildiği defterdir. Günlük deftere yapılan girişler sonucunda ilgili hesaplarda
artışlar veya azalışlar meydana gelir; bunun sonucunda her bir hesabın bakiyesi (kalanı),
büyük defterde izlenir. Büyük defterde izlenen bu bakiyeler, tüm hesapların bakiyelerinin
özetlendiği mizanda görülür. Mizan, bir finansal tablo olmayıp hesap bakiyelerinin bir
özetinden ibarettir. Herhangi bir düzeltmenin yapılmadığı mizana geçici mizan denir. Ancak
her dönem sonunda, işletmenin muhasebecileri, finansal tablolar oluşturulmadan önce,
birtakım düzeltmeler yapma ihtiyacı duyarlar. Muhasebenin en önemli aşamalarından olan bu
sürece "dönem sonu işlemleri" veya "envanter" denir. Dönem sonunda, gerekli düzeltmelerin
yapılmasında sonra elde edilen mizana kesin mizan denir. Bundan sonraki adım ise finansal
tabloların oluşturulması ile ilgili dipnotların hazırlanmasıdır. Finansal tablo dipnotları, işletme
ile ilgili birtakım bilgiler ile finansal tablolardaki kalemleri açıklayan sözel açıklamalar olup
finansal tabloların ayrılmaz bir parçasıdırlar.
1.2. İnşaat Sözleşmelerinin Muhasebeleştirilmesine İlişkin Temel Kavramlar
Bu bölümde, inşaat sözleşmelerinin muhasebeleştirilmesine ilişkin temel kavramlara
yer verilecektir. Bir işletme, bir inşaat işini kendi kullanım amacı ile yapabileceği gibi satmak
üzere de yapabilir. Bir diğer ihtimal ise, söz konusu inşaatın bir başka işletme adına
yapılmasıdır. Bir başka işletme adına inşaat yapılması durumunda, iki taraf arasında mutlaka
bir sözleşme yapılır. Herhangi bir işletme, kendi adına inşaat yapması durumunda, söz konusu
gayrimenkulün tamamlanması için yaptığı tüm harcamalar "258 Yapılmakta Olan Yatırımlar"
hesabında izlenir, inşaatın tamamlanması durumunda ise, ilgili varlık hesabına devredilerek
(kendi kullanımı için ise "251 Yer Altı ve Üstü Düzenleri" veya "252 Binalar" hesabına,
satmak için ise "152 Mamuller" hesabına) kapatılır.
İnşaat sözleşmesi ise, bir işletmenin (genellikle müteahhit firma) bir başka işletme
adına yaptığı bir hizmet sözleşmesidir. Bunlara inşaat taahhüt işleri de denir. İnşaat taahhüt
işleri, “maliyet artı kâr” veya “sabit tutarlı sözleşme” olarak üstlenilebilir. Üstlenici firma ile
işi yaptıran taraf veya taraflar, “maliyet artı kâr” yöntemini kullanmak üzere anlaştıklarında,
üstlenici firma inşaat için katlandığı maliyetlerin üzerine bir kâr tutarı ilave ederek bu tutarı
hasılat olarak faturalandırır ve muhasebeleştirir.
Ancak “sabit tutarlı sözleşme” olarak anlaşıldığında, üstlenici firma hakediş
faturalarını önceden anlaşılmış tutarlar ile ve yine önceden anlaşılmış tarihlerde düzenler.
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
7
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
İnşaat taahhüt işinin bir yıldan uzun sürmesi durumunda, işe ilişkin hasılat ve giderlerin
muhasebeleştirilmesinde iki yöntem bulunmaktadır.
Bunlardan birincisi “tamamlanma yüzdesi (oranı) yöntemi”, ikincisi ise
“tamamlanmış taahhüt yöntemi”dir.
“Tamamlanma yüzdesi yöntemi”nde, üstlenici firma her yıl ilgili inşaata ilişkin
maliyetlerini giderleştirir, hasılatı ise inşaatın tamamlanma oranına göre hesaplayarak
muhasebeleştirir.
“Tamamlanmış taahhüt yöntemi”nde, üstlenici firma inşaat sürdükçe, her yıl ilgili
inşaata ilişkin maliyetlerini giderleştirmez, bilançoda bir varlık hesabında kümülatif olarak
biriktirir. İnşaat sürdüğü müddetçe hasılatını da tahakkuk ettirmez (bir başka deyişle gelir
tablosuna aktarmaz) hakediş faturlarını düzenledikçe bir borç hesabında kümülatif olarak
biriktirir. İşin tamamlandığı yıl ise, tüm hasılatı gelir olarak muhasebeleştirir, varlık hesabında
biriktirdiği maliyetleri ve son yılın maliyetlerini gider olarak muhasebeleştirir.
Vergi Usul Kanunu, bu tür müteahhitlik işlerinde “tamamlanmış taahhüt yönteminin”
kullanılmasını zorunlu tutmuştur. Ülkemiz mevzuatında, yasal defterler Vergi Usul
Kanunu’na göre tutulduğu için, tüm inşaat işleri yasal defterlerde “tamamlanmış taahhüt
yöntemi” ile muhasebeleştirilir. TFRS’ye göre finansal raporlama yapmak zorunda olan inşaat
şirketleri de (halka açık olanlar ve Bakanlar Kurulu’nun belirlediği alt limitlerin üstünde
kalanlar), yasal defterlerinde ve vergi idaresine yaptıkları raporlamada “tamamlanmış taahhüt
yöntemini” kullanmakla beraber, halka açıkladıkları finansal tablolarında yapmakta oldukları
bir yıldan fazla süren inşaat işlerine ilişkin hasılat ve giderleri, “Türkiye Muhasebe Standardı
11: İnşaat Sözleşmeleri”ne göre “tamamlanma yüzdesi yöntemi”ne göre raporlarlar. Ancak bu
düzeltme, yasal defterlerde değil ayrı bir kayıt ortamında yapılmalıdır.
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
8
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
2. İNŞAAT SÖZLEŞMELERİ, MADDİ DURAN VARLIKLAR, YATIRIM AMAÇLI
GAYRİMENKULLER VE İLGİLİ DİĞER HUSUSLARA İLİŞKİN TÜRKİYE
MUHASEBE STANDARTLARI
Türkiye'de halka açık şirketler ve Bakanlar Kurulu'nun belirlediği sınırların üstünde
kalan işletmeler, kamuya açıkladıkları finansal tablolarını Kamu Gözetimi Muhasebe ve
Denetim Standartları tarafından tercüme edilerek Resmi Gazete'de yayınlanan Türkiye
Finansal Raporlama Standartları'na (TFRS) uygun olarak hazırlamak zorundadırlar. Yasal
defterlerini ise diğer işletmeler gibi Türk vergi mevzuatına göre tutacaklardır.
2.1. Türkiye Muhasebe Standardı 11: İnşaat Sözleşmeleri
TMS 11 ile Türk Vergi uygulamaları arasındaki en önemli fark, hasılatın
muhasebeleştirilmesi ile ilgilidir. TMS 11, yüklenicinin bir başkası için yaptığı bir inşaatın bir
yıldan uzun sürmesi halinde, bu inşaat sözleşmesine ilişkin hasılatın, inşaatın tamamlanma
derecesine göre inşaat süresince her yıl muhasebeleştirmesini zorunlu tutmuştur. Bu yöntem
"Tamamlanma Yüzdesi (Oranı) Yöntemi" olarak adlandırılır. Oysa vergi kanunlarında,
inşaata ilişkin tüm hasılat ve maliyetler, inşaat tamamlandığı takvim yılı içinde ilişkin
matraha dahil edilir, bu yöntem "Tamamlanmış Taahhüt Yöntemi"dir. Bu bölümde TMS
11'deki düzenlemelere yer verilecektir.
2.1.1. TMS 11'in Amacı, Kapsam ve Tanımları
Bu standart, yüklenici işletmelerin finansal tablolarındaki inşaat sözleşmelerinin
muhasebeleştirilmesinde uygulanır. Dolayısıyla, bir yüklenici işletmenin, bir başka işletme
için yapmış olduğu yıllara yaygın inşaat işlerinin muhasebeleştirilmesi bu standart hükümleri
çerçevesinde yapılmalıdır.
TMS 11'de geçen terimlerin anlamları aşağıdaki gibidir:
İnşaat sözleşmesi (sözleşme); bir varlığın veya tasarım, teknoloji ve fonksiyon ya da
nihai amaç veya kullanım açısından birbiriyle yakından ilişkili ya da birbirine bağımlı bir
grup varlığın inşası için özel olarak yapılmış bir sözleşmedir.
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
9
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
Sabit fiyatlı sözleşme; yüklenicinin sabit bir sözleşme fiyatını (ihale bedeli) veya
üretim birimi başına sabit bir tutarı (birim fiyat) kabul ettiği ancak belli koşullarda maliyet
güncelleştirmesine (eskalasyon) konu olan inşaat sözleşmesidir.
Maliyet artı kâr sözleşmesi; yükleniciye kabul edilebilir ya da başka bir şekilde
tanımlanmış maliyetler üzerine bu maliyetlerin bir yüzdesi veya sabit bir tutar eklenerek
ödeme yapılan inşaat sözleşmesidir.
2.1.2. İnşaat Sözleşmeleri
Bir inşaat sözleşmesi köprü, bina, baraj, kanal, yol, gemi veya tünel gibi tek bir
varlığın inşası için yapılmış olabilir. İnşaat sözleşmesi tasarım, teknoloji ve fonksiyon veya
nihai amaç ya da kullanım açısından birbiriyle yakından ilişkili veya birbirine bağımlı birden
çok varlığın inşası ile ilgili de olabilir. Bu tür sözleşme örnekleri rafineri inşaatı ve diğer
fabrika veya tesislerdeki karmaşık parçaların inşasını içerir.
Bu Standardın amaçları çerçevesinde inşaat sözleşmeleri, (a) bir varlığın inşasıyla
doğrudan ilişkili hizmetlerin verilmesine yönelik örneğin proje yöneticileri ve mimarların
hizmet sözleşmeleri ve (b) varlıkların yıkım veya restorasyonu ile varlıkların yıkımı sonrası
çevre düzenlemesine yönelik sözleşmeleri de kapsar.
İnşaat sözleşmeleri, bu Standart kapsamında "sabit fiyat sözleşmeleri" ve "maliyet artı
kâr sözleşmeleri" olarak sınıflandırılır. Bazı inşaat sözleşmeleri, örneğin maliyet artı kâr
sözleşmesine tavan fiyat konulması durumunda olduğu gibi, sabit fiyatlı ve maliyet artı kâr
sözleşmelerinin her ikisinin de özelliklerini içerebilir. Böyle durumlarda, yüklenici
sözleşmeden kaynaklanan gelir ve giderlerin ne zaman finansal tablolara alınacağı konusunda
hasılat ve maliyetlerin nasıl finansal tablolara alınacağına dair tüm koşulları göz önünde
bulundurmalıdır.
2.1.3 İnşaat Sözleşmelerinin Birleştirilmesi ve Bölümlenmesi
Bu Standart hükümleri her bir inşaat sözleşmesine ayrı ayrı uygulanır. Ancak bazı
koşullarda, bir sözleşmenin ayrı ayrı belirlenebilen/tanımlanabilen bölümlerine veya (bir
sözleşme veya sözleşmeler grubunun özünü yansıtmak amacıyla) bir sözleşmeler grubuna
birlikte de uygulanabilir.
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
10
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
Birden çok varlığı kapsayan bir sözleşmede, eğer herbir inşaat ayrı ayrı
değerlendirilebiliyorsa (ayrı ayır teklif verilmesi, maliyet ve gelirlerinin ayrı ayrı olması gibi)
her varlığın inşaatı ayrı bir inşaat sözleşmesi olarak değerlendirilir:
Diğer yandan; sözleşmeler grubunun tek bir paket olarak birlikte müzakere edilmesi,
sözleşmelerin birbiriyle aslında genel bir kâr marjına sahip tek bir projenin parçası olarak, çok
yakın ilişkili olması veya sözleşmeler kapsamındaki işlerin aynı anda veya birbirini izleyen
bir sırada yapılması gibi bir durum söz konusu ise, bir veya birden çok müşteri ile yapılmış
olmasına bakılmaksızın, bir sözleşmeler grubu tek sözleşme olarak nitelenir.
Bir sözleşme müşterinin seçimine bağlı olarak ek bir varlığın inşaatını içerebileceği
gibi, ek bir varlık inşaatını içermek üzere değiştirilebilir. Bu durumda, ek varlığın inşası;
varlığın orijinal sözleşmenin kapsadığı varlık veya varlıklardan tasarım, teknoloji veya
fonksiyon açısından önemli farklılıklar arz etmesi veya varlığın fiyatının orijinal sözleşme
bedeli dikkate alınmaksızın müzakere edilmesi durumunda ayrı bir inşaat sözleşmesi olarak
değerlendirilir.
2.1.4. İnşaat Sözleşmesinin Hasılatı
Sözleşme hasılatı, sözleşmede uzlaşılan ilk hasılat tutarından ve sözleşmede belirtilen
işlerde, tazminat haklarında veya prim ödemelerinde ortaya çıkan değişikliklerden hasılat
olarak sonuçlanması öngörülenler ile güvenilir biçimde ölçülebilenlerden oluşur.
Sözleşme hasılatı alınan veya alınacak olan hakedişlerin gerçeğe uygun değeri ile
ölçülür. Sözleşme hasılatının ölçülmesi gelecekteki olayların sonuçlarına bağlı çeşitli
belirsizliklerden etkilendiği için olaylar meydana geldikçe ve belirsizlikler çözümlendikçe
tahminlerin sık sık gözden geçirilmesi gerekir. Bu nedenle sözleşme geliri tutarı dönemden
döneme artabilir veya azalabilir. Örneğin:
(a) Yüklenici işletme ve müşteri sözleşme tarihinden sonra sözleşme gelirini veya
tazminat haklarını artıran ya da azaltan bir değişiklik üzerinde anlaşabilir.
(b) Sabit fiyat sözleşmesinde üzerinde anlaşmaya varılmış gelir tutarı daha sonra
maliyet güncelleştirme (eskalasyon) hükümleri nedeniyle artabilir.
(c) Yüklenici işletmenin sözleşmeye konu işi zamanında tamamlamamasından
kaynaklanan yaptırımlar sonucu sözleşme geliri azalabilir.
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
11
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
(d) Eğer bir sabit fiyat sözleşmesi üretim birimi başına sabit fiyat koşulunu taşıyorsa,
birim sayısı artırıldıkça sözleşme geliri de artar.
Değişiklik, sözleşme kapsamındaki işle ilgili bir değişiklik yapmak üzere verilen
talimatı ifade eder.
Değişiklik sözleşme gelirinde bir artış veya azalışa yol açabilir. Varlığın özellikleri
veya tasarımındaki değişiklikler ve sözleşme süresindeki değişmeler değişiklik örnekleridir.
Ek ödeme talepleri, yüklenicinin müşteriden veya bir başka taraftan tahsil etmeyi
talep ettiği, sözleşme fiyatına dahil edilmemiş maliyetlerdir. Ek ödeme talebi, örneğin,
müşterinin neden olduğu gecikmelerden, özelliklerdeki veya tasarımdaki hatalardan ve
sözleşmeye konu işte yapılan ihtilaflı değişikliklerden ortaya çıkabilir. Ek ödeme
taleplerinden kaynaklanan gelir tutarlarının ölçülmesi büyük ölçüde belirsizliğe konu olup,
çoğu kez müzakerelerin sonucuna dayanmaktadır. Bu nedenle ek ödeme talepleri sözleşme
gelirine ancak müzakerelerin müşterinin ek ödeme talebini kabul etmesini muhtemel kılan
olumlu bir aşamaya ulaşması ve müşteri tarafından kabul edilmesi muhtemel olan tutarın
güvenilir biçimde ölçülebilmesi durumunda dahil edilir.
Teşvik ödemeleri, belirlenmiş başarı standartlarına ulaşılması veya aşılması
durumunda yükleniciye ödenen ek tutarlardır. Örneğin sözleşmeye konu işin süresinden önce
tamamlanması durumunda, sözleşme yükleniciye teşvik ödenmesini mümkün kılabilir. Ancak
teşvik ödemesi tutarının güvenilir biçimde ölçülebilmesi şarttır.
2.1.5. Sözleşme Maliyetleri
Sözleşme maliyetleri; belli bir sözleşmeyle doğrudan ilişkili maliyetler, genel olarak
sözleşmeye konu işle ilişkisi kurulabilen ve sözleşmeye yüklenebilecek olan maliyetler ve
sözleşme hükümlerine göre özellikle müşteriye yüklenebilecek olan diğer maliyetlerden
oluşur.
Belli bir sözleşmeyle doğrudan ilişkili maliyetler aşağıdakileri kapsar:
(a) Gözetim dahil inşaat alanı işçilik maliyetleri;
(b) İnşaatta kullanılan malzeme maliyetleri;
(c) İnşaatta kullanılan tesis ve makinelerin amortismanı;
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
12
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
(d) Tesis, makine ve malzemelerin inşaat alanına getirilmesi ve buradan götürülmesi
ile ilgili taşıma maliyetleri;
(e) Tesis ve makine kiralama maliyetleri;
(f) Sözleşmeyle doğrudan ilişkili tasarım ve teknik destek hizmeti maliyetleri;
(g) Tahmini garanti maliyetleri dahil olmak üzere, garanti kapsamında yapılan işler ve
büyük onarımlara ilişkin öngörülen maliyetler;
(h) Üçüncü kişilerin ödeme talepleri.
Bu maliyetler; sözleşme gelirine dahil edilmemiş, örneğin artık malzeme satışı ve
sözleşmeye konu işin bitiminde tesis ve teçhizatın elden çıkarılmasıyla sağlanan gelirler gibi
arızi gelirlerle azaltılabilir.
Genel olarak sözleşme kapsamındaki işle ilişkisi kurulabilen ve belli bir sözleşmeye
yüklenebilecek olan; sigorta, belli bir sözleşmeyle doğrudan ilişkisi kurulamayan tasarım ve
teknik destek hizmeti maliyetleri ve inşaat genel giderleri de maliyetlere dahil edilir
Bu tür maliyetler, benzer özelliklere sahip tüm maliyetlere tutarlı bir şekilde
uygulanmak üzere, makul ve sistematik yöntemler kullanılarak dağıtılır. Dağıtım inşaat işinin
normal düzeyi esas alınarak yapılır. İnşaat genel giderleri inşaatta çalışan personelin ücret
bordrosunun hazırlanması ve işleme tabi tutulması gibi maliyetleri içerir. Genel olarak
sözleşme kapsamındaki işle ilişkisi kurulabilen ve belli sözleşmelere yüklenebilecek olan
maliyetler borçlanma maliyetlerini de içerir. Sözleşme hükümlerine göre özellikle müşteriye
yüklenebilecek olan maliyetler, sözleşmede geri ödenebilecek giderler olarak tanımlanmış
bazı genel yönetim giderleriyle geliştirme maliyetlerini içerebilir.
Sözleşmeye konu işle ilişkisi kurulamayan veya bir sözleşmeye yüklenemeyen
maliyetler inşaat sözleşmesi maliyetleri dışında bırakılır. Bu maliyetler; sözleşmede geri
ödenecek gider olarak belirtilmemiş genel yönetim giderleri; satış maliyetleri; sözleşmede
geri ödenecek gider olarak belirtilmemiş araştırma ve geliştirme maliyetleri ve belli bir
sözleşme kapsamındaki işlerde kullanılmayan atıl tesis ve teçhizat amortismanıdır. Sözleşme
maliyetleri, bir sözleşmeye taraf olunmasından sözleşmenin nihai olarak tamamlanmasına
kadar geçen sürede o sözleşmeye yüklenebilecek olan maliyetleri içerir. Ancak bir
sözleşmeyle doğrudan ilişkilendirilebilen ve sözleşmenin yapılabilmesi için katlanılmış
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
13
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
maliyetler de sözleşmenin yapılmasının muhtemel olması ve bu maliyetlerin ayrı ayrı
belirlenip, güvenilir şekilde ölçülebilmesi durumunda sözleşme maliyetlerinin bir parçası
olarak kabul edilir. Eğer sözleşmenin yapılabilmesi için katlanılmış maliyetler yapıldıkları
dönemde gider olarak kaydedilmişse, sözleşmenin izleyen bir dönemde yapılması halinde
sözleşme maliyetlerine dahil edilmezler.
2.1.6. Sözleşme Gelir ve Giderlerinin Muhasebeleştirilmesi
Bir inşaat sözleşmesinin sonucu güvenilir biçimde öngörülebiliyorsa, inşaata ilişkin
gelir ve maliyetler raporlama dönemi sonu itibariyle sözleşmeye konu işin tamamlanma
aşaması esas alınarak, gelir ve giderler olarak finansal tablolara yansıtılır.
Sabit fiyatlı sözleşmede; toplam sözleşme hasılatının güvenilir biçimde tahmin
edilebilmesi, sözleşmeye ilişkin ekonomik yararların işletmeye akışının muhtemel olması,
sözleşme konusu işin bitirilmesi için gereken inşaat maliyetleri ile işin tamamlanma
aşamasının raporlama dönemi sonunda güvenilir biçimde belirlenebilmesi ve katlanılan fiili
inşaat maliyetlerinin önceki tahminlerle karşılaştırılabilmesi maliyet artı sözleşmelerde ise;
sözleşmeye yüklenebilecek sözleşme maliyetlerinin, geri tahsil edilebilir nitelikte olsun veya
olmasın açıkça belirlenebilmesi ve güvenilir biçimde ölçülebilmesi halinde sözleşme
sonuçları güvenilir biçimde tahmin edilebilir.
Finansal tablolara yansıtılacak gelir ve giderlerin belirlenmesinde sözleşmenin
tamamlanma aşamasının baz alınması "tamamlanma yüzdesi yöntemi" olarak adlandırılır.
Bu yöntemde sözleşme geliri, ulaşılan tamamlanma aşamasına kadar katlanılan inşaat
maliyetiyle eşleştirilerek, bitirilen işle orantılı gelir, gider ve kârın raporlanması sağlanır. Bu
yöntem, ilgili dönemde sözleşme kapsamındaki işin aşaması ve işteki ilerleme konusunda
yararlı bilgi sağlar. Tamamlanma yüzdesi yönteminde, sözleşme geliri işin yapıldığı hesap
dönemlerinin kar veya zararda gelir olarak gösterilir. Sözleşme maliyetleri genellikle ait
oldukları işin yapıldığı hesap dönemlerinin kar veya zararında gider olarak gösterilir. Ancak,
standardın "beklenen toplam sözleşme maliyetlerinin toplam sözleşme gelirlerini aşacağı
öngörüldüğü" durumda, aradaki fark derhal gider olarak finansal tablolara yansıtılır.
Bir yüklenici sözleşme kapsamında gelecekte yapılacak işlere ilişkin maliyetlere
katlanmış olabilir. Bu tür sözleşme maliyetleri, geri alınabileceklerinin muhtemel olması
koşuluyla, bir varlık olarak finansal tablolara alınır. Bu maliyetler müşteriden olan alacağı
temsil eder ve "yapılmakta olan işler " olarak sınıflandırılır.
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
14
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
Bir inşaat sözleşmesinin sonucu, ancak sözleşmeyle ilgili ekonomik faydaların
işletmeye ait olmasının muhtemel olması durumunda güvenilir biçimde tahmin edilebilir.
Bununla beraber, daha önce sözleşme geliri içinde kar veya zararda yer almış bir tutarın tahsil
edilebilirliği konusunda bir belirsizlik ortaya çıkması durumunda, tahsil edilemeyen veya geri
alınabilme olasılığı ortadan kalkan bu tutarla ilgili olarak sözleşme gelirinde düzeltilme
yapılmaz, söz konusu tutar gider olarak muhasebeleştirilir.
Bir yüklenici işletme, her iki tarafın inşa edilecek varlığa ilişkin yaptırıma bağlanmış
hakları; alışveriş konusu bedeller ve ödeme şekil ve koşullarını içeren bir sözleşme yapmışsa,
güvenilir öngörülerde bulunabileceği kabul edilir.
Tamamlanma yüzdesi yöntemi kullanan bir yüklenici işletmede, etkin bir iç finansal
bütçeleme ve raporlama sistemine sahip olması gerekir. Yüklenici işletme, inşaat işi
ilerledikçe, inşaat gelir ve maliyet tahminlerini gözden geçirir ve gerektiğinde değiştirir. Bu
tür değişikliklere gerek duyulması, sözleşme sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilemediği
anlamına gelmez.
Bir sözleşmenin tamamlanma aşaması çeşitli yollarla belirlenebilir. Yüklenici işletme,
yapılan işi güvenilir biçimde ölçen yöntemi kullanır. Sözleşmenin niteliğine bağlı olarak, bu
yöntemler aşağıdakilerden biri olarak belirlenir:
(a) bugüne kadar yapılan işle ilgili katlanılan sözleşme maliyetlerinin öngörülen
toplam inşaat maliyetlerine oranı;
(b) yapılan işe ilişkin incelemeler veya
(c) sözleşmeye konu işin fiziki tamamlanma oranı
Uygulamada daha çok "bugüne kadar yapılan işle ilgili katlanılan sözleşme
maliyetlerinin öngörülen toplam inşaat maliyetlerine oranı" kullanılmaktadır. Müşteriden
alınan avanslar ve hakedişler genellikle yapılan işi yansıtmaz.
Tamamlanma aşamasının hesaplanma gününe kadar katlanılmış olan inşaat maliyetleri
esas alınarak belirlenmesi durumunda, hesaplama gününe kadar katlanılan maliyetler içine
yalnızca yapılan işi yansıtan sözleşme maliyetleri dahil edilir. Özellikle sözleşme konusu iş
için imal edilen malzemeler hariç olmak üzere, sözleşme kapsamında gelecekte yapılacak
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
15
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
işlere ilişkin olarak inşaat alanına teslim edilen veya kullanılmak üzere ayrılmış ancak henüz
kullanıma yönelik olarak kurulmamış, kullanılmamış veya uygulanmamış malzeme
maliyetleri; ve yapılan ikincil sözleşme gereği, henüz iş yapılmadan taşeronlara yapılan
ödemeler bu maliyetlere dahil edilmez.
2.1.7. Hasılat ve Maliyetin Güvenilir Şekilde Ölçülemediği Durumlar ve Beklenen
Zararların Finansal Tablolara Alınması
Bir inşaat sözleşmesinin sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilememesi durumunda
sadece katlanılmış sözleşme maliyetlerinin geri kazanılabilmesi muhtemel olan kısmı kadar
gelir kaydedilir ve sözleşme maliyetleri oluştukları dönemin gideri olarak finansal tablolara
yansıtılır. İnşaat sözleşmesine ilişkin bir zarar beklentisi oluştuğu an beklenen zarar tutarı
doğrudan gider olarak kaydedilir.
Müşteriden geri kazanılabilme olasılığı düşük olan ve hemen gider olarak
muhasebeleştirilmesi gereken sözleşme maliyetleri ile ilgili durumlara ilişkin örnek
sözleşmeler aşağıdakileri içerir:
(a) Geçerliliği konusunda ciddi kuşkular bulunduğu için tam anlamıyla yürürlüğe
konulamayanlar;
(b) Tamamlanması askıdaki bir dava veya yasal düzenleme sonucuna bağlı olanlar,
(c) İstimlâk veya kamulaştırılma olasılığı bulunan mülklerle ilişkisi bulunanlar;
(d) Müşterinin yükümlülüklerini yerine getirmesi mümkün olmayanlar veya
(e) Yüklenicinin sözleşmeye konu işi tamamlama olanağı bulunmayan veya bu
nedenle sözleşmedeki yükümlülüklerini yerine getirmesi gereği ortaya çıkanlar.
Toplam sözleşme maliyetlerinin toplam sözleşme gelirini aşması muhtemelse
beklenen zarar doğrudan gider olarak finansal tablolara yansıtılır. Böyle bir zarar tutarı;
sözleşme konusu işe başlanmış olsun olmasın; sözleşme konusu işin tamamlanma aşaması
veya ayrı bir inşaat sözleşmesi olarak değerlendirilmeyen diğer sözleşmelerden beklenen kâr
tutarından bağımsız olarak saptanır:
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
16
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
2.1.8. Tahminlerdeki Değişiklikler
Tamamlanma yüzdesi yöntemi her hesap döneminde sözleşme geliri ve sözleşme
maliyetlerine ilişkin cari tahminlere birikimli olarak uygulanır. Bu nedenle, sözleşme geliri
veya sözleşme maliyetlerine ilişkin tahminlerdeki bir değişikliğin etkisi veya sözleşme
sonucuna ilişkin tahminlerdeki değişikliğin etkisi, "TMS 8, Muhasebe Politikaları, Muhasebe
Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar" standardında öngörüldüğü şekilde, muhasebe
tahminlerindeki bir değişiklik olarak muhasebeleştirilir. Dolayısıyla, tahminlerde değişiklik
olması durumunda, bu değişikliğin etkisi önceki dönem finansal tablolarına yansıtılmaz, bu
etki, bundan sonraki tablolarda dikkate alınır, bir başka deyişle değiştirilen tahminler
değişikliğin yapıldığı dönemin kar veya zararına yansıtılan gelir ve gider tutarlarının
belirlenmesinde ve izleyen dönemlerde kullanılır.
2.1.9. Açıklama
Bir yüklenici işletme, dönem geliri olarak finansal tablolara yansıtılan sözleşme geliri
tutarını; dönem içinde kaydedilen sözleşme gelirinin saptanmasında kullanılan yöntemleri ve
devam eden sözleşmelere konu işlerin tamamlanma aşamasının saptanmasında kullanılan
yöntemleri dipnotlarda açıklar. Ayrıca, raporlama dönemi sonunda devam eden sözleşmelere
ilişkin olarak; raporlama dönemi sonuna kadar katlanılan maliyetler ile finansal tablolara
yansıtılan kârların (kaydedilmiş zararlar düşüldükten sonra) toplam tutarı; alınan avansların
tutarı ve hakedişler üzerinden teminat olarak alıkonulan tutarları da dipnotlarda açıklamak
zorundadır.
Hakedişler üzerinden teminat olarak alıkonulan tutarlar, bu tutarların ödenebilmesi
için sözleşmede belirtilmiş koşulların gereği yerine getirilene veya eksiklikler giderilene
kadar ödenmeyen hakediş tutarlarıdır. Hakedişler müşteri tarafından ödenmiş olsun olmasın
bir sözleşmeyle ilgili yapılan işlerin faturalanmış tutarlarıdır. Alınan avanslar ise yüklenici
tarafından ilgili iş yapılmadan önce alınan tutarlardır. Bir işletme, sözleşmeye konu işle ilgili;
müşterilerden olan brüt alacak tutarını varlık olarak; müşterilere olan brüt yükümlülük
tutarını ise borç olarak göstermelidir.
Brüt alacak tutarı; katlanılan maliyetler ve sonuç hesaplarına yansıtılmış kârlar
toplamından, sonuç hesaplarına yansıtılmış zararlar düşüldükten sonra kalan tutarın, hak
edişler toplamını aştığı devam eden tüm sözleşmeler için; katlanılan maliyetler artı sonuç
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
17
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
hesaplarına yansıtılmış kârlar tutarından; sonuç hesaplarına yansıtılmış zararlar ve hakedişler
toplamı düşülerek hesaplanan net tutardır.
Brüt yükümlülük tutarı; hak edişlerin, katlanılan maliyetler ile sonuç hesaplarına
yansıtılmış kârlar toplamından, sonuç hesaplarına yansıtılmış zararlar düşüldükten sonra kalan
tutarı aştığı devam eden tüm sözleşmeler için; katlanılan maliyetler artı sonuç hesaplarına
yansıtılmış kârlar tutarından; sonuç hesaplarına yansıtılmış zararlar ve hakedişler toplamı
düşülerek hesaplanan net tutardır.
TMS 11’e göre tamamlanma oranı yönteminin uygulanması aşağıdaki örneklerde
açıklanmıştır.
ÖRNEK PROBLEM: NEVŞEHİR ŞİRKETİ
Nevşehir İnşaat Şirketi 1 Şubat 2010 tarihinde bir fabrika inşasına başlamıştır. İnşaat
sözleşme bedeli 2.500.000 TL dır. 2010 yılı sonu itibarı ile toplam inşaat maliyeti 340.000 TL
olarak gerçekleşmiştir ve inşaatın kalan tahmini maliyeti 790.000 TL dir. Yapılan sözleşme
uyarınca, 2010 yılı içinde 480.000 TL hakediş gerçekleştirilerek faturalanmış, 370.000 TL
tahsilat yapılmıştır.
İstenen: Nevşehir İnşaat Şirketinin 2010 yılına ilişkin kayıtlarını yapınız.
Çözüm: Bir yıldan fazla süren bu tür hizmet sözleşmelerinde kaydedilecek hasılat,
“tamamlanma yüzdesi yöntemi” ile belirlenir. Üstlenilen inşaat taahhüdü için 2010 yılında
muhasebeleştirilmesi gereken hasılat tutarı, raporlama tarihine kadarki fiili maliyetin toplam
tahmini maliyete bölünmesi ile bulunacak oran dikkate alınarak hesaplanır. Buna göre işin
tamamlanma oranı;
340.000 TL / (340.000TL + 790.000 TL) = %30 olarak bulunur. Buna göre 2010 yılı
için hasılat tutarı 2.500.000 TL * %30 = 750.000 TL’dir.
-------------------------------------Hakediş Alacakları
Hakedişler
--------------------------------------------
31.12.2010
------------------------------------480.000
480.000
/ -------------------------------------------------------
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
18
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
-------------------------------------Bankalar
Hakediş Alacakları
--------------------------------------------
31.12.2010
--------------------------------370.000
370.000
---------------------------------------------------
/
-------------------------31.12.2010
İnşaat Hizmetine İlişkin Maliyetler (K/Z)
Bankalar / Çeşitli Borç Hesapları
------------------------------/
------------------------------------Hakedişler
Raporlanmamış Alacaklar
Satışlar
----------------------------------------------
--------------------------------------340.000
340.000
------------------------------------------
31.12.2010
-------------------------------------480.000
270.000
750.000
/ ----------------------------------------------------
Sözleşme gereği karşı taraf sadece 480.000 TL’lik tutarı borç olarak izlemektedir. Bu
borcuna ilişkin ödemeyi (370.000 TL) düştükten sonra kalan tutarı 2010 yılı için borcu olarak
raporlayacaktır. Oysa Nevşehir İnşaat Şirketi’nin hesaplamalarına göre 2010 yılı için hasılat
ve dolayısıyla alacak tutarı 750.000 TL’dir.
Nevşehir İnşaat Şirketi aradaki fark olan 270.000 TL’yi “RAPORLANMAMIŞ
ALACAK”
olarak,
“HAKEDİŞ
ALACAKLARI”ndan
ayrı
olarak
kaydedilecektir.
“RAPORLANMAMIŞ ALACAK” yerine “FATURALANDIRILMAMIŞ ALACAK” ibaresi
de kullanılıbilir.
Bir yıldan uzun süren inşaat işlerinin TFRS’de öngörüldüğü şekilde raporlanabilmesi
için bu örnekte gösterildiği şekilde kaydedilmesi gerekmektedir. Ancak ülkemizde yasal
defterlerin vergi kanunlarına göre (özellikle Vergi Usul Kanunu) tutulması zorunluluğu
bulunduğu için yıllara yaygın bu tür işlerin kaydedilmesi, TFRS’de kullanımı yasak olan
“Tamamlanmış Taahhüt Yöntemine” göre yapılacak, halka açıklanan finansal raporlama
yapılırken bu inşaatın TFRS ile uyumlu hale getirilerek raporlanması gerekecektir.
ÖRNEK PROBLEM: BATI İNŞAAT ŞİRKETİ
Batı İnşaat Şirketi 2010’da bir otel inşaatı için sözleşme yapmıştır. Bu sözleşmeye
göre bu projenin toplam bedeli (hasılat) 990.000 TL ve projenin tahmini maliyeti de 850.000
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
19
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
TL olacak, projeye 2011’de başlanacak ve 2013’te tamamlanacaktır. Bu inşaat sözleşmesine
ilişkin bilgiler aşağıda özetlenmiştir:
Gerçekleşen İnşaat Maliyetleri
Dönem sonu itibarı ile tahmini
tamamlama maliyeti
Hakedişler
Tahsilatlar
2011
140.000
700.000
2012
380.000
340.000
2013
290.000
--
150.000
100.000
400.000
380.000
440.000
340.000
İstenen: Bu projeye ilişkin hasılat “Tamamlanmış Taahhüt” ve “Tamamlanma
Yüzdesi” yöntemlerine göre her üç yıl için hesaplayınız.
Çözüm: Bu projeye ilişkin hasılat, Tamamlanmış Taahhüt Yöntemine göre
aşağıdaki gibi hesaplanacaktır:
2011 yılı için: İş tamamlanmadığı için hasılat tahakkuk etmeyecektir.
2012 yılı için: İş tamamlanmadığı için hasılat tahakkuk etmeyecektir.
2013 yılı için: İş tamamlandığı için toplam hasılatın tümü olan 990.000 TL bu yıl için
tahakkuk ettirilecektir.
Bu projeye ilişkin hasılat, Tamamlanma Yüzdesi Yöntemine göre aşağıdaki gibi
hesaplanacaktı:
2011 yılı için:
Tamamlanma oranı 140.000 TL / (140.000TL + 700.000 TL) = %16,67 olarak
bulunur. Buna göre 2011 yılı için hasılat tutarı 990.000 TL * %16,67 = 165.000 TL’dir.
2012 yılı için:
Tamamlanma oranı ikinci yılın sonu itibarı ile (140.000 TL + 380.000 TL) / (140.000
TL + 380.000 TL + 340.000 TL) = %60,46 olarak bulunur. İkinci yıl için toplam hasılatın
%43,79’sı tahakkuk ettirilecektir [%60,46 - %16,67 = %43,79]. Buna göre 2012 yılı için
hasılat tutarı 990.000 TL * %43,79 = 433.521 TL’dir.
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
20
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
2013 yılı için: Kalan tutar olan 391.479 TL ise, 2013 yılının hasılatı olarak
muhasebeleştirilecektir (990.000 TL – (165.000+433.521)).
2.2. Türkiye Muhasebe Standardı 16: Maddi Duran Varlıklar
TMS 16, Türkiye Finansal Raporlama Standartları kapsamında, maddi duran
varlıkların muhasebeleştirilmesine ilişkin esasları açıklar.
2.2.1. Amaç ve Kapsam
MS16
Bu Standardın amacı, finansal tablo kullanıcılarının işletmenin maddi duran
varlıklardaki yatırımını ve bu yatırımdaki değişimleri belirleyebilmelerini sağlayan maddi
duran varlıklarla ilgili muhasebe işlemlerini düzenlemektir. Maddi duran varlıkların
muhasebeleştirilmesindeki temel konular; varlıkların muhasebeleştirilmesi, defter değerlerinin
belirlenmesi ve bunlarla ilgili olarak finansal tablolara yansıtılması gereken amortisman
tutarları ile değer düşüklüğü zararlarıdır.
“TFRS 5 Satış Amaçlı Elde Tutulan Maddi Duran Varlıklar ve Durdurulan
Faaliyetler” Standardı uyarınca satış amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırılmış olan
maddi duran varlıklar; tarımsal faaliyetlerle ilgili canlı varlıklar; madenlere ilişkin arama,
hazırlık, çıkarma ve değerlendirme harcamalarının/varlıklarının muhasebeleştirilmesi ve
ölçülmesi veya petrol, doğal gaz ve benzer nitelikli yenilenebilir olmayan doğal kaynaklar
gibi madenler üzerindeki haklar ve madeni kaynaklar TMS 16’nın kapsamı dışındadır.
“TMS 17 Kiralama İşlemleri” Standardı bir işletmenin kiralanan maddi duran varlık
kalemlerinin
muhasebeleştirilmesinin,
risk
ve
kazanımların
transferi
kapsamında
değerlendirilmesini gerektirir. Ancak bu durumlarda, bu varlıklara ilişkin, amortisman dahil,
uygulanacak diğer muhasebe işlemleri bu standart ile düzenlenmiştir. “TMS 40 Yatırım
Amaçlı Gayrimenkuller” standardına uygun olarak yatırım amaçlı gayrimenkul için maliyet
modeli kullanan bir işletme, bu standartta yer alan maliyet modelini uygulamak zorundadır.
Bu Standartta geçen terimlerin anlamları aşağıdaki gibidir:
Defter değeri: Bir varlığın birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü zararları
indirildikten sonra finansal tablolara yansıtıldığı tutarıdır.
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
21
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
Maliyet: Bir varlığın elde edilmesinde veya inşaatında ödenen nakit veya nakit
benzerlerini veya verilen diğer bedellerin gerçeğe uygun değerini veya belli durumlarda,
(diğer TFRS‘lerin özel hükümleri uyarınca) ilk muhasebeleştirme sırasında ilgili varlığa
atfedilen bedeli ifade eder.
Amortismana tabi tutar: Bir varlığın maliyetinden veya maliyet yerine geçen diğer
tutarlardan kalıntı değerin düşülmesiyle bulunan tutarı ifade eder.
Amortisman: Bir varlığın amortismana tabi tutarının, yararlı ömür süresince
sistematik olarak dağıtılmasını ifade eder.
İşletmeye özgü değer : Bir işletmenin bir varlığın devamlı kullanımından ve yararlı
ömrünün sonunda elden çıkarıldığında elde edilmesi beklenen veya bir yükümlülüğün
karşılanmasında oluşması beklenen nakit akışlarının bugünkü değerini ifade eder.
Gerçeğe uygun değer: Piyasa katılımcıları arasında ölçüm tarihinde gerçekleşecek
olağan bir işlemde bir varlığın satışında elde edilecek veya bir borcun devrinde ödenecek
fiyattır.
Değer düşüklüğü zararı : Bir varlığın defter değerinin geri kazanabilir tutarını aşan
kısmını ifade eder.
Maddi duran varlıklar: Mal veya hizmet üretimi veya arzında kullanılmak,
başkalarına kiraya verilmek veya idari amaçlar çerçevesinde kullanılmak üzere elde tutulan ve
bir dönemden daha fazla kullanımı öngörülen, fiziki kalemlerdir.
Geri kazanılabilir tutar: Bir varlığın gerçeğe uygun değerinden satış giderleri
çıkarılarak bulunan değeri ile kullanım değerinden büyük olanıdır.
Bir varlığın kalıntı değeri: Bir varlık tahmin edilen yararlı ömrünün sonundaki
durum ve yaşına ulaştığında elden çıkarılması sonucu elde edilmesi beklenen tutardan, elden
çıkarmanın tahmini maliyetleri düşülerek ulaşılan tahmini tutardır.
Yararlı ömür: Bir varlığın işletme tarafından kullanılabilmesi beklenen süreyi veya
işletme tarafından ilgili varlıktan elde edilmesi beklenen üretim sayısı veya benzeri üretim
birimini ifade eder.
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
22
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
2.2.2. Maddi Duran Varlıkların Muhasebeleştirmesi
Bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti, sadece aşağıdaki koşulların oluşması
durumunda varlık olarak finansal tablolara yansıtılır:
(a) Bu kalemle ilgili gelecekteki ekonomik yararların işletmeye aktarılmasının
muhtemel olması ve
(b) İlgili kalemin maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi.
Yedek parça, yardımcı donanım ve servis donanımı gibi kalemler, maddi duran varlık
tanımını karşılamaları durumunda, bu standart uyarınca muhasebeleştirilir. Aksi halde söz
konusu kalemler stok olarak sınıflandırılır. Bu standart muhasebeleştirmede, nelerin maddi
duran varlık kalemini oluşturduğu gibi, bir ölçü birimi öngörmemiştir. Muhasebeleştirme
ilkelerinin bir işletmeye özgü koşullara uygulanmasında muhakeme yapılması gerekir.
Kalıplar, araç ve gereçler gibi tek başına önemsiz kalemlerin toplanarak, muhasebeleştirilme
ilkelerinin toplam değere uygulanması uygun olabilir. Bir işletme bu ilke çerçevesinde, maddi
duran varlıklarla ilgili bütün maliyetleri oluştuğu tarihteki değerleriyle muhasebeleştirir. Bu
maliyetler, bir maddi duran varlık kaleminin ilk elde etme veya inşa edilmesi aşamasında
oluşan ve sonradan; ekleme, kısmi yenileme ve bakım için katlanılan maliyetleri içerir.
Maddi duran varlıklar ile ilgili bütün maliyetler oluştukları tarihteki değerleri ile
muhasebeleştirilir. Bu maliyetler, bir maddi duran varlık kaleminin ilk elde etme veya inşa
edilmesi aşamasında oluşan ve sonradan; ekleme, kısmi yenileme ve kapsamlı bakım için
katlanılan maliyetleri içerir.
2.2.2.1. Sonraki Maliyetler
Bu standarda göre aktifleştirme kriteri ilkeleri kapsamında, bir işletme maddi duran
varlık kalemlerinin günlük bakım maliyetlerini aktifleştiremez. Aksine, bu maliyetleri
oluştukları tarihte gelir tablosu ile ilişkilendirir. Günlük bakım maliyetleri esas olarak, işçilik,
sarf malzemeleri ve küçük parça maliyetlerini içerir. Bu harcamaların amacı genel olarak
maddi duran varlık kaleminin ‘tamir ve bakım’ı olarak tanımlanır.
Bazı maddi duran varlık kalemlerinin parçalarının düzenli aralıklarla yenilenmesi
gerekebilir. Bu standarda göre aktifleştirme ilkeleri kapsamında bir işletme, muhasebeleştirme
kriterlerinin sağlanması durumunda, yenileme kapsamındaki bir parçanın maliyetini oluştuğu
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
23
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
zaman ilgili maddi duran varlık kaleminin defter değerine dahil ederek muhasebeleştirir.
Yenilenen parçaların defter değeri, finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakılır.
Bir maddi duran varlık kaleminin kullanımının devamı için (örnek olarak bir uçak),
parçaların yenilenmiş olup olmadığına bakılmaksızın, düzenli arıza kontrolleri yapılması
gerekebilir. Muhasebeleştirilme kriterlerinin sağlanması durumunda, yapılan her büyük çaplı
kontrolün maliyeti yenileme olarak maddi duran varlık kalemlerinin defter değerine dahil
edilerek muhasebeleştirilir.
2.2.2.2. Muhasebeleştirmede Ölçüm
Varlık olarak muhasebeleştirilme koşullarını sağlayan bir maddi duran varlık kalemi,
maliyet bedeli ile ölçülür.
Bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti aşağıdaki unsurları içerir:
(a) İndirimler ve ticari iskontolar düşüldükten sonra, ithalat vergileri ve iade
edilmeyen alış vergileri dahil, satın alma fiyatı.
(b) Varlığın yerleştirileceği yere ve yönetim tarafından amaçlanan koşullarda
çalışabilmesini sağlayacak duruma getirilmesine ilişkin her türlü maliyet.
(c) Maddi duran varlığın sökülmesi ve taşınması ile yerleştirildiği alanın
restorasyonuna ilişkin tahmini maliyeti, işletmenin ilgili kalemin elde edilmesi ya da stok
üretimi dışında bir amaçla belirli bir süre kullanımı sonucunda katlandığı yükümlülük.
Doğrudan ilgili varlığa atfedilebilir maliyetler aşağıda belirtilmiştir:
(a) Doğrudan maddi duran varlık kaleminin elde edilmesiyle veya inşaatıyla ilgili
çalışanlara sağlanan faydalardan kaynaklanan maliyetler (“TMS 19 Çalışanlara Sağlanan
Faydalar” Standardında belirtildiği şekilde)
(b) Yerin hazırlanmasına ilişkin maliyetler;
(c) İlk teslimata ilişkin maliyetler;
(d) Kurulum ve montaj maliyetleri;
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
24
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
(e) Varlığın uygun şekilde çalışıp çalışmadığına dair yapılan test maliyetlerinden,
varlığı gerekli yer ve duruma getirirken üretilen kalemlerin satışından elde edilen net hasılat
düşüldükten sonra kalan tutar (teçhizatın denenmesi sırasında üretilen örnekler gibi) ve
(f) Mesleki ücretler.
Bir maddi duran varlık kaleminin maliyetine girmeyen maliyet unsuru örneklerine
aşağıda yer verilmiştir:
(a) Yeni bir tesis açılmasının maliyetleri;
(b) Yeni bir ürün veya hizmetin tanıtılmasına ilişkin maliyetler (reklam ve tanıtım
harcamaları dahil);
(c) Yeni bir yerde veya yeni bir müşteri kitlesiyle iş yapmak amacıyla katlanılan
maliyetler (personel eğitim masrafları dahil) ve
(d) Yönetim giderleri ve diğer genel giderler.
(e) Finansman giderleri (TMS 23: Borçlanma Maliyetleri standardına göre "özellikli
varlık" tanımına girenler hariç)
Bir maddi duran varlık kalemi, yönetimin amaçları doğrultusunda faaliyet
gösterebilmesi amacıyla gerekli duruma ve yere getirildiği andan itibaren maliyetlerinin defter
değerinde muhasebeleştirilmesine son verilir. Bu sebeple, bir kalemin kullanımı veya daha
verimli şekilde düzenlenmesi kapsamında katlanılan maliyetler defter değerine dahil edilmez.
Örneğin aşağıda belirtilen maliyetler bir maddi duran varlık kaleminin defter değerine
dahil edilmez:
(a) Yönetimin amaçları doğrultusunda faaliyet gösterebilir durumda olup, henüz
kullanıma sokulmamış veya tam kapasitenin altında çalışan kalemler için katlanılan
maliyetler;
(b) Bir kalemin üreteceği mal veya hizmete henüz talebin oluşması aşamasında
katlanılan maliyetler gibi başlangıç zararları ve
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
25
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
(c) İşletme faaliyetlerinin kısmen veya tamamen yeniden organizasyonu veya yeniden
yerleşimine ilişkin harcamalar.
2.2.2.3. Maliyetin Ölçümü ve Takas
Bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti, muhasebeleştirme tarihindeki peşin fiyatın
eşdeğeri tutardır. Eğer ödeme normal kredi vadelerinin ötesine erteleniyorsa, peşin fiyat
eşdeğeri ile toplam ödeme arasındaki fark, TMS 23’te izin verilen alternatif yöntem
çerçevesinde defter değerinde taşınmadığı sürece, kredi dönemi boyunca faiz gideri olarak
kapsamlı gelir tablosuna yansıtılır.
Bir veya birden fazla maddi duran varlık kalemi, parasal olmayan varlık veya
varlıklar, veya parasal ve parasal olmayan varlıkların birleşimi karşılığında elde edilebilir.
Aşağıda parasal olmayan varlıkların takasına değinilmekle beraber, bu durum bir önceki
cümlede belirtilen bütün takaslar için de geçerlidir. Bu kapsamdaki bir maddi duran varlık
kaleminin maliyeti aşağıdaki durumlardan bir veya daha fazlası söz konusu olmadığı sürece
gerçeğe uygun değeri ile ölçülür:
(a) Takas işleminin ticari içerikten yoksun olması,
(b) Elde edilen varlığın veya elden çıkarılan varlığın gerçeğe uygun değerinin
güvenilebilir bir şekilde ölçülememesi.
İşletme, elden çıkarılan varlığı hemen finansal durum tablosu (bilanço) dışı
bırakamıyorsa dahi, elde edilen kalem bu şekilde ölçülür. Elde edilen kalemin gerçeğe uygun
değeri ile ölçülmemesi durumunda, maliyeti elden çıkarılan varlığın defter değeri ile ölçülür.
Bir İşletme, takas işleminin ticari içeriğe sahip olup olmadığını; işlem sonucunda
gelecekteki nakit akışlarının ne kadar değişeceğini gözönünde bulundurarak belirler.
Aşağıdaki koşullardan birinin varlığı halinde takas işleminin ticari öze sahip olduğu kabul
edilir:
(a) Elde edilen varlıktan kaynaklanacak nakit akışlarının (risk, zamanlama ve tutar
olarak) transfer edilen varlıktan kaynaklanacak nakit akışlarından farklı olması; veya
(b) İşletmenin işlemden etkilenen faaliyetlerinin işletmeye özgü değerinin takas işlemi
sonucu
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
26
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
değişmesi ve
(c) (a) veya (b)’de belirtilen farkların, takas edilen varlıkların gerçeğe uygun değerine
göre önemli olması.
Bir takas işleminin ticari içeriğe sahip olup olmadığının belirlenmesinde, işletmenin
işlemden etkilenen faaliyetlerinin işletmeye özgü değerine ilişkin olarak vergi sonrası nakit
akışları dikkate alınır. Bu analizlerin sonuçları, işletmenin ayrıntılı hesaplamalar yapmasını
gerektirmeyecek ölçüde açık olabilir.
Bir varlığın gerçeğe uygun değeri, (a) ilgili varlık için makul gerçeğe uygun değer
ölçümlerinin yer aldığı aralıktaki değişkenliğin önemli olmaması durumunda veya (b) söz
konusu aralıktaki çeşitli tahminlere ilişkin olasılıkların gerçeğe uygun değer belirlenirken
makul bir şekilde değerlendirilebildiği durumda, güvenilir bir şekilde ölçülebilir.
2.2.2.4. Muhasebeleştirme Sonrası Ölçüm
Bir işletme, maddi duran varlıkların finansal tablolara alınmasından sonraki
dönemlerde, muhasebe politikası olarak "maliyet modelini" ya da "yeniden değerleme
modelini" seçer ve bu politikayı ilgili maddi duran varlık sınıfının tamamına uygular.
Maliyet modeli: Bir maddi duran varlık kalemi varlık olarak muhasebeleştirildikten
sonra, finansal tablolarda maliyetinden birikmiş amortisman ve varsa birikmiş değer
düşüklüğü zararları indirildikten sonraki değeri ile gösterilir.
Yeniden değerleme modeli: Gerçeğe uygun değeri güvenilir olarak ölçülebilen bir
maddi duran varlık kalemi, varlık olarak muhasebeleştirildikten sonra, yeniden değerlenmiş
tutarı üzerinden gösterilir. Yeniden değerlenmiş tutar, yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe
uygun değerinden, müteakip birikmiş amortisman ve müteakip birikmiş değer düşüklüğü
zararlarının indirilmesi suretiyle bulunan değerdir. Yeniden değerlemeler, raporlama dönemi
sonu (bilanço) tarihi itibariyle gerçeğe uygun değer kullanılarak bulunacak tutarın defter
değerinden önemli ölçüde farklı olmasına neden olmayacak şekilde düzenli olarak
yapılmalıdır.
Yeniden değerlemelerin sıklığı, yeniden değerleme konusu maddi duran varlık
kalemlerinin gerçeğe uygun değerlerindeki değişimlere bağlıdır. Yeniden değerlenen varlığın
gerçeğe uygun değerinin defter değerinden önemli ölçüde farklılaşması durumunda, varlığın
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
27
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
tekrar yeniden değerlenmesi gerekir. Bazı maddi duran varlık kalemlerinin gerçeğe uygun
değerleri önemli değişiklikler göstermesi nedeni ile yıllık olarak yeniden değerlenmeyi
gerektirir. Gerçeğe uygun değerlerinde önemli değişiklikler olmayan maddi duran varlık
kalemleri için bu sıklıkta yeniden değerleme yapılmasına gerek yoktur. Bu kalemler için
sadece üç veya beş yılda bir yeniden değerleme yapılması gerekli olabilir.
Bir maddi duran varlık kalemi yeniden değerlendiğinde, yeniden değerleme
tarihindeki birikmiş amortisman aşağıdaki yöntemlerden birine göre işleme tabi tutulur:
(a) Varlığın brüt defter değerindeki değişiklikle orantılı olarak düzeltilir ve böylece
yeniden değerleme sonrasındaki varlığın defter değeri yeniden değerlenmiş tutarına eşit olur.
Bu yöntem genellikle bir varlığın, itfa edilen yenileme maliyetinin bir endeks uygulanarak
yeniden değerlendiği durumlarda kullanılır.
(b) Varlığın brüt defter değeri ile netleştirilir ve net tutar yeniden değerleme
sonrasındaki değere getirilir. Bu yöntem genellikle binalar için kullanılır.
Birikmiş amortismanın düzeltilmesi veya elimine edilmesinden kaynaklanan
düzeltmeler, varlıkların defter değerlerinde meydana gelen artış veya azalışların bir parçasını
oluşturur.
Bir maddi duran varlık kalemi yeniden değerlendiğinde, o varlığın ait olduğu tüm
maddi duran varlık sınıfı da yeniden değerlenir. Bir işletmenin faaliyetlerinde benzer özellik
ve kullanıma sahip varlıkların gruplandırılması bir maddi duran varlık sınıfını oluşturur.
Aşağıdakiler farklı sınıflara örnek olarak sayılabilir:
(a) Arazi;
(b) Arazi ve binalar;
(c) Makinalar;
(d) Gemiler;
(e) Uçaklar;
(f) Motorlu taşıtlar;
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
28
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
(g) Mobilya ve demirbaşlar ve
(h) Ofis gereçleri.
Eğer bir varlığın defter değeri yeniden değerleme sonucunda artmışsa, bu artış
özkaynaklar ile ilişkilendirilir (diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilmelidir) ve doğrudan
özkaynak hesap grubunda yeniden değerleme değer artışı adı altında toplanmalıdır. Ancak, bir
yeniden değerleme değer artışı, aynı varlığın daha önce kar ya da zarar ile ilişkilendirilmiş
bulunan yeniden değerleme değer azalışını tersine çevirdiği ölçüde gelir olarak
muhasebeleştirilir.
Eğer bir varlığın defter değeri yeniden değerleme sonucunda azalmışsa, bu azalma
gider olarak muhasebeleştirilir. Ancak, bu azalış diğer kapsamlı gelirde bu varlıkla ilgili
olarak yeniden değerleme fazlasındaki her tür alacak bakiyesinin kapsamı ölçüsünde
muhasebeleştirilmelidir. Diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilen söz konusu azalış, yeniden
değerleme fazlası başlığı altında özkaynaklarda birikmiş olan tutarı azaltır.
Bir maddi duran varlık kalemine ilişkin özkaynak hesap grubundaki yeniden
değerleme değer artışı, ilgili varlık finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakıldığında
doğrudan geçmiş yıl kârlarına aktarılabilir. Aynı husus varlığın kullanımdan çekilmesi veya
elden çıkarılması durumunda da geçerli olabilir. Öte yandan, değer artışının bir kısmı, varlık
işletme tarafından kullanıldıkça da aktarılabilir. Bu durumda, aktarılan değer artışı, varlığın
yeniden değerlenmiş defter değeri üzerinden hesaplanan amortisman ile orijinal maliyeti
üzerinden hesaplanan amortisman arasındaki fark kadar olur. Yeniden değerleme değer
artışından geçmiş yıl kârlarına aktarım kâr veya zarar üzerinden yapılamaz.
2.2.3. Amortisman
Bir maddi duran varlık kaleminin, toplam maliyetine göre önemli bir maliyeti olan
herbir parçası ayrı ayrı amortismana tabi tutulur.
Bir işletme, maddi duran varlık kaleminin başlangıçta muhasebeleştirilmiş olan
tutarını, önemli parçalara ayırır ve her bir parçayı ayrı olarak amortismana tabi tutar. Örneğin,
bir uçağın gövdesi ve motoru ister mülkiyete, ister finansal kiralamaya konu olsun, her ikisine
de ayrı ayrı amortisman ayırmak uygun olabilir. Benzer bir şekilde, bir işletme, kiraya veren
konumunda olduğu faaliyet kiralamasıyla ilgili olarak maddi duran varlık edinmişse, söz
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
29
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
konusu kalemin maliyetine yansıtılan ve piyasa koşullarına göre elverişli olan ya da olmayan
kiralama sürelerine atfedilebilir tutarların ayrı ayrı amortismana tabi tutulması uygun olabilir.
Bir maddi duran varlık kaleminin önemli bir parçasının sahip olduğu yararlı ömür ve
amortisman yöntemi ile aynı kalemin bir başka önemli parçasının sahip olduğu yararlı ömür
ve amortisman yöntemi aynı olabilir. Böyle parçalar amortisman giderinin belirlenmesinde
gruplandırılabilir. İşletme maddi duran varlık kaleminin bazı parçalarını ayrı olarak
amortismana tabi tuttuğu kapsamda, kalemin kalan kısmını da amortismana tabi tutar. Kalan
kısım, kalemin tek başına önemli olmayan parçalarından oluşur. İşletmenin bu parçalar için
değişen beklentileri olması durumunda, kalan kısma ilişkin amortismanın ilgili tüketim
alışkanlıkları ve/veya yararlı ömrü doğru olarak yansıtacak şekilde gerçekleştirilmesi için
tahmin teknikleri kullanılabilir. Bir işletme, bir kalemin, maliyeti ilgili kalemin toplam
maliyetine göre önemli olmayan parçalarını ayrı olarak amortismana tabi tutabilir. Her bir
döneme ilişkin amortisman gideri, başka bir varlığın defter değerine dahil edilmediği sürece,
gelir tablosu ile ilişkilendirilir. Dönemin amortisman gideri genel olarak gelir tablosunda
muhasebeleştirilir. Ancak, bazı durumlarda varlığa ilişkin gelecekteki ekonomik faydalar
diğer varlıkların üretiminde kullanılır. Bu durumda, amortisman gideri diğer varlığın
maliyetinin bir parçasını oluşturur ve defter değerine dahil edilir. Örneğin, üretim tesisi ve
ekipmanlarının amortismanı stokların dönüştürme maliyetine dahil edilir.
2.2.3.1. Amortismana Tabi Tutar ve Amortisman Dönemi
Bir varlığın amortismana tabi tutarı yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılır.
Bir varlığın kalıntı değeri ve yararlı ömrü en azından her hesap dönemi sonunda gözden
geçirilerek, beklentilerin önceki tahminlerden farklı olması durumunda, değişiklik(ler) “TMS
8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerindeki Değişikler ve Hatalar” Standardı uyrınca
muhasebe tahmininde değişiklik olarak muhasebeleştirilir.
Amortisman, varlığın kalıntı değeri defter değerini aşmadığı sürece, gerçeğe uygun
değerinin defter değerini aştığı durumlarda dahi finansal tablolara yansıtılır. Bir varlığın
bakım ve onarımı, amortisman ayırma ihtiyacını ortadan kaldırmaz.
Bir varlığın amortismana tabi tutarı, kalıntı değeri düşülerek belirlenir. Uygulamada,
bir varlığın kalıntı değeri genellikle değersiz ve dolayısıyla amortismana tabi tutarın
hesaplanmasında önemsizdir. Bir varlığın kalıntı değeri varlığın defter değerine eşit ya da
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
30
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
daha fazla bir tutara yükselebilir. Bu durumda, varlığın amortisman gideri, kalıntı değeri
sonradan varlığın defter değerinin altında bir değere düşene kadar sıfıra eşit olur.
Bir varlığın amortismana tabi tutulması, varlık kullanılabilir olduğunda, örneğin,
yönetim tarafından istenilen yer ve duruma getirildiği zaman başlar. Bir varlığın amortismanı,
ilgili varlığın TFRS 5 uyarınca satış amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırılma (veya
satış amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırılan bir gruba dahil edilme) tarihi veya
varlığın finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakıldığı tarihin erken olanında durdurulur. Bu
yüzden amortisman ayırma işlemi, varlık tamamen itfa olmadıkça, atıl kaldığında ya da
kullanımdan
kaldırıldığında
durmaz.
Ancak,
kullanıma
göre
amortisman
metodu
uygulanırken, amortisman gideri üretim olmadığı zamanlarda sıfır olabilir.
Bir varlığa ilişkin gelecekteki ekonomik yararlar, işletme tarafından esas olarak
kullanım süresince tüketilir. Ancak, teknik ya da ticari değer yitirme ve bir varlığın boş
kaldığı durumlardaki aşınma ve yıpranma çoğunlukla varlıktan elde edilecek ekonomik
yararların düşmesine yol açar. Sonuç olarak, bir varlığın yararlı ömrünün belirlenmesinde
aşağıdaki tüm faktörler dikkate alınır:
(a) Varlığın beklenen kullanımı. Kullanım varlığın beklenen kapasitesine ya da
fiziksel üretimine bağlı olarak değerlendirilir.
(b) Beklenen fiziksel aşınma ve yıpranma. Beklenen fiziksel aşınma ve yıpranma,
varlığın kullanıldığı vardiya sayısı, bakım onarım programı ve varlığın atıl kaldığı
zamanlardaki tamirat ve bakım gibi operasyonel faktörlere bağlıdır.
(c) Üretimdeki değişiklikler veya gelişmeler veya varlığın ürettiği ürün veya hizmetin
pazar talebindeki değişiklikler nedeniyle teknik ya da ticari değer yitirme.
(d) İlgili kiralama işlemlerinin geçersiz olacağı tarihler gibi, varlığın kullanımındaki
yasal ya da benzeri kısıtlamalar.
Varlığın yararlı ömrü işletmenin varlıktan beklediği faydaya göre belirlenir. İşletmenin
varlık yönetimi politikası, varlıkların belirli bir süre ya da gelecekteki ekonomik yararlarının
belirli oranda tüketilmesinden sonra elden çıkarılmasını gerektirebilir. Bu nedenle, bir varlığın
yararlı ömrü ekonomik hizmet süresinden kısa olabilir. Bir varlığın yararlı ömrünün tahmini,
işletmenin benzer varlıklara ilişkin tecrübelerine dayanan bir takdir meselesidir.
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
31
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
2.2.3.2. Arsa ve Araziler
Arsa ve binalar birlikte alındıklarında dahi ayrılabilir maddi duran varlıklardır ve ayrı
olarak muhasebeleştirilirler. Taş ocakları ve toprak doldurmak için kullanılan alanlar gibi bazı
istisnalar hariç olmak üzere, arsaların sınırsız yararlı ömrü vardır ve bu nedenle amortismana
tabi tutulmazlar. Binaların sınırlı yararlı ömrü vardır ve bu nedenle amortismana tabi
varlıktırlar. Bir binanın üzerinde bulunduğu arsanın değerindeki artış binanın amortismana
tabi tutarını etkilemez. Arsanın maliyetinin, alanın sökülme, kaldırma ve restorasyon
maliyetini içermesi durumunda, arsanın sözkonusu maliyetlere ilişkin bölümü, bu maliyetlere
katlanılmasından elde edilen faydalardan yararlanma süresi boyunca amortismana tabi tutulur.
Bazı durumlarda, arsanın kendisinin kısıtlı bir yararlı ömrü olabilir, bu durumda, arsanın
kullanımından sağlanacak faydaları yansıtacak şekilde amortisman ayrılır.
2.2.3.3. Amortisman Yöntemi
Kullanılan amortisman yöntemi, varlığın gelecekteki ekonomik yararlarına ilişkin
olarak işletme tarafından uygulanması beklenen tüketim modelini yansıtır. Bir varlığa
uygulanan amortisman yöntemi en azından, her hesap döneminin sonunda gözden geçirilir.
Varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının beklenen tüketim modelinde önemli bir değişiklik
olması durumunda yöntem, değişmiş olan modeli yansıtacak şekilde değiştirilir. Böyle bir
değişiklik, TMS 8 uyarınca muhasebe tahminindeki bir değişiklik olarak muhasebeleştirilir.
Bir varlığın amortismana tabi tutarının yararlı ömrü boyunca sistematik olarak
dağıtmak için çeşitli amortisman yöntemleri kullanılabilir. Bu yöntemler doğrusal
amortisman yöntemi, azalan bakiyeler yöntemi, ve üretim miktarı yöntemlerini içerir.
Doğrusal amortisman yönteminde, varlığın kalıntı değeri değişmediği sürece, amortisman
gideri yararlı ömrü boyunca sabittir. Azalan bakiyeler yönteminde, amortisman gideri yararlı
ömür boyunca azalır. Üretim miktarı yönteminde beklenen kullanım ya da üretim miktarı
üzerinden amortisman ayrılır. İşletme, varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının beklenen
tüketim biçimini en çok yansıtan yöntemi seçer. Seçilen yöntem gelecekteki ekonomik
yararların beklenen tüketim biçiminde bir değişiklik olmadıkça dönemden döneme tutarlı
olarak uygulanır.
2.2.3.4. Değer Düşüklüğü
Bir maddi duran varlık kaleminde değer düşüklüğü olup olmadığının belirlenmesinde,
“TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü” Standardı hükümleri uygulanır. Bu standart bir
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
32
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
işletmenin varlığın defter değerinin nasıl gözden geçirileceğini, bir varlığın geri kazanılabilir
tutarının nasıl belirleneceğini ve değer düşüklüğü zararının ne zaman muhasebeleştirileceği ya
da iptal edileceğini belirler.
Değer düşüklüğü olan, kayıp ya da vazgeçilen maddi duran varlık kalemleri için
üçünçü kişilerden alınan tazminatlar, tazminat tahsil edilebilir olduğunda gelir tablosu ile
ilişkilendirilir. Maddi duran varlık kalemlerinin değer düşüklüğü ya da kayıpları ve bunlara
ilişkin üçünçü kişilerden talep edilen veya tahsil edilen tazminatlar ve yenilenen varlıklar için
sonradan yapılan satınalma veya inşa faaliyetleri farklı ekonomik olaylardır ve aşağıdaki
şekilde farklı esaslarla muhasebeleştirilir:
(a) Maddi
duran varlık
kalemlerinin değer düşüklüğü TMS
36’ya
göre
muhasebeleştirilir.
(b) Kullanım dışı kalan ya da elden çıkarılan maddi duran varlık kalemlerinin finansal
durum tablosu (bilanço) dışı bırakılması bu Standart uyarınca belirlenir.
(c) Değer düşüklüğü olan, kayıp ya da vazgeçilen maddi duran varlık kalemi için
üçüncü kişilerden alınan tazminatlar tahsil edilebilir olduğunda kâr veya zararın
belirlenmesinde dikkate alınır.
(d) Yenilenen, satın alınan ya da yenileme amacıyla inşa edilen maddi duran varlık
kalemlerinin maliyeti bu Standarda göre belirlenir.
2.2.3.5. Finansal Durum Tablosu (Bilanço) Dışı Bırakma
Bir maddi duran varlık kaleminin defter değeri aşağıdaki durumlarda finansal durum
tablosu (bilanço) dışı bırakılır:
(a) Elden çıkarıldığında veya
(b) Kullanımından ya da elden çıkarılmasından gelecekte ekonomik yarar
beklenmediği durumlarda.
Bir maddi duran varlık kaleminin finansal durum tablosu (bilanço) dışı
bırakılmasından doğan kazanç veya kayıp ilgili kalem bilanço dışı bırakıldığında (TMS 17
farklı şekilde satış ve geri kiralama işlemi gerektirmedikçe) gelir tablosu ile ilişkilendirilir.
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
33
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
Kazançlar, hasılat olarak sınıflandırılmaz. Ancak, başkalarına kiralanmak amacıyla elinde
bulundurmakta olduğu maddi duran varlıklarını normal faaliyet akışı içerisinde düzenli olarak
satmakta olan bir işletme, bu gibi varlıkların kiralanma amacı sona erdiği ve ilgili varlıklar
satış amaçlı elde tutulan varlık haline geldiğinde, bu varlıkları defter değerleri üzerinden
stoklara aktarır. Sözü edilen varlıkların satışından elde edilen tutar, “TMS 18 Hasılat”
Standardı uyarınca hasılat olarak muhasebeleştirilir. Normal faaliyet akışı içerisinde satılmak
üzere elde bulundurulmakta olan varlıkların stoklara aktarıldığı durumlarda TFRS 5
uygulanmaz.
Bir maddi duran varlık kaleminin elden çıkarılması çeşitli yollarla (satış, finansal
kiralama veya bağış) gerçekleşebilir. Bir maddi duran varlığın elden çıkarma tarihinin
belirlenmesinde, TMS 18’de yer alan işletme mallarının satışından sağlanan hasılatın
muhasebeleştirilmesine ilişkin kriterler uygulanır. Satıp geri kiralama işlemi yoluyla elden
çıkarmalarda TMS 17 uygulanır.
Bir maddi duran varlık kaleminin finansal durum tablosu (bilanço) dışı
bırakılmasından doğan kazanç ya da kayıp; varsa varlıkların elden çıkarılmasından
kaynaklanan net tahsilat ile varlığın defter değeri arasındaki fark olarak belirlenir.
Bir maddi duran varlık kaleminin elden çıkarılması nedeniyle ortaya çıkan alacaklar
başlangıçta gerçeğe uygun değeri ile muhasebeleştirilir. Eğer ilgili kalem için yapılan ödeme
ertelenmişse, alınan tutar başlangıçta peşin fiyat eşdeğeri ile muhasebeleştirilir. Oluşan
alacağın nominal değeri ile peşin fiyat eşdeğeri arasındaki fark, TMS 18’e uygun olarak
alacak üzerindeki bileşik getiriyi yansıtacak şekilde faiz geliri olarak finansal tablolara
yansıtılır.
2.2.3.6. Dipnotlarda Yapılacak Açıklamalar
Finansal tablolarda her maddi duran varlık grubu için aşağıdaki açıklamalar yapılır:
(a) Brüt defter değerinin belirlenmesine ilişkin ölçüm esasları;
(b) Kullanılan amortisman yöntemleri;
(c) Faydalı ömürler veya kullanılan amortisman oranları;
(d) Dönem başı ve sonundaki brüt defter değeri ile birikmiş amortisman tutarı
(birikmiş değer düşüklüğü zararlarıyla birlikte),
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
34
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
(e) Defter değerinin dönem başı ve sonundaki, aşağıdaki maddeleri gösteren
mutabakatı:
(i) Girişler;
(ii) TFRS 5 uyarınca satış amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırılan veya
satış amaçlı elde tutulan varlık olarak elden çıkarılacak bir gruba dahil edilenler ve diğer
çıkışlar;
(iii) İşletme birleşmeleri yoluyla iktisap edilenler;
(iv) Yeniden değerlemelerden doğan artış ve azalışlar ile TMS 36 uyarınca
diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilen veya iptal edilen değer düşüklüğü zararları;
(v) TMS 36 uyarınca gelir tablosu ile ilişkilendirilen değer düşüklüğü zararları;
(vi) TMS 36 uyarınca gelir tablosu ile ilişkilendirilen iptal edilmiş değer
düşüklüğü zararları;
(vii) Amortisman;
(viii) Yurtdışındaki işletmenin, raporlayan işletmenin finansal tablolarında
kullanılan para birimine çevrilmesi dahil olmak üzere; finansal tabloların geçerli para
biriminden finansal tablolarda kullanılan para birimine çevrilmesinden doğan net kur farkları
ve
(ix) Diğer değişiklikler.
Finansal tablolarda ayrıca aşağıdakiler açıklanır:
(a) Borçlar için teminat olarak gösterilen maddi duran varlıklar ve maddi duran
varlıklar üzerindeki rehin ve ipotekler ile tutarları;
(b) Maddi duran varlığın inşası sırasında katlanılan ve defter değerine dahil edilen
harcamaların tutarı;
(c) Maddi duran varlıkları edinmek için yapılan sözleşmeye bağlanmış taahhütler ve
(d) Kapsamlı gelir tablosu üzerinde ayrı olarak raporlanmamışsa, değeri düşen,
kaybolan veya elden çıkarılan maddi duran varlık kalemleri için üçüncü şahıslar tarafından
tazmin edilen ve gelir tablosu ile ilişkilendirilmiş olan tutarlar.
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
35
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
Amortisman yöntemlerinin ve tahmin edilen yararlı ömürlerin veya amortisman
oranlarının dipnotlarda kamuya açıklanması gerekmektedir. Ayrıca, aşağıdaki hususlar da
kamuya açıklanır:
(a) Dönem boyunca gelir tablosunda veya diğer varlıkların elde etme maliyetlerinin bir
parçası olarak muhasebeleştirilen amortisman tutarı ve
(b) Dönem sonundaki birikmiş amortisman tutarı.
TMS 8 uyarınca işletme, cari dönemde etkisi olan ya da sonraki dönemlerde etkisi
olması beklenen muhasebe tahminlerindeki değişikliklerinin niteliği ve etkilerini kamuya
açıklar. Maddi duran varlıklar için böyle bir açıklama, aşağıda belirtilen hususlara ilişkin
tahminlerdeki değişikliklerden kaynaklanabilir:
(a) Kalıntı değerler;
(b) Maddi duran varlık kalemlerinin sökülmesi ve taşınması ile restorasyonuna ilişkin
tahmini maliyetler;
(c) Yararlı ömürler ve
(d) Amortisman yöntemleri.
Aşağıdaki bilgiler de finansal tablo kullanıcılarının ihtiyaçlarını karşılamaya yönelik
olabilir:
(a) Geçici olarak atıl durumda olan maddi duran varlıkların defter değeri;
(b) Halen kullanımda olan tamamen itfa olmuş maddi duran varlıkların brüt defter
değerleri;
(c) Aktif kullanımdan çekilen ve TFRS 5 uyarınca satış amaçlı elde tutulan varlık
olarak
sınıflandırılmamış maddi duran varlıkların defter değeri ve
(d) Maliyet metodu kullanılması durumunda; defter değerinden önemli ölçüde farklı
olması halinde, maddi duran varlıkların gerçeğe uygun değeri.
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
36
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
ÖRNEK PROBLEM: SAMATYA ŞİRKETİ
Samatya Şirketi 1.5.2014 tarihinde bir pres makinesi alımı için sipariş vererek
100.000 TL +%18 KDV ödeme yapmıştır. Jeneratör demonte vaziyette 15.7.2014 tarihinde
satıcının fabrikasından teslim alınmıştır. Makine üreticisinin satış ile ile ilgili sorumluluğu
yapılan sözleşmeye göre teslimde sona ermektedir. Makine, Samatya Şirketi’nin fabrikasına
getirildikten sonra, gerekli kurulum ve benzeri işlemler tamamlanmış ve 25.7.2014 tarihinde
kullanılabilir duruma gelmiştir. Teslimden bu tarihe kadar geçen süre içerisinde aşağıdaki
harcamalar gerçekleştirilmiştir:
Nakliye
Nakliye sigortası
7.000 TL+%18 KDV
700 TL+%18 KDV
Kurulum ve montaj için dışarıdan alınan danışmanlıklar
10.000 TL+%18 KDV
Çalışanlar için makine kullanımına yönelik temel eğitim
5.000 TL+%18 KDV
Saha hazırlama maliyetleri (beton temel dökülmesi vb)
2.000 TL+%18 KDV
Makinenin finansmanı için katlanılan borçlanma maliyeti
780 TL
İthalat ve gümrük vergileri (KDV dışındakiler)
4.000 TL
Deneme üretimi için tüketilen malzeme
3.000 TL
Deneme üretiminde kullanılan malzemenin satışından
elde edilen
1.000 TL
İstenen: Samatya Şirketi bu makineyi hangi tutar ile muhasebeleştirecektir?
Çözüm: Bu makinenin maliyetine dahil edilmeyecek olan unsurlar; makine ve
makineyi kullanıma hazır hale getirme sürecinde ödenen diğer harcamalara ait Katma Değer
Vergisi (indirim konusu olduğu için), faiz (borçlanma maliyeti) gideri ve çalışanlar için
katlanılan eğitim gideridir. Çalışanlar için katlanılan eğitim gideri, makinenin kullanıma hazır
hale gelmesi için değil, çalışanların makineyi kullanabilmesi için katlanılan bir giderdir.
Deneme üretiminden çıkan malzemenin satışından elde edilen tutar ise maliyetten
düşülecektir.
Makinenin maliyeti aşağıdaki gibi bulunur:
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
37
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
Satın alma fiyatı
Nakliye
Nakliye sigortası
Kurulum ve montaj için dışarıdan alınan danışmanlıklar
Saha hazırlama maliyetleri (beton temel dökülmesi vb)
İthalat ve gümrük vergileri (KDV dışındakiler)
Deneme üretimi için tüketilen malzeme
(-) Deneme üretiminde kullanılan malzemenin satışından elde edilen
TOPLAM
100.000 TL
7.000 TL
700 TL
10.000 TL
2.000 TL
4.000 TL
3.000 TL
- 1.000 TL
125.700 TL
ÖRNEK PROBLEM: NİŞANCA ŞİRKETİ
Nişanca Şirketi, 1 Kasım 2014 tarihinde bir baskı makinesi satın almıştır. Makinenin
maliyeti 420.000 TL’dir. Makinenin faydalı ömrü 5 yıl, faydalı ömür sonundaki kalıntı değeri
ise önemsizdir. Makine tahmini üretimi, makine saati olarak aşağıdaki gibi tahmin edilmiştir:
YILLAR
1.
Yıl
2.
Yıl
3.
Yıl
4.
Yıl
5.
Yıl
TOPLAM
TAHMİNİ ÜRETİM
(makine saati)
49.500
51.200
41.200
39.100
29.000
210.000
İstenen: Aşağıdaki yöntemlerin herbirine göre, Nişanca Şirketi’nin yıllık amortisman
giderlerini hesaplayınız.
1.
Doğrusal Amortisman Yöntemi
2.
Azalan Bakiyeler Amortisman Yöntemi
3.
Üretim Miktarı Yöntemi
Çözüm: TMS 16, amortisman hesaplamasında, söz konusu maddi duran varlığın
kullanımını en doğru şekilde yansıtacak yöntemin seçilmesini öngürmektedir. Herbir yönteme
göre yıllık amortisman gideri aşağıdaki gibi hesaplanacaktır:
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
38
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
1. Doğrusal Amortisman Yöntemi
Bu yöntemde, maddi duran varlığın kullanımda olduğu herbir yıl için eşit tutarda
amortisman ayrılır. Amortisman oranı [1/Faydalı Ömür] = 1/5 = %20 olarak hesaplanır.
Yıllar
1. YIL
2. YIL
3. YIL
4. YIL
5. YIL
Maliyet
420.000
420.000
420.000
420.000
420.000
Amortisman
Yıllık
Oranı
Amortisman
%20
84.000
%20
84.000
%20
84.000
%20
84.000
%20
84.000
Dönem Sonu
Birikmiş
Amortisman
84.000
168.000
252.000
336.000
420.000
Dönem Sonu
Defter Değeri
336.000
252.000
168.000
84.000
0
TMS 16’da kıst amortisman esastır. Tüm maddi duran varlıklar için kıst amortisman
hesaplanmalıdır. Bu soruda söz konusu cihaz 1 Kasım 2014 tarihinde alındığına göre, 2014
yılı için 2 aylık amortisman gideri muhasebeleştirilecektir. 2015, 2016, 2017, 2018 için ise 12
aylık, 2019 yılı için ise 10 aylık amortisman gideri muhasebeleştirilecektir.
Dolayısıyla,
2014 yılı için, (84.000 TL / 12) x 2 = 14.000 TL;
2015, 2016, 2017 ve 2018 yılları için, 84.000 TL;
2019 yılı için ise (84.000 TL / 12) x 10 = 70.000 TL
tutarlarında amortisman gideri muhasebeleştirilecektir. Maddi duran varlığın faydalı
ömrü boyunca muhasebeleştirilen amortisman giderinin toplamı 420.000 TL’dir.
2. Azalan Bakiyeler Amortisman Yöntemi
Bu yöntemde, doğrusal amortisman yöntemindeki amortisman oranın iki katı
kullanılır. Bir sonraki yılın amortisman gideri, bir önceki yılın sonundaki defter değerinin bu
oran ile çarpılması ile hesaplanır. Amortisman oranı [1/Faydalı Ömür] x 2 = 1/5 x 2 = %40
olarak hesaplanır. Son senenin amortisman gideri hesaplanmaz, en son kalan tutar olarak
muhasebeleştirilir.
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
39
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
Yıllar
1. YIL
2. YIL
3. YIL
4. YIL
5. YIL
Maliyet
420.000
420.000
420.000
420.000
420.000
Amortisman
Yıllık
Dönem Sonu
Oranı
Amortisman Birikmiş Amortisman
%40
168.000
168.000
%40
100.800
268.800
%40
60.480
329.280
%40
36.288
365.568
%40
54.432
420.000
Dönem Sonu
Defter Değeri
252.000
151.200
90.720
54.432
0
TMS 16’daki kıst amortisman esası nedeniyle amortisman gideri aşağıdaki gibi
muhasebeleştirilecektir.
2014 yılı için, (168.000 TL / 12) x 2 = 28.000 TL;
2015 yılı için, [(168.000 TL / 12) x 10] +[(100.800 TL / 12) x 2] = 156.800 TL olarak
hesaplanacaktır.
2016 yılı için 94.080 TL, 2017 yılı için 56.448 TL, 2018 için 39.312 TL ve son olarak
2019 için 45.360 TL olarak hesaplanır. Toplam amortisman tutarı 420.000 TL’dir.
1. Üretim Miktarı Yöntemi
Üretim miktarı yönteminde amortisman oranı, maddi duran varlığın maliyetinin,
varlığın faydalı ömrü olarak ifade edilen “tahmini üretilecek birim sayısı”, “tahmini
çalışılacak makine” vb bölünmesi ile bulunur. Buna göre amortisman oranı, 420.000 TL /
210.000 makine saati = 2 TL/ms olarak hesaplanır.
Yıllar
1. YIL
2. YIL
3. YIL
4. YIL
5. YIL
Maliyet
420.000
420.000
420.000
420.000
420.000
Makine Amortisma
Yıllık
saati
n Oranı
Amortisman
49.500
2 TL/ms
99.000
51.200
2 TL/ms
102.400
41.200
2 TL/ms
82.400
39.100
2 TL/ms
78.200
29.000
2 TL/ms
58.000
210.000
Dönem Sonu
Birikmiş
Amortisman
99.000
201.400
283.800
362.000
420.000
Dönem Sonu
Defter Değeri
321.000
218.600
136.200
58.000
0
TMS 16’daki kıst amortisman esası nedeniyle amortisman gideri aşağıdaki gibi
muhasebeleştirilecektir.
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
40
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
2014 yılı için, (99.000 TL / 12) x 2 = 16.500 TL;
2015 yılı için, [(99.000 TL / 12) x 10] +[(102.400 TL / 12) x 2] = 99.567 TL olarak
hesaplanacaktır.
2016 yılı için 99.067 TL, 2017 yılı için 81.700 TL, 2018 için 74.833 TL ve son olarak
2019 için 48.333 TL olarak hesaplanır. Toplam amortisman tutarı 420.000 TL’dir.
ÖRNEK PROBLEM: MERCAN ŞİRKETİ
Mercan Şirketi, 1 Ocak 2014 tarihinde satın almış olduğu bir lüks otomobili yeniden
değerleme yöntem ile değerlemenin uygun olacağına karar vermiştir. Otomobilin maliyeti
180.000 TL’dir, faydalı ömrü 6 yıldır. 31 Aralık 2014 tarihinde otomobilin gerçeğe uygun
değerinin 165.000 TL olduğu bilgisi alınmıştır.
İstenen: Mercan Şirketi’nin bu otomobile ilişkin muhasebe kayıtlarını yapınız.
Çözüm: Mercan Şirketi bu otomobil için 30.000 TL amortisman ayırmıştır (180.000 /
6). Dolayısıyla 31 Aralık 2014 itibarı ile otomobilin defter değeri 150.000 TL’dir. Bu tarihte
söz konusu varlığın gerçeğe uygun değeri 165.000 TL olduğuna göre, bu varlığın değerinin ve
birikmiş amortismanın düzeltilmesi gerekecektir. Bunun için yeniden değerleme katsayısı
165.000 / 150.000 = 1,1 olarak bulunur, taşıtın maliyeti ile birikmiş amortismanı %10
arttırılır, aradaki fark özkaynaklarda muhasebeleştirilir.
31.12.2014
(Yeniden
değerlemeden önce)
Taşıt
Birikmiş Amortisman
Defter Değeri
180.000 TL
30.000 TL
150.000 TL
%10
%10
18.000 TL
3.000 TL
31.12.2014
(Yeniden
değerlemeden
sonra)
198.000 TL
33.000 TL
165.000 TL
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
41
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
Bu taşıta ilişkin muhasebe kayıtları ise aşağıdaki gibi olacaktır.
---------------------------------Taşıtlar
Banka
---------------------------------------------------------------------------GÜG-Amortisman Gideri
Birikmiş Amortisman
-------------------------------------------
1.1.2014
/
----------------------------------------180.000
180.000
------------------------------------------------------
31.12.2014
/
-------------------------------30.000
30.000
---------------------------------------------------
---------------------------------31.12.2014
----------------------------Taşıtlar
18.000
Yeniden Değerleme Artışı (Özsermaye)
15.000
Birikmiş Amortisman
3.000
------------------------------------------/
---------------------------------------------------
2.2.4. TMS 40: Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller
2.2.4.1. Amaç ve Kapsam
Bu Standardın amacı; yatırım amaçlı gayrimenkullerin muhasebeleştirilmesi ve
yapılması gereken açıklamalara ilişkin esasları belirlemektedir.
Bu Standart, yatırım amaçlı gayrimenkullerin muhasebeleştirilmesi, ölçülmesi ve
açıklamasında uygulanır.
Diğer hususların yanı sıra, finansal kiralama işlemi çerçevesinde bir kiracının finansal
tablolarında muhasebeleştirilen yatırım amaçlı gayrimenkul hakları ile, kiraya verenin
finansal tablolarında faaliyet kiralaması işlemi çerçevesinde kiracıya sağlanan yatırım amaçlı
gayrimenkullerin ölçülmesine ilişkin hükümler de bu Standart kapsamındadır. “TMS 17
Kiralama İşlemleri” Standardında düzenlenen hususlar, aşağıdakiler de dahil olmak üzere, bu
Standardın kapsamına girmez:
(a) Kiralamaların finansal ya da faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılması;
(b)
Yatırım
amaçlı
gayrimenkullerden
elde
edilen
kiralama
gelirlerinin
muhasebeleştirilmesi
(c) Faaliyet kiralaması çerçevesinde edinilen gayrimenkul hakkının kiracının finansal
tablolarında ölçülmesi.
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
42
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
(d) Finansal kiralamaya konu net yatırımın kiraya verenin finansal tablolarında
ölçülmesi,
(e) Satış ve geri kiralama işlemlerinin muhasebeleştirilmesi,
(f) Finansal kiralamalara ve faaliyet kiralamalarına ilişkin olarak kamuoyuna
yapılacak açıklama.
Ayrıca, (a) Tarımsal faaliyetlere ilişkin canlı varlıklar ve (b) Petrol, doğal gaz ve
benzeri geri kazanılması mümkün olmayan kaynaklara ait maden hak ve rezervleri de bu
standardın kapsamının dışındadır.
2.2.4.2. Tanımlar
Bu Standartta geçen terimlerin anlamları aşağıdaki gibidir:
Defter değeri: Bir varlığın finansal durum tablosuna (bilançoya) yansıtılmış değeridir.
Maliyet: Bir varlığın edinimi veya inşa edilmesi sırasında ödenen nakit veya nakit
benzerlerinin tutarı veya bunlar dışındaki diğer ödemelerin gerçeğe uygun değeri, ya da
uygulanmasının mümkün olması durumunda, “TFRS 2 Hisse Bazlı Ödemeler” Standardı gibi
diğer TFRS’lerde yer alan hükümlere göre finansal durum tablosuna (bilançoya) ilk
yansıtılması sırasında bir varlığa atfedilen değerdir.
Gerçeğe uygun değer: Piyasa katılımcıları arasında ölçüm tarihinde gerçekleşecek
olağan bir işlemde bir varlığın satışında elde edilecek veya bir borcun devrinde ödenecek
fiyattır.
Yatırım amaçlı gayrimenkul: Aşağıda yer alan amaçlardan ziyade, kira geliri veya
değer artış kazancı ya da her ikisini birden elde etmek amacıyla (sahibi veya finansal kiralama
sözleşmesine göre kiracı tarafından) elde tutulan gayrimenkullerdir (arsa veya bina ya da
binanın bir kısmı veya her ikisi):
(a) Mal veya hizmet üretiminde ya da tedarikinde veya idari amaçla kullanılmak veya
(b) Normal iş akışı çerçevesinde satılmak.
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
43
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
Sahibi tarafından kullanılan gayrimenkuller: Mal veya hizmet üretimi veya
tedariki ya da idari amaçla kullanılmak üzere elde tutulan (sahibi veya finansal kiralama
sözleşmesine göre kiracı tarafından) gayrimenkullerdir.
2.2.4.3. Yatırım Amaçlı Gayrimenkullerin Özellikleri
Faaliyet kiralaması çerçevesinde kiracı tarafından elde tutulan gayrimenkule ilişkin bir
hakkın yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırılması ve muhasebeleştirilmesi ancak ve
ancak, söz konusu gayrimenkulün; yatırım amaçlı gayrimenkul tanımına girmesi ve kiracının
gerçeğe uygun değer yöntemini kullanması durumunda mümkündür. Bu sınıflandırma
alternatifinin her bir gayrimenkul için ayrı ayrı uygulanması mümkündür. Ancak faaliyet
kiralaması yoluyla elde edilen bir gayrimenkul hakkı için bu alternatifin seçilmiş olması
durumunda, yatırım amaçlı olarak sınıflandırılan tüm gayrimenkullerin gerçeğe uygun değer
yöntemine göre muhasebeleştirilmesi gerekir. Söz konusu alternatifin seçilmesi durumunda,
daha önce sınıflandırılmış bulunan haklar yapılacak açıklamalara dahil edilir.
Yatırım amaçlı gayrimenkuller, kira geliri veya sermaye kazancı ya da her ikisini
birden elde etmek amacıyla elde tutulur. Bu nedenle, yatırım amaçlı bir gayrimenkul
işletmenin sahip olduğu diğer varlıklardan büyük ölçüde bağımsız nakit akışları yaratır. Bu
durum yatırım amaçlı gayrimenkulleri sahibi tarafından kullanılan gayrimenkullerden ayırır.
Mal veya hizmet üretimi ya da tedariki (veya idari amaçlar için kullanılması), sadece
gayrimenkullerle değil, üretim veya tedarik sürecinde kullanılan diğer varlıklarla da
ilişkilendirilebilen nakit akışları yaratır. Sahibi tarafından kullanılan gayrimenkullere “TMS
16 Maddi Duran Varlıklar” Standardı uygulanır.
Yatırım amaçlı gayrimenkullere ilişkin örneklere aşağıda yer verilmiştir:
(a) Normal iş akışı çerçevesinde kısa vadede satılmaktan ziyade, uzun vadede sermaye
kazancı elde etmek amacıyla elde tutulan arsalar.
(b) Gelecekte nasıl kullanılacağına karar verilmemiş arsalar (işletme, araziyi sahibi
tarafından
kullanılan gayrimenkul olarak kullanmaya veya normal iş akışı çerçevesinde kısa
vadede satmaya karar vermemiş ise, söz konusu arazinin sermaye kazancı elde etmek
amacıyla elde tutulduğu varsayılır.)
(c) İşletmenin sahip olduğu (veya finansal kiralama işlemi çerçevesinde işletme
tarafından elde tutulan) ve bir veya daha fazla faaliyet kiralamasına konu edilen binalar.
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
44
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
(d) Bir veya daha fazla faaliyet kiralaması çerçevesinde kiralanmak üzere elde tutulan
boş bir bina.
(e) Gelecekte yatırım amaçlı gayrimenkul olarak kullanılmak üzere inşa edilmekte
veya geliştirilmekte olan gayrimenkuller.
Aşağıda yer alanlar yatırım amaçlı olmayan gayrimenkullere ilişkin örneklerdir ve
dolayısıyla bu Standardın kapsamı dışındadır:
(a) Olağan iş akışı içerisinde satılmak amacıyla elde tutulan veya satış amacıyla inşa
veya geliştirme aşamasında olan, örneğin, sadece, yakın gelecekte elden çıkarılmak veya
geliştirilmek ve satılmak amacıyla edinilen gayrimenkuller.
(b) Üçüncü kişiler adına inşa edilmekte veya geliştirilmekte olan gayrimenkuller.
(c) (Diğer unsurların yanı sıra), gelecekte sahibi tarafından kullanılmak ya da,
geliştirilmek ve ardından sahibi tarafından kullanılmak amacıyla elde tutulan, çalışanların
ikamet ettiği gayrimenkuller (çalışanların piyasa rayicine uygun kira ödeyip ödemediğine
bakılmaksızın) ile sahibi tarafından kullanılmakta olup elden çıkarılmayı bekleyen
gayrimenkuller dahil, sahibi tarafından kullanılan gayrimenkuller.
(d)
Başka
bir
işletmeye
finansal
kiralama
işlemi
çerçevesinde
kiralanan
gayrimenkuller.
Bazı gayrimenkullerin bir bölümü kira geliri veya sermaye kazancı sağlamak amacıyla
elde tutulurken, diğer bölümü ise mal veya hizmet üretim ve tedariki veya idari amaçlar için
elde tutulur. Bu bölümlerin birbirinden bağımsız olarak satılmalarının mümkün olması
durumunda (veya finansal kiralama yoluyla bağımsız olarak kiralanmalarının mümkün olması
durumunda), işletme anılan bölümlerin her birini ayrı olarak muhasebeleştirir. Söz konusu
bölümlerin ayrı olarak satılamaması durumunda, ilgili gayrimenkul, sadece önemsiz bir
bölümü mal veya hizmet üretim veya tedariki ya da idari amaçlar için kullanıldığı takdirde
yatırım amaçlı gayrimenkuldür.
Bazı koşullarda bir işletme, sahibi bulunduğu gayrimenkullerin kullanıcılarına
birtakım yardımcı hizmetler sunar. Sunulan yardımcı hizmetlerin toplam anlaşmanın görece
önemsiz bir kısmını oluşturması durumunda, işletme söz konusu gayrimenkulleri yatırım
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
45
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırır. Bir ofis binası sahibinin, söz konusu binanın
kullanıcılarına sunduğu güvenlik ve bakım hizmetleri buna örnek olarak gösterilebilir.
Diğer durumlarda ise, sunulan hizmetler önemli boyutlardadır. Örneğin, işletmenin bir
otele sahip olması ve aynı zamanda söz konusu oteli işletmesi durumunda, müşterilere
sunulan hizmetler toplam kullanımın göreli olarak önemli bir kısmını oluşturur. Dolayısıyla,
sahibi tarafından işletilen otel yatırım amaçlı gayrimenkulden ziyade sahibi tarafından
kullanılan gayrimenkuldür.
Bazı durumlarda, işletmelerin ana veya bağlı ortaklıklarına kiralanan ve bunlar
tarafından kullanılan gayrimenkulleri olabilir. Söz konusu gayrimenkuller, konsolide finansal
tablolarda yatırım amaçlı gayrimenkul kapsamında değerlendirilmez, çünkü işletme grubu
açısından
değerlendirildiğinde,
bu
gayrimenkuller
sahibi
tarafından
kullanılan
gayrimenkullerdir. Ancak, sahibi olan işletme açısından, Standartta belirtilen koşulları
taşıması durumunda, yatırım amaçlı gayrimenkul kapsamında değerlendirilir. Dolayısıyla
kiraya veren işletme, ilgili gayrimenkulü bireysel finansal tablolarında yatırım amaçlı
gayrimenkul olarak gösterir.
2.2.4.4. Muhasebeleştirme
Yatırım amaçlı bir gayrimenkul, ancak ve ancak, aşağıda belirtilen koşulların
sağlanmış olması durumunda bir varlık olarak muhasebeleştirilir:
(a) Gayrimenkulle ilgili gelecekteki ekonomik yararların işletmeye girişinin muhtemel
olması ve (b) Yatırım amaçlı gayrimenkulün maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülebilir
olması.
Bu muhasebeleştirme ilkesini uygulayan bir işletme yatırım amaçlı gayrimenkul
maliyetlerini, söz konusu maliyetler ortaya çıktığı anda değerlendirir. Bu maliyetler;
başlangıçta yatırım amaçlı gayrimenkulün elde edilmesine ilişkin olarak gerçekleştirilen
maliyetler ile yatırım amaçlı bir gayrimenkule daha sonradan yapılan ilave, değişiklik veya
hizmet maliyetlerini içerir.
Bir işletme gayrimenkule ilişkin günlük hizmet giderlerini yatırım amaçlı
gayrimenkulün defter değerinde muhasebeleştiremez. Bu maliyetler gerçekleştikçe kâr veya
zararda muhasebeleştirilir. Günlük hizmet maliyetleri esas itibariyle işçilik ve sarf
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
46
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
malzemelerinden oluşmakla birlikte, küçük parçalara ilişkin maliyetleri de içerebilir. Bu tür
harcamalar genellikle ilgili gayrimenkule ilişkin “bakım ve onarım” harcamaları olarak
nitelendirilir.
Yatırım amaçlı gayrimenkullerin bazı bölümleri yenileme nedeniyle elde edilmiş
olabilir.
Örneğin,
iç
duvarlar
orijinal
duvarların
yenilenmiş
şekilleri
olabilir.
Muhasebeleştirme ilkesine göre bir işletme, muhasebeleştirme koşullarını karşılaması
durumunda, mevcut yatırım amaçlı bir gayrimenkulün yenilenen bölümlerinin maliyetini
anılan maliyetin gerçekleştiği tarihte ilgili yatırım amaçlı gayrimenkulün defter değerine ilave
edebilir. Yenilenen bölümlerin defter değerleri ise, bu Standarttaki ilkelere uygun olarak
finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakılır.
2.2.4.5. Muhasebeleştirme Sırasında Ölçme
Yatırım amaçlı gayrimenkul başlangıçta maliyeti ile ölçülür. İşlem maliyetleri de
başlangıç ölçümüne dahil edilir. Satın alınan yatırım amaçlı bir gayrimenkulün maliyeti; satın
alma fiyatı ile bu işlemle doğrudan ilişkilendirilebilen harcamalardan oluşur. Doğrudan
yapılan harcamalara örnek olarak; avukatlık hizmetlerine ilişkin ödenen ücretler, gayrimenkul
alım vergisi ve diğer işlem maliyetleri gösterilebilir.
Yatırım amaçlı bir gayrimenkulün maliyeti aşağıda belirtilen sebepler nedeniyle
arttırılmaz:
(a) İlk tesis maliyetleri (anılan maliyetler, ilgili gayrimenkulün yönetimin amaçladığı
şekilde faaliyet göstermesi için gerekli olmadığı sürece),
(b) Yatırım amaçlı gayrimenkulün planlanan doluluk/kullanım düzeyine ulaşmasına
kadar oluşan işletme zararları,
(c) Gayrimenkulün inşası veya geliştirilmesi sırasında ortaya çıkan aşırı tutarda artık
malzeme, kayıp işçilik veya diğer kaynaklar.
Yatırım amaçlı gayrimenkule ilişkin ödemenin ertelenmiş olması durumunda,
gayrimenkulün maliyeti eşdeğer peşin ödeme tutarıdır. Bu tutar ile toplam ödemeler
arasındaki fark, kredi süresi boyunca faiz gideri olarak muhasebeleştirilir.
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
47
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
Kiralanan ve yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırılan bir gayrimenkul
hakkının başlangıç maliyeti; gayrimenkulün gerçeğe uygun değeri ile asgari kira ödemelerinin
bugünkü değerinden küçük olanı üzerinden muhasebeleştirilir.
Kiralama için ödenen herhangi bir prim asgari kira ödemesiyle ilişkilendirilir,
dolayısıyla varlığın maliyetine dahil edilir, ancak bu kısım borçlarda yer almaz. Kiralama
yoluyla elde edilen bir gayrimenkul hakkının, yatırım amaçlı gayrimenkul olarak
sınıflandırılmış olması durumunda, gerçeğe uygun değerden muhasebeleştirilecek kalem,
kiraya konu gayrimenkulün kendisi değil, üzerinde bulunan haktır.
2.2.4.6. Muhasebeleştirme Sonrasında Ölçme
Muhasebe politikası: Bir işletme yatırım amaçlı gayrimenkullerin ölçülmesinde
muhasebe politikası gerçeğe uygun değer yöntemini veya maliyet yöntemini seçer ve
anılan yöntemi tüm yatırım amaçlı gayrimenkullerine uygular.
Gerçeğe uygun değer yönteminin seçilmesi durumunda, daha sonra muhasebe
politikası değişikliği olarak maliyet yöntemine geçiş uygun olmayacaktır. Ancak maliyet
yönteminin gerçeğe uygun değer yöntemine geçişte bu tür bir sorun ortaya çıkmayacaktır.
Bu Standart, tüm işletmelerin ölçüm (işletmenin gerçeğe uygun değer yöntemini
kullanması durumunda) veya açıklama (işletmenin maliyet yöntemini kullanması durumunda)
amaçları açısından yatırım amaçlı gayrimenkullerinin gerçeğe uygun değerlerinin ölçülmesini
gerektirir. İşletme, zorunlu olmamakla beraber, yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun
değerini, konuyla ilgili yetkiye ve gerekli mesleki birikime sahip ve söz konusu yatırım
amaçlı gayrimenkulün sınıf ve yeri hakkında güncel bilgisi bulunan bağımsız bir değerleme
uzmanı tarafından yapılan değerleme işlemini esas almak suretiyle ölçmesi konusunda teşvik
edilir.
2.2.4.6.1. Gerçeğe Uygun Değer Yöntemi
İlk muhasebeleştirme işleminin ardından, gerçeğe uygun değer yöntemini seçmiş olan
bir işletme, tüm yatırım amaçlı gayrimenkullerini gerçeğe uygun değer yöntemi ile ölçer. Bir
kiracının faaliyet kiralaması işlemi çerçevesinde herhangi bir gayrimenkul hakkını elinde
bulundurması durumunda, anılan gayrimenkul için yalnız gerçeğe uygun değer yöntemi
uygulanır.
Yatırım amaçlı gayrimenkulün
gerçeğe uygun değerindeki değişimden
kaynaklanan kazanç veya kayıp, oluştuğu dönemde kâr veya zarara dahil edilir.
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
48
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
TFRS 13 uyarınca yatırım amaçlı bir gayrimenkulün gerçeğe uygun değeri ölçülürken,
işletme gerçeğe uygun değerin, başka hususların yanı sıra, mevcut kiralamalardan elde edilen
kira geliri ile piyasa katılımcılarının yatırım amaçlı gayrimenkulleri mevcut piyasa
koşullarında fiyatlandırırken kullanacakları diğer varsayımları yansıttığından emin olur.
Yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değer yöntemi çerçevesinde defter
değerinin belirlenmesinde, işletme, ayrı ayrı varlık veya borç olarak muhasebeleştirmiş
olduğu varlık veya borçları ikinci kez hesaplamalara dahil etmez. Örneğin:
(a) Asansör veya klima sistemleri gibi iç üniteler genellikle binanın tamamlayıcı
parçaları olup, finansal durum tablosunda (bilançoda) maddi duran varlık olarak tek başlarına
muhasebeleştirilmekten ziyade yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değerine dahil
edilirler.
(b) Mobilyalı olarak kiraya verilmiş bir büronun gerçeğe uygun değeri, genellikle,
içindeki mobilyanın gerçeğe uygun değerini de içerir, çünkü kira geliri mobilyalı büro ile
ilgilidir. Mobilyanın yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değerine dahil edilmesi
durumunda, işletme, söz konusu mobilyayı ayrı bir varlık olarak muhasebeleştirmez.
(c) Yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değeri, peşin ödenmiş veya
tahakkuk etmiş faaliyet kiralaması gelirlerini kapsamaz, çünkü bu gelirler ayrı bir varlık ya da
borç olarak muhasebeleştirilir.
(d) Kiralama yoluyla edinilmiş olan yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun
değeri, tahmini nakit akışlarını yansıtır (ödenmesi gereken bir duruma geleceği beklenilen
koşullu kira dahil).
Dolayısıyla, bir gayrimenkulün, yapılması beklenilen tüm ödemeler düşülmek
suretiyle değerlenmiş olması durumunda, yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değer
yöntemini kullanarak defter değerini elde edebilmek için her türlü kiralama borcunun
kendisine ilave edilmesi gerekir.
Bazı durumlarda bir işletme, yatırım amaçlı gayrimenkullere ilişkin olarak yaptığı
ödemelerin bugünkü değerinin (muhasebeleştirilen borçlara ilişkin ödemeler hariç), söz
konusu gayrimenkulle ilgili nakit girişlerinin bugünkü değerini aşacağını tahmin edebilir. Bu
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
49
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
durumda işletme, “TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar” Standardını
uygulamak suretiyle muhasebeleştirilmesi gereken bir borç olup olmadığını ve eğer varsa
bunun nasıl hesaplanacağını tespit eder.
Gerçeğe uygun değerin güvenilir bir şekilde ölçülememesi: Yatırım amaçlı
gayrimenkulün gerçeğe uygun değerinin daima güvenilir bir şekilde ölçülebileceği konusunda
aksi ispat edilene kadar hukuken geçerli bir öngörü vardır. Ancak, bazı istisnai durumlarda,
işletmenin yatırım amaçlı bir gayrimenkulü (veya mevcut bir gayrimenkul, kullanımındaki bir
değişiklikten sonra ilk defa yatırım amaçlı gayrimenkul haline geldiğinde) elde etmesi
sırasında gerçeğe uygun değerinin sürekli olarak güvenilir bir biçimde ölçülmesinin mümkün
olmadığına dair ortada kanıt bulunur. Bu durum, ancak ve ancak, karşılaştırılabilir
gayrimenkullerin piyasası aktif olmadığında (örneğin mevcut durumda az sayıda cari işlem
olması, fiyat kotasyonlarının güncel olmaması veya gözlemlenebilir işlem fiyatlarının
satıcının baskı altında satış yaptığını göstermesi) ve gerçeğe uygun değerin başka tür güvenilir
yollarla (örneğin indirgenmiş nakit akım projeksiyonları ile) ölçümünün mümkün olmadığı
durumlarda ortaya çıkar.
İşletmenin inşa edilmekte olan yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değerinin
güvenilir bir biçimde ölçülmesinin mümkün olmadığını, ancak söz konusu gayrimenkulün
inşaatı tamamlandığında gerçeğe uygun değerinin de güvenilir bir şekilde ölçülebileceğini
tahmin ettiği durumlarda, gerçeğe uygun değeri güvenilir bir biçimde ölçülünceye veya
inşaatı tamamlanıncaya kadar (hangi durum önce gerçekleşirse), söz konusu inşa edilmekte
olan yatırım amaçlı gayrimenkul, maliyeti üzerinden ölçülür. İşletmenin yatırım amaçlı
gayrimenkulün (inşa edilmekte olan yatırım amaçlı gayrimenkulün dışında) gerçeğe uygun
değerini güvenilir bir şekilde ölçmenin her zaman mümkün olmadığını belirlemesi
durumunda, işletme, yatırımamaçlı gayrimenkulünü TMS 16’da belirtilen maliyet yöntemi ile
ölçer. Yatırım amaçlı söz konusu gayrimenkulün kalıntı değerinin sıfır olduğu kabul edilir.
İşletme, yatırım amaçlı gayrimenkulü elden çıkarana kadar TMS 16’yı uygular. İşletme, daha
önceden maliyeti üzerinden ölçülmüş bulunan inşa edilmekte olan bir yatırım amaçlı
gayrimenkulü gerçeğe uygun değeri üzerinden güvenilir biçimde ölçebilecek duruma
geldiğinde, söz konusu gayrimenkul gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülür. Sözü edilen
gayrimenkulün inşaatı tamamlandığında, gerçeğe uygun değerin güvenilir bir biçimde
ölçülebileceği kabul edilir. Aksi hallerde, söz konusu gayrimenkul TMS 16’ya göre maliyet
yöntemi kullanılarak ölçülür.
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
50
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
İnşa edilmekte olan yatırım amaçlı gayrimenkule ilişkin bir kalemi gerçeğe uygun
değeri üzerinden ölçmüş olan bir işletme, sözü edilen yatırım amaçlı gayrimenkulün inşası
tamamlandığında bu gayrimenkulün gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir biçimde
ölçülemediği sonucuna varamaz.
Bir işletmenin, yatırım amaçlı bir gayrimenkulünü daha önce gerçeğe uygun değer
üzerinden ölçmüş olması durumunda, söz konusu gayrimenkulü elden çıkarıncaya kadar
(veya ilgili gayrimenkul sahibi tarafından kullanılan gayrimenkul haline gelene kadar veya
işletme gayrimenkulü geliştirerek olağan iş akışı sürecinde satıncaya kadar), karşılaştırılabilir
piyasa işlemleri azalmış veya piyasa fiyatları daha ender elde edilebilir hale gelmiş dahi olsa,
anılan gayrimenkulü gerçeğe uygun değer üzerinden ölçmeye devam eder.
2.2.4.6.2. Maliyet Yöntemi
İlk muhasebeleştirme işleminden sonra maliyet yöntemini seçen bir işletme, “TFRS 5
Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler” Standardı uyarınca
satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflananlar (veya satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflanan
elden çıkarılacak varlık grubuna dahil edilenler) hariç olmak üzere, tüm yatırım amaçlı
gayrimenkullerini söz konusu yöntem için TMS 16’da belirtilen hükümler çerçevesinde
maliyet yöntemiyle ölçer. Satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflanma kriterlerine uyan (veya
satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflanan elden çıkarılacak varlık grubuna dahil edilen)
yatırım amaçlı gayrimenkuller, TFRS 5 çerçevesinde ölçülür.
2.2.4.7. Transferler
Bir gayrimenkulün yatırım amaçlı gayrimenkul sınıfına transferi veya bu sınıftan
transferi sadece ve sadece kullanımında bir değişiklik olduğu zaman yapılır, söz konusu
değişikliğin gerçekleşmekte olduğuna ilişkin kanıtlara aşağıda yer verilmiştir:
(a) Yatırım amaçlı gayrimenkulden sahibi tarafından kullanılan gayrimenkule transferi
amacıyla, sahibi tarafından kullanılmasına başlanması;
(b) Yatırım amaçlı gayrimenkulden stoklara transfer için satış amacıyla, geliştirilmeye
başlanması;
(c) Sahibi tarafından kullanılan gayrimenkulden yatırım amaçlı gayrimenkule transferi
amacıyla, sahibi tarafından kullanılmasına son verilmesi veya
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
51
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
(d) Stoklardan yatırım amaçlı gayrimenkullere transfer için, bir başkasına faaliyet
kiralaması suretiyle kiralamanın başlaması.
Bir işletme yatırım amaçlı gayrimenkulü için maliyet yöntemini kullandığında,
“yatırım amaçlı gayrimenkul” sınıfı ile “sahibi tarafından kullanılan gayrimenkul” ve “stok”
sınıfları arasındaki transferler, transfer edilen gayrimenkulün defter değerini değiştirmez; söz
konusu gayrimenkulün maliyeti de ölçüm ve kamuoyuna açıklama amaçları ile değiştirilmez.
Gerçeğe uygun değer esasına göre izlenen yatırım amaçlı gayrimenkulden, sahibi
tarafından kullanılan gayrimenkul sınıfına veya stoklara yapılan bir transferde, transfer
sonrasında TMS 16 veya TMS 2’ye göre yapılan muhasebeleştirme işlemindeki tahmini
maliyeti, anılan gayrimenkulün kullanım şeklindeki değişikliğin gerçekleştiği tarihteki
gerçeğe uygun değeri olacaktır.
Sahibi tarafından kullanılan bir gayrimenkulün, gerçeğe uygun değer esasına göre
gösterilecek yatırım amaçlı bir gayrimenkule dönüşmesi durumunda, işletme, kullanımdaki
değişikliğin gerçekleştiği tarihe kadar TMS 16’ yı uygular. İşletme, TMS 16’ya göre
hesaplanmış olan gayrimenkulün defter değeri ile gerçeğe uygun değeri arasında bu tarihte
meydana gelecek farklılığı ise yine TMS 16’ya göre yapılmış bir yeniden değerleme gibi
işleme tabi tutar.
Sahibi tarafından kullanılmakta olan bir gayrimenkul, gerçeğe uygun değer esasından
gösterilen yatırım amaçlı bir gayrimenkule dönüştüğü tarihe kadar amortismana tabi tutulur
ve oluşan değer düşüklüğü zararı finansal tablolara yansıtılır. İşletme, TMS 16’ya göre
hesaplanmış olan gayrimenkulün defter değeri ile gerçeğe uygun değeri arasında bu tarihte
meydana gelecek farklılığı ise yine TMS 16’ya göre yapılmış bir yeniden değerleme gibi
işleme tabi tutar. Başka bir deyişle:
(a) Gayrimenkulün defter değerinde meydana gelen azalma, kâr veya zarar olarak
muhasebeleştirilir. Ancak, ilgili gayrimenkul için önceki dönemlerde oluşmuş yeniden
değerleme fazlasının bulunması durumunda, söz konusu azalma yeniden değerleme fazlası
hesabından mahsup edilir, kalan kısım ise özkaynaklara (kapsamlı gelire) yansıtılır.
(b) Defter değerinde meydana gelen artış aşağıda belirtildiği gibi işleme tabi tutulur:
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
52
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
(i) Artış, bu gayrimenkul için daha önce meydana gelmiş değer düşüklüğü zararı varsa
bu zararıortadan kaldırdığı için, önceki dönemlerde zarar yazılmış kısma eşitlenene kadar, kâr
veya zarar olarak muhasebeleştirilir. Kâr veya zarar olarak muhasebeleştirilen tutar, defter
değerini, değer düşüşlerinin hiç muhasebeleştirilmemesi durumundaki (birikmiş amortisman
sonrası) değerine getirmek için gereken tutardan fazla olamaz.
(ii) Artışın geri kalan kısmı diğer kapsamlı gelire, yeniden değerleme fazlası olarak
eklenir.
Yatırım amaçlı gayrimenkul ilerde elden çıkarılırken, özkaynak kısmına ilave edilmiş
olan yeniden değerleme fazlası dağıtılmamış kârlara transfer edilebilir. Yeniden değerleme
fazlası, dağıtılmamış kârlara kâr veya zarar aracılığıyla aktarılamaz.
Stoklardan, gerçeğe uygun değer esasından izlenecek olan yatırım amaçlı
gayrimenkullere yapılan bir transferde; gayrimenkulün transfer tarihindeki gerçeğe uygun
değeri ile daha önce belirlenmiş olan defter değeri arasındaki fark kâr veya zarar olarak
muhasebeleştirilir.
Bir işletme, gerçeğe uygun değer esasından izlenecek olan kendisi tarafından inşa
edilen veya geliştirilen yatırım amaçlı gayrimenkulün inşa veya geliştirilmesi işlemini
tamamladığında; gayrimenkulün, tamamlanma tarihindeki gerçeğe uygun değeri ile daha önce
gösterildiği defter değeri arasındaki farkı kâr veya zarar olarak muhasebeleştirir.
2.2.4.8. Elden Çıkarma
Yatırım amaçlı gayrimenkul, elden çıkarıldığı veya kullanımına sürekli bir şekilde son
verildiği ve kendisinden gelecekte herhangi bir ekonomik fayda beklenmediği durumlarda
finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakılır (finansal durum tablosundan (bilançodan)
çıkartılır).
Yatırım amaçlı gayrimenkul, satış veya bir finansal kiralama sözleşmesi kapsamında
kiralanması ile elden çıkarılmış olabilir.
Yatırım amaçlı gayrimenkulün kullanım dışı kalması veya elden çıkarılması
durumunda meydana gelen kazanç veya kayıplar; varlığın elden çıkarılmasından kaynaklanan
net tahsilatlar ile gayrimenkulün defter değeri arasındaki farktır ve kullanıma son verilme
veya elden çıkarılma döneminde kâr veya zarar olarak muhasebeleştirilir.
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
53
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
Yatırım amaçlı bir gayrimenkulün elden çıkarılması karşılığında alınacak tutarlar
başlangıçta gerçeğe uygun değer esasına göre muhasebeleştirilir. Özellikle yatırım amaçlı
gayrimenkul için yapılacak ödemelerin ertelenmiş olması durumunda, alınacak söz konusu
tutarlar, ilk başta peşin fiyat eşdeğerlerinden muhasebeleştirilir. Alacak tutarının nominal
değeri ile peşin fiyat eşdeğeri arasındaki fark, TMS 18’e uygun olarak etkin faiz yöntemi
kullanılmak suretiyle faiz geliri olarak muhasebeleştirilir.
Yatırım amaçlı gayrimenkulün değerinin düşmesi, kayıp olması veya terk edilmesi
nedeniyle üçüncü şahıslardan alınacak tazminat tahsil edilebilir olduğu zaman kâr veya zarar
olarak muhasebeleştirilir.
2.2.4.9. Dipnotlarda Yapılacak Açıklamalar
Aşağıda belirtilen hususlar dipnotlarda kamuoyuna açıklanır.
(a) Gerçeğe uygun değer yöntemini mi yoksa maliyet yöntemini mi uyguladığı.
(b) Gerçeğe uygun değer yöntemini uygulaması durumunda; faaliyet kiralaması
aracılığıyla elinde bulundurduğu gayrimenkul haklarının yatırım amaçlı gayrimenkul olarak
sınıflandırılıp sınıflandırılmadığı ile bu şekilde muhasebeleştirilip muhasebeleştirilmediği ve
bunların hangi koşullar altında yapılmış olduğunu.
(c) Sınıflandırma işleminin zor olduğu durumlarda (bakınız: Paragraf 14), olağan iş
akışı içinde, yatırım amaçlı gayrimenkulün sahibi tarafından kullanılan gayrimenkulden ve
satış için elde tutulan gayrimenkulden hangi kriterler çerçevesinde ayırt edildiğini.
(d) Yatırım amaçlı gayrimenkulün (finansal tablolarda ölçülen veya açıklanan)
gerçeğe uygun değerinin; konuyla ilgili yetkiye ve gerekli mesleki birikime sahip ve söz
konusu yatırım amaçlı gayrimenkulün sınıf ve yeri hakkında güncel bilgisi bulunan bağımsız
bir değerleme uzmanı tarafından yapılan değerlendirmeye dayanıp dayanmadığı. Böyle bir
değerlendirmenin yapılmamış olması durumunda, anılan husus kamuoyuna açıklanır.
(e) Kâr veya zarar olarak muhasebeleştirilen aşağıdaki bilgiler;
(i) Yatırım amaçlı gayrimenkulden elde edilen kira gelirleri;
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
54
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
(ii) Dönem içinde kira geliri elde edilmiş yatırım amaçlı gayrimenkulün doğrudan
faaliyet giderleri (bakım ve onarım giderleri dahil) ve
(iii) Dönem içinde herhangi bir kira geliri sağlamamış yatırım amaçlı gayrimenkulün
doğrudan faaliyet giderleri (bakım onarım giderleri dahil);
(iv) Maliyet yöntemi ile ölçülen bir varlık grubundan, gerçeğe uygun değer yöntemi
kullanılan diğer bir gruba satışı yapılan yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun
değerinde meydana gelen ve kâr veya zarar hesabında muhasebeleştirilen değişiklik toplamı
(f) Yatırım amaçlı gayrimenkulün nakde çevrilebilme veya gelirlerinin ve elden
çıkarılma durumunda elde edilecek tutarın tahsil edilebilme durumuna ilişkin kısıtlamalar ve
bunların tutarları.
(g) Yatırım amaçlı gayrimenkule ilişkin satın alma, inşa veya geliştirme ya da bakım
ve onarım veya iyileştirme konularındaki sözleşmeye bağlı yükümlülükler.
Bu açıklamalara ilave olarak, gerçeğe uygun değer veya maliyet yönteminin
seçilmesine göre aşağıdaki açıklamaları da dipnotlarda yaparlar:
Gerçeğe uygun değer yöntemi
Yukarıdaki açıklamalara ilave olarak, gerçeğe uygun değer yöntemini kullanan bir
işletme, yatırım amaçlı gayrimenkulün dönem başı ve sonundaki defter değerlerinin birbiriyle
olan mutabakatını, aşağıda belirtilenleri gösterecek şekilde kamuoyuna açıklamak zorundadır:
(a) Elde etme işleminden ve sonrasında varlığın defter değerinde muhasebeleştirilen
harcamalardan kaynaklananlar ayrı ayrı açıklanmak üzere, varlığın defter değerine yapılan
ilaveler;
(b) İşletme birleşmeleri neticesinde gerçekleşen elde etme işlemi sonucunda oluşan
ilaveler;
(c) Satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılan veya TFRS 5 ve diğer sebepler
dolayısıyla satış amaçlı elde tutulan elden çıkarılacak varlık grubuna dahil edilen varlıklar,
(d) Gerçeğe uygun değer düzeltmelerinden kaynaklanan net kazanç veya kayıplar;
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
55
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
(e) Finansal tabloların bir başka para biriminde ifade edilmesinden veya yurtdışındaki
işletmenin finansal tablolarının, raporlayan işletmenin finansal tablolarında kullanılan para
birimine çevrilmesinden ortaya çıkan net kur farkları;
(f) Stoklara ve sahibi tarafından kullanılan gayrimenkullere yapılan transferler ile
bunlardan yapılan transferler ve
(g) Diğer değişiklikler.
Bunlara ek olarak işletme, aşağıda belirtilenleri de kamuoyuna açıklar:
(a) Yatırım amaçlı gayrimenkulün tanımı;
(b) Gerçeğe uygun değerin neden güvenilir olarak ölçülemediğine ilişkin açıklama;
(c) Mümkünse, gerçeğe uygun değerin, arasında gerçekleşme olasılığının en yüksek
olduğu tahmin edilen değer aralıkları ve
(d) Gerçeğe uygun değerden izlenmeyen yatırım amaçlı gayrimenkulün elden
çıkarılması sırasında:
(i) İşletmenin gerçeğe uygun değer ile muhasebeleştirilmemiş yatırım amaçlı bir
gayrimenkulü elden çıkarmış olduğu;
(ii) Söz konusu yatırım amaçlı gayrimenkulün satış sırasındaki defter değeri ve
(iii) Muhasebeleştirilen kazanç veya kayıp tutarı.
Maliyet yöntemi
Maliyet yöntemini kullanan bir işletme ise, aşağıda belirtilen hususları da kamuoyuna
açıklar:
(a) Kullanılan amortisman yöntemi;
(b) Yararlı ömrü veya kullanılan amortisman oranları;
(c) Dönem başı ve dönem sonu itibariyle brüt defter değeri ile birikmiş değer
düşüklüğü karşılığını da içermek üzere birikmiş amortisman tutarı;
(d) Yatırım amaçlı gayrimenkulün aşağıdakileri de gösterecek şekilde, dönem başı ve
dönem sonu itibariyle defter değerinin mutabakatı:
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
56
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
(i) Elde etme işleminden ve sonrasında varlığın defter değerinde muhasebeleştirilen
harcamalardan kaynaklananlar ayrı ayrı açıklanmak üzere, varlığın defter değerine yapılan
ilaveler;
(ii) İşletme birleşmeleri neticesinde gerçekleşen elde etme işlemi sonucunda oluşan
ilaveler;
(iii) Satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılan veya TFRS 5 ve diğer sebepler
dolayısıyla satış amaçlı elde tutulan elden çıkarılacak varlık grubuna dahil edilen varlıklar;
(iv) Amortisman tutarı;
(v) TMS 36’ya uygun olarak dönem içinde muhasebeleştirilen değer düşüklüğü
zararları ile önceden ayrılmış olup cari dönemde iptal edilen değer düşüklüğü zararlarının
tutarı;
(vi) Finansal tabloların bir başka para biriminde ifade edilmesinden veya yurtdışındaki
işletmenin finansal tablolarının, raporlayan işletmenin finansal tablolarında kullanılan para
birimine çevrilmesinden ortaya çıkan net kur farkları;
(vii) Stoklara ve sahibi tarafından kullanılan gayrimenkullere yapılan transferler ile
bunlardan yapılan transferler;
(viii) Diğer değişiklikler ve
(e) Yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değeri, yatırım amaçlı bir
gayrimenkulün gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçülmesinin mümkün olmadığı
istisnai durumlarda, işletme aşağıda belirtilenleri de kamuoyuna açıklar:
(i) Yatırım amaçlı gayrimenkulün tanımı;
(ii) Gerçeğe uygun değerin neden güvenilir bir şekilde ölçülemediğine ilişkin açıklama
ve
(iii) Mümkünse, gerçeğe uygun değerin, arasında gerçekleşme olasılığının en yüksek
olduğu tahmin edilen değer aralıkları.
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
57
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
ÖRNEK PROBLEM: BARTIN ŞİRKETİ
Bartın Şirketi 1 Ocak 2014 tarihinde satışa çıkartılan İzmit civarındaki bir hazine
arazisini, ihaleyi kazanarak 5.000.000 TL’ye satın almıştır. Bartın Şirketi bu araziyi, bölgede
bir organize sanayi bölgesi yapılacağına inandığı için, sonradan değerinin artacağı
düşüncesiyle satın almıştır. Bartın Şirketi, bu araziyi elde tuttuğu süre içinde, herhangi bir
ilave harcama yapmayacak, araziyi mal veya hizmet üretiminde veya diğer faaliyetleri için
kullanmayacaktır. Bu bölgede arazilerin metrekare fiyatları kolaylıkla tespit edilebilmektedir.
31 Aralık 2014 tarihinde bu arazinin değeri 6.200.000 TL, 31 Aralık 2015 tarihinde ise bu
arazinin değeri 5.800.000 TL olarak belirlenmiştir.
İstenen: Bartın Şirketinin bu araziye ilişkin muhasebe kayıtlarını gösteriniz.
Çözüm: Bartın Şirketi, bu araziyi değerinin artacağı düşüncesiyle satın aldığı,
kullanmayı düşünmediği ve gerçeğe uygun değerini belirleyebildiği için bu araziyi “yatırım
amaçlı gayrimenkul” olarak muhasebeleştirecektir.
-------------------------------Yatırım Amaçlı Gayrimenkul
Bankalar
--------------------------------------
1.1.2014
/
---------------------------------5.000.000
5.000.000
----------------------------------------------
Yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değerindeki artış varlığın değerine
yansıtılacaktır.
---------------------------------31.12.2014
Yatırım Amaçlı Gayrimenkul
Gerçeğe Uygun Değer Artış Kârı (K/Z)
-----------------------------------------/
-----------------------------1.200.000
1.200.000
-----------------------------------------
Yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değerindeki azalış varlığın değerine
yansıtılacaktır.
---------------------------31.12.2015
---------------------------Gerçeğe Uygun Değer Azalış Zararı (K/Z)
400.000
Yatırım Amaçlı Gayrimenkul
400.000
-----------------------------------/
-------------------------------------------
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
58
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
3. ÖZEL İNŞAAT İŞLETMELERİNDE MALİYET HESAPLAMALARI VE
MUHASEBE UYGULAMALARI
Bu bölümde özel inşaat işletmelerinde maliyet hesaplamalarına ilişkin muhasebe
uygulamaları üzerinde durulacaktır. Konunun anlaşılabilir olması amacı ile, bir inşaat
işletmesinde meydana gelen tüm olayların açıklanması ve bu olayların muhasebe kayıtlarının
yapılması yerine, sadece inşaat işinin türüne göre farklılık gösteren maliyet kayıtları üzerinde
durulacaktır. Geçici vergi, stopaj ve Katma Değer Vergisi de ihmal edilmiştir.
Özel inşaat işletmelerinin yaptığı işler 3 ana kategoride toplanır; kendi kullanımı için
yaptığı inşaat, satmak amacı ile yaptığı inşaat, bir yüklenici olarak başkasının namına yaptığı
inşaat.
3.1. İşletmenin Kendi Kullanımı İçin Yaptığı İnşaat
Sadece inşaat işletmeleri değil tüm işletmeler kendi kullanımı için gayrimenkul inşa
edebilir. Bu durumda, sözkonusu yapının inşaatı bitinceye kadar yapılan harcamalar, "258
Yapılmakta Olan Yatırımlar" hesabında izlenir. İnşaat tamamlandığında, bu hesap ilgili
hesaba kapatılır. Bu hesap genellikle "252 Binalar" hesabı olacaktır.
İnşaat için harcamalar yapıldığında;
-------------------------------258 YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR
Çeşitli Hesaplar
--------------------------------------
-----------------------------------XXX
XXX
-------------------------------------
--------------------------------------------------------------------------252 BİNALAR
XXX
258 YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR
XXX
-------------------------------------/
--------------------------------------------
3.2. İşletmenin Satmak Amacı İle Yaptığı İnşaat
İnşaat işletmesi, satmak amacı ile bir inşaat yapıp bitirebilir. Bu durumda, bu faaliyet
bir üretim faaliyeti olarak dikkate alınacak ve yapılan inşaat mamul üretiminin kaydedilmesi
gibi kaydedilecektir. Yapılan harcamalar öncelikle ilgili gider hesaplarında izlenecektir. Bu
giderler Tekdüzen Hesap Planı'ndaki 7/A veya 7/B seçeneğine göre yapılacaktır. 7/A
seçeneğinde giderler fonksiyon esasına göre kaydedilirken 7/B seçeneğinde ise giderler
dönem içinde türlerine göre kaydedilirler ancak dönem sonunda fonksiyonlarına göre tekrar
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
59
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
sınıflandırılırlar. Her sene ilan edilen limitlerin üstünde olan inşaat işletmeleri, zorunlu olarak
7/A seçeneğini kullanmak zorundadır. Bu kısımda maliyet kayıtlarının 7/A seçeneğine göre
yapılışı gösterilmiştir.
7/A seçeneğinde, maliyet hesaplarında toplanan giderler, inşaat sürdüğü müddetçe
yarımamul hesabına yansıtılır. İnşaatın tamamlanması bir başka deyişle gayrimenkulün
satılabilir hale gelmesi ile yarımamul hesabı mamuler hesabına kapatılır.
Örnek (tutarlar özellikle küçük tutulmuştur):
Bir işletme, satın aldığı 1.200 TL'lik bir arsa üzerinde 200 dairelik bir inşaata başlamış ve
inşaat tamamlanmıştır. Bu inşaata ilişkin maliyetler aşağıdaki gibi gerçekleşmiştir:
Direkt İlk Madde ve Malzeme
4.000 TL
Direkt İşçilik
2.500 TL
Genel Üretim Giderleri (endirekt işçilik, endirekt malzeme, amortisman, 1.000 TL
elektrik vb)
Dönem içerisinde inşaat için harcamalar yapıldığında;
--------------------------------
---------------------------------------------------------------
710 DİREK İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ
4.000
720 DİREK İŞÇİLİK GİDERLERİ
2.500
730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ
11.000
250 ARSALAR
1.200
Çeşitli Hesaplar
XXX
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Üretim maliyetlerinin yarımamul hesabına yansıtılması;
--------------------------------------------------------------------------------------------151 YARIMAMULLER-ÜRETİM
7.500
711 DİR. İLK MADDE VE MALZ. GİD. YANSITMA
4.000
721 DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ YANSITMA
2.500
731GENEL ÜRETİM GİDERLERİ YANSITMA
1.000
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
60
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
Gider hesaplarının ve yansıtma hesaplarının kapatılması;
-----------------------------------------------------------------------------------------------711 DİR. İLK MADDE VE MALZ. GİD. YANSITMA
4.000
721 DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ YANSITMA
2.500
731GENEL ÜRETİM GİDERLERİ YANSITMA
1 1.000
710 DİREK İLK MAD. VE MALZ. GİDERLERİ
4.000
720 DİREK İŞÇİLİK GİDERLERİ
2.500
730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ
1.000
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
İnşaatın tamamlanması;
-----------------------------------------------------------------------------------------------152 MAMULLER
7.500
151 YARIMAMULLER-ÜRETİM
7.500
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
3.3. İşletmenin Başkası Adına Yaptığı İnşaat Taahhüt İşleri
İnşaat işletmesi, bir başka kişi veya kurum adına inşaat yapabilir. Bu tür işlere inşaat
taahhüt işleri denir. Bu tür bir işin niteliği bir hizmet sunumu olarak kabul edilir. Bu nedenle
yapılan harcamalar hizmet üretim maliyeti ile ilişkilendirilecektir. İnşaatın bir takvim
yılından uzun sürmesi halinde, inşaat süresince yapılan harcamalar inşaatın devam ettiği
yıllarda "622 Hizmet Üretim Maliyeti" hesabı ile değil "170 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım
Maliyetleri" ile ilişkilendirilecektir. İnşaat tamamlandığında, bir başka deyişle hizmet teslim
edildiğinde ise bu hesap "622 Hizmet Üretim Maliyeti" ile kapatılacaktır. Dolayısı ile bu
inşaata ilişkin harcamalar inşaat teslim edildiğinde giderleşmiş olacaktır. Diğer yandan inşaat
süresince kesilen hakediş faturaları, bir borç hesabı olan "350 Yıllara Yaygın İnşaat ve
Onarım Hakediş Bedelleri" hesabı ile ilişkilendirilecektir. İnşaat tamamlandığında ise bu
hesapta biriken toplam tutar satış hasılatı olarak muhasebeleştirilecektir. İnşaat süresince karşı
tarafın yaptığı ödemeler hakedişlerle ilişkilendirilir, eğer alınan tutar hakediş faturasının
kesilmesinden önce tahsil edilmişse, "340 Alınan Sipariş Avansları" ile ilişkilendirilir. İnşaata
ilişkin gelir ve giderlerin tanınmasının inşaatın tamamlanıp teslim edildiği takvim yılında
tanınması, "tamamlanmış taahhüt" yöntemidir.
Halka açık olan veya olmayan tüm Türk inşaat şirketleri, yıllara yaygın inşaat işlerini
yukarıdaki belirtilen şekilde muhasebeleştirmek zorundadır. TMS 11: İnşaat Sözleşmeleri
standardı ise "tamamlanma oranı" yönteminin kullanılmasını zorunlu tutmuştur. Bu nedenle
halka açık Türk şirketleri halka açık finansal raporlamada gerekli düzeltmeleri yapmak
zorundadırlar.
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
61
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
Örnek (tutarlar özellikle küçük tutulmuştur):
Bir işletme, bir inşaat taahhüt işi için bir sözleşme yapmıştır. Bu işin tamamlanması 18
ay sürecektir. Bu inşaat için elde edilecek toplam gelir 20.000 TL olacaktır. Bu inşaat, süresi
bir takvim yılını aşması nedeni ile yıllara yaygın inşaat taahhüt işi olarak kabul edilecektir. Bu
inşaata ilişkin maliyetler, hakediş faturaları ve tahsilatlar aşağıdaki gibi gerçekleşmiştir:
Direkt İlk Madde ve Malzeme
Direkt İşçilik
Genel Üretim Giderleri
Hakedişler
Tahsilatlar
1. YIL
5.000 TL
2.000 TL
3.000 TL
15.000 TL
7.000 TL
2. YIL
1.000 TL
1.500 TL
500 TL
5.000 TL
3.000 TL
Direkt İlk Madde ve Malzeme
Direkt İşçilik
Genel Üretim Giderleri
TOPLAMLAR
1. YIL
5.000 TL
2.000 TL
3.000 TL
10.000 TL
2. YIL
1.000 TL
1.500 TL
500 TL
3.000 TL
TOPLAM
6.000 TL
3.500 TL
3.500 TL
20.000 TL
10.000 TL
1. YIL
Dönem içerisinde inşaat için harcamalar yapıldığında;
--------------------------------
----------------------------------------------------------
740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ
10.000
Çeşitli Hesaplar
10.000
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Üretim maliyetlerinin yıllara yaygın inşaat ve onarım hesabına yansıtılması;
--------------------------------------------------------------------------------------------------170 YILLARA YAYGIN İNŞAAT VE ONARIM MALİYETLERİ
10.000
741 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ YANSITMA
10.000
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- -------------
Hakediş faturası kesilmesi;
---------------------------------------------------------------------------------------------------120 ALICILAR
15.000
350 YILLARA YAYG. İNŞAAT VE ONARIM HAKEDİŞ BEDELLERİ
15.000
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- -----------
Tahsilat yapılması;
-------------------------------100 KASA
120 ALICILAR
--------------------------------------------------------------------7.000
7.000
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
62
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------
2. YIL
Dönem içerisinde inşaat için harcamalar yapıldığında;
--------------------------------
----------------------------------------------------------
740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ
3.000
Çeşitli Hesaplar
3.000
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Üretim maliyetlerinin yıllara yaygın inşaat ve onarım hesabına yansıtılması;
--------------------------------------------------------------------------------------------------170 YILLARA YAYGIN İNŞAAT VE ONARIM MALİYETLERİ
3.000
741 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ YANSITMA
3.000
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ----
Hakediş faturası kesilmesi;
---------------------------------------------------------------------------------------------------120 ALICILAR
5.000
350 YILLARA YAYG. İNŞAAT VE ONARIM HAKEDİŞ BEDELLERİ
5.000
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------
Tahsilat yapılması;
---------------------------------------------------------------------------------------------------100 KASA
3.000
120 ALICILAR
3.000
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------
İnşaatın teslim edilmesi ile 350 ve 170 hesapların ilgili gelir ve gider hesaplarına devri;
---------------------------------------------------------------------------------------------------350 YILLARA YAYG. İNŞ. VE ON. HAKEDİŞ BEDELLERİ
15.000
600 YURTİÇİ SATIŞLAR
15.000
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------622 SATILAN HİZMET MALİYETİ
13.000
170 YILLARA YAYGIN İNŞAAT VE ONARIM MALİYETLERİ
13.000
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
63
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
4. İNŞAAT İŞLETMELERİ BELGE VE KAYIT SİSTEMİ
4.1. Türkiye’de Özel İnşaat İşletmelerinde Muhasebe ve Kayıt Sistemi
Türkiye’de özel inşaat işletmelerinin muhasebe ve kayıt sistemi Türk Ticaret Kanunu,
Vergi Usul Kanunu ve Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile belirlenmiştir.
Türkiye’de faaliyet gösteren tüm özel inşaat şirketleri kayıt düzenini vergi kanunlarına göre
oluşturmak zorundadır. Muhasebe kayıtları ise Tekdüzen Hesap Planı olarak da bilinen
Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri’ne uygun olarak tutulacaktır. Bu durum
sözkonusu işletmenin halka açık bir işletme olması halinde de geçerlidir. Ancak halka açık
özel inşaat işletmesi, Sermaye Piyasası mevzuatı gereğince yaptığı finansal raporlamada TMS
11: İnşaat Sözleşmeleri’ni dikkate alarak gerekli düzeltmeleri yapacaktır. Bu düzeltmeler
yasal defterler dışında ayrı bir ortamda yapılmalıdır. Halka açık işletmeler için geçerli olan
bu durum, halka açık olmasa bile, bu işletmelerin Bakanlar Kurulu’nca belirlenen kriterleri
sağlaması durumunda da geçerlidir.
4.2. Türkiye’de Özel İnşaat İşletmelerinde Tutulacak Defterler
Vergi Usul Kanunu’na göre özel inşaat işletmeleri defter tutma açısından “1. sınıf" ve
“2. sınıf" tacirler olarak iki sınıfa ayrılırlar. Bu ayrım, gerçek kişi ve tüzel kişiliği olmayan adi
ortaklıklar için önemlidir. Buna göre 1. sınıf tacir olan işletmeler bilanço esasına göre, 2. sınıf
tacirler ise işletme esasına göre defter tutarlar. Vergi Usul Kanunu’nun 177. Maddesinde 1.
sınıf tacir olmanın şartları alım, satım ve hasılat tutarları dikkate alınarak belirlenmiştir. İnşaat
işletmelerinden belirlenen bu hadleri aşanlar bilanço esasına göre defter tutmak zorundadırlar.
Ancak bu hadlerin altında kalanlar isterlerse bilanço esasına göre isterlerse işletme esasına
göre defter tutubilirler. Ayrıca, yeni işle başlayanlar da ilk yıl isterlerse işletme esasına göre
isterlerse bilanço esasına göre defter tutabilirler.
Ancak, adi ortaklıklar dışında kalan şahıs şirketleri (adi komandit, kollektif şirket) ile
Kurumlar Vergisine tabi olan diğer tüzelkişiler (anonim, limited ve hisseli komandit şirketler
her halukarda bilanço esasına göre defter tutmak zorundadırlar. Bunlardan işlerinin icabı
bilanço esasına göre defter tutmalarına imkan veya lüzum görülmeyenlerin, işletme hesabına
göre defter tutmalarına Maliye Bakanlığınca müsaade edilir.
4.2.1. İşletme Esasına Göre Tutulacak Defterler
İşletme esasına göre tutulacak defter “işletme defteri”dir. İki bölümden oluşan bu
defterin sol tarafındaki sayfaya giderler, sağ tarafındaki sayfaya ise gelirler kaydedilir. Bir
inşaat işletmesinde bu defterin sol tarafına satın alınan malzemeler veya alınan hizmetler
karşılığı ödenen paralar, amortismanlar, işletme ile ilgili ödenen tüm giderler ve ödenen
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
64
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
Katma Değer Vergisi tutarı yazılır. Defterin sağ tarafına ise yapılan inşaat ile ilgili alınan
tutarlar, elde edilen diğer gelirler ve hesaplanan Katma Değer Vergisi kaydedilir.
4.2.2. Bilanço Esasına Göre Tutulacak Defterler
Vergi Usul Kanununa göre, bilanço esasına göre tutulacak defterler şunlardır:

Günlük Defter (Yevmiye defteri)

Büyük Defter (Defteri kebir)

Envanter defteri (Mevcudat ve muazene defteri);
Bu defterlere ilave olarak, Türk Ticaret Kanuunu’na göre sermaye şirketlerince
tutulması zorunlu defterler ise şunlardır:

Damga Vergisi Defteri (sürekli damga vergisi mükellefi olanlar için
zorunludur)

Yönetim Kurulu Karar Defteri (Anonim Şirketler İçin)

Müdürler Kurulu Karar Defteri (Limited Şirketler İçin)

Ancak 6102 sayılı TTK hükümleri doğrultusunda;

Genel Kurul Toplantı ve Müzakere Defteri

Pay Defteri
4.2.3. Kamu Kurum ve Kuruluşları için İnşaat-Taahhüt ve Onarım İşleri Yapan
İşletmelerce Tutulacak İlave Defterler
Kamu kurum ve kuruluşları için yapılan inşaat-taahhüt ve onarım işleri, Bayındırlık ve
İskan Bakanlığı'nın (yeni ismi Çevre ve Şehircilik Bakanlığı) kontrol ve denetimindedir.
Bakanlık, 4734 sayılı Kamu İhale Kanununun 53 üncü maddesinin (b) fıkrasının ikinci
bendine dayanarak "Yapım İşleri Genel Şartnamesi" hazırlamıştır. Bu Genel Şartnamenin
amacı, iş sahibi idareler tarafından 4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanununa göre
sözleşmeye bağlanan her türlü yapım işinin yürütülmesinde uygulanacak genel esasları tespit
etmektir. Bayındırlık İşleri Kontrol Yönetmeliği ve Yapım İşleri Genel Şartnamesine göre
tutulması gereken defterler şunlardır: şantiye defteri, puantaj defteri, röleve defteri,
ataşman defteri, yeşil defter, sürveyan defteri ve yeşil defter.
Bu defterler, yapılan işlerin bütün ayrıntılarını günü gününe kayıt altına almak için, bu
defterler ve bunlarla ilgili belgeler yüklenici ile birlikte yapı denetim görevlisi tarafından
tutulur. Yüklenici bu defterleri ve ilgili belgeleri imzalamak zorundadır. Bunlardan imzalı
birer kopya yükleniciye verilir. Yüklenici bu belgelerle defteri imzalamış olmakla içindekileri
ve yapılan hesapların doğruluğunu kabul etmiş olur. İmzalamaz ise veya ihtirazı kayıtlar
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
65
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
altında imzalarsa karşı görüşlerini yazılı olarak bildirmesi için, defter ve belgelerin kendisine
gösterildiği tarihten başlamak üzere, on gün süre verilir. Bu süre içinde karşı görüşlerini yazı
ile bildirmezse belgelerin ve defterlerin içinde kayıtlı hususları kabul ve imza etmiş sayılır.
Bu sonucu tespit eden bir tutanak düzenlenerek ataşmana eklenir. Ataşman defterinde,
mürekkep veya sabit kalem kullanılacak ve yazı, rakam, resim, kroki ve kesitler özenle, açık
ve noksansız olacak, kazıntı ve silinti olmayacaktır. Herhangi bir yanlışlık yapıldığı veya
görüldüğü takdirde ilk rakam ve yazı okunacak şekilde üzeri kırmızı mürekkeple çizilip,
doğrusu yazılarak aynı renkli mürekkeple imza edilir.
Şantiye (Günlük) Defteri:
Şantiye defteri, Bayındırlık İşleri Kontrol Yönetmeliği gereğince inşaat taahhüt
işletmelerinde tutulacak defterlerden olup, bu deftere: o günkü hava durumu, işin ilerleyişi,
inşaata giren ihrazat (Müteahhidin inşaatta kullanılmak üzere işyerine getirdiği, bir daha
şantiye dışına çıkarılamayan malzemeler) bedeli, ödenecek gereçler, fiyat farkına tabi
gereçlerin çeşit ve miktarları, sözleşme gereğince müteahhidin iş başında bulundurulması
gereken teknik elemanların o gün iş başında bulunup, bulunmadıkları, çalışan işçi sayısı ve
çalışan makineler gibi bilgiler günlük olarak kaydedilir.
Puantaj Defteri
Şantiyede çalışan tüm personelin çalışma sürelerinin, aylık mesailerinin kaydedildiği
defterdir. Bu defter personelin tahakkuk eden ücretlerine esas teşkil eden defterdir. Bunun
dışında taşıt ve makinelerin çalışma süreleri de bu deftere kaydedilir.
Röleve Defteri
Ataşman
defterine
kaydedilecek
imalat
ve
yerinde
ölçümleme
işlemleri
tamamlandıktan sonra sürveyanlar (nezaretçi) tarafından ulaşılan sonuçların ve basit
krokilerinin kaydedildiği defterdir.
Ataşman Defteri
İnşaat esnasında esas projede olmayan işlerden, toprak altında kalma veya sökülüp
atılma gibi ileride görünmeyecek şekilde kapanacak inşa kısımlarının (imalatın) şekil ve
boyutlarını gösteren çizim ve sayısal bilgilere “ataşman” denir. İnşaat esnasında yapılan bazı
yapı elemanlarından bir süre sonra gereksiz hale gelen ve bu sebeple sökülüp atılan veya
beton, toprak altında kalanların inşası veya proje harici yaptırılan işler bu tür işler olup,
bunların ataşman defterine kaydedilir. Ataşman defteri, ataşmanlara dayanarak kontrol
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
66
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
mühendisleri tarafından ve üç nüsha olarak düzenlenir. Ataşman hesap sonuçları doğrudan
yeşil deftere aktarılarak bu defterde, proje kapsamındaki işler ile birleştirilir.
Sürveyan Defteri
Sürveyan tarafından günlük olarak tutulacak olan bu defterin ilk sayfasına; işin adı,
işin yeri, keşif bedeli ve sürveyanın kimlik bilgileri yazılır. Bu deftere şu hususlar kaydedilir:
her gün yapılan iş miktarı, bütün gün çalışılıp çalışılmadığı, havanın çalışmaya elverişli olup
olmadığı ve işte o gün tüketilen malzeme miktarları.
Yeşil Defter
İki istihkak (hak ediş-yapılan iş doğrultusunda hazırlanan rapora dayanılarak
müteahhide yapılan, ödeme) arasında yapılan üretimi ve çeşitlerini gösteren, söz konusu
üretimin ölçüm hesaplarının yapıldığı defterdir. Bu deftere yapılan ve birim fiyatı bulunan her
bir iş kalemine ait miktarlar ayrıntılı olarak yazılır.
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
67
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
TEST SORULARI
Soru 1. Aşağıdakilerden hangisi yıllara yaygın inşaat taahhüt işi değildir?
a) Devletten alınan bir köprü ihalesi için başlanan ve 3 yıl süren bir köprü yapımı
b) Bir başka işletme için başlanan ve 2 yıl süren bir otel yapımı
c) Yurtdışında kazanılan bir ihale ile başlanan ve 5 yıl süren bir baraj yapımı
d) Devletten alınan bir hastane ihalesi için başlanan ve 3 yıl süren bir hastane yapımı
e) İşletmenin genel müdürlük olarak kullanmak üzere yapımına başladığı ve 3 yıl süren bir
bina yapımı
Soru 2. Aşağıdakilerden hangisi işletmelerin yaptığı inşaat işlerinden değildir?
a) Devletten alınan bir köprü ihalesi için başlanan ve 3 yıl süren bir köprü yapımı
b) Satmak üzere başlanan ve 3 yıl süren bir apartman yapımı
c) Bir başka işletme için başlanan ve 6 ay süren bahçe duvarları ve çevre düzenlemesi
yapılması işi
d) Bir başka işletmenin fabrika binasına klima sistemi takılması
e) İşletmenin kendi kullanımı için yaptığı bir yer altı düzeneği
Soru 3. "Tamamlanma Oranı Yöntemi" ile ilgili aşağıdakilerden hangisi doğrudur?
a) İnşaatın sürdüğü dönemlerde hasılatın muhasebeleştirilmesi sadece inşaatın tamamlandığı
yıl yapılır.
b) İnşaatın sürdüğü dönemlerde, ilgili yıla isabet eden hasılat tutarı, inşaatın o güne kadarki
tamamlanma oranı dikkate alınarak hesaplanır ve gelir tablosunda gelir olarak raporlanır.
c) İnşaatın sürdüğü dönemlerde, ilgili yılda gerçekleşen maliyetler giderleştirilmez, bilançoda
bir varlık kalemi olarak raporlanır.
d) İnşaata ilişkin hasılat tutarı, kesilen hakediş faturaları dikkate alınarak hesaplanır.
e) İnşaatın sürdüğü dönemlerde ilgili yıl için tahmin edilen hasılat tutarı gelir olarak
muhasebeleştirilmez, bilançoda bir borç kalemi olarak raporlanır.
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
68
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
Soru 4. TMS 40 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller standardına göre yatırım amaçlı
gayrimenkuller için aşağıdakilerden hangisi yanlıştır?
a) Yatırım amaçlı gayrimenkuller, sadece işletmenin satmak üzere elinde tuttuğu
gayrimenkullerdir.
b) Yatırım amaçlı gayrimenkullerin "gerçeğe uygun değer" ile değerlemesi tercih edildiğinde,
varlığın gerçeğe uygun değerinde meydana gelen artışlar veya azalışlar diğer kapsamlı gelirde
(özkaynak) muhasebeleştirilir.
c) Yatırım amaçlı gayrimenkullerin "gerçeğe uygun değer" ile değerlemesi tercih edildiğinde,
varlığın değerinde meydana gelen artışlar veya azalışlar kâr/zararda muhasebeleştirilir.
d) Yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırılmış bir binanın daha sonradan işletme
tarafınan kullanılmaya karar verilmesi durumunda sözkonusu gayrimenkul ile ilgili herhangi
bir düzeltme yapılmaz.
e) Yatırım amaçlı gayrimenkulden elde edilen kira geliri varlığın defter değerine eklenir.
Soru 5. Türkiye'de kurulmuş halka açık bir inşaat şirketinin üstlendiği yıllara yaygın inşaat
taahhüt işi için aşağıdakilerden hangisi doğrudur?
a) Yıllara yaygın inşaat taahhüt işlerine ilişkin gelir ve giderler "tamamlanma oranı
yöntemi"ne göre raporlanır.
b) Yıllara yaygın inşaat taahhüt işlerine ilişkin gelir ve giderler yasal defterlerde
"tamamlanma oranı yöntemi"ne göre muhasebeleştirilir.
c) Yıllara yaygın inşaat taahhüt işlerine ilişkin gelir ve giderler "tamamlanmış taahhüt
yöntemi"ne göre raporlanır.
d) Yıllara yaygın inşaat taahhüt işlerine ilişkin gelir ve giderler yasal defterlerde önce
"tamamlanmış taahhüt yöntemi"ne göre muhasebeleştirilir sonra yasal defterlerde gerekli
düzeltmeler yaparak "tamamlanma oranı yöntemi"ne göre raporlanması sağlanır.
e) Sadece devletten ihale ile alınmış bir yıldan uzun süren inşaat taahhüt işleri "yıllara yaygın
inşaat taahhüt işi" olarak nitelendirilir.
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
69
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
Soru 6. Aşağıdakilerden hangisi inşaat işletmelerince tutulması zorunlu defterlerden
değildir?
a) Puantaj defteri.
b) Röleve defteri.
c) Kasa defteri.
d) Ataşman defteri.
e) Sürveyan defteri
Soru 7. Türkiye Muhasebe Standartlarına göre aşağıdakilerden hangisi bir maddi duran
varlığın maliyetine dahil edilmez?
a) Satın alınan bir makinanın kurulumu
b) Satın alınan bir makinanın işletmeye nakliyesi
c) Satın alınan bir makinanın işletmeye nakliyesine ilişkin sigorta
d) Satın alınan bir makina için katlanılan faiz gideri
e) Satın alınan bir makinanın kurulumu için alınan danışmanlık hizmeti
Soru 8. ABC işletmesi bir pres makinesini satın almıştır. Bu satın almaya ilişkin maliyetler
aşağıdadır. ABC işletmesi, Türkiye Muhasebe Standartlarına göre bu makineyi hangi tutarla
kaydedecektir?
Satın alma tutarı
180.000 TL +%18 KDV
Nakliye
7.000 TL+%18 KDV
Nakliye sigortası
1.000 TL+%18 KDV
Kurulum ve montaj
9.000 TL+%18 KDV
Çalışanlar için makine kullanımı eğitimi
6.000 TL+%18 KDV
Saha hazırlama maliyetleri
2.200 TL+%18 KDV
İthalat ve gümrük vergileri (KDV dışındakiler)
800 TL
a) 200.000
b) 206.000
c) 196.200
d) 190.200
e) 197.000
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
70
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
Soru 9. TMS 16 Maddi Duran Varlıklar standardındaki "yeniden değerleme yöntemine" göre
ilk defa yeniden değerlemesi yapılarak değeri arttırılan bir maddi duran varlık için
aşağıdakilerden hangisi doğrudur?
a) Yeniden değerleme maliyet tutarının enflasyon oranı çarpılması ile yapılır.
b) Yeniden değerleme yapılmaya başlandıktan sonra amortisman gideri yazılmasına son
verilir.
c) Yeniden değerleme yapılan bu maddi duran varlık, "yatırım amaçlı gayrimenkul" olarak
tekrar sınıflandırılır.
d) Yeniden değerleme ile değeri arttırılan bu maddi duran varlıktaki net değer artışı, diğer
kapsamlı gelir (özkaynak) ile ilişkilendirilir.
e) Yeniden değerleme ile değeri arttırılan bu maddi duran varlıktaki net değer artışı, kâr/zarar
ile ilişkilendirilir.
Soru 10. DEF işletmesi, maliyeti 100.000 TL olan ve faydalı ömrü 5 yıl olan bir makine satın
almıştır. Bu makinenin 5 yıl boyunca toplam 500.000 birim üretmesi planlanmıştır. Birinci yıl
102.000 birim üretildiğine göre, bu makineye ilişkin birinci yılın amortisman gideri
aşağıdakilerden hangisidir?
a) 20.000.
b) 40.000.
c) 18.000.
d) 20.400.
e) Hiçbiri.
(Soru 11-14 aşağıdaki bilgiler dikkate alınırak cevaplandırılacaktır)
Yıllara yaygın bir inşaat taahhüt işi ile ilgili olarak, birinci yıl sonunda aşağıdaki bilgiler
mevcuttur. 3 yılda tamamlanması planlanan taahhüt işinin toplam hasılatı 2.000.000 TL
olacaktır.
Gerçekleşen İnşaat Maliyetleri
Dönem sonu itibarı ile kalan işin tahmini tamamlanma maliyeti
Hakedişler
Tahsilatlar
1. yıl
200.000
800.000
350.000
220.000
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
71
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
Soru 11. Tamamlanma oranı yöntemine göre, işletme bu iş ile ilgili olarak birinci yıl için
kaç TL hasılat raporlayacaktır?
a) 400.000
b) 350.000
c) 220.000
d) 0
e) Hiçbiri
Soru 12. Tamamlanmış taahhüt yöntemine göre, işletme bu iş ile ilgili olarak birinci yıl
için kaç TL hasılat raporlayacaktır?
a) 400.000
b) 350.000
c) 220.000
d) 0
e) Hiçbiri
Soru 13. Tamamlanma oranı yöntemine göre, işletme bu iş ile ilgili olarak birinci yıl için
kaç TL gider (satılan hizmet maliyeti) raporlayacaktır?
a) 800.000
b) 200.000
c) 220.000
d) 0
e) Hiçbiri
Soru 14. Tamamlanmış taahhüt yöntemine göre, işletme bu iş ile ilgili olarak birinci yıl
için kaç TL gider (satılan hizmet maliyeti) raporlayacaktır?
a) 800.000
b) 200.000
c) 220.000
d) 0
e) Hiçbiri
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
72
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
Soru 15. Aşağıdakilerden hangisi "muhasebe"nin amacını en doğru şekilde açıklar?
a) Muhasebe kurumlar vergisini hesaplamak için oluşturulmuş bir bilgi sistemidir.
b) Muhasebe bilgi sistemi parayla ifade edilen olayları kaydetmeye yarayan bir sistemdir.
c) Muhasebe bilgi sisteminin çıktıları sadece işletmenin ortaklarını ilgilendirir.
d) Muhasebe işletmede meydana gelen ve parayla ifade edilebilen olayları kaydeden,
sınıflandıran, özetleyen ve raporlayan bir bilgi sistemidir.
e) Muhasebe bilgi sisteminin çıktıları sadece muhasebecilerin anlayabileceği şekilde
tasarlanır.
CEVAP ANAHTARI
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
E
D
B
C
A
C
D
A
D
D
A
D
B
D
D
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
73
İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ
KAYNAKÇA
 Orhan SEVİLENGÜL, Genel Muhasebe, 16. bs., Gazi Kitabevi, Ankara, 2011.
 Mehmet ŞENLİK, İnşaat Muhasebesi, 1. bs., Seçkin Yayınevi, Ankara, 2013.
 Göksel YÜCEL, Kerem SARIOĞLU, A. Taylan ALTINTAŞ, N. Nergis ALTINTAŞ,
TMS ve KOBİ TFRS Uygulamalar, Örnekler, Vak’alar, ISBN: 978-9944-737-12-8,
TÜRMOB, İstanbul, 2011.
 Türk Ticaret Kanunu, Kanun No. 6102, 24846 sayılı ve 14 Şubat 2011 tarihli Resmi
Gazete
 Türk Ticaret Kanunu İle Türk Ticaret Kanununun Yürürlüğü Ve Uygulama Şekli
Hakkında Kanunda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun, Kanun No. 6335, 28339
sayılı ve 30 Haziran 2012 tarihli Resmi Gazete
 Vergi Usul Kanunu, Kanun No. 213, 10705 sayılı ve 10 Ocak 1961 tarihli Resmi
Gazete
 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu, 24648 sayılı ve 22 Ocak 2002 tarihli Resmi Gazete
 Bayındırlık İşleri Kontrol Yönetmeliği, 16745 sayılı ve 5 Eylül 1979 tarihli Resmi
Gazete
 Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri
 Türkiye Muhasebe Standardı 11: İnşaat Sözleşmeleri
 Türkiye Muhasebe Standardı 16: Maddi Duran Varlıklar
 Türkiye Muhasebe Standardı 40: Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller
LİSANSLAMA SINAVLARI ÇALIŞMA KİTAPLARI
74
Download

İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ