International and Comparative Law Review
No. 14/2005
Vybrané právne aspekty zdaňovania elektronického
obchodu v právnom prostredí Slovenskej republiky
JUDr. Miroslav Štrkolec
Právnická fakulta Univerzity Pavla Jozefa Šafárika v Košiciach
1. Úvodné myšlienky
Jedným z charakteristických a určujúcich znakov rozvoja spoločnosti tretieho
tisícročia je nesporne jej informatizácia. Fenomén informatizácie spoločnosti
pritom smeruje k zabezpečeniu vyššej kvality života každého občana, zrýchleniu
a uľahčeniu obchodného styku medzi podnikateľmi a v neposlednom rade
prispieva aj k zlepšeniu kvality správy vecí verejných, čo je rovnako na prospech
štátu (administratívy), ako aj fyzických osôb a právnických osôb. Elektronický
obchod možno zo súčasného pohľadu považovať za logické vyústenie a výsledok
tohoto procesu rozvoja informačnej spoločnosti.
Vo vzťahu k samotnej podstate elektronického obchodu je však potrebné
hneď na úvod poukázať na jednu dôležitú skutočnosť. Elektronický obchod je
tradičný (klasický) obchod uskutočňovaný elektronickými prostriedkami1,
a vzhľadom k tomuto faktu sa bude uskutočňovať v rovnakom právnom prostredí
ako klasický obchod. Podstatou tak klasického ako aj elektronického obchodu je
totiž výmena hmotných a nehmotných statkov, konkrétne tovarov, služieb, či
informácií. V prípade elektronického obchodu sa však táto výmena uskutočňuje za
pomoci elektronických prostriedkov. Taktiež vzájomné vzťahy subjektov
obchodujúcich v elektronickom prostredí majú povahu právnych vzťahov
(vzťahov, v ktorých sú práva a povinnosti ich strán určené právom), a to rovnako,
ako je tomu v prípade klasického obchodu. Nie je teda žiadúce, aby v dôsledku
rozvoja elektronického obchodu, ktorý sa od klasického odlišuje netradičnými
prostriedkami a formou realizácie došlo k vytváraniu kvalitatívne úplne nového
právneho prostredia, ktoré by bolo izolované od právnych predpisov vzťahujúcich
sa na tradičné obchodovanie.
Z pohľadu zdaňovania elektronického obchodu to teda zjednodušene
povedané znamená, že príjmy z elektronického obchodu sa budú v zásade
zdaňovať obdobne ako príjmy z tradičného (kamenného) obchodu a tovary
a služby poskytované elektronicky budú zaťažené daňou z pridanej hodnoty tak
ako tovary a služby z tradičného obchodu. Vývoj elektronického obchodu však
predstavuje jednoznačnú výzvu pre súčasné daňové systémy. Na jednej strane
musia byť elektronicky uskutočňované obchodné operácie v súlade s platnými
1
Gregušová, D. – Susko, B.: Elektronický obchod a jeho právna úprava v Slovenskej republike (zákon
č. 22/2004 Z.z. o elektronickom obchode). Justičná revue, 56, 2004, č. 11, s. 1227
53
Mezinárodní a srovnávací právní revue
číslo 14/2005
daňovými zákonmi a podzákonnými právnymi predpismi, ktoré sa na nich
vzťahujú rovnako ako na klasické obchodovanie, a to z dôvodu zabráneniu
deformáciám trhu a možnému narušeniu hospodárskej súťaže. Na strane druhej by
však daňové zákony nemali brániť prirodzenému rozvoju elektronického
obchodovania, a to tak vo vzťahu B2B (business to business), ako aj vo vzťahu
B2C (business to costumer).
2. Slovensko a Európska únia
Rozhodujúcim predpokladom pre vstup Slovenskej republiky ako aj ďalších,
prevažne východoeurópskych krajín do Európskej únie k 1. máju 2004 bolo
splnenie podmienky harmonizácie ich vnútroštátneho práva s právnym poriadkom
Európskych spoločenstiev a Európskej únie. Harmonizácia práva sa dotkla
v zásade všetkých právnych odvetví slovenského práva, daňové právo
nevynímajúc. Zavedenie úplnej harmonizácie daňových systémov členských štátov
Európskej únie však zatiaľ nie je potrebné, a otázky daní v zásade ostávajú
v kompetencii jednotlivých členských štátov. Rovnako je žiadúce v tomto smere
zdôrazniť, že na takýto krok v súčasnej dobe chýba toľko potrebný konsenzus zo
strany rozhodujúcich štátov.
Záujem riadneho fungovania vnútorného trhu si však vyžiadal čiastočnú
harmonizáciu daňových systémov členských štátov, a to v oblasti nepriamych daní.
Takto sa zharmonizovala daň z pridanej hodnoty, pri ktorej sa ustanovil pri jej
vyberaní princíp krajiny určenia, to znamená, že daň z pridanej hodnoty sa vyberá
v krajine, ktorá je určená ako krajina konečnej spotreby tovaru2. Pokiaľ ide
o spotrebné dane, pri nepriamych daniach sa prijalo pravidlo, že zo strany
spoločenstva sú určené minimálne sadzby týchto daní, pod ktoré už členské štáty
nesmú ísť3.
V poslednom čase sa však z tábora lídrov európskej dvadsaťpäťky
(Francúzko, Nemecko) čoraz častejšie začínajú ozývať požiadavky smerujúce aj
k harmonizácii právnej úpravy priamych daní, a to konkrétne dane z príjmov
právnických osôb. Nižšie daňové zaťaženie obchodných spoločností a ich príjmov
na Slovensku a v ďalších „nových štátoch je totiž realitou, ovplyvňujúcou
rozhodovanie sa podnikov o otázke založenia svojho sídla, prípadne investovania
do nových výrobných kapacít. Aj preto sa Slovensko v posledných rokoch stalo pre
zahraničných partnerov zaujímavou destináciou.
2
najmä Šiesta smernica Rady 77/388/EHS o zosúladení právnych predpisov členských štátov
týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty, ktorá patrí medzi tie právne
akty ES a EÚ, ktoré už boli prebrané do slovenského právneho poriadku, konkrétne do zákona č.
222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty
3
Klučka, J. – Mazák, J.: Základy Európskeho práva, IURA EDITION, Bratislava 2004, s. 322
54
International and Comparative Law Review
No. 14/2005
Jedným z najdôležitejších princípov daňovej politiky Európskej únie je pritom
zásada daňovej neutrality, ktorá zakazuje členským štátom zdaniť výrobky
(tovary) z iných členských štátov akoukoľvek priamou alebo nepriamou
vnútroštátnou daňou prevyšujúcou dane ukladané priamo, či nepriamo na podobné
domáce výrobky4. S tým úzko súvisí aj obmedzenie daňového zvýhodňovania
exportovaného tovaru. Tieto fundamentálne princípy obsiahnuté v primárnych
prameňoch komunitárneho práva Európskeho spoločenstva si pritom kladú za cieľ
vytvoriť a udržať vnútorný trh spoločenstva, ktorý je postavený na báze voľného
pohybu osôb, tovaru, služieb a kapitálu.
V rámci sekundárnych prameňov komunitárneho práva Európskeho
spoločenstva bolo pre oblasť elektronického obchodu rozhodujúce prijatie
Smernice Európskeho parlamentu a Rady č. 2000/31/ES o určitých právnych
aspektoch služieb informačnej spoločnosti na vnútornom trhu, najmä
o elektronickom obchode (smernica o elektronickom obchode). V súlade
s princípom vnútorného trhu, v ktorom je zabezpečený voľný pohyb tovaru, služieb
a sloboda podnikania, je účelom smernice vytvoriť skutočnú oblasť bez vnútorných
hraníc, a odstrániť bariéry v rozširovaní elektronického obchodovania medzi
subjektami pôsobiacimi na území rôznych členských štátov únie. Smernicou
zakotvené pojmy ako služby informačnej spoločnosti, poskytovateľ služby,
príjemca služby, elektronická objednávka či zmluvy uzatvárané elektronicky boli
podkladom aj pre neskoršiu konštrukciu slovenskej právnej úpravy elektronického
obchodu.
K otázke daňových aspektov elektronického obchodovania je však smernica
skúpa, a tak ako v prípade klasického (tradičného) obchodu predpokladá primeranú
aplikáciu noriem vnútroštátneho práva jednotlivých členských štátov. Vo
všeobecnosti totiž pre oblasť daňového práva platí, že v rámci pameňov
komunitárneho práva sa len výnimočne stretávame s nariadeniami, ktoré by v sebe
obsahovali úpravu daňových otázok, a ktoré by boli záväzné ako celok vo všetkých
častiach a priamo použiteľné vo všetkých členských štátoch5. Naopak pre daňovú
politiku únie sú typickými prameňmi práva smernice, ktoré sú záväzné pre členský
štát, a to vzhľadom na výsledok, ktorý sa má dosiahnuť, pričom sa voľba foriem
a metód ponecháva vnútroštátnym orgánom6. V praxi to má za následok, že orgány
Európskej únie prijímaním smerníc len formulujú ciele, ktoré majú členské štáty
v oblasti daní dosiahnuť, a realizácia týchto cieľov je v kompetencii samotných
štátov.
4
pozri aj článok 90 a nasl. Zmluvy o založení Európskeho spoločenstva
5
článok 249 Zmluvy o založení Európskeho spoločenstva
6
tamtiež
55
Mezinárodní a srovnávací právní revue
číslo 14/2005
3. Slovensko a zdaňovanie elektronického obchodu
Prijatie zákona č. 22/2004 Z.z. o elektronickom obchode vytvorilo
predpoklady pre širšiu právnu reguláciu tohoto relatívne mladého spoločenského
fenomému. Zákon, ktorý nadobudol účinnosť 1. februára 2004 upravuje vzťahy
medzi poskytovateľom služieb informačnej spoločnosti a ich príjemcom, ktoré
vznikajú pri ich komunikácii na diaľku, počas spojenia elektronických zariadení
elektronickou komunikačnou sieťou a spočívajú na elektronickom spracovaní,
prenose, uchovávaní, vyhľadávaní alebo zhromažďovaní dát vrátane textu, zvuku a
obrazu. Predmetom úpravy zákona je aj dohľad nad dodržiavaním zákona a
medzinárodná spolupráca v elektronickom obchode.
Už malý rozsah paragrafového znenia zákona napovedá, že cieľom
zákonodarcu nebolo prijať komplexnú právnu úpravu pre obchodovanie
elektronickými prostriedkami. Zdá sa, ako keby zákon sledoval zosúladenie
faktického stavu so stavom právnym, a tým istým spôsobom „zlegalizoval“
doterajší stav. Aj v podmienkach málo informatizovanej Slovenskej republiky sa
totiž obchodovanie prostredníctvom internetu uskutočňovalo pekných pár rokov
bez toho, aby si vyžadovalo prijatie osobitnej právnej úpravy. Stručné paragrafové
znenie zákona však hovorí aj o niečom inom, a podporuje názory prezentované
v úvodných častiach tejto práce. Elektronický obchod sa vo svojej podstate bude
spravovať rovnakou legislatívnou úpravou ako klasický obchod. Toto tvrdenie platí
rovnako vo vzťahu k jeho súkromnoprávnej ako aj verejnoprávnej dimenzii.
Z oblasti súkromného práva, je pre elektronický obchod príznačné, že vznik,
zmena a zánik elektronickými prostriedkami založených právnych vzťahov sa budú
riešiť v režime Občianskeho alebo Obchodného zákonníka. V režime týchto
právnych predpisov sa bude uskutočňovať aj realizácia konkrétnych práv
a povinností zmluvných subjektov vyplývajúcich z elektronicky dojednaných
obchodov.
Pre oblasť verejného práva; a v užšom zmysle daňového práva bude pre
elektronický obchod typické podriadenie sa právnemu režimu zdaňovania
klasického obchodu. Inak povedané, subjekt obchodujúci elektronicky musí
rešpektovať a dodržiavať rovnaké daňové zákony ako ostatní podnikatelia.
Zo sústavy daní ukladaných v Slovenskej republike sú pre oblasť
elektronického obchodu relevantné vo sfére priamych daní daň z príjmov, a vo
sfére daní nepriamych daň z pridanej hodnoty, ako všeobecná daň zo spotreby.
Ako už bolo spomenuté vyššie, tak zákon o dani z príjmov7 ako aj zákon o dani
z pridanej hodnoty8 budú primerane aplikovateľné aj na elektronický obchod.
Z toho vyplýva, že podnikateľ, ktorý v rámci svojej podnikateľskej činnosti
7
zákon č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov
8
zákon č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty
56
International and Comparative Law Review
No. 14/2005
zamýšľa predávať tovary, resp. poskytovať služby elektronickými prostriedkami,
musí splniť tie isté podmienky, ako podnikateľ realizujúci tieto obchody
klasickými (neelektronickými) prostriedkami. Príkladom možno uviesť registračnú
povinnosť9, ktorú má každá fyzická osoba ako aj právnická osoba, ktorá získa
povolenie alebo oprávnenie na podnikateľskú činnosť (aj na elektronický obchod),
a ktorá spočíva v povinnosti registrovať sa u miestne príslušného správcu dane.
Správca dane jej potom vydá osvedčenie o registrácii a pridelí daňové
identifikačné číslo. Ďalšími zákonom, alebo správcom dane ukladanými
povinnosťami elektronickým podnikateľom sú povinnosť podávať daňové
priznanie, povinnosť platiť preddavky na daň, záznamová povinnosť a pod.
Vo vzťahu k dani z pridanej hodnoty bude elektronický podnikateľ povinný
požiadať daňový úrad o registráciu pred daň z pridanej hodnoty v prípade, že
dosiahol za najviac 12 predchádzajúcich po sebe nasledujúcich kalendárnych
mesiacov obrat 1 500 000,-Sk10. Daňový úrad vydá tejto osobe do siedmich dní
osvedčenie o registrácii pre daň z pridanej hodnoty a pridelí jej identifikačné číslo
(iné ako pre daň z príjmov), pričom sa táto osoba stáva platiteľom dane. Na
základe registrácie je platiteľ – elektronický podnikateľ povinný pri uskutočňovaní
zdaniteľných obchodov (dodanie tovaru za protihodnotu, poskytnutie služby za
protihodnotu) k cene tovarov a služieb uplatniť aj daň z pridanej hodnoty
v zákonnej sadzbe11.
V nasledujúcich riadkoch však budú načrtnuté viaceré parciálne otázky
týkajúce sa osobitností, ktorým je potrebné venovať zvýšenú pozornosť pri
skúmaní daňových aspektov elektronického obchodu.
Pri posudzovaní a bližšom skúmaní otázky špecifičnosti zdaňovania príjmov
dosahovaných elektronickým obchodom je potrebné zaoberať sa predovšetkým
nasledovnými problémami:
- otázka rozsahu daňovej povinnosti elektronického podnikateľa
- otázka lokalizácie príjmov
Pri zisťovaní rozsahu daňovej povinnnosti poskytovateľov služieb
informačnej spoločnosti (elektronických podnikateľov) je potrebné vychádzať
z príslušných ustanovení zákona o dani z príjmov (ďalej ZDP). Jednou zo zásad, na
ktorých je postavený ZDP je koncepcia zdaňovania daňovníkov pri rozlišovaní
neobmedzenej daňovej povinnosti a obmedzenej daňovej povinnosti.
Neobmedzená daňová povinnosť predstavuje pre daňovníka povinnosť zdaňovať
svoje celosvetové príjmy (tak príjmy zo zdrojov na Slovensku ako aj v zahraničí)
9
§ 31 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov
10
§ 4 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty
11
v súčasnosti v zmysle § 27 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty je sadzba dane 19% zo
základu dane, a základom dane je všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú dodávateľ prijal alebo má
prijať od príjemcu plnenia za dodanie tovaru alebo služby, zníženú o daň.
57
Mezinárodní a srovnávací právní revue
číslo 14/2005
na území Slovenskej republiky. Naopak, obmedzená daňová povinnosť predstavuje
pre daňovníka povinnosť zdaňovať svoje príjmy zo zdrojov na Slovensku na území
Slovenskej republiky, kým svoje ostatné príjmy bude zdaňovať v krajine, kde ich
dosiahol12.
Elektronický podnikateľ je daňovníkom s neobmedzenou
povinnosťou (daňovým rezidentom) v nasledovných prípadoch:
daňovou
1. ak ide o elektronického podnikateľa - fyzickú osobu, táto bude rezidentom
ak má na území Slovenskej republiky trvalý pobyt alebo sa tu obvykle
zdržiava. Podmienka obvyklého zdržiavania sa je naplnená ak fyzická
osoba na území Slovenskej republiky nemá trvalý pobyt, ale sa tu
zdržiava aspoň 183 dní v príslušnom kalendárnom roku, a to súvisle alebo
v niekoľkých obdobiach;
2. ak ide o elektronického podnikateľa - právnickú osobu, táto bude
rezidentom ak má na území Slovenskej republiky sídlo alebo miesto
skutočného vedenia. Sídlom právnickej osoby je adresa zapísaná do
obchodného registra a miestom skutočného vedenia je miesto, kde sa
prijímajú riadiace a obchodné rozhodnutia štatutárnych orgánov a
dozorných orgánov právnickej osoby, aj ak adresa tohto miesta nie je
zapísaná v obchodnom registri.
Elektronický podnikateľ, ktorý pri aplikácii týchto zákonných kritérií podlieha
neobmedzenej daňovej povinnosti bude na území Slovenskej republiky daňovým
rezidentom a v súlade s jej daňovými zákonmi bude zdaňovať svoje príjmy
plynúce mu z obchodovania elektronickými prostriedkami tak na Slovensku ako aj
v zahraničí. Inými slovami, pri predaji tovarov, či poskytovaní služieb za použitia
elektronických prostriedkov do zahraničia, mu príjmy plynúce z takejto činnosti zo
zdrojov v zahraničí budú podliehať zdaneniu na Slovensku13.
Odlišnú právnu úpravu zakotvil ZDP v prípade daňovníkov s obmedzenou
daňovou povinnosťou. Elektronický podnikateľ je daňovníkom s obmedzenou
daňovou povinnosťou (daňovým nerezidentom) v nasledovných prípadoch:
1. ak ide o elektronického podnikateľa - fyzickú osobu, táto bude
nerezidentom ak nemá na území Slovenskej republiky ani trvalý pobyt ani
sa tu obvykle nezdržiava.
2. ak ide o elektronického podnikateľa - právnickú osobu, táto bude
nerezidentom ak nemá na území Slovenskej republiky ani sídlo a ani
miesto skutočného vedenia, tak ako bolo predstavené vyššie.
12
aj tu však platí, že medzinárodná zmluva, ktorá bola schválená, ratifikovaná a vyhlásená spôsobom
stanoveným zákonom má podľa § 1 ods. 2 zákona o dani z príjmov prednosť pred týmto zákonom,
teda môže rozsah zákonom určenej daňovej povinnosti modifikovať
13
aj v tomto prípade však treba podotknúť, že medzinárodné zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia
v odbore dane z príjmov, ktoré sú vo vzťahu k zákonu nadradené môžu ustanoviť aj niečo iné
58
International and Comparative Law Review
No. 14/2005
Daňovým nerezidentom – elektronickým podnikateľom bude napríklad
zahraničná obchodná spoločnosť, ktorá predáva svoje tovary, resp. poskytuje za
odplatu služby slovenským fyzickým osobám a právnickým osobám, pričom tieto
príjmy nebude zdaňovať v mieste (krajine) svojho sídla, ale v súlade so svojou
obmedzenou daňovou povinnosťou na Slovensku.
Vzhľadom ku skutočnosti, že presné a jednoznačné určenie zdroja príjmov je
rozhodujúce pri zisťovaní rozsahu daňovej povinnosti, ZDP spoločne pre fyzické
osoby ako aj právnické osoby taxatívne zakotvil zdroj príjmov daňových
nerezidentov14. V prípade elektronických podnikateľov prichádzajú do úvahy tieto
druhy príjmov zo zdrojov na území Slovenskej republiky, ktoré títo aj napriek
tomu, že nemajú na Slovensku trvalý pobyt, resp. sídlo budú zdaňovať na
Slovensku a podľa slovenských daňových zákonov:
- príjem z činností vykonávaných prostredníctvom jeho stálej prevádzkarne.
Stálou prevádzkarňou sa na účely tohto zákona rozumie trvalé miesto
alebo zariadenie na výkon činností, ktorého prostredníctvom daňovníci s
obmedzenou daňovou povinnosťou vykonávajú úplne alebo sčasti svoju
činnosť na území Slovenskej republiky, a to najmä miesto, z ktorého je
činnosť daňovníka organizovaná, pobočka, kancelária, dielňa, pracovisko,
miesto predaja, technické zariadenie. Miesto alebo zariadenie na výkon
činností je považované za trvalé, ak sa na výkon činnosti využíva sústavne
alebo opakovane. Ak ide o jednorazovo vykonávanú činnosť, miesto
alebo zariadenie, v ktorom je činnosť vykonávaná, sa považuje za trvalé,
ak doba výkonu činnosti presiahne šesť mesiacov, a to súvisle alebo v
niekoľkých obdobiach v akomkoľvek období dvanástich po sebe
nasledujúcich mesiacov. Stálou prevádzkarňou je aj osoba, ktorá koná v
mene daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou a sústavne alebo
opakovane prerokováva alebo uzatvára v jeho mene zmluvy na základe
splnomocnenia. Osoba koná v mene daňovníka, ak koná na základe jeho
pokynov, pričom daňovník výsledky jej činnosti kontroluje a nesie za ne
podnikateľské riziko.
- zo služieb vrátane obchodného, technického alebo iného poradenstva, z
riadiacej a sprostredkovateľskej činnosti a podobných činností
poskytovaných na území Slovenskej republiky, aj keď nie sú vykonávané
prostredníctvom stálej prevádzkarne,
- z úhrad od daňovníkov s neobmedzenou daňovou povinnosťou (daňových
rezidentov) a od stálych prevádzkarní daňovníkov s obmedzenou daňovou
povinnosťou, ktorými sú napríklad odplaty za poskytnutie práva na
použitie alebo za použitie predmetu priemyselného vlastníctva,
počítačových programov (softvér), návrhov alebo modelov, plánov,
14
§ 16 ZDP
59
Mezinárodní a srovnávací právní revue
-
číslo 14/2005
výrobno-technických a iných hospodársky využiteľných poznatkov
(know-how), autorského práva alebo práva príbuzného autorskému právu,
príjmy z predaja hnuteľných vecí umiestnených na území Slovenskej
republiky a pod.
V súvislosti s elektronickým obchodom sa nevdojak natíska otázka
posudzovania webovej stránky ako stálej prevádzkárne. Ak by sme totiž pripustili,
že aj webová stránka je stálou prevádzkarňou, potom by sme príjmy dosahované
jej prostredníctvom museli v zmysle zákona považovať za príjmy zo zdrojov
v Slovenskej republike. Na túto otázku však v podľa môjho názoru súčasná právna
úprava elektronického obchodu a dane z príjmov odpoveď nedáva. Keď ZDP za
stálu prevádzkareň považuje aj trvalé technické zariadenie, pýtam sa, či pod tento
pojem chcel zákonodarca zahrnúť aj webovú stránku. Pri zamyslení sa nad touto
skutočnosťou si dovolím tvrdiť, že pri rozširujúcom výklade zákona áno. Na strane
druhej, daňové zákony, ktoré sú nástrojom štátu na odnímanie časti dôchodkov
(príjmov) obyvateľstva aj podnikateľskej sféry, by mali používať len presné, jasné
a jednoznačné pojmy, ktoré nepripúšťajú rozdielny výklad. Ak teda zákon
explicitne nedefinuje webovú stránku ako stálu prevádzkareň, nemožno ju
považovať za takéto miesto.
Pre potreby tejto práce nechám túto otázku otvorenú a nezodpovedanú. Nie
preto, že by som na ňu nechcel odpovedať, ale preto, že sa domnievam, že súčasný
zákon na ňu odpoveď nedáva. V rámci úvah de lege ferenda, by však bolo potrebné
túto otázku vyriešiť, aby sa tým zabránilo nezrovnalostiam pri aplikácii zákona,
ktoré budú prichádzať spolu s tým, ako sa bude aj v našich domácich podmienkach
rozširovať elektronický obchod realizovaný prostredníctvom webových stránok.
Vychádzajúc z môjho uhla pohľadu a racionálnych dôvodov sa však domnievam,
že do budúcnosti by ZDP mal pod pojem stála prevádzkareň zahrnúť aj webovú
stránku. Argumentujem najmä tým, že ak plynú daňovému nerezidentovi z územia
Slovenskej republiky príjmy, ktoré dosahuje prostredníctvom svojej webovej
stránky, nie je žiaden dôvod na to, aby tieto príjmy zdaňované neboli.
V zákone o dani z pridanej hodnoty sa po jeho zosúladení s príslušnými
právnymi aktmi Európske únie zakotvila aj osobitná úprava uplatňovania tejto dane
pre nezaložené osoby, ktoré elektronicky dodávajú služby15. Tieto ustanovenia
zákona v podstate po prvý raz v slovenskom daňovom systéme počítajú aj
uplatnením dane z pridanej hodnoty aj na elektronicky dodávané služby.
Elektronicky dodávanými službami sa pritom na účely zákona o dani
z pridanej hodnoty rozumejú:
1. elektronicky dodané webové stránky,
2. hosťovanie na webových stránkach,
15
60
§ 68 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty
International and Comparative Law Review
No. 14/2005
3. diaľkové udržiavanie programov a vybavenia,
4. elektronické dodanie programového vybavenia a jeho aktualizácia,
5. elektronické dodanie optických obrazov, textov a informácií a
sprístupnenie databáz,
6. elektronické dodanie hudby, filmov a hier vrátane výherných a
hazardných hier,
7. politické, kultúrne, umelecké, športové, vedecké a zábavné vysielanie a
akcie,
8. diaľkové vyučovanie.
Zákon však zakotvil aj negatívne vymedzenie elektronicky dodávaných
služieb, za ktoré sa v zmysle jeho ustanovení nepovažuje samotná komunikácia
pomocou elektronickej pošty medzi dodávateľom služby a jeho zákazníkom, bez
toho, aby pritom nastala jedna z vyššie uvedených skutočností.
Nezaloženou osobou je osoba, ktorá nemá sídlo, miesto podnikania,
prevádzkareň ani bydlisko na území Európskych spoločenstiev a nie je
identifikovaná pre daň (nebolo jej pridelené identifikačné číslo pre daň z pridanej
hodnoty) v tuzemsku ani v inom členskom štáte.
Ak sa nezaložená osoba, ktorá elektronicky dodáva služby osobe, ktorá nie je
zdaniteľnou osobou (spotrebiteľovi, nepodnikateľovi) a ktorá má sídlo, bydlisko
alebo sa obvykle zdržiava v tuzemsku, rozhodne identifikovať na území Slovenskej
republiky, Daňový úrad Bratislava I vydá nezaloženej osobe povolenie na
uplatňovanie osobitnej úpravy dane z pridanej hodnoty. Nezaložená osoba je
povinná uplatniť osobitnú úpravu na všetky elektronicky dodávané služby v rámci
Európskych spoločenstiev.
Nezaložená osoba je povinná oznámiť elektronicky Daňovému úradu
Bratislava I začatie činnosti a skončenie činnosti alebo zmenu činnosti v takom
rozsahu, že ďalej nebude spĺňať podmienky na osobitnú úpravu uplatňovania dane.
Oznámenie o začatí činnosti musí obsahovať zákonom predpokladané náležitosti,
ktorými sú: obchodné meno, adresa, elektronická adresa vrátane webových
stránok, národné číslo pre daň, ak jej bolo pridelené, a vyhlásenie, že nie je
identifikovaná pre daň v rámci Európskych spoločenstiev. Nezaložená osoba musí
zároveň oznámiť Daňovému úradu Bratislava I aj akékoľvek zmeny v oznámení
uvedených údajov.
Daňový úrad Bratislava I pridelí nezaloženej osobe identifikačné číslo pre daň
a toto číslo jej elektronicky oznámi. Osobitosti uplatňovania dane nezaloženou
osobou spočívajú najmä v nasledovných zákonných povinnostiach:
61
Mezinárodní a srovnávací právní revue
-
-
-
-
-
-
-
-
číslo 14/2005
nezaložená identifikovaná osoba je povinná podať elektronicky daňové
priznanie za každý kalendárny štvrťrok, a to aj v prípade, ak elektronicky
dodávané služby poskytnuté neboli,
daňové priznanie sa podáva do 20 dní od skončenia kalendárneho
štvrťroka, za ktoré sa daňové priznanie podáva (nie do 25 dní ako
v ostatných prípadoch),
nezaložená identifikovaná osoba je povinná v daňovom priznaní uviesť
identifikačné číslo pre daň a celkovú hodnotu bez dane elektronicky
dodaných služieb poskytnutých v zdaňovacom období, výšku dane a
sadzbu dane, a to v členení podľa členských štátov spotreby, v ktorých
vznikla daňová povinnosť, a celkovú výšku dane v slovenských korunách,
nezaložená identifikovaná osoba je povinná zaplatiť daň v slovenských
korunách do 20 dní po skončení kalendárneho štvrťroka (nie do 25 dní
ako v ostatných prípadoch),
nezaložená identifikovaná osoba nie je oprávnená odpočítavať daň, je
však oprávnená žiadať vrátenie dane za zjednodušených podmienok ako
iné osoby,
nezaložená identifikovaná osoba je povinná viesť záznamy o elektronicky
dodaných službách, pri ktorých uplatnila osobitnú úpravu, v takom
rozsahu, aby správca dane v členskom štáte spotreby mohol zistiť, že daň
v daňovom priznaní je uvedená v správnej výške,
nezaložená identifikovaná osoba je povinná na požiadanie elektronicky
sprístupniť evidenciu Daňovému úradu Bratislava I a správcovi dane v
členskom štáte spotreby,
nezaložená osoba uchováva záznamy po dobu desiatich rokov od konca
roka, v ktorom elektronicky dodala služby.
Zákon počíta aj s možnosťou odňatia identifikačného čísla pre daň z pridanej
hodnoty nezaloženej osobe. Podľa jeho ustanovení Daňový úrad Bratislava I
odníme nezaloženej identifikovanej osobe identifikačné číslo pre daň, ak:
- táto oznámi Daňovému úradu Bratislava I, že nebude ďalej elektronicky
dodávať služby,
- možno predpokladať, že ukončila činnosť,
- nebude ďalej spĺňať podmienky na osobitnú úpravu uplatňovania dane,
alebo
- opakovane porušuje povinnosti podľa osobitnej úpravy uplatňovania dane.
4. Namiesto záveru
Skúmanie daňových aspektov elektronického obchodovania z pohľadu
aktuálnej právnej úpravy predstavuje neľahkú úlohu. Všeobecne záväzné právne
62
International and Comparative Law Review
No. 14/2005
predpisy z oblasti daňového práva hmotného a daňového práva procesného majú
totiž s výnimkou niektorých skôr spomenutých ustanovení všeobecnú povahu. Pre
potreby zdaňovania podnikateľských subjektov, ich príjmov a zdaniteľných
obchodov totiž v zásade nerozlišujú klasických a elektronických podnikateľov.
Mám však za to, že vzhľadom na očakávaný rozvoj elektronického
obchodovania sa v tomto smere dočkáme spresnenia súčasnej právnej úpravy a jej
prispôsobení sa podmienkam elektronického obchodu. Takéto kroky sú totiž
v záujme štátu. V podmienkach anonymity poskytovanej v prostredí internetu je
úplne zrejmé, že na strane elektronických podnikateľov často dochádza
k nekontrolovateľnému dosahovaniu nezdaniteľných príjmov, a v konečnom
dôsledku aj k nelegálnym daňovým únikom. Tu sa však skepticky obávam, že
žiadna vnútroštátna právna úprava by tento problém neodstránila. O málo väčšiu
nádej dávam aj medzinárodnej úprave. Napriek tomu, že pri jej dôslednej príprave
by mohla priniesť obmedzenie daňových únikov tohto druhu, dosiahnuť plné
zdaňovanie elektronicky dosahovaných príjmov sa jej pravdepodobne nepodarí.
Tým v žiadnom prípade netvrdím, že štát má byť pri prijímaní potrebných opatrení
nečinný. Naopak, príslušné orgány by mali urobiť všetky kroky potrebné k tomu,
aby sa dosiahla aspoň čiastočná kontrolovateľnosť správneho zdaňovania
elektronicky dosahovaných príjmov ako aj elektronicky uskutočňovaných
zdaniteľných obchodov.
63
Download

Vybrané právne aspekty zdaňovania elektronického obchodu v