ZBORNIK RADOVA
VI KONGRES
FINANSIJSKO IZVJEŠTAVANJE
U FUNKCIJI UNAPREĐENJA
POSLOVNOG AMBIJENTA
U CRNOJ GORI
Bečići, 20-22. oktobar 2011. godine
FINANSIJSKO IZVJEŠTAVANJE U FUNKCIJI UNAPREĐENJA
POSLOVNOG AMBIJENTA U CRNOJ GORJ
Bečići, 20-22. oktobar 2011. godine
UDK 343.53:657.632
Dr Aleksandar Petković*
PREGLEDNI RAD
ŠTA JE ZAISTA FORENZIČKO RAČUNOVODSTVO?
Rezime
Uzimajući u obzir široku lepezu savremenih, često neusklađenih stavova po pitanju
razjašnjenja pojma forenzičkog računovodstva, razmatranja područja njegovog delovanja i objašnjenja mesta i uloge forenzičkog računovođe kao zanimanja, čini se
izazovnim da se, na osnovu dosadašnjih praktičnih iskustava i teorijskih rasprava u
svetu, daju odgovori na ova mnogima zanimljiva pitanja.
Ključne reči: forenzičko računovodstvo, istražno računovodstvo, sudska podrška,
forenzička revizija, finansijsko veštačenje, forenzički računovođa
UVOD
Grupa autora časopisa „U.S. News and World Report" su 1996. godine među 20
najtraženijih poslova budućnosti ubrojali i forenzičko računovodstvo,1 opisavši
forenzičke računovođe kao ,,pse tragače koji u finansijskim izveštajima korporacija
njuškaju kriminalne radnje"2. Šta je forenzičko računovodstvo, koje su mu karakteristike i primena i ko su, u stvari, forenzičke računovođe, samo su neka od brojnih
pitanja koja se postavljaju pred savremenu teoriju računovodstva, revizije i uopšte
finansija. Postoji, dakle, izazov da se na ova pitanja daju odgovori koji će biti rezultat
kako brojnih teorijskih promišljanja tako i savremene finansijske prakse. Ipak, da bi se
izbegao danas širokoprihvaćen, populistički pristup u objašnjavanju pojma mesta i
uloge forenzičkog računovodstva u savremenem društveno-ekonomskim tokovima,
potrebno je u osnovnim crtama, razjasniti sam koncept i smisao forenzike kao društveno
korisnog interdisciplinarnog pristupa rešavanju određenih društvenih problema.
1. FORENZIKA – SMISAO I ULOGA
Reč forenzički potiče od latinskog prideva forensis -što znači forum ili onaj koji je na
trgu3. U starom rimu, forum ili trg predstavljao je mesto obavljanja raznovrsnih
trgovačkih i državnih poslova, pa i mesto suđenja. Osoba koja bi bila optužena za neku
kriminalnu radnju morala je da se pojavi pred grupom pojedinaca u forumu i da,
zajedno sa osobom koja je optužuje, odgovori na pitanja u vezi optužbe. Nakon
iznošenja argumenata učesnika u sporu, strana koja bi imala bolje argumente i više
*
Ministarstvo unutrašnjih poslova Srbije, Odelenje za privredni kriminal
1
Beddingfield Katherine, Hawkins Dana, Ito Timothy, Lenzy Tracy, Loftus, Margaret,
„20 Hot Job Tracks When Baby Boomers Retire” U.S. News&WorldReport, 20. October, 2006
Prema: Buckhoff, Thomas: Forensic Audit vs. Financial Statement Audits, ... op.cit.
Bošković, Milo: Kriminološki leksikon, Matica srpska, Univerzitet u Novom Sadu, 1999.
2
3
93
FINANSIJSKO IZVJEŠTAVANJE U FUNKCIJI UNAPREĐENJA
POSLOVNOG AMBIJENTA U CRNOJ GORJ
Bečići, 20-22. oktobar 2011. godine
govorničkog dara dobijala bi slučaj. U drevnim vremenima, kriminalističke istrage i
suđenja neretko su se isključivo oslanjala na iznuđena priznanja optuženih i izjave
svedoka, ali je vremenom, sa razvojem nauke, takav način donošenja presuda sve više
zamenjivan onima koje su izricane na osnovu tragova i dokaza prikupljenih i tumačenih
pomoću naučnih dostignuća. Prvi pisani opis korišćenja naučnih saznanja u sudske
svrhe, i to iz oblasti medicine, pripisuje se knjizi „Hsi Duan Yu" (Spiranje krivica)"4.
Knjigu je 1248. godine napisao Song Ci (1186-1249) koji je, živeći u vreme vladavine
kineske dinastije Song, izvesno vreme radio i kao vrhovni sudija krivičnog suda u
jednoj od kineskih provincija toga doba. Glavni sadržaj knjige odnosi se na zakone,
metode i pravila autopsije u dinastiji Song, fenomene obdukcije, različite vrste smrti
izazvane gušenjem i davljenjem, visokim temperaturama, trovanjem, kao i opis
različitih povreda izazvanih tupim i oštrim predmetima.5 Vremenom su se sve više u
svetu, u sudskim postupcima počela primenjivati saznanja i iz drugih naučnih oblasti,
tako da se danas forenzika može odrediti kao interdisciplinarno područje korišćenja
različitih naučnih dostignuća i saznanja, s ciljem pomoći u donošenju objektivnih,
argumentovanih i na činjenicama zasnovanih sudskih presuda.
Prikaz: Naučna saznanja i forenzika
GRANA FORENZIKE
Forenzika računanja
Computational forensics
Digitalna forenzika
Digital forensics
Forenzička antropologija
Forensic anthropology
Forenzička arheologija
Forensic archaeology
Forenzička DNA Analiza
Forensic DNA analysis
4
5
6
PRIMENA
Razmatra razvoj algoritama i softvera kao
pomoć forenzičkom ispitivanju
Primenjuje dokazane naučne metode i tehnike
u nameri ponovnog otkrivanja podataka sa
elektronskih i digitalnih medija
Koristi dostignuća medicinske antropologije u
otkrivanju i prepoznavanju skeletizovanih
ljudskih ostataka
Kombinuje tehnike arheologije i forenzičke
nauke, u svrhu krivičnih postupaka
Koristi prednosti jedinstvenosti DNA svakog
pojedinca radi davanja odgovora na pitanja
poput očinstva/materinstva ili dovođenja u
vezu osumnjičenog sa mestom zločina u
istragama, npr. krivičnih dela silovanja
Engl.: ,,Washing Away of Wrongs"
Videti: Sung Tz,u: The Washing Away of Wrongs, Forensic Medicine in Thirteenth Century, Introduced
and translated by Brian E. McKnight, Published by U of M Center for Chinese Studies. Distributed
worldwide by the University of Michigan Press, 1981,
Tabelarni prikaz sačinjen je na osnovu podataka prikupljenih sa internet stranice kriminalista i forenzičara
Republike Srbije i elektronske enciklopedije Wikipedia, http://kriminalistika.editboard.com/forenzika-f3/
94
FINANSIJSKO IZVJEŠTAVANJE U FUNKCIJI UNAPREĐENJA
POSLOVNOG AMBIJENTA U CRNOJ GORJ
Bečići, 20-22. oktobar 2011. godine
Forenzička entomologija
Forensic entomology
Forenzička geologija
Forensic geology
Forenzička odontologija7
Forensic odontology
Forenzička patologija
Forensic pathology
Forenzička psihologija
Forensic psychology
Forenzička toksikologija
Koristi saznanja o pojavama i ponašanju
insekata u odnosu na ljudske ostatke radi
određivanja vremena ili lokacije smrti, kao i
položaja i pomeranja tela
Prati tragove krivičnog dela na zemljištu,
mineralima, nafti itd.
Koristi jedinstvenost rasta i razvoja zuba kod
svakog pojedinca u prikupljanju dokaza
Primena medicinskih principa i patologije u
cilju određivanja uzroka povreda ili smrti u
svrhu sudskog postupka
Primenjuje naučna saznanja iz oblasti
psihologije radi određivanja okolnosti koje su
navele pojedinca na nezakonito ponašanje
Proučava uticaj droga i otrova na ljudsko telo
Forensic toxicology
Forenzika dokumentacije
Questioned document
examination
Forenzičko inženjerstvo
Forensic engineering
Forenzičko računovodstvo
Forensic Accounting
Forenzička botanika
Forensic Botany
Forenzička daktiloskopija
Forensic Dactyloscopyis
Analiza praćenja tragova
Trace Evidence Analysis
7
Daje odgovore na pitanja oko spornih
dokumenata korišćenjem brojnih naučnih
metoda i procesa, uključujući poređenja
spornih dokumenata ili delova dokumenata sa
nespornim ili setom uspostavljenih standarda
Ispituje i analizira strukture proizvoda i
materijala koje se odnose na njihovo
otkazivanja i izazivanje štete
Istražuje i tumači okolnosti, međupovezanosti
i dokaze finansijskog karaktera u sudske
svrhe
Primenjuje naučna saznanja o životu biljnih
vrsta, u nameri dobijanja podataka u vezi
mogućeg zločina
Istraživanje očiglednih i prikrivenih otisaka
prstiju
Analiza i poređenje traga dokaza na
pojedinim materijalima, uključujući staklo,
boje, vlakna, kosu
Nauka o zubima
95
FINANSIJSKO IZVJEŠTAVANJE U FUNKCIJI UNAPREĐENJA
POSLOVNOG AMBIJENTA U CRNOJ GORJ
Bečići, 20-22. oktobar 2011. godine
Forenzička hemija
Forensic Chemistry
Forenzička serologija
Forensic Serology
Identifikuje tragove narkotika, namernih
paljevina, eksplozivnih i barutnih tragova i
ostataka
Istražuje krv i krvne grupe u cilju otkrivanja
tragova krvi kao dokaza krivičnog dela
2. FORENZIČKO RAČUNOVODSTVO
Potrebno je istaći da i ekonomske nauke, a pre svega računovodstvo, revizija i
uopšte finansije, takođe svojim savremenim naučnim i praktičnim saznanjima i
dostignućima daju svoj forenzički doprinos u vidu forenzičkog računovodstva.
Sredinom devedesetih godina prošlog veka, pojedini autori, poput W. T. Thornhill-a,
isticali su da je forenzičko računovodstvo relativno nova disciplina i da zato još
nema zvaničnu definiciju koja bi bila prihvaćena kao standard8. Ipak, određeni broj
teoretičara, u kasnijem periodu, uložio je napor u pravcu njenog jasnijeg određenja.
2.1. Pojam forenzičkog računovodstva
Među teoretičarima koji su uložili značajan napor u izučavanju forenzičkog
računovodstva ističu se Jack G. Bologna H Robert J. Lindquist, koji između ostalog
smatraju da forenzičko računovodstvo predstavlja „opšti izraz upotrijeblien da opiše
bilo koju fmansijsku istragu koja može dovesti do sudskog postupka" . Navedeni
autori, takođe, napominju da se ova disciplina suštinski bavi „odnosima i primenom
finansijskih činjenica u rešavanju sudskih postupaka i sporova"10. Postoje i stavovi
koji zastupaju šturu tezu da forenzičko računovodstvo predstavlja „primenu
revizorskih veština na okolnosti koje imaju sudske posledice"11. Sa druge strane, u
časopisu European Journal of Scientific Research, teoretičari Owojori A. A. i
Asaolu T. O. daju šire određenje forenzičkog računovodstva smatrajući ga
„praksom korišćenja računovodstvenih, revizorskih i istražnih veština u pomoći u
pravnim stvarima i primeni posebnih znanja kod dokazivanja ekonomskih
transakcija"12. Wikipedia, kao najveća svetska elektronska internet enciklopedija,
forenzičko računovodstvo određuje kao „posebno praktično područje računovodstva
koji opisuje angažovanja koja su rezultat tekućih ili očekivanih sudskih sporova"13.
Ipak, kao nesporna činjenica koja ukazuje da se forenzičko računovodstvo dovodi u
vezu sa bilo kojom fmansijskom analizom iskorišćenom za sudske postupke, jeste i
definicija data od strane AICPA koja ovu novu disciplinu određuje kao „primenu
8
Videti: Thornhill, W. T: Forensic Accounting: How to Investigate Financial Fraud, Irwin Professional
Publishing, NewYork:1995
9
Bologna, G. Jack., Lindquist, J. Robert V.FraudAuditing andForensic Accounting... op.cit.,page 47
10
Bologna, G. Jack., Lindquist, J. Robert t\Fraud Auditing andForensic Accounting... op.citvpage 42
11
Forensic Auditing, .N. Chatteiji SAI - India
12
Owojori, A.A, T.O Asaolu: The Role of Forensic Accounting in Solving the Vexed Problem of Corporate
World, European Journal of Scientific Research 2009, page 184
13
Forensic accounting, From Wikipedia, the free encyclopedia http://en.wikipedia.org/wiki/Forensic_accounting
96
FINANSIJSKO IZVJEŠTAVANJE U FUNKCIJI UNAPREĐENJA
POSLOVNOG AMBIJENTA U CRNOJ GORJ
Bečići, 20-22. oktobar 2011. godine
računovodstvenih principa, teorija i disciplina na činjenice ili pretpostavke u
pitanjima sudskih sporova i obuhvata svaku granu računovodstvenog znanja"14.
Imajući u vidu sva navedena stanovišta i očigledno preovlađujuće stavove o forenzičkom računovodstvu kao pojmu koji podrazumeva primenu računovodstvenih
znanja u širem smislu te reči, forenzičko računovodstvo se može definisati kao
primena računovodstvenih, revizorskih i svih drugih finansijskih veština i znanja u
razjašnjavanju finansijskih odnosa, činjenica i transakcija koje mogu biti ili su već
predmet sudskog postupka.
2.2. Delokrug rada i vrste forenzičkog računovodstva
Iz navedene definicije nesumnjivo je da forenzičko računovodstvo podrazumeva
obavljanje širokog kruga poslova. Član američkog instituta ovlašćenih javnih računovođa i profesor na univerzitetima Notre Dame i Oregon State, Dahli Gray15 ukazuje da forenzičke računovođe „pružaju usluge u parničnim postupcima u vezi sa
različitim situacijama, uključujući i poslovne nabavke, vrednovanje imovine u
brakorazvodnim parnicama, obračun visine odštetnih zahteva, i izgubljene dobiti
usled pronevera i drugih nezakonitih radnji, poreske utaje i tehnika pranja novca"16.
Wikipedia internet enciklopedija, između ostalog, navodi i da su forenzičke
računovođe „često angažovane u bračnom i porodičnom pravu u cilju analiziranja
životnog stila, a u svrhu vrednovanja tužbenih zahteva supružnika u brakorazvodnim parnicama i određivanju ravnomerne raspodele prihoda supružnika, a sve radi
obračuna odgovarajuće alimentacije"17. Pomenuta enciklopedija, takođe, ukazuje da
„angažovanja forenzičkih računovođa u vezi sa krivičnim pitanjima obično nastaju
kao posledica kriminalnih radnji u finansijskim izveštajima"18. Uopšteno govoreći,
iako se izraz „forenzičko računovodstvo" obično pogrešno upotrebljava da opiše
primenu računovodstvenih, revizorskih i suštinskih svih finansijskih veština i
znanja u otkrivanju isključivo kriminalnih radnji, ovaj pojam podrazumeva mnogo
širi kontekst.19 U tom smislu, bilo je nužno izvršiti određenju podelu ove
discipline, shodno delokrugu poslova koje ona može obavljati. Većina teoretičara i
praktičara forenzičkog računovodstva u svetu, poput Larry Crumbleyja, profesora
na univerzitetima Pennsylvania State University i University of Florida 0 i Alan
Zysmana21, forenzičkog računovođe i člana uređivačkog odbora časopisa Journal of
14
15
16
17
18
19
20
21
Buckhoff, Thomas: Forensic Audit vs. Financial Statement Audits,... op.cit.
Opširnije o autoru videti na: Dahli Gray, CPA, CMA http://www.international.edu/people/dahli-gray
Gray, Dahli : Forensic accounting and auditing Compared and contrasted to traditional accounting and
auditin", American Journal of Business education-fourth quarter 2008, page 116
Forensic accounting, From Wikipedia, the free encyclopedia http://en.wikipedia.org/wiki/Forensic_
accountingŠ
Forensic accounting, From Wikipedia, the free encyclopedia http://en.wikipedia.org/wiki/Forensic_
accountingŠ
Videti Alan Zysman: „Forensic Accounting Demystified" http://www.forensicaccounting.com/
Profesor Crumbley je napisao više od 300 stručnih članaka i autor je preko 45 knjiga. Clan je američkog
udruženja računovođa, američkog instituta ovlašćenih javnih računovođa, a od 1999. godine je glavni
urednik časopisa Joumal of Forensic Accounting: Auditing, Fraud & Risk
Videti: Alan Zysman: „Forensic Accounting Demystified" http://www.forensicaccounting.com/
97
FINANSIJSKO IZVJEŠTAVANJE U FUNKCIJI UNAPREĐENJA
POSLOVNOG AMBIJENTA U CRNOJ GORJ
Bečići, 20-22. oktobar 2011. godine
Forensic Accounting, ističu da forenzičko računovodstvo obuhvata dva široka
područja, i to - istražno računovodstvo i sudsku podršku.22
2.2.1. Istražno računovodstvo23
Usluge istražnog računovodstva pružaju se uglavnom u okolnostima kada se sumnja
ili naslućuje mogućnost pojave kriminalnih radnji u finansijskim izveštajima ili
kada se žele provere preventivnog karaktera u poslovanju klijenta. Kod ove vrste
angažovanja, saznanja i eventualni dokazi o nezakonitostima tek treba da se prikupe
i dostave klijentu i, ako to zakoni nalažu, pravosudnim organima, a radi
otpočinjanja sudskog postupka. U okviru forenzičkog računovodstva, usluge
istražnog računovodstva mogu se pojaviti u vidu finansijsko-kriminalističkih
provera i obrada i nezavisne forenzičke revizije finansijskih izveštaja (forenzička
revizija).
2.2.1.1. Finansijsko-kriminalističke provere i obrade
Porast slučajeva nedozvoljenih radnji i transakcija u poslovanju dovelo je do
nastanka i razvoja brojnih organizacija koje su svoje delatnosti usmerile isključivo
na otkrivanje kriminalnih radnji u poslovanju. U odnosu na osnivače, vlasničku
strukturu i način postupanja, finansijsko-kriminalističke provere i obrade mogu
obavljati državni organa i institucije ili organizacije osnovane i vođene od strane
privatnih osnivača.
Državni organi i institucije (inspekcije, nadzorne i bezbednosno-kriminalističke
službe)
Na osnovu ustava, zakona i propisa, savremenoj državi, tj. njenim organima i
institucijama, povereno je izvršavanje brojnih i obimnih delatnosti u cilju
zadovoljenja raznolikih javnih potreba, među kojima je i održavanje stabilnosti i
zaštita ekonomskih tokova. Neregularnosti i nezakonitosti u poslovanju narušavaju
pošten poslovni ambijent i podstiču državu da, u skladu sa potrebama, osniva
ministarstva, uprave, agencije i sl., čijim pripadnicima je u okviru njihovih
službenih dužnosti dato u zadatak otkrivanje i sankcionisanje takvih postupaka, bez
obzira na to da li je reč o anomalijama prekršajnog ili krivičnog karaktera.
Organizacioni oblici raznih tržišnih, finansijskih i poreskih inspekcija, kao i
bezbednosnih službi usmerenih na zaštitu zakonitih ekonomskih tokova razlikuju se
od zemlje do zemlje, ali je smisao njihovog osnivanja i delatnosti u suštini
jedinstven. Pripadnici tih inspekcija, organa i službi sprovode posebne, na zakonu
zasnovane obrade i provere, koje se temelje na zakonodavnom miljeu svake
pojedinačne zemlje, ali i na veštinama i znanju koje poseduju iz specifičnih
teorijskih oblasti, a pre svega računovodstva, revizije i sve više informatike.
22
Videti: Larry Crumbley Forensic Accountants appearing in the literature
http://www.bus.lsu.edu/accounting/faculty/lcrumbley/forensic.htm
23
l Engl: investigative accounting
98
FINANSIJSKO IZVJEŠTAVANJE U FUNKCIJI UNAPREĐENJA
POSLOVNOG AMBIJENTA U CRNOJ GORJ
Bečići, 20-22. oktobar 2011. godine
Organizacije i institucije osnovane od strane privatnog kapitala
Nezakonitosti i nepravilnosti u poslovanju, a naročito kriminalne radnje u
flnansijskim izveštajima, sve više daju podsticaja razvoju brojnih organizacija,
ustanova i institucija, osnovanih od strane privatnog kapitala, koje su svoju
delatnost usmerile isključivo na otkrivanje kriminalnih radnji u finansijskim
izveštajima. Njihova pojava je u velikoj meri vezana za područje SAD i Evropske
unije, i one, po pravilu, ne pripadaju revizorskim kućama, niti su organizacioni
delovi državnih kontrolnih organa i agencija. Njihova aktivnost se na engleskom
govornom području obično naziva Fraud Examination, i jednostavno predstavlja
„posebnu disciplinu u okviru forenzičkog računovodstva koja istražuje kriminalne
radnje u finansijskim izveštajima"24. U SAD je sa donošenjem brojnih federalnih
zakona,25 ovaj tip finansijsko-kriminalističih ispitivanja tokom dvadesetog veka
stekao priznanje kao posebna delatnost. Finansijsko-kriminalistička ispitivanja
podrazumevaju proaktivni pristup i metodologiju usmerenu na uočavanje i
prepoznavanje kriminalnih radnji u finansijskim izveštajima, što je i njena osnovna
svrha. Finansijsko-kriminalistički eksperti koji su angažovani u ovoj delatnosti obično
potiču iz državnih kontrolnih i istražnih agencija, kriminalističkih službi i
računovodstveno-revizorskih kuća, i zajedno predstavljaju timove sa interdisciplinarnim
znanjima i iskustvima koje koriste u otkrivanju i dokumentovanju kriminalnih
radnji.
Usluge
finansijsko-kriminalističkih
obrada
najčešće
koriste
velike
korporacije koje, u suštini, ovu disciplinu posmatraju kao oblik angažovanja
privatnih detektivskih agencija koje ne istražuju klasični već finansijski kriminal. U
svetu je primetan porast brojnih udruženja koja se bave teorijom i praksom
finansijsko-kriminalističkih obrada, ali je među njima najznačajnija i u svetskim
okvirima najpriznatija Asocijacija ovlašćenih ispitivača kriminalnih radnji (The
Association of Certified Fraud Examiners"), osnovana 1988. godine, sa sedištem u
gradu Ostinu u Sjedinjenim Američkim Državama, koja prema poslednjim
podacima broji 36.000 članova u više od 125 zemalja sveta. Isključiva misija ove
asocijacije je borba protiv kriminalnih radnji u finansijskim izveštajima,26 i ona u
okviru svoje delatnosti sprovodi i obuku kadra za finansijsko-kriminalističke
obrade. Polaznici nakon sprovedenih specijalističkih kurseva dobijaju sertifikate o
položenom stručnom ispitu za zvanje ovlaštenog istražitelja finansijskih kriminalnih
radnji (Certified Fraud Examiner - CFE).
2.2.1.2. Forenzička revizija
Rastući broj slučajeva korporativnih skandala u svetu izazvan kriminalnim
radnjama u finansijskim izveštajima doveo je do toga da velike svetske revizorske
firme sve više pružaju i usluge forenzičke revizije, oblasti koja još nije značajnije
uređena profesionalnom regulativom i standardima.
24
Bologna, G. Jack., Lindquist, J. RobertiFraud Auditing andForensic Accounting,...on.uyn:. page 47
Labor-Management Reporting and Disclosure Act, the Welafare-Pension Fund Act, Employee Retirement
25
Income Security Act (ERISA) i drugi zakoni
26
Opširnije videti: Association of certified fraud examiners www.acfe.com
99
FINANSIJSKO IZVJEŠTAVANJE U FUNKCIJI UNAPREĐENJA
POSLOVNOG AMBIJENTA U CRNOJ GORJ
Bečići, 20-22. oktobar 2011. godine
Pojam forenzičke revizije
Nezavisna forenzička revizija finansijskih izveštaja je, u suštini, nova specijalizovana
usluga u okviru nezavisne revizije finansijskih izveštaja i ona, prema profesoru
Thomas Buckhoffyu „podrazumeva ugovaranje posebnog angažmana sa revizorskim kućama i zahteva rad revizora sa posebnom obukom i iskustvom u sprečavanju i otkrivanu kriminalnih radnji"27. Institut forenzičkih revizora (Institute of
forensic auditors - IFA), neprofitna organizacija osnovana 2001. godine, u cilju
strukovnog organizovanja forenzičkih revizora u Belgiji28, forenzičku reviziju određuje kao „aktivnost prikupljanja, verifikovanja, obrade, analiziranja i izveštavanja o
podacima s ciljem dobijanja činjenica i dokaza koji mogu biti iskorišteni u sudskofinansijskim sporovima nastalim usled kriminalnih radnji u finansijskim izveštajima
i davanja preventivnih saveta"29. Prema Paul Thangamyu, forenzička revizija
predstavlja „primenu računovodstvenih metoda u praćenju i prikupljanju
forenzičkog dokaza obično za istragu i krivični progon kriminalnih radnji poput
pronevere i prevare"30. Pomenuti autor ističe i da je forenzička revizija „nova grana
revizije koja pruža ogromnu mogućnost za ovlašćene računovođe i revizore31. Ova
nova praktična delatnost određuje se i kao „koncentrovana revizija svih transakcija
pravnog lica u cilju provera njihovih ispravnosti u smislu da li je tim transakcijama
predstavljena nerealna slika i stečena protivpravna korist"32. Na kraju, i pojedini
članovi azijske asocijacije vrhovnih revizorskih institucija (ASOSAI) imaju svoje
viđenje forenzičke revizije, određujući je kao „usmerenu reviziju transakcija
finansiranja ili neke druge posebne aktivnosti, koja se, ne obazirući se na vremenski
okvir izvršenih transakcija, usredsređuje na pronalaženje činjenica i sudski
branjivog dokaza u pogledu njihove ispravnosti" 3. Imajući u vidu gorenavedene
stavove i mišljenja, forenzička revizija se može definisati kao posebna usluga revizije finansijskih izveštaja zasnovana na primeni računovodstvenih i revizorskih
veština u vidu sprovođenja ciljnih, usmerenih i detaljnih revizorskih procedura, a u
cilju otkrivanja kriminalnih radnji u finansijskim izveštajima i predstavljanja istih
na način prihvatljiv za sudski postupak.
Ciljevi forenzičke revizije
Iako se forenzička revizija obavlja od strane revizorskih firmi, ona se uveliko po
mnogim pitanjima, a pre svega po svojim ciljevima, razlikuje od tradicionalne revizije finansijskih izveštaja. Prema međunarodnim standardima „cilj revizije finansijskih izveštaja je da omogući revizoru da izrazi mišljenje da li su finansijski
27
28
29
30
31
32
33
Videti: Buckhoff, Thomas: Forensic Audit vs. Financial Statement Audits,... op.cit.
Opširnije o institutu videti: Institute of forensic auditors-IFA
http://www.ifa-iaf.be/vl/frontEnd/presentation/introduction.html
Institute of forensic auditors- IFA... op.cit.
Thangam, Paul: Forensic Auditing is more relevant than Normal Auditing, http://paulthangam.com/?p=74
Thangam, Paul: Forensic Auditing is more relevant than ... op.cit.
S Vasudevan: Forensic Auditing http://www.icai.0rg/res0urce_f1le/l 1007p359-364sep04.pdf
S. Vasudevan, IAAS Joint Director Forensic Auditing
http://www.asosai.org/asosai_old/journal2004_october/articles_5 .htm
100
FINANSIJSKO IZVJEŠTAVANJE U FUNKCIJI UNAPREĐENJA
POSLOVNOG AMBIJENTA U CRNOJ GORJ
Bečići, 20-22. oktobar 2011. godine
izveštaji, po svim bitnim pitanjima, sastavljeni u skladu sa utvrđenim okvirom za
finansijsko izveštavanje"3 .Tradicionalna nezavisna revizija finansijskih izveštaja
obezbeđuje, dakle, razumno uveravanje da li su finansijski izveštaji u saglasnosti sa
opšteprihvaćenim računovodstvenim principima i da li predstavljaju fer, u svim
materijalnima aspektima, finansijsku poziciju klijenta. Sa druge strane, iako
forenzička revizija kao novi tip revizije finansijskih izveštaja još uvek nema
posebno razvijene opšteprihvaćene standarde, po pitanju njenih ciljeva nema bitnih
nesuglasica. Osnovni cilj forenzičke revizije je otkrivanje kriminalne radnje u
fmansijskim izveštajima klijenta, bez obzira na veličinu njene materijalnosti, tj.
stepena njenog uticaja na istinitost i objektivnost finansijskih izveštaja. Na temelju
osnovnog razvijaju se i posebni ciljevi forenzičke revizije, pri čemu preovlađuju
stavovi koji ističu da je „forenzički revizor u obavezi da identifikuje počinioce
kriminalne radnje, načine i vreme njenog izvršenja, da utvrdi novčani uticaj kriminalne radnje na organizaciju i da prikupi dokaz koji će dozvoliti organizaciji da
preduzme odgovarajuće disciplinske mere"35. Dakle, da bi u celini ispunio osnovni
cilj ovog tipa revizija, forenzički revizor bi, u meri u kojoj je to moguće, trebao da
ostvari i pojedinačne ciljeve. Pojedinačni ciljevi se, pre svega, odnose na otkrivanje
i imenovanje izvršioca kriminalne radnje, određivanje mesta i vremena njenog
izvršenja, izračunavanje i iskazivanje materijalne štete nastale usled nezakonitog
delovanja, kao i opisivanje tehnike, tj. načina njenog izvršenja.36
Karakteristike forenzičke revizije
Zbog posebnosti osnovnog i pojedinačnih ciljeva forenzičke revizije, forenzički
revizori imaju u mnogome drugačiji pristup verifikaciji finansijskih izveštaja, kako
po pitanju materijalnosti i obuhvata provera, tako i po pitanju načina izveštavanja o
rezultatima svoga rada. Nesumnjivo, kao novi oblik revizije finansijskih izveštaja,
forenzička revizija ima i svoje posebne „karakterne crte". Pre svega, tradicionalna
revizija stavlja težište na uočavanje grešaka i prevenciju kao rezultat delovanja
sistema interne kontrole, pri čemu revizor proverava njihovu delotvornost putem
uzorkovanja, a ne putem celokupnog pregleda svih transakcija. Sa druge strane,
forenzički revizor ima sasvim drugačiji pristup. On u područjima poslovanja u
kojima se pojave simptomi ili nagoveštaji kriminalnih radnji detaljno ispituje
većinu ili čak svaku pojedinačnu transakciju. Shodno tome, i pitanje materijalnosti
kod forenzičke revizije značajno se razlikuje u odnosu na tradicionalnu reviziju
finansijskih izveštaja. Materijalnost suštinski predstavlja način označavanja ili
imenovanja značaja transakcije ili događaja. Ako je transakcija ili događaj materijalan, onda je i značajan. U određivanju verovatnoće da li će ili neće biti
materijalne greške, tradicionalni revizori koriste statistiku, ocenjuju sistem internih
34
Međunarodni standardi i saopštenja revizije: Cilj i opšti principi revizije flnansijskih izveštaja, Savez
računovođa i revizora Srbije, Beograd, 2005, str. 200
35
Prema: ,Legal Challenges facing Forensic Auditing", Adrian C. van Wyk, Johan Vorster
http://icsa.cs.up.ac.za/issa/2006/Proceedings/Research/85_Paper.pdf
36
Lat. modus operandi
101
FINANSIJSKO IZVJEŠTAVANJE U FUNKCIJI UNAPREĐENJA
POSLOVNOG AMBIJENTA U CRNOJ GORJ
Bečići, 20-22. oktobar 2011. godine
kontrola i, ako ocene da je taj sistem delotvoran, materijalne greške neće biti verovatne. Suprotno tome, forenzički revizor u svom radu nije usmeren na otkrivanje
materijalno značajnih nepravilnosti, već otkriva svaku kriminalnu radnju bez obzira
na stepen njenog značaja i veličine. Jack G. Bologna i Robert J. Lindquist ističu da
je „nivo materijalnosti angažmana forenzičke revizije mnogo niži i više usmeren od
redovnog angažmana nezavisne revizije" . Po ovim autorima, ,,ni jedan trag, niti
delić dokaza nije toliko mali da ne bi bio značajan, tj. materijalan"38. Osim onog što
je gore navedeno, potrebno je istaći da nezavisna revizija usmerava pažnju na
sadašnjost, tj. na tekuću godinu za koju se sprovodi revizija finansijskih izveštaja i
to u smislu primerenosti internih kontrola, kao i pouzdanosti, valjanosti i
matematičke tačnosti knjiženja. Međutim, tako uzak pristup, zbog činjenice da se
kriminalne radnje mogu godinama skrivati u flnansijskim izveštajima, ne pruža
istorijsku perspektivu, tako bitnu za otkrivanje nezakonitog postupanja. Prilikom
sprovođenja forenzičke revizije, revizor ne vrši verifikaciju seta fmansijskih izveštaja za
određenu poslovnu godinu, već, rukovođen simptomima i nagoveštajima nezakonitog
postupanja, prati trag kriminalne radnje sve do njenog korena ili početka, bez obzira
na vreme kada je ona izvršena. Na posletku, nezavisna revizija, kao rezultat svog
rada, sačinjava izveštaj u kojem izražava svoje mišljenje o tome da li su finansijski
izveštaji sačinjeni u skladu sa opšteprihvaćenim okvirom za finansijsko izveštavanje, pri čemu su osnovni elementi izveštaja tradicionalne revizije propisani međunarodnim standardima.39 Sa druge strane, polazeći od činjenice da forenzička revizija
ima specifičan cilj, i sam njen izveštaj, iako za sada nema opšteprihvaćenu i
međunarodnim standardima propisanu formu, svojim sadržajem mora zadovoljiti
određene osnovne kriterijume, koji se pre svega odnose na njegovu primerenost i
upotrebljivost za mogući sudski postupak.
2.2.2. Usluge sudske podrške40
Prema Alan Zysmanyu, sudsku podršku čini pomoć računovodstvene prirode za
rešavanje pitanja koja uključuju sadašnje ili očekivane sudske postupke. Prema
ovom autoru, sudska podrška se prevashodno bavi pitanjima u vezi obračuna ekonomskih šteta nastalih, recimo, usled kršenja ugovornih obaveza u poslovanju.41 Sa
druge strane, AICPA definiše usluge sudske podrške kao „bilo koju profesionalnu
podršku koja se pruža advokatima u sudskim procesima od strane osoba koje po
profesiji nisu advokati"42. Pojedini autori usluge u sudskom postupku posmatraju i
kao „činjenično predstavljanje ekonomskih pitanja u vezi sa sudskim postupcima,
39
38
39
40
41
42
Bologna, G. Jack., Lindquist, J. Robert t\FraudAuditing andForensic Accounting... op.cit. page 47
Bologna, G. Jack., Lindquist, J. Robert t:FraudAuditing andForensic Accounting... op.cit. page 47
Videti: Medunarodni standardi i saopštenja revizije: Izveštaj revizora o finansijskim izveštajima, Savez
računovođa i revizora Srbije, Beograd, 2005, str. 571
Engl.: litigation support
Videti: Alan Zysman: „Forensic Accounting Demystified" http://www.forensicaccounting.com/
Prema: Larry Crumbley Forensic Accountants appearing in the literature
http://www.bus.lsu.edu//accounting/faculty/lcrumbley/forensic.html
102
FINANSIJSKO IZVJEŠTAVANJE U FUNKCIJI UNAPREĐENJA
POSLOVNOG AMBIJENTA U CRNOJ GORJ
Bečići, 20-22. oktobar 2011. godine
koja kao takva mogu pomoći i u rešavanju tih sporova"43. Imajući u vidu gorenavedene stavove, sudska podrška forenzičkog računovodstva može se definisati
kao bilo koji oblik profesionalnih usluga koje se pružaju advokatima i stranama u
tekućim ili očekivanim sudskim postupcima od strane osoba koje nisu advokati, ali
koje poseduju računovodstvene i revizorske veštine i znanja i koje mogu pomoći u
rešavanju sudskih sporova. Usluge sudske podrške mo|u se pružati u vidu usluga
finansijskog veštačenja, konsultantskih i ostalih usluga.
2.2.2.1. Usluge finansijskog veštačenja
U već otpočetim sudskim postupcima, u okviru radnji dokazivanja, sud može
zatražiti i sprovođenje radnji veštačenja ako je za utvrđivanje ili ocenu neke važne
činjenice potrebno pribaviti nalaz i mišljenje lica koje raspolaže stručnim znanjem.
Veštačenje obavlja sudski veštak, u suštini „svedok suda koji može pružiti mišljenje
u vezi sa određenim pitanjem, zasnovano na jedinstvenom iskustvu, obrazovanju ili
obuci"45. Sudski veštak „mora svedočiti sa pozicije neutralnosti, jer njegova uloga
nije da sud utiče putem emocija već činjenica"4 . Iskusan forenzički računovođa,
koji raspolaže zadovoljavajućim stepenom znanja i veština iz računovodstva,
revizije i drugih oblasti finansija, može se u skladu sa propisima domicilnog zakonodavstva registrovati kao sudski veštak finansijske struke. Forenzički računovođa
kao sudski veštak finansijske struke može samostalno ili u okviru određene stručne
ustanove, a na zahtev suda, po određenom predmetu dostaviti svoj nalaz i mišljenje.
2.2.2.2. Konsultantske usluge
Forenzički računovođa u okviru konsultantskih usluga pruža savete koja se odnose
na računovodstveno-finansijska pitanja i činjenice, a koje su važne za sudskih
postupak. Konsultant se ne pojavljuje, niti svedoči kao sudski veštak u postupku
već, koristeći svoja računovodstvena i revizorska znanja i veštine, na razne načine
pomaže advokatima i/ili jednoj od strana u postupku pred sudom. Forenzički
računovođa može računati ekonomske štete ili gubitke usled, recimo, kršenja ili
raskida ugovora, zatim upravljati, sortirati, indeksirati i sažimati veliki broj
računovodstvenih podataka, kako bi oni bili razumljivi i upotrebljivi u sudskom
postupku.
2.2.2.3.Ostale usluge
Forenzički računovođa u okviru ostalih usluga sudske podrške ne postupa niti kao
klasičan konsultant, niti kao sudski veštak, već se može pojaviti kao medijator jedne
od strana u sudskom postupku, od suda imenovan ekspert za svedočenje i sl.
43
44
45
46
Videti: Owojori, A.A, T.O Asaolu: „The Role of Forensic Accounting in Solving the Vexed Problem of
Corporate World", European Journal of Scientific Research 2009, page 184
Videti: Fenton JR, Edmund: Wading into litigation support, Journal of Accountancy, August 2007
Albrecht, W. Steven, Albrecht, Chad \Fraud Examination.. .OILIJHT. page 383
Silverstone, Howard., Sheetz, MichsiehForensic Accounting and Fraud Investigation: John Wiley&Sons,
New Jersey, 2004., page 234
103
FINANSIJSKO IZVJEŠTAVANJE U FUNKCIJI UNAPREĐENJA
POSLOVNOG AMBIJENTA U CRNOJ GORJ
Bečići, 20-22. oktobar 2011. godine
Potrebno je napomenuti da, za razliku od istražnog računovodstva, sudska podrška
kao područje forenzičkog računovodstva nije ograničena samo u krivičnim
postupcima pred sudom, dakle, u slučaju da su predmeti analize transakcije,
događaji i okolnosti koje su u vezi sa vršenjem kriminalnih radnji. Usluge sudske
podrške forenzičkih računovođa, a posebno onih angažovanih kao sudski veštaci
finansijske struke, pružaju se i u parničnim postupcima, a u cilju razjašnjavanja
finansijskih okolnosti i izračunavanja šteta ili izgubljene dobiti.
2.3.Forenzički računovođa - opštipojam, profesija ili nešto treće?
Iz dosadašnje analize opravdano je postaviti pitanje: ko je, u stvari, forenzički
računovođa, da li je reč o posebnoj profesiji ili opštem pojmu koji je proistekao iz
populističkog shvatanja primene pojedinih finansijskih veština? Odgovori na ova
pitanja moraju se dati sa velikom dozom opreznosti, zbog još uvek veoma „žive"
materije koja i dalje nije konačno oblikovana mišljenjima, stavovima i praksom. U
ovom trenutku, ne može se reći da je forenzičko računovodstvo posebno zanimanje,
niti je forenzički računovođa određena profesija. Iako postoje brojni pokušaji
nacionalnih međunarodnih asocijacija i udruženja koja nastoje da sprovode posebne
obuke u vidu seminara, kurseva, pa čak i posebnih školskih programa, potrebno je
istaći da mnogi teoretičari forenzičko računovodstvo više smatraju umetnošću, a
manje naukom, pa ga je shodno tome i teško naučiti. Postupci forenzičkog
računovodstva su mnogo intuitivniji procesi od formalne analitičke metodologije
koja se sprovodi, recimo, u tradicionalnoj nezavisnoj reviziji finansijskih izveštaja.
Forenzički računovođa mora imati poseban mentalni stav prema ekonomskim
transakcijama i samim poslovnim događajima koje izučava, u smislu da je ponekad
potrebno da razmišlja kao izvršilac prekršaja ili kriminalne radnje, a ne kao neko ko
ih istražuje. Jack G. Bologna i Robert J. Lindquist, na primer, ističu da „finansijska
revizije traži događaje, transakcije i okruženja u smislu otvorenih aspekata, dok su
forenzičke računovođe sklone da posmatraju događaje, transakcije i samo okruženje
u smislu njihovih prikrivenih aspekata"47. Shodno ovim zahtevima, uspešan
forenzički računovođa mora biti znatiželjan, istrajan, kreativan, otvoren da razmotri
sve mogućnosti i ispita sitne detalje, ali i da istovremeno vidi širu sliku. Ali, ko se
konačno može smatrati forenzičkim računovođom? Da li su to nezavisni revizori
koji sprovode forenzičku reviziju ili su to kriminalistički inspektori u bezbednosnim
službama koji sprečavaju ili otkrivaju privredni kriminal. Da li forenzičko
računovodstvo obavljaju poreske ili finansijske inspekcije u različitim državama,
finansijski veštaci u sudovima ili računovođe i interni revizori u kompanijama ili
javnom sektoru? Da li su i oni forenzičke računovođe? Potrebno je naročito izbeći
terminološku zamku koja proizlazi iz prevoda pojedinih reči sa engleskog govornog
područja gde se najčešće pominju izrazi poput fraudforensic accounting, investigative accounting i sl. Površnim i grubim prevođenjem ovih izraza može se dobiti
sasvim drugi smisao i pogrešno steći utisak da je forenzičko računovodstvo kao
47
Bologna, G. Jack., Lindquist, J. Robert V.FraudAuditing andForensic Accounting... op. cit. page 36
104
FINANSIJSKO IZVJEŠTAVANJE U FUNKCIJI UNAPREĐENJA
POSLOVNOG AMBIJENTA U CRNOJ GORJ
Bečići, 20-22. oktobar 2011. godine
pojam i pojava uglavnom ili čak isključivo vezana za računovodstvenu teoriju i
praksu, što je krajnje netačno. Potpuno je jasno čime se računovodstvo kao nauka i
praktična delatnost bavi, i u takvom kontekstu, očigledno je potpuno neprikladno i
govoriti o forenzičkom računovodstvu kao takvom. Ipak, zbog činjenice da je ovaj
termin već duboko ukorenjen u poslovnoj praksi i akademskim krugovima,
neuputno bi bilo sada ga menjati u neke prikladnije poput „forenzika u računovodstvu", „forenzika u reviziji" i sl. Shodno već prethodno datoj definiciji forenzičkog računovodstva, uz pravilno terminološko tumačenje ovog pojma, olakšano je
dati konačno odgovor na pitanje ko su forenzičke računovođe. Dakle, svaka osoba
koja svoja znanja i veštine iz računovodstva, revizije i uopšte finansija primenjuje u
cilju razjašnjavanja finansijskih odnosa, činjenica i transakcija koje mogu biti ili su već
predmet sudskog postupka jesu forenzičke računovođe. Po logičnom sledu stvari,
forenzičkim računovođom se može smatrati i forenzički revizor i kriminalistički
inspektor privrednog kriminala, ali i interni revizor u kompaniji, koji je angažovan na
otkrivanju pojedinih nezakonitih postupaka u okviru organizacije, a koji može imati
sudski epilog. I sudski veštak finansijske struke, ali i poreski, kao i tržišni inspektor su
forenzičke računovođe, a takođe i pripadnici brojnih bezbednosni službi koji rade na
sprečavanju i otkrivanju složenih slučajeva organizovanog finansijskog kriminala. Na
posletku, i brojni finansijski konsultanti u advokatskim kancelarijama i pravosudnim
organima su forenzičke računovođe, a sve zbog činjenice da je njihov rad i znanje iz
oblasti finansija usmeren u krajnjem slučaju ka sudskom postupku.
ZAKLJUČAK
Imajući u vidu činjenicu da je materija forenzičkog računovodstva još uvek u
naučnim krugovima i praksi nedovoljno razjašnjena i uobličena, takve okolnosti
stvaraju tumačenja i stavove koji ponekad bespotrebno mistifikuju ovu oblast.
Proizvode se krajnosti - od toga da je pojedini tumače kao populizam koji nema
previše veze sa naukom i strukom, do toga da joj drugi daju isuviše veliki značaj,
stavljajući je na pijedestal finansijskih znanja i veština. I jedan i drugi pristup je
pogrešan, i u takvim tumačenjima treba da se pronađe „zlatna sredina". Celokupna
istorija međuljudskih odnosa prožeta je društvenim anomalijama koje su, između
ostalog, svoj koren često imale i u ponašanju pojedinaca, koje je odstupalo od
društveno prihvatiljivih i zakonima regulisanih normi. Nesporazumi među pojedincima, grupama, organizacijama i državama mogu se rešavati sporazumno, sudski
ili pak oružanim sukobima. Neretko je sudski postupak put kojim se najčeše ide i u
takvom ambijentu sudske presude treba da budu donesene na osnovu istinitih i
argumentovanih činjenica. Do njih se može doći ili jednostavnim putem (ako one ne
zahtevaju dublje traganje i analizu), odnosno kada su očigledne ili se pak može doći
uz pomoć savremenih naučnih saznanja i dostignuća, kao i znanja i veština
pojedinaca koje oni poseduju. Poput drugih, i ekonomske nauke, a pre svega
računovodstvo, revizija i finansije uopšte u savremenim društvenim okolnostima
daju svoj doprinos u razjašnjavanju činjenica i okolnosti koje za posledicu mogu
105
FINANSIJSKO IZVJEŠTAVANJE U FUNKCIJI UNAPREĐENJA
POSLOVNOG AMBIJENTA U CRNOJ GORJ
Bečići, 20-22. oktobar 2011. godine
imati ili već imaju sudski postupak. One to čine kroz forenzičko računovodstvo i,
ukoliko se ova disciplina posmatra kroz takvu prizmu, ona neće biti predmet niti
preuveličavanja, niti omalovažavanja, već će u korpusu finansijske teorije i prakse
zauzeti mesto koje joj stvarno i pripada.
IZVORI:
1. Albrecht, W. Steven, Albrecht, Chad \Fraud Examination&Prevention,
Thomson-South-Western,0hio,2004
2. Alan
Zysman:
„Forensic
Accounting
Demystified"
http://www.forensicaccounting.com/
3. Association of certified fraud examiners www.acfe.com
4. Bošković, Milo: Kriminološki leksikon, Matica Srpska, Univerzitet u Novom
Sadu, 1999.
5. Bologna, G. Jack., Lindquist, J. Robert t: Fraud Auditing and Forensic
Accounting, Second edition, John Wiley&Sons, New Yersey, 2003
6. Buckhoff, Thomas: Forensic Audit vs. Financial Statement Audits, ...op.cit.
7. Fenton JR, Edmund: JVading into litigation support, Journal of Accountancy,
August 2007
8. Forensic accounting, From Wikipedia, the free encyclopedia http://en.wikipedia.
org/wiki/Forensic_accounting
9. Gray, Dahli: Forensic accounting and auditing Compared and contrasted to
traditional accounting and auditin, American Journal of Business educationfourth quarter 2008
10. Institute
of
forensic
auditors-IFA
http://www.ifa-iaf.be/vl/frontEnd/presentation/introduction.html
11. Larry
Crumbley:
Forensic
Accountants
appearing
in
the
literature
http://www.bus.lsu.edu/accounting/faculty/lcrumbley/forensic.html
12. Legal Challenges facing Forensic Auditing Adrian C. van Wyk, Johan
Vorster http://icsa.cs.up.ac.za/issa/2006/Proceedings/Research/85_Paper.pdf
13. Međunarodni standardi i saopštenja revizije: Savez računovođa i revizora
Srbije, Beograd, 2005.
14. Owojori, A. A. i Asaolu T. O.: The Role of Forensic Accounting in Solving the
Vexed Problem of Corporate JVorld, European Journal of Scientific Research
2009.
15. Silverstone, Howard., Sheetz, Michael\Forensic Accounting and Fraud
Investigation: John Wiley&Sons, New Jersey, 2004.
106
FINANSIJSKO IZVJEŠTAVANJE U FUNKCIJI UNAPREĐENJA
POSLOVNOG AMBIJENTA U CRNOJ GORJ
Bečići, 20-22. oktobar 2011. godine
16. Sung Tz,u: The Washing Away of Wrongs, Forensic Medicine in ThirteenthCentury China, Introduced and translated by Brian E. McKnight, Published by
U of M Center for Chinese Studies. Distributed worldwide by the University of
Michigan Press, 1981.
17. S Vasudevan: Forensic Auditing http://www.icai.org/resource_file/11007p359364sep04.pdf
18. S. Vasudevan, IAAS Joint Director Forensic Auditing http://www.asosai.org/
asosai_old/j ournal2004_october/articles_5 .htm
19. Thornhill, W. T: Forensic Accounting: How to Investigate Financial Fraud,
Irwin Professional Publishing, New York:1995
20. Thangam, Paul: Forensic Auditing is more relevant than Normal Auditing,
http://paulthangam.com/?p=74
21. Wikipedia, http://kriminalistika.editboard.com/forenzika-f3/
Abstract
Analyzing broad spectrum of modern, often inharmonical attitudes regarding
forensic accounting as a concept, scope of its activities, as well as explanations in
connection with role and place of forensic accountant's projfesion, it seems
challengly to give answers on these interesting questions.
Key words: forensic accounting, forensic accountant, investigative accounting,
legislation support, forensic auditing, expert wittness
107
Download

Forenzičko računovodstvo - Forenzicka revizija