Uluslararası Tartışma Ortamında Transfer Fiyatlandırması
Peşin Fiyatlandırma Anlaşmaları ve Bu Anlaşmaların
Anayasal Sınırları
Doç. Dr. Funda BAŞARAN
YAVAŞLAR*
1. PFA'nın Tanımı, Gerekçelendirilmesi ve Hukuki Temeli
2. PFA'nın Hukuki Niteliği
3. PFA'nın Ana Konusu: Emsallere Uygunluk ilkesine Uygun Bir Transfer Fiyatlandırması Yöntemi
3.1. Uygulanacak Yöntem Tespitinde Temel Amaç: Emsal Fiyat ya da Bedeli Saptamaya Uygun
Yöntem Olma (/Yöntemin Emsallere Uygun Fiyat ya da Bedelin Tespitine Hizmet Etmesi)
3.2. PFA Konusu Yöntemin İlişkili Olduğu İşlemler
4. PFA'nın Yapılma Usulü
4.1. Başvuru
4.1.1. PFA başvurusu yapabilecekler
4.1.2. Başvuru şekli ve içeriği
4.1.3. Başvuru haremin yatırılması
4.2. Başvurunun Değerlendirilmesi ve Cevaplandırılması
4.3. Başvurunun Kabulü ve PFA'nın İmzalanması
4.4. PFA'ya Bağlı Hukuki Sonuçlar ve PFA'nın Uygulanması
5. PFA'nın Revize Edilmesi, Yenilenmesi ve İptali
6. PFA'nın Anayasaya Uygunluğu Sorunu
* Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesi (İstanbul)
291
Peşin Fiyatlandırma Anlaşmaları ve Bu Anlaşmaların
Anayasal Sınırları
1. PFA'nın Tanımı, Gerekçelendirilmesi ve Hukuki Temeli
İlişkili kişiler arasındaki vergiye tabi işlemlerin, sırf bu ilişki nedeniyle "ilişkili olmayan kişiler ara­
sındaki işlem şartları"ndan farklı olmasına ve bu farklılığın vergi matrahında azalmaya yol açmasına tepki
gösteren devletler, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde yer alan bedellere müdahale etmektedirler. Bu müdahale,
işlemde yer alan ve matrah üzerinde etkisi olan bedel ya da bedelleri tanımama (gerçek matrahın ihmali), onla­
rın yerine, yabancı kişiler arasındaki aynı türden işlemlerde uygulanacak bedelleri koyarak, matrahı bu ikinci­
ler üzerinden saptama şeklinde olmaktadır (olması gereken matrahın esasiliği). İlişkili kişiler arasındaki işlem
şartlarının "sırf vergiden kaçınmak amacıyla bu şekilde oluşturulduğu", daha açık söyleşiyle vergi kanunlarının
dolanıldığı gerekçesiyle gerçekleştirilen bu müdahale, özellikle mükellefler bakımından vergisel açıdan güven­
siz bir hukuki ortamın oluşmasına yol açmaktadır. Çünkü; vergi idaresinin, işlemi "ilişkili kişiler arasında ve,
ilişkili olmayan kişiler arasında gerçekleştirilecek olandanfarklı şartlara sahip bir işlem''' şeklinde nitelendirip
nitelendirmeyeceği, ve eğer böyle bir nitelendirme yaparsa, işlemdeki bedel/bedeller yerine ne tür bir bedel/
bedeller kullanacağı belirsizdir. Bunun temel nedeni açıktır: ilişkili kişiler arasındaki işlemle aynı ya da benzer
nitelikte işlem demek, işlemin esaslı unsurları arasında ve bu unsurlara yol açan şartlar arasında da (örn. işlemin
konusu, işlem zamanı, işlem konusunun gerçekleştirildiği ülke, piyasa şartları, vs.) aynılığın ya da benzerliğin
olduğu işlem demektir, ki bunu bulmak son derece zordur. Başta bu zorluktan kaynaklanan sorunlar olmak
üzere, transfer fıyatlandırmasıyla ilgili potansiyel uyuşmazlıkları belli ölçüde de olsa aşmak amacıyla, transfer
fîyatlandırmasına özel bir yöntem olarak, "peşin fiyatlandırma anlaşmaları (PFA)"ndan yararlanılmaktadır.
1
OECD'nin Çok Uluslu İşletmeler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlandırması Rehberi'nde
PFA, "kontrol altındaki işlemlere ilişkin transfer fiyatlandırmasının peşinen belirlenmesine yönelik uy­
gun bir dizi kriteri (örn. yöntem, karşılaştırılabilir unsurlar, kabul edilebilir düzeltmeler, gelecekteki
olaylara ilişkin kritik varsayımlar) belirlemeye ilişkin ve belli bir zaman dilimi için geçerli olan bir
düzenleme (arrangement)" şeklinde tarif edilmektedir . Kurumlar Vergisi Kanunumuz (KVK md.13,
f.5, c.l ve KVK md.13, f.3"de verilen yetkiye binaen çıkartılan 2007/12888 sayılı BKK md.3, f.e, c.2)
ise PFA'yı, "ilişkili kişilerle yapılan işlemlere ilişkin transfer fiyatlandırmasının tespit edilmesinde belli
bir süre için uygulanacak yöntemin mükellef ile İdare tarafından anlaşılarak belirlenmesi" şeklinde ta2
3
4
1
Transfer fiyatlandırmasma ilişkin olarak Türk Hukuku'nda yazılmış monografik çalışmalara örnek olarak bkz. AĞAR Serkan,
Transfer Fiyatlandırması, Örtülü Kazanç Dağıtımı, Ankara. 2011; AKTAŞ Mehmet, Uluslararası Transfer Fiyatlandırması
ve Türk Vergi Mevzuatında Uygulanma Olanakları, Ankara, 2004: ATEŞ Leyla, Transfer Fiyatlandırması ve Vergilendirme,
Ankara, 2011; KAPUSUZOĞLU Tuncay. Vergisel Yönden Transfer Fiyatlandırması. İstanbul. 2003: KÖSE/FERHATOĞLU.
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ve 1 Seri No'lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında
Genel Tebliğ'e Göre Transfer Fiyatlandırması (Üretim İşletmelerinde Uygulama), Ankara, 2008; TAŞKIN Yasemin, Transfer
Fiyatlandırmasında Emsallere Uygunluk İlkesi, İstanbul, 2012
Bundan sonra kısaca OECD-TFR. Glossary', 23, Chapter IV (Administrative Approaches). 4.123 ve Annex to Chapter IV
"Guidelines for conducting Advanced Price Arrangements under the Mutual Agreement Procedure (bundan sonra kısaca KAUPFA), 22 Temmuz 2010
13.6.2006 tarih ve 5520 sayılı KVK. RG t.21.06.2006, S.26205
" 2007/12888 sayılı BKK (RG t.6.12.2007, S.26722), hem şekli hem de maddi açıdan anayasaya aykırıdır. Çünkü, bir yandan
KVK md.13, f.5'de Bakanlar Kurulu'na verilen düzenleme yetkisi, "tüzük" yerine, -şartlan olmamasına rağmen- "karar" ile
kullanılmıştır; diğer yandan yasama organı tarafından kanunla düzenlenmesi gereken konular, yürütme organı olan Bakanlar
Kurulu tarafından düzenlenmiştir. Burada bir görev gaspı söz konusudur.
2
3
293
Peşin Fiyatlandırma Anlaşmaları ve Bu Anlaşmaların Anayasal Sınırları - Doç.Dr. Funda BAŞARAN YAVAŞLAR
nımlamaktadır. PFA, eğer iki devlet arasında ise "iki taraflı" (/bilateral); ikiden fazla devlet arasında ise
"çok taraflı" (/multilateral); bir veya birden fazla mükellef ile bir vergi idaresi arasında ise "tek taraflı"
(/uniteral)dır ve bu çalışmanın konusunu da bu sonuncu tip PFA (tek taraflı PFA) teşkil etmektedir .
5
6
Belirtmek gerekir ki, aslında kimi ulusal sistemlerde tek taraflı PFA'ya benzer yöntemler, ya da
en azından mükelleflere hukuki güvenlik sağlamaya yönelik araçlar bulunmaktadır. Ancak, onlardan
farklı olarak PFA'nm pek çok ülke iç hukukunda özel olarak düzenlenmesini , herhalde transfer fiyatlandırmasının, gerek ulusal ve gerek uluslararası alanda çok sık karşılaşılan ve devletleri büyük vergi
kaybına uğrattığına inanılan bir işlem olarak görülmesi ile, bu uluslararası ortak soruna aynı ya da ben­
zer düzenlemelerle cevap verme isteğine bağlamak yanlış olmayacaktır.
7
8
PFA varlığını, gerek mükellefe ve gerek devlete bazı hukuki yararlar sağlamasına borçludur .
OECD genel olarak, PFA'nm, vergi mükellefine daha fazla belirlilik sunmaya, mükellef ve vergi idare­
sinin daha barışçıl bir ortamda birlikte çalışmasına imkan sağlamaya, transfer fiyatlandırmasına ilişkin
pahalı ve zaman alıcı inceleme ve ihtilafları önlemeye, çok uluslu işletmelerce yapılan karmaşık ulus­
lar arası transaksiyonlan vergi idaresinin daha iyi anlamasını sağlamaya ve, iki taraflı ve çok taraflı
PFA'nm çifte vergilendirme riskini azaltmaya hizmet ettiği düşüncesindedir . Buna karşılık Türk Yü­
rütme Organı ve Vergi İdaresi, PFA'nın ortaya koyduğu hukuki yararın -ve PFA'nın amacının- daha çok
"mükelleflerin ilişkili kişilerle yapacakları mal veya hizmet alım ya da satımında uygulayacakları trans­
fer fiyatlandırmasına ilişkin olarak karşılaşılabilecek olası vergi ihtilaflarının önüne geçme" olduğu
eğilimindedir (2007/12888 sayılı BKK. md.14) . Kanaatimizce, PFA'nın mükellefe sağladığı ana yarar,
hukuki güvenlik ihtiyacını karşılamaktır: mükellef, bu anlaşma sayesinde, anlaşma çerçevesine giren
işlemlerin ne şekilde vergilendirileceğini bilir. Bu bağlamda, ödeyeceği vergi miktarını saptayabilir,
mali planlama yapabilir. Vergi idaresinin kendisininkinden farklı, sürpriz bir yaklaşımıyla karşılaşmaz.
Üstelik, mükellef, PFA süreci içinde idareye kendi yaklaşımını aktarma ve onu ikna ederek, uzlaşmaya
dayalı bir transfer fiyatlandırması yönteminin uygulanmasını sağlama imkanına da kavuşmaktadır.
9
10
Mükellefin hukuki güvenlik ihtiyacına benzer bir ihtiyaç, devlet bakımından da söz konusudur:
Mükellefin üzerinde uzlaşılan transfer fiyatlandırması yöntemine sadık kalması halinde, vergi kaybının
olmadığı kabul edilecektir. Belli ölçülerde de olsa, elde edilecek vergi gelirleri tahmini daha sağlıklı bir
şekilde yapılabilecektir. Mükellefin üzerinde uzlaşılan yönteme uygun davranıp davranmadığını denet5
Çok taraflı anlaşma, "üç ya da dahafazla taraf, idare veya ulusal hükümet arasındaki anlaşmadır." (http;/Avww.businessdictionarv.
com/definition/multilateral-agreement.html:): Ayrıca bkz. ve krş.OECD-TFR, 4.129, 4.130, 4.162, ve KAU-PFA, 3 vd., 21
vd.. OECD-TFR (4.130), iki taraflı ve çok taraflı APA'yı, "iki veya daha fazla ülkenin iterinde uzlaştığı düzenleme "şeklinde
açıklamakta; KAU-PFA (5) ise, "iki taraflı APA. ilgili anlaşma çerçevesinde, iki vergi idaresinin yetkilileri arasındaki tek bir
karşılıklı anlaşmaya dayalıdır. Çok taraflı APA ise. tek bir iki taraflı karşılıklı anlaşmadan daha fazlasının bulunduğu bir dununu
tanımlamak üzere kullanılan bir terimdir." demektedir. Türk Hukuku Doktrini'nde ise, çok taraflı PFA'nm farklı şekillerde
tanımlandığı görülmektedir. Çok taraflı PFA. KÖSE/FERHATOĞLU"na (109) göre, "ikiden fazla ülkede faaliyet gösteren vergi
mükellefler ile bu mükelleflerin vergi idareleri arasında yapılan anlaşma" iken (benzeri şekilde BİÇER Ramazan, Transfer
Fiyatlandırması Uygulamasında Peşin Fiyatlandırma Anlaşmaları, VSD S.243 (Aralık 2008), 143: TAŞKIN, 138), ATEŞ'e
(174) göre. "birden fazla iki taraflı karşılıklı anlaşmanın bulunduğu durumlaf'\, Recep BIYIK'a göre (Transfer Fiyatlandırması
Uygulamasında Peşin Fiyatlandırma Anlaşmaları, VSD S.243 (Aralık 2008), 143-144), "ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet
alım ya da satımında uygulanacak fiyat veya bedelin tespitine ilişkin yöntem konusunda, söz konusu alım-satım
işlemlerinin
ilgilendirdiği diğer vergi idareleri mükellef ve İdaresi arasında yapılan peşin fiyatlandırma anlaşmasını" ifade etmektedir.
6
Tek taraflı PFA OECD-TFR'de düzenlenmişken (bkz. Chapter IV), iki veya çok taraflı PFA'lar OECD-TFR'ye ek KAUPFA'nın konusunu teşkil etmektedir (KAU-PFA, 7)
Bkz. OECD- Transfer Pricing Country Profils, http://www.oecd.org/tax/transferpricing/
transferpricingcountryprofiles.htm
(E.T. 01.10.2012); PwC. International Transfer Pricing 2011
Konu hakkında bkz. örn. TAŞKIN, 139
OECD-TFR, 4.130 vd. ve 4.142 vd., APA'nın dezavantajları için ise bkz. OECD-TFR, 4.147 vd.
Paralel şekilde, GİB'na göre: "Peşinfiyatlandırma
anlaşmalarının amacı, mükelleflerin ilişkili kişilerle yapacakları mal veya
hizmet alım ya da satımında uygulayacakları transfer fiyatlandırmasına ilişkin olarak karşılaşılabilecek
olası vergi ihtilaflarının
önüne geçilmesidir. Mükellefler. Gelir İdaresi Başkanlığı ile yapacakları anlaşma sonucunda, anlaşma koşullarına
uydukları
sürece vergisel risklere karşı korunmuş olacaklar ve bu durum mükelleflere ileriyi görebilme olanağı sağla)<acaktır. " Bkz.
http://www.gib.gov.tr/flleadmin/user_upload/BasinBultenleri/15072011basinduyurusu2.htm
7
8
9
10
294
Uluslararası Tartışma Ortamında Transfer Fiyatlandırması
lemek gerekli olduğundan, PFA'nın varlığı idarenin denetim görevini ortadan kaldırmayacaktır, ama
hafifletecek ve kolaylaştıracaktır. Başka bir deyişle, PFA idarenin iş yükünü azaltacaktır". PFA sayesin­
de, vergi idaresi, mükelleften normalde elde edebileceğinden çok daha fazla bilgi ve belge elde edebi­
lecek, böylece mükellefi kapsamlı bir şekilde denetleme ihtiyacı nispeten azalacak, denetim yapsa dahi
bunu etkin ve hızlı bir şekilde gerçekleştirebilecektir. Dolayısıyla, iş yükü azalan vergi idaresi, mevcut
denetim gücünü gerekli diğer alanlara kaydırabilecek ve denetim etkinliğini artırabilecektir. Nihayet,
PFA sayesinde belli konular (örn. işletmenin daimi merkezinin neresi olduğu, karın ya da gelirin nereye
tahsis edildiği) açıklığa kavuşacak, iki veya çok taraflı PFA'larda ise ÇVÖA'ya ilişkin OECD-Modeli
md.7'nin uygulanmasıyla ilgili kimi sorunların çözümü kolaylaşabilecektir .
12
Görülmektedir ki, PFA, mükelleflerin ve devletlerin kimi ihtiyaçlarının ve bu ihtiyaçların karşı­
lanmasına yönelik menfaatlerin ortaya çıkardığı bir kurumdur.
Vergi hukuku, devlet eliyle temel hak ve özgürlüklere müdahaleyi konu alan bir kamu hukuku
alanı olduğundan ve bu nedenle burada idarenin yasallığı ilkesi çok sıkı bir şekilde uygulama alanı bul­
duğundan, idarenin mükellefle vergilendirmeyi etkileyecek bir konuda anlaşma yapabilmesi için yasal
yetkiye ihtiyacı olduğu açıktır. Başka bir deyişle, PFA, ancak bu konuda açık bir yasal düzenleme var­
sa yapılabilir . Nitekim, PFA'nın Türk Hukuku'ndaki temeli, KVK md.13, f.5, c.l'dir. Burada aynen,
"İlişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanacak fiyat veya bedelin tespitine
ilişkin yöntemler, mükellefin talebi üzerine Maliye Bakanlığı ile anlaşılarak belirlenebilir. " denilmekte­
dir. Aynı maddenin son fıkrasında (f.8), "Transfer fiyatlandırması ile ilgili usuller Bakanlar Kurulu tara­
fından belirlenir. " cümlesiyle "usul" konusunda kendisine verilen yetki çerçevesinde Bakanlar Kurulu,
2007 ve 2008' yıllarında iki tane "Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkın­
da Karar" yayınlamıştır. Bunlardan ilki (2007/12888), son derece kapsamlı iken, 2008 tarihli ikinci karar
ise son derece kısa olup, ilk karara iki ekleme ve bir değişikliği içermektedir. PFA'nın hukuki temeli
olarak üçüncü düzeyde ise karşımıza, 18.11.2007 ve 22.4.2008 tarihli iki adet genel tebliğ çıkmaktadır.
"Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ" başlıklı 1 seri no'lu
Genel Tebliğ' ile, hem KVK md.13 hem de transfer fiyatlandırmasına ilişkin GVK md.41, f.l, b.5'de
yer alan düzenlemelere ilişkin kapsamlı açıklamalar yapılmış; aynı başlıklı 2 seri no'lu Genel Tebliğ
ile ise 1 seri no'lu Genel Tebliğ'ye eklemeler ve değişiklikler yapılmıştır.
13
14
5
6
17
18
" Nitekim krş. KVK md.13 Gerekçesi, http://www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/Gerekceler/
5520_Sayili_Kanun.pdf
K r ş . OECD-TFR, 4.131
Buna karşılık, örneğin Alman Hukuku'nda, ancak uluslararası bağlı işletmeler arasındaki transfer fiyatlandırması hakkında
vergi idaresinden bağlayıcı bilgi alınmasına ilişkin çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları temelinde, iki ya da çok taraflı
ön uzlaşma usulüne göre PFA mümkün olmaktadır. Bkz. BMF-Schreiben v. 05.10.2006. IV B 4 - S 1341 - 3 8 / 0 6 : Merkblatt
für bilaterale oder multilaterale Vorabverstaendigungsverfahren auf der Grundlage der Doppelbesteuerungsabkkommen zur
Erteilung verbindlicher Vorabzusagen über Verrechnungspreise zwischen international verbundenen Unternehmen
(sog.
"Advanced Pricing Agreements" - A P A ' s , 1.1.).
Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Hakkında BKK 2007/12888. Karar t.: 27.11.2007. RG t.6.12.2007. S.26722
Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Hakkında BKK 2008/13490, Karart.: 31.03.2008, RG 1.13.4.2008, S.26846
RG 1.18.11.2007. S.26704
28.03.2007 tarih ve 5615 SK (RG t.04.04.2007. S.26483) md.3 ile GVK md.41, f . l ' e eklenen b.5: "Bu fıkranın 1 ilâ 4
numaralı bentlerinde yazılı olan işlemler hariç olmak üzere, teşebbüs sahibinin, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk
ilkesine
aykırı olarak tespit edilen bedel veya fiyatlar iterinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde,
emsallere
uygun bedel veya fiyatlar ile teşebbüs sahibince uygulanmış bedel veya fiyat arasındaki işletme aleyhine oluşan farklar
işletmeden çekilmiş sayılır.
Teşebbüs sahibinin eşi. üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dahil yansoy ve kayın hısımları ile doğrudan veya dolaylı ortağı
bulunduğu şirketler, bu şirketlerin ortakları, bu şirketlerin idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından kontrolü
altında
bulunan diğer şirketler ilişkili kişi sayılır.
Bu bent uygulamasında,
imalat ve inşaat, kiralama ve kiraya verme, ödünç para alınması veya verilmesi, ücret, ikramiye ve
benzeri ödemeleri gerektiren işlemler, her hâl ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak
değerlendirilir.
İşletmeden çekilmiş sayılan farklar, ilişkili kişi tarafından beyan edilmiş gelir veya kurumlar vergisi matrahının
hesabında
dikkate alınmış ise ilişkili kişinin vergilendirme işlemleri buna göre düzeltilir. İlişkili kişiler ve bu kişilerle yapılan
işlemler
hakkında bu maddede yer almayan hususlar bakımından, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesi hükmü
uygulanır." (Koyu renkli vurgulamalar, yazara aittir.)
RG t. 22.0.4.2008. S.26855
12
13
14
15
16
17
18
295
Peşin Fiyatlandırma Anlaşmaları ve Bu Anlaşmaların Anayasal Sınırları - Doç.Dr. Funda BAŞARAN YAVAŞLAR
2. PFA'nm Hukuki Niteliği
İki taraflı ya da çok taraflı PFA'lar, farklı devletler arasında imzalandığı için. bunlar birer uluslarası anlaşma niteliğine sahiptirler". Buna karşılık, ismindeki "anlaşma'" ibaresine rağmen, tek taraflı
PFA'nın hukuki niteliği açık değildir ".
2
Her ne kadar Türk Vergi Hukuku, vergi idaresi ile vergi ödevlileri arasında "anlaşma" yapılması
fikrine uzak değilse de (bkz. VUK ek md.l vd.'da düzenlenen uzlaşma kurumu ), PFA'yı Türk Hukuku
bakımından da "anlaşma" olarak kabul etmenin mümkün olup olmadığı tartışmaya açıktır. Öncelikle,
PFA'nın Türk Hukuku bakımından bir "idari sözleşme" olarak kabulü, —yerleşik yargı kararlan ve hakim
anlayış- çerçevesinde mümkün değildir. Çünkü; Türk İdare Hukuku'nda "idare ile ilgilisinin karşılıklı
olarak açıkladıkları iradelerin uyuşması sonucu yapılan işlemlere" iki taraflı idari işlem denilmekle
birlikte, sadece "idari sözleşme" iki taraflı idari işlem olarak kabul edilmektedir . Kamu gücü kullanı­
larak yapılan ve idare hukuku kurallarına tabi olan idari sözleşmeden bahsedebilmek için ise, konusu­
nun, bir kamu hizmetinin doğrudan yürütülmesi veya böyle bir hizmetin yürütülmesine katılma olması
aranmaktadır . Buna karşılık, PFA'nın konusu, mükellefin, "bir kamu hizmetini doğrudan yürütmesi ya
da hizmetin yürütülmesine katılması" olmadığı için, onu -klasik Türk İdare Hukuku doktrinine uygun
bir- idari sözleşme olarak kabul etmek mümkün değildir .
21
22
23
24
25
Diğer yandan, Türk Hukuku'ndaki düzenleniş şekliyle PFA'yı sui generis bir "anlaşma" olarak
kabul etmek dahi zordur. Çünkü, KVK ve bağlı mevzuatında yer alan düzenlemelere göre, PFA şu özel­
liklere sahiptir:
1.
PFA'nın Türk Hukuku bakımından konusu, gelecekteki işlemlere uygulanacak "transfer fiyatlandırması yöntemi"dir (KVK md.13, f.5, c.l). Burada, hem uygulanacak yöntemin uygulanma
şartlarına, hem içeriğine hem de ne şekilde uygulanacağına ilişkin saptamaların, PFA'nın kapsa­
mı içerisinde yer aldığını kabul etmek gerekir. Ayrıca, yöntemle ilgili ortaya çıkması muhtemel
konulara ilişkin durumların da (örn. ortaya çıkacak yeni durumlar karşısında nasıl davranılması
gerektiği, uyumlaştırma yapılıp yapılmayacağı, emsal değerlerin anlaşma süresi içinde hangi
kurallara göre geliştirileceği) PFA'da düzenlenmesi yararlı olacaktır. Buna karşılık, bu anılanlar
dışında konular PFA'da yer alamazlar. Eğer alırlarsa, idare sahip olmadığı bir yetki çerçevesin­
de hareket etmiş olacağından, PFA'nın bu kısımları hukuka aykırı olacaktır. Böyle bir durumda
mükellef, iyiniyetle, anlaşmaya güvenerek girişmiş olduğu işlemleri nedeniyle idareden zararı­
nın tazminini talep edebilecektir.
2.
PFA, ancak mükellefin talebi üzerine yapılabilir ve ancak onun talebi üzerine yenilenebilir
(KVK md.13, f.5, c.l; BKK 2007/12888, md.16, f.l ve f.8). Dolayısıyla, PFA başvurusu, mü­
kellefe tanınmış bir hakta' '. Mükellef dilerse PFA yapmak için başvuruda bulunur, dilerse -iç
hukuk mevzuatının izin verdiği ölçüde- somut olayda bir kanuni düzenlemenin ne şekilde anla­
şılması ve uygulanması gerktiği konusunda idarenin yorumunu öğrenmeyi tercih edebilir (Türk
11
" Krş. ve bkz. OECD-TFR. 4.130. 4.162 ve burada KAU-PFA. 5
OECD-TFR'de (4.123), PFA. "anlaşma (agreement)" değil, aksine "ayarlaması (/arrangement)" şeklinde nitelendirilmektedir.
BAŞARAN YAVAŞLAR Funda, Türk Vergi Hukuku'nda Uzlaşma, MÜİİBFD-Prof. Dr. Ömer Faruk Batırel'e Armağan
Sayısı. C.25 (2008), S.2,309 vd.; BAŞARAN YAVAŞLAR/YILMAZ, Verständigungen im türkischen Steuerrecht- Vorbild für
eine gesetzliche Konzeption in Deutschland?", StuW 2010. 239 vd.
Örn. bkz. GİRİTLİ/BİLGEN/AKGÜNER, İdare Hukuku, 5.B., Istanbul, 2012, 1083 vd.
Örn. GÎRİTLİ/BİLGEN/AKGÜNER. 1129 vd.: GÖZLER Kemal. İdare Hukuku Dersleri. 10.B., Bursa, 2010, 448 vd.
Bkz. GİRİTLİ/BİLGEN/AKGÜNER. 1133 vd.: GÖZLER. 453 vd.. İdari sözleşmelere ömek olarak, kamu borçlanma
sözleşmelerini, kamu hizmeti imtiyaz sözleşmelerini, yeraltı ve yerüstü servetlerine ilişkin işletme sözleşmeleri, idari hizmet
sözleşmelerini göstermek mümkündür.
Aksi görüşte ATEŞ. 175
Burada, kanuni bir hak söz konusudur.
2 0
21
2 2
2 5
2 4
2 5
2 S
296
i
Uluslararası Tartışma Ortamında Transfer Fiyatlandırması
27
Hukuku bakımından VUK md.413 ), dilerse -idarenin bakış açısını önemsemeksizin- kendisi­
nin tek başına belirleyeceği yöntemi uygular.
3.
Mükellef. PFA'nın ana konusu olan "transfer fiyatlandırması yöntemi (tür, içerik ve uygulan­
ma)" haricindeki diğer konularda belirleyici bir role sahiptir ki, bunlar arasında en başta kritik
varsayımlar (critical assumptions) gelir. Bu bağlamda; hangi ilişkili kişilerle, hangi işlemler
bakımından, hangi mal ya da hizmetlere ilişkin olarak PFAyapmak istediğini o belirler, idare bu
konularda bir belirleme yapamaz. Örneğin, vergi idaresi, PFA'nın mükellefin talep ettiği ürün­
ler dışındaki ürünleri de kapsamasını ya da, PFA'nın mükellefin talep ettiği zaman diliminden
daha uzun bir süre için uygulanmasını belirtemez. Dolayısıyla, kritik varsayımların ve böylece
PFA'nın bazı geçerlilik koşullarının içeriğini belirleme yetkisi, münhasıran mükellefe aittir. İda­
re bunları kabul etmeyebilir, ama bunların içeriğine müdahalede bulunamaz.
4.
Buna karşılık, PFA'nın ana konusunu teşkil eden "uygulanacak transfer fiyatlandırması yön­
temi" bakımından, idare son derece aktif bir role sahiptir. Çünkü; AY md.73, f.l'de yer alan
verginin mali güçle orantılı olması ilkesi ile Türk İdare Hukuku'nun temel ilkelerinden biri olan
re'sen araştırma ilkesinin birlikte yorumlanmasından ortaya çıkan sonuç, idarenin, re'sen, mali
gücü tespite en uygun transfer fiyatlandırması yöntemini belirleme görevine sahip olduğudur.
Dolayısıyla, kanaatimizce, idare, sadece mükellefin önerdiği yöntemin "emsallere uygunluk
ilkesine" ve bu bağlamda işlemin mahiyetine en uygun yöntem olup olmadığını değerlendir­
mekle yetinemez. Bunun ötesine geçip, işlemin mahiyetine en uygun transfer fiyatlandırması
yönteminin ne olduğu konusunda kendisinin de araştırma yapması gerekmektedir .
28
5.
PFA'ya ilişkin sürecin her aşamasında mükellef ve idare görüş alış-verişi içinde olurlar (BKK
2007/12888, md.16, f.6). Dolayısıyla, sürekli bir karşılıklı etkileşim vardır. Böyle bir süreç,
özellikle mükelleflere, idareye kendi görüşlerini aktarabilme ve onu ikna etme imkanını sağla­
maktadır.
6.
İdarenin, PFA yapıp yapmama konusunda takdir yetkisi mevcuttur. Ancak bu takdir yetkisi, key­
fi şekilde kullanılabilecek bir yetki değildir, PFA'nın varlık amacına uygun şekilde kullanılması
şarttır (AY md.2, hukuk devleti ilkesi ve idarenin yasallığı ilkesi). İdare, yapacağı değerlendir­
meler (/analiz) sonrasında, mükellefin başvurusunu aynen kabul edebilir veya gerekli değişik­
liklerin yapılması koşuluyla kabul edebilir ya da -şartlara göre- ret edebilir (BKK 2007/12888,
md.16, f.4, c.l).
7.
PFA'nın gerçekleşebilmesi için, başta uygulanacak transfer fiyatlandırması yöntemi olmak üze­
re, PFA'nın tüm unsurları üzerinde idareyle vergi mükellefinin karşılıklı ve birbirine uygun
serbest iradelerinin bulunması gerekmektedir (KVK md.13, f.5, c.l).
8. PFA yazılı olmak zorundadır; hem idare hem de mükellef PFA'yı imzalayacaktır (BKK
2007/12888, md.16, f.4, c.2).
9. Belli koşulların varlığı halinde PFA, mükellefin talebi üzerine ya da böyle bir talep olmasa da
idare tarafından harekete geçilerek, karşılıklı anlaşma çerçevesinde revize edilebilecektir (BKK
2007/12888, md.16, f.lO-f.12) . Şöyle ki;
29
a.
Eğer, mükellef PFA'nın revize edilmesini kabul etmezse, idare PFA'yı tek taraflı olarak
-ve ileriye etkili olacak şekilde- iptal edebilecek (md.16, f. 12, c.3 ve f. 13);
2 7
VUK md.413, f. 1: "Mükellefler, Gelir İdaresi Başkanlığından
veya bu hususla yetkili kıldığı makamlardan, vergi durumları
ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında yazı ile izahat isteyebilir. "
Bkz. aşağıda 4.2.
Bkz. aşağıda 4.5.
! S
M
297
Peşin Fiyatlandırma Anlaşmaları ve Bu Anlaşmaların Anayasal Sınırları - Doç.Dr. Funda BAŞARAN YAVAŞLAR
b.
Eğer idare mükellefin değişiklik talebini kabul etmezse, PFA aynı koşullarla uygulan­
maya devam edecek, ancak bu durumda mükellef PFA'nın iptalini talep edebilecek,
idare bu talebi uygun görürse onu iptal edecektir (md.16, f.ll, c.4-6).
10. Mükellef PFA'yı hiçbir zaman iptal edemez, fakat idareye başvurarak iptal edilmesini talep
edebilir (BKK 2007/12888, md.16). Buna karşılık idare, belli koşulların varlığı halinde PFA'yı.
şartlara göre, geleceğe ya da geçmişe etkili şekilde tek taraflı olarak iptal edebilir. Bu konuda
idare takdir yetkisine sahiptir (BKK 2007/12888, md.16, f.14 ve f.15) .
30
11. Mükellefin PFA koşullarına uymamasına bağlı hukuki sonuç, PFA'nın yapıldığı tarihten iti­
baren iptal edilebilmesi ve mükellefin incelemeye alınabilmesidir (BKK 2007/12888, md.16,
f. 14). Dolayısıyla, mükellefin PFA koşullarına uymaması halinde karşılaşacağı hukuki sonuç,
şartlara göre, ya PFA'da belirlenen yönteme uygun şekilde belirlenmiş matrah üzerinden yapılan
tarhiyat (unutmamak gerekir ki, bu yöntem, mali gücü tespite en uygun transfer fiyatlandırması
yöntemiydi) ya da, eğer artık PFA'nın uygulanma şartlan yoksa (örn. kritik varsayımlar gerçekleşmemişse), bu durumda farklı bir transfer fiyatlandırması yöntemi uygulanarak yapılacak
tarhiyat ve buna bağlı gecikme faizi ile idari vergi cezalarıdır. Bu sonuçlar, mükellef zaten böyle
bir PFA yapmasaydı da karşılaşabileceği sonuçlardır. Başka bir deyişle, Türk Hukuku'nda, -uz­
laşmadan tamamen farklı şekilde- PFA'ya mükellef tarafından uyulmamasına özel yaptırımlar
bağlanmamıştır.
31
Bu bağlamda, "karşılıklı ve birbirine uygun irade beyanı neticesinde" meydana gelmesine rağ­
men, gerçekte sadece idareyi bağlaması, buna karşılık mükellefi bağlamaması, PFA'yı -idari ya da de­
ğil- sözleşme olmaktan uzaklaştırmaktadır. Çünkü, hukuk biliminde bir anlaşmadan (/sözleşmeden) söz
edebilmek için, iki tarafın karşılıklı ve birbirine uygun irade beyanının olması ana şart olmakla birlikte,
sözleşmenin varlığı halinde uygulanması gereken başka kurallar da mevcuttur. Şöyle ki; yapısı ve işlevi
gereği sözleşme, her iki tarafın da ona uygun davranmasını ve üstlendikleri ödevleri yerine getirmelerini
gerektirir. Sözleşmeyle üstlenilen ödevin yerine getirilmemesi halinde, bu edimin yerine getirilmesini
sağlamak üzere ifa davası ve cebri icra davası açılabilir, karşı taraftan uğranılan zarar için tazminat
talebinde bulunulabilir. Keza. sözleşmenin yorumlanması, tamamlanması ve değiştirilmesi, tarafların
anlaşmasıyla, anlaşamıyorlarsa, dava yoluyla gerçekleştirilir. İşte, sözleşmenin varlığına bağlı bu tür
kuralların mevcut olmaması, aslında ortada "maddi anlamda'' bir sözleşmenin de olmadığına işaret eder.
İdarenin üstün hak ve yetkilere (örn. sözleşmeyi tek taraflı olarak değiştirme veya fesih etme, gözetim
ve denetim yapma, emir verme ve ceza uygulama, resen hareket etme, işletmeye el koyma ve satın alma
gibi tek taraflı hareket etme yetkisine) sahip olduğu, yani, idarenin karşı tarafa karşı kamu gücüne dayalı
yetkiler kullanabildiği (üstünlük ve otorite tanındığı) idari sözleşmelerde dahi, sözleşmeye uymaması
halinde, sırf bu nedenden dolayı ilgiliye bazı yaptırımlar uygulanması söz konusu olmaktadır. Buna kar­
şılık Türk Hukuku'nda, mükellefin PFA'ya uymaması, onu PFA yapmadan önceki konumundan farklı
bir yere götürmemektedir. Başka bir deyişle, mükellefe, sırf PFA'ya uymadı diye, PFA öncesi hukuki
durumundan farklı ek uygulamalar (/yaptırımlar) yapılamamaktadır.
Tüm bu açıklamalar göstermektedir ki; Türk Vergi Hukuku bakımından PFA, bir sözleşme değil;
vergi idaresinin mükellefe, uygulanacak transfer fiyatlandırması yöntemi konusunda kendisini bağlayıcı
şekilde verdiği bir söz, bağlayıcı bir bilgidir. İdare, mükellefe, PFA ile belirlenen yöntemi uygulaması
3 0
Bkz. aşağıda 4.5.
Kanaatimizce, örn. mükellefin kendisinden istenen belgeleri -kusurlu ya da kusursuz şekilde- vermemesi, otomatik şekilde,
PFA'da belirleneneden farklı bir transfer fiyatlandırması yönteminin uygulanmasını gerektirmemelidir. Eğer, olayın şartlarına
en uygun yöntem halen PFA'da belirlenen yöntem ise, bu durumda vergi idaresi tarafından yine o yöntemin uygulanması
gerekir (verginin mali güçle orantılı olması ilkesi ve re'sen araştırma ilkesi).
31
298
Uluslararası Tartışma Ortamında Transfer Fiyatlandırması
halinde, bunu eleştiri konusu yapmayacağı konusunda söz vermektedir, ki hukuki güvenlik ilkesi gere­
ğince bu sözle bağlıdır. Onu, VUK md.413'deki özelge ve sirkülerlerden ayıran belki de en önemli nokta,
özelge ve sirkülerin hazırlanması aşamasında mükellefin hiçbir rolü yokken, PFA yapılması sürecinde,
mükellefin "idareyi ikna imkanı''na sahip olmasıdır Son olarak belirtelim ki, PFA'yı VUK ek md.l vd.'da
düzenlenen "uzlaşma" dan ayıran nokta ise, kapsam içindeki olay ve durumların zamanıyla ilgilidir. Uz­
laşma geçmişe ilişkindir; gerçekleşmiş bir vergiyi doğuran olaya ve özellikle matrah büyüklüğüne ilişkin
görüş farklılıkları ve uyuşmazlıkları ortadan kaldırmaya, belirsizlikleri açıklığa kavuşturmaya yöneliktir.
Buna karşılık PFA, geleceğe ilişkindir, gerçekleşecek bir vergiyi doğuran olaya bağlıdır.
3. PFA'nınAna Konusu: Emsallere U y g u n l u k İlkesine U y g u n Bir Transfer Fiyatlandırması
Yöntemi
3.1. Uygulanacak Yöntem Tespitinde Temel A m a ç : Emsal Fiyat ya da Bedeli Saptamaya
U y g u n Y ö n t e m Olma (/Yöntemin Emsallere U y g u n Fiyat ya da Bedelin Tespitine Hizmet
Etmesi)
Gelir vergilendirilmesi alanında, "gelirin elde edilmesi" alanı ile "gelirin kullanılması" alanı bir­
birinden kesin çizgilerle ayrılmış, sadece ilk alan gelir vergilendirilmesine tabi tutulmuştur . Buna bağlı
olarak, sadece gelirin elde edilmesi alanında yer alan giderler matrahta dikkate alınacaklardır. Objektif
safilik ilkesi şeklinde anılan bu ilke gereğince, işletmelerin kazancın elde edilmesiyle bağlantılı giderle­
ri, matrah hesaplanırken indirilecek gider olarak dikkate alınacaklardır. Ne zaman gelirin/kazancın elde
edilmesiyle bağlantılı bir gider olduğunu tespitte ise, "nedensellik ilkesi"nden yararlanılır: ancak gelir/
kazanç elde edilmesi nedeniyle yapılan giderler, matrahtan indirilebilirler .
32
33
Buna karşılık örtülü kazançta, kurumun kazanç elde etme nedeniyle yapmadığı bir gideri, bu
şekilde, yani kazanç elde etme nedeniyle yapılmış bir gider gibi gösterme çabası mevcuttur. Başka bir
deyişle, örtülü kazançta, gerçekte iş/etmesel nedenlerle değil, ortaklık ilişkisi nedeniyle gerçekleştirilen
bir işlem söz konusudur . Ortağa, işletmesel değil, aksine ortaklık ilişkisine dayalı nedenlerle yapılan
bir edim söz konusu olduğundan, artık bu edimin gider olarak kabul edilip matrahtan indirilmesi ya­
saktır. İşte, ortağa yapılan edimin gerçek nedenini bulmak üzere kullanılan ilke, emsallere uygunluk
ilkesidir. Dolayısıyla, emsallere uygunluk ilkesi, nedensellik ilkesini somutlaştıran bir alt ilke olarak
karşımıza çıkmaktadır .
34
35
Transfer fiyatlandırmasmda uygulanacak yöntemin KVK md.l3'de açıkça kabul edilen emsal­
lere uygunluk ilkesine uygun bir yöntem olması, ilişkili kişilerle yapılan işlem ilişkili olmayan bir
36
"Ayrıntılı bilgi için bkz. LANG, in:Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., Köln, 2010, § 4 Rz.198-199 ve § 9 Rz. 205 vd.
BAŞARAN YAVAŞLAR Funda, Gelir Vergilendirmesinin Temelleri, 2.B, Ankara, 2 0 1 1 , 4 9 vd.
RASCH Stephan, Konzernverrechnungspreise im nationalen. bilateralen und europaeischen Steuerrecht. Köln 2000, 33 vd.
RASCH, 35 vd.
Emsallere uygunluk ilkesi, aslında 03.06.1949 tarih ve 5422 sayılı eski KVK m d . H ' d e de (RG 1.10.06.1949. S.7229)
yer almaktaydı. Örtülü kazancın varlığını tespitte "emsaF'in ölçü olması kabul edilmişti. Bu nedenle, bu konuda sistemde
radikal bir değişiklik olmadığını ve eski KVK zamanındaki içtihatlardan halen belli ölçülerde yararlanmanın mümkün
olduğunu belirtmek mümkündür. Şöyle ki; 5422 sayılı K V K ' d a (md.17) tamamen ya da kısmen örtülü kazanç olduğunu
kabul için, şirketin, "kendi ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzelkişiler, idaresi, murakabesi veya sermayesi
bakımlarından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler ile olan
münasebetlerinde" "emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük fiyat veya bedeller" üzerinden hukuki ilişki içine
girmesi aranmaktaydı. Buna karşılık 5520 sayılı yürürlükteki K V K ' d a (md.13, f.l), doğrudan emsallere uygunluk ilkesine
atıfta bulunularak, kurumların, "ilişkili kişilerle" emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat
üzerinden hukuki ilişki içine girmiş olması halinde kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü
olarak dağıtılmış sayılacağı kabul edilmekte: "emsallere uygunluk ilkesi ise, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya
da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele
tn'gun olması" şeklinde tanımlanmaktadır (md.13, f.3, c.l). Dolayısıyla, kanaatimizce, yürürlükteki durumda artık "emsale
3 3
3 4
3 5
3 6
299
Peşin Fiyatlandırma Anlaşmaları ve Bu Anlaşmaların Anayasal Sınırları - Doç.Dr. Funda BAŞARAN YAVAŞLAR
kişiyle gerçekleştirilseydi hangi fiyat ya da bedel uygulanacaktıysa, işte o fiyat ya da bedeli saptamaya
yardımcı olacak yöntem olmayı ifade etmektedir. O halde, emsallere uygunluk ilkesine uygun yöntem,
"objektif fiyat ya da bedel" diye nitelendirebileceğimiz fiyat ya da bedeli saptamaya yöneliktir. Kanun
koyucu, objektif fiyat ya da bedel tespitiyle kanunu dolanmayı engellemekte ve "olması gereken matra­
hı" "gerçek sahibi"nde tespit etmeyi hedeflemektedir.
KVK md.13, f.4'te üç tane geleneksel yöntem, "karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı
yöntemi ve yeniden satış fiyatı yöntemi çıkmaktadır. Bu yöntemler hakkında bu kitapta yer alan diğer
makalelerde kapsamlı bilgiler verildiği için , bu yöntemlerin içerikleri ile avantajları ve dezavantaj­
ları üzerinde burada durulmayacaktır. Konuyla ilgili olarak sadece şuna işaret etmek gerekir ki, Türk
Hukuku bakımından (KVK md.13, f.4) geleneksel yöntemler arasında hiyerarşik bir sıralama
olmadığı gibi, bu yöntemler sınırlayıcı da değillerdir. Eğer geleneksel yöntemlerle emsallere uygun
fiyata ulaşabilme imkanı yoksa, bu durumda "başka uygun yöntemlerin" kullanılması mümkün, hatta
zorunludur. Çünkü, amaç her zaman, "işlemin mahiyetine en uygun yöntemi" tespit etmektir (KVK
md.13, f.4).
37
Ancak şunu gözden uzak tutmamak gerekir ki; hangi yöntem kabul edilirse edilsin, bizatihi
"emsal" kavramı bu yöntemin karşılaştırmaya dayalı bir yöntem olmasını şart koşmaktadır. Çünkü, bir
"olan" ya da "olması gerektiğine inanılan" emsalle yapılacak karşılaştırma temelinde, somut olay bakı­
mından bir fiyat/bedel tespiti yapılacaktır. Böyle bir karşılaştırma için, karşılaştırılabilir transaksiyonların varlığı şarttır. Türk Vergi İdaresi, karşılaştırılabilirlik olup olmadığını tespit ederken, transaksiyona
konu mal veya hizmetlerin nitelikleri, işlev analizi, ekonomik koşullar ve iş stratejileri unsurları ile
durumun özelliklerinin gerektirdiği diğer unsurları dikkate almaktadır (BKK 2007/12888, md.5 II ve 1
seri no'lu Genel Tebliğ). Bu unsurların, OECD-TFR'ye gayet paralel olduğu belirtilebilir . Eğer, kar­
şılaştırma konusu transaksiyonları maddi olarak etkileyen unsurlar arasında maddi farklılıklar varsa ve
bu farklılıklar düzeltilebilecek nitelikte değillerse, karşılaştırılabilir transaksiyonlar yok demektir (BKK
2007/12888, md.5 I). Karşılaştırmada, mükellef kurumun ilişkili olmayan kişilerle yaptığı işlemlerdeki
fiyat ya da bedel esas alınabileceği gibi (iç emsal), birbiriyle ilişkili olmayan kişiler arasında yapılan
karşılaştırılabilir işlemlerdeki fiyat ya da bedel de (dış emsal) esas alınabilecektir.
38
3.2. PFA Konusu Yöntemin İlişkili Olduğu İşlemler
KVK md.13, f.5'de herhangi bir sınırlama olmamasına rağmen, Türk Vergi İdaresi, PFA'nın
sadece, mükellefin belli işlemleri bakımından yapılması görüşündedir. 2007/12888 sayılı BKK
m d . l 5 ' e göre,
• Tüm kurumlar vergisi mükelleflerinin ilişkili kişilerle yaptıkları yurt dışı işlemlerine,
• Serbest bölgelerde faaliyette bulunmayan tüm kurumlar vergisi mükellefleri ile bu bölgelerde
faaliyette bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin birbirleriyle ilişkili kişi kapsamında yaptık­
ları işlemlere
göre göze çarpacak derecede farklıhk"ın mevcudiyeti şart değildir; "emsalden farklı olması" yeterlidir. Kanun koyucu,
ölçüyü daha da sıkılaştırmıştır. Ancak, "emsaf'in esas alınması gerekliliği halen devam etmektedir.
Ayrıca bkz. örn. İNCE Eyüp. OECD ile Seçilmiş Ülkelerde Transfer Fiyatlandırması ve Türk Transfer Fiyatlandırması İle
Karşılaştırma, VSD, S.273 (Haziran 2011). http://www.vergisorunlari.com.tr/ makale.aspx?makaleno=4486; YAKAR/ÜNAL.
Transfer Fiyatlama ve Çok uluslu İşletmeler Açısından Bir Değerlendirme, VSD S.222 (Mart 2007), 124 vd.
Bkz. OECD-TFR, 1.33 vd.
3 7
3 8
300
i
Uluslararası Tartışma Ortamında Transfer Fiyatlandırması
İlişkin olarak belirlenecek yöntem konusunda İdare'ye başvurmaları mümkündür.
İdare, daha sonra çıkardığı 1 no'lu Genel Tebliğ, 6'da bunu,
• " Tüm kurumlar vergisi mükelleflerinin ilişkili kişilerle yaptıkları yurt dışı işlemleri,
• Tüm kurumlar vergisi mükelleflerinin serbest bölgelerde faaliyette bulunan kurumlar
mükellefleri ile ilişkili kişi kapsamında yaptıkları işlemleri,
vergisi
• Serbest bölgelerde faaliyette bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin bu bölgelerde faaliyette
bulunmayan kurumlar vergisi mükellefleri ile ilişkili kişi kapsamında yaptıkları işlemleri" şek­
linde belirlemiştir.
Burada, 1 seri no'lu Genel Tebliğ'in 2007/12888 sayılı BKK'ya uygun olup olmadığı konusu
ihmal edilerek, bu düzenlemeler çerçevesinde ortaya çıkan sonucu şöyle ortaya koymak gerekir: Türk
Vergi İdaresi'ne göre, kurumlar vergisi mükellefleri, kural olarak, -ilişkili kişilerle gerçekleştirdikle­
ri- yurt dışı işlemleri bakımından bir transfer fiyatlandırması yöntemi belirlenmesi talebiyle başvuruda
bulunabileceklerdir. "Yurt dışı" ibaresi içine, serbest bölgeler de dahildir. Buna karşılık, yurt içindeki
işlemler bakımından yöntem belirlemesi ve buna bağlı olarak PFA yapılamaz. Hemen belirtmek gerekir
ki, kanunda yer almayan böyle bir daraltmanın, genel düzenleyici idari işlem niteliğinden BKK ile ya­
pılması, hem kanunilik ilkesine hem de idarenin yasallığı ilkesine açıkça aykırıdır. PFA'nın konusuna
giren işlemler ancak kanun koyucu tarafından belirlenebilir (AY md.73, f.3: kanunilik ilkesi); vergi
idaresi, ancak kanun temelinde hareket edebilir, kanuna aykırı işlemlerde bulunamaz (AY md.2, md.8,
md.l23,f.l).
4. PFA'nın Yapılma Usulü
4.1. Başvuru
4.1.1. PFA başvurusu yapabilecekler
PFA yapılması talebinde bulunma imkanı sadece mükelleflere tanınmıştır. Vergi idaresi,
PFA talebinde bulunamaz. PFA talebinde bulunma hakkına sahip olan mükellefler ise, kurumlar
vergisi mükellefleridir. Türk Hukuku'nda kurumlar vergisi mükellefleri, sermaye şirketleri, koo­
peratifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler ile iş ortaklıklarıdır
( K V K m d . l ve md.2).
Uygulamada, önce Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı'na kayıtlı mükelleflere
(1.1.2008'den itibaren), bir yıl sonra ise (1.1.2009'dan itibaren) bütün kurumlar vergisi mükellef­
lerine bu imkan tanınmıştır . Kanunda yer almayan bu tür bir ayırımın hem yasal idare ilkesine
hem de eşitlik ilkesine aykırı olduğunu söylemek mümkündür. Ancak, anlaşılmaktadır ki, vergi
idaresi, bir anda tüm potansiyel mükelleflerle karşı karşıya gelmek yerine, böyle yeni bir kurumun
uygulanması bakımından terditli gitmeyi -kanuna aykırılığı göze alarak- tercih etmiştir.
39
" BKK 2008/13490 md.l ile değişik BKK 2007/12888. md.15: "Peşin fiyatlandırma anlaşmasının kapsamına
kurumlar
vergisi mükellefleri girmekledir. Bu çerçevede. 1/1/2008 tarihinden itibaren Büyük Mükellefler Vergi Dairesi
Başkanlığına
kayıtlı mükelleflerin. 1/1/2009 tarihinden itibaren ise tüm kurumlar vergisi mükelleflerinin ilişkili kişilerle yaptıkları yurt dışı
işlemlerine ilişkin olarak belirlenecek yöntem konusunda İdare ye başvurmaları mümkündür. Ayrıca, 1/1/2009
tarihinden
itibaren, serbest bölgelerde faaliyette
bulunmayan tüm kurumlar vergisi mükellefleri ile bu bölgelerde faaliyette
bulunan
kurumlar vergisi mükelleflerinin
birbirleriyle ilişkili kişi kapsamında yaptıkları işlemlere ilişkin olarak belirlenecek
yöntem
konusunda İdare 'ye başvurmaları mümkündür. "
301
Peşin Fiyatlandırma Anlaşmaları ve Bu Anlaşmaların Anayasal Sınırları - Doç.Dr. Funda BAŞARAN YAVAŞLAR
4.1.2. Başvuru şekli ve içeriği
Mükelleflerin PFA başvurusu taleplerini yazılı olarak (/dilekçeyle) yapmaları gerekmektedir
(BKK 2007/12888, md.16. f.l ve md.17, f.l, b.a). Başvuru merci, Gelir İdaresi Başkanlığı'dır. KVK
md.13, f.5, c.l'de PFA'nın Maliye Bakanlığı ile yapılacağı öngörülmekteyse de, 5345 sayılı Kanun
md.33 gereğince, Maliye Bakanlığı'na yapılan atıf, GİB'e yapılmış kabul edilecektir. Nitekim, BKK
2007/12888; md.3, f.l, b.e'de de Gelir İdaresi Başkanlığı yetkili merci olarak gösterilmiş olup, uygula­
ma da bu şekildedir .
40
Türk Hukuku'nda başvuru bakımından bütün mükellefi er aynı usule tabidirler; örneğin Almanya'da
olduğu gibi, orta ve küçük ölçekli işletmeler bakımından basitleştirilmiş bir usul öngörülmemiştir.
Dilekçede yer alması gereken asgari bilgiler ise, 2007/12888 sayılı BKK md.17, f.l, b.a'da
(aynı şekilde 1 seri no'lu Genel Tebliğ, 7.2) şu şekilde sayılmıştır:
• Mükellefe ya da temsilcisine ilişkin kimlik ve iletişim bilgileri (PFA sürecine katılacak mükel­
leflerin ya da temsilcilerin adları, T.C. kimlik numaraları, adresleri, telefon numaraları);
• Mükellefin faaliyet konusu, yapısı (merkez, şube) ve ortakları, sermaye yapısı, içinde bulun­
duğu sektör, ekonomik ve hukuki geçmişine ilişkin -özet"-" bilgiler,
• İlişkili kişilerin tanımı ve bu kişiler arasındaki mülkiyet ilişkilerine ilişkin bilgiler;
• PFA'nın süresine ilişkin talep.
41
Dilekçede, ne tip bir PFA talep edildiğinin de (tek taraflı, iki taraflı, çok taraflı) belirtilmesi gerekir .
Mükellef başvurusunda, transfer fiyatlandırmasında uygulanması gereken yöntem ve PFA'nın
uygulanacağı zaman dilimi konusunda bir öneride bulunacak olup, niçin bu yöntemi önerdiğini ayrıntılı
şekilde izah etmelidir. Dolayısıyla, mükelleften, önerdiği yöntemin, emsallere uygunluk ilkesine en uy­
gun transfer fiyatlandırması yöntemi olduğu konusunda idareyi ikna etmesi beklenmektedir. Bu bağlam­
da, Türk Vergi İdaresi, mükelleflerin PFA yapılması için başvuru dilekçelerine şu belgeleri eklemelerini
talep etmektedir (2007/12888 sayılı BKK md.17, f.l, b.b- b.j; 1 seri no'lu Genel Tebliğ, 7.2):
• Üstlenilen işlevleri, sahip olunan riskleri ve kullanılan varlıkları içeren tüm bilgiler;
• Kritik varsayımlara ilişkin bilgiler ve gerekçeleri (önerilen transfer fiyatlandırması yöntemi
ile bu yöntemin seçimine ve uygulanmasına esas teşkil eden koşullara ve varsayımlara ilişkin
açıklamalar, analizler ve yapılan diğer çalışmalar);
• Gayrimaddi varlıkların mülkiyetine ve alman veya ödenen gayri maddi hak bedellerine ilişkin
bilgi;
• İlişkili kişiler tarafından farklı muhasebe standartları ve yöntemleri kullanılıyor ise bunlara
ilişkin bilgi;
• Başvuru tarihinin içinde bulunduğu hesap dönemine ilişkin ürün fiyat listeleri;
• Başvuru tarihinin içinde bulunduğu hesap dönemine ilişkin üretim maliyetleri;
• İlişkili kişiler arasındaki işlemlere uygulanan şirket içi fiyatlandırma politikası;
*' Bkz. Gelir İdaresi Başkanlığı'nın 15.07.2011 tarihli basın duyurusu, http://wwvv.gib.gov.tr/
tenleri/1507201 lbasinduyurusu2.htm (E.T. 01.10.2012)
Krş. 1 Seri N o ' l u Genel Tebliğ, 6
Ai
302
fileadmin/user_upload/BasinBul
Uluslararası Tartışma Ortamında Transfer Fiyatlandırması
• Başvuru tarihinin içinde bulunduğu hesap döneminde ilişkili ve ilişkisiz kişilerle yapılan iş­
lemlerin miktarı ile fatura, dekont ve benzeri belgeler;
• İlişkili kişilerin son üç yıla ilişkin mali tabloları, gelir veya kurumlar vergisi beyanname örnek­
leri, yurt dışı işlemlerine ait sözleşmelerin örnekleri;
• Önerilen transfer fiyatlandırması yöntemini destekleyen son üç yıla ait finansal veriler ve bun­
larla ilgili belgeler;
• İki veya daha fazla karşılaştırılabilir işlemin olması durumunda belirlenen emsal fiyat aralığı
ve bu aralığın tespitinde kullanılan yöntem;
• Emsal fiyatın tespit edilmesi için gerekli diğer belgeler.
PFA içeriğiyle ilgili olmadığı ve önceden duyurulmadığı sürece, bu belgeler halicinde, vergi ida­
resinin başka bilgi ve belgeler talep etmesini, özel hayatın gizliliği, hukuki güvenlik ilkesi ve aşırılık
yasağı çerçevesinde değerlendirmek gerekir . İdareye, konu ile ilgisi olmayan başka bilgileri, görev ve
yetkisi dışında dolaylı olarak mükelleften talep edebilme ve sürekli yeni bilgi ve belge talebiyle PFA süreci
yavaşlatma, hatta kilitleme imkanı vermemek gerekir.
42
İlgili bilgi ve belgelerin yabancı dilde yazılmış olmaları halinde, mükellef bunların Türkçe çe­
virilerini de ibraz etmek zorundadır (2007/12888 sayılı BKK md.17, f.2, c.2).
PFA yapılması talebinde bulunmak, mükellef için bir ödev değil hak olduğundan, mükellefin baş­
vurusunu geri alması her zaman mümkündür. Mükellef, bu hakkı kullanmaktan her zaman feragat edebilir.
4.1.3. Başvuru harcının yatırılması
PFA bakımından tartışmaya açık bir durum, getirilen harç yükümlülüğüdür. Mükelleflerin,
PFA başvurusu esnasında harç yatırılmaları gerekmektedir (Harçlar Kanunu, 8 sayılı tarife, XII ). Bu
miktar, 2012 yılı bakımından 38.147,30 TL'dir. PFA başvurusunun reddedilse dahi, bu harç geri öden­
mez. Çünkü, harç, PFA yapılmasının değil, aksine, "PFA başvurusunun incelenip değerlendirilmesi"
içerikli kamu hizmeti karşılığında alınmaktadır . Dolayısıyla, PFA başvurusu neticesinde muhakkak
bir PFA yapılacağı garantisi olmadığından, mükellefler bakımından harç, muhtemel bir PFA neticesinde
elde edecekleri hukuki güvenliğin karşılığını asla teşkil etmez.
43
44
Böyle bir harcı meşrulaştırmak üzere ileri sürülen en önemli argüman, PFA başvurusu nedeniyle
idarenin daha fazla çalıştığı, bu fazla mesainin (ek hizmetin) karşılığı olarak harç alınabileceğidir . An­
cak, kanaatimizce bu Türk Hukuku bakımından kabulü zor bir argümandır. Çünkü; öncelikle, idareden
bilgi alma konusunda (VUK md.413) mükellefin harç ödemesi gibi bir durumu tanımayan Türk Vergi
Hukuku, PFA başvurusu söz konusu olduğunda bu genel kuralından vazgeçmektedir. PFA sürecinin
idareye büyük iş yükü getirebileceği bir gerçekse de, benzer iş yükünün, mükellefin çetrefilli konularda
bilgi talep etmesi halinde de söz konusu olacağı açıktır. Dolayısıyla, birinden harç talep etmeyip diğe­
rinden harç talep etmek, kendi içinde bir tutarsızlıktır.
45
J :
Buna karşılık bkz. 207/12888 sayılı BKK md.17, f.2. c.l
5766 SK m d . l l (RG t.6.6.2008, S.26898 (nıük.). Yenileme harcı ise. 30.517,75 TL'dir.
Harem, "transfer fiyatlandırması ile ilgili yöntem belirleme için idare ile anlaşmanın bir bedeli'' olduğu görüşünde
AYDOĞMUŞ Mahmut, Transfer Fiyatlandırması İle İlgili Yöntem Belirleme Anlaşması Harçları, VSD S.252 (Eylül 2009),
199 ve TAN Mustafa, Maliye İle Anlaşma İçin Harç Ödenecek, 04.03.2008 tarihli Dünya Gazetesi
Konu hakkında bu ve diğer görüşler için örn. bkz. SEER. in: Tipke/Kruse. Abgabenordnung. Finanzgerichtsordnung
Kommentar, § 89, Tz. 63-64 (Loseblatt, Nisan 2008)
J ?
4 5
303
Peşin Fiyatlandırma Anlaşmaları ve Bu Anlaşmaların Anayasal Sınırları - Doç.Dr. Funda BAŞARAN YAVAŞLAR
Kaldı ki, yapılması talep edilen PFA'nın ilgili olduğu durum, somut olayın şartlarına göre, kar­
maşık olabileceği gibi pekala basit de olabilir. Hiçbir ayırım yapmaksızın her tür durum için aynı mik­
tarda harcın alınması, harç (miktarı) ile verilen hizmet arasında ölçüsüz bir ilişki olmasına yol açmakta­
dır (ölçülülük ilkesine aykırılık) .
46
4.2. Başvurunun Değerlendirilmesi ve Cevaplandırılması
Vergi idaresi mükellefin verdiği dilekçe ve dilekçeye ekli bilgi ve belgeler üzerinden öncelikle
bir ön inceleme yapacaktır (2007/12888 sayılı BKK md.16, f.2; 1 seri no'lu Genel Tebliğ, 6). Bu bağ­
lamda, başvuru koşullarının mevcut olup olmadığı ile mükellefin verdiği bilgi ve belgeler üzerinden
PFA yapılmasının uygun olup olmadığı, başka ne tür bilgilere ihtiyaç olduğu tespit edilecektir. Vergi
idaresi, başvuruda sunulan bilgi ve belgeleri yeterli görmemesi halinde, mükelleften ilave bilgi ve bel­
ge talebinde bulunabileceği veya mükellef ile görüşebileceği görüşündedir (2007/12888 sayılı BKK,
Art. 17, f.2 ve özellikle 1 seri no'lu genel tebliğ, 6).
47
Gerekli bilgi ve belgelerin toplanılmasından sonra, idare analize başlayacaktır. Karşılaştırılabilir
işlemlerin, kullanılan varlıkların, diğer düzeltimlerin, uygulanabilir yöntemlerin, anlaşma şartlarının
ve diğer temel hususların değerlendirmesi yapılacak ve yapılan analiz sonucunda, idare, ya mükellefin
başvurusunu aynen kabul edecek, ya gerekli değişikliklerin yapılması koşuluyla kabul edecek ya da
ret edecektir (2007/12888 sayılı BKK md.16, f.3; 1 seri no'lu Genel Tebliğ, 6). İdare burada kuşkusuz
öncelikle, mükellef tarafından önerilen transfer fiyatlandırması yönteminin emsallere uygunluk ilkesine
uygun olup olmadığı çerçevesinde bir inceleme yapacak (örn. önerilen yöntemin transfer fiyatlandırmasına ilişkin sorunların aşılmasına uygun olup olmadığına bakacak), ancak, anayasal ve/veya vergi
usulle bağlantılı konulan da dikkate alacaktır. Örneğin, önerilen yöntem kanunda açıkça yasaklanmış
bir sonucun gerçekleşmesine yol açıyorsa ya da işletmenin etkin bir şekilde incelenmesine izin vermi­
yorsa bu durumda mükellefin önerdiği yöntemi reddetmelidir.
Burada üzerinde durulması gereken bir konu, mükellefin önerdiği yöntemi kabul etmeyen vergi
idaresinin, kendisinin mükellefe bir başka yöntem önermesinin gerekip gerekmediğidir. Kanaatimizce,
yukarıda da belirtildiği üzere , verginin mali güçle orantılı olması ilkesi ile re'sen araştırma ilkesinin
mevcut olduğu sistemler bakımından bu soruya olumlu cevap vermek gerekir Bu görüşümüzü şu şekilde
gerekçelendirmek mümkündür:
48
•
Öncelikle, vergi idaresi, şimdi olmasa bile gelecekte, mükellef tarafından bildirilen matrahın
hukuka uygunluğu denetimini yaparken, emsallere uygunluk ilkesine uygun transfer fiyatlan­
dırması yöntemi tespit etmek ve denetimini bu şekilde yapmak zorundadır. Re'sen araştırma
ilkesi bunu emretmektedir. Dolayısıyla, emsallere uygunluk ilkesine uygun yöntemi er ya da
geç tespit etmek zorunda olduğuna göre, idarenin bunu hemen yapması daha yerinde olacaktır.
•
Mükellefin PFA başvurusunun arka planında, "kanuna uygun davranma" amacı yatmaktadır.
Mükellef, daha sonra aksi yönde bir itham ve uygulama ile karşılaşmamak, daha en başından
hukuk sınırları içerisinde kalmak amacıyla idareye başvurmaktadır. Bu, vergi idaresi tarafından
desteklenmesi gereken bir davranıştır. İdarenin kendisine başvuran mükellefi önce karanlıkta
bırakması, ardından da niçin doğruyu bulamadığı gerekçesiyle ona ek tarhiyat, faiz ve yaptırım­
lar uygulaması, bir hukuk devletinde koruma görmemelidir. Kaldı ki, Türk Hukuku bakımın-
* Krş. AYDOĞMUŞ, VSD S.252, 199
Konuyla ilgili bir değerlendirme için bkz. yukarıda 4.1.2.
Bkz. yukarıda 2.
4 7
4 8
304
Uluslararası Tartışma Ortamında Transfer Fiyatlandırması
dan, hukuka uygun matrah tespiti yapabilmek amacıyla kendisine başvuran mükellefe, vergi
idaresinin, sadece mükellefçe önerilen yöntem hakkında bir cevap vermekle "yetinebileceği"nin
kabulü, kanuni temelini VUK md.413'de bulan "idarenin vergi mükelleflerini bilgilendir­
mesi" genel yaklaşımına da aykırı olacaktır.
49
•
Mükellef VUK md.413 temelinde -üstelik hiçbir harç ödemesinde bulunmadan- daha kapsamlı
bilgi alabilecekken, KVK md.13, f.S'deki PFA başvurusunda bulunması halinde sadece öneri­
siyle bağlantılı bir cevap alacağının kabulü, PFA başvurusunu büyük ölçüde anlanısızlaştıracak ve en azından, VUK ile KVK arasında bir tutarsızlığa da yol açabilecektir
•
Nihayet, hak arama özgürlüğünün bir gereği olarak, idarenin işlemlerinin yazılı ve gerekçeli olma­
sı zorunludur. İdarenin, yöntem dahil, mükellefin taleplerini kabul etmemesi ya da kısıtlaması halin­
de, bunun gerekçelerini ayrıntılı ve anlaşılır bir şekilde açıklaması gerekir ki, mükellef bu red idari
işlemine karşı yargı yoluna başvurabilsin. Mükellefin, gerekçesini bilmediği bir idari işleme karşı
hak arama özgürlüğünü eksiksiz bir şekilde kullanabilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla, idare, mü­
kellefin önerdiği yöntemin niçin uygun olmadığını ona açıklamak zorundadır. Bunu yaparken ise, as­
lında kısmen de olsa uygun transfer fiyatlandırması yönteminin ipuçlarına zaten ulaşmak zorundadır.
Mükellefin başvurusuna cevabın, yazılı olarak verilmesi gerekir. Türk Hukuku'nda idari işle­
min yazıldığı esastır. Burada İYUK md.10 uygulama alanı bulmasına bir engel olmadığından, idarenin
başvuruya altmış gün içinde cevap vermemesi halinde, talep reddedilmiş sayılır. İster açık ister zımni
olsun ret bir idari işlem olduğu için, buna karşı yargı yoluna başvurulmasını mümkündür (hak arama
özgürlüğü (AY md. 36) ve idari işlemlere karşı yargı yolunun açıklığı (AY md.125, f.l)).
4.3. Başvurunun Kabulü ve PFA'nın İmzalanması
Başvurunun kabulü halinde, durumdan mükellef derhal haberdar edilir. Belirlenen tarihte taraf­
lar bir araya gelirler ve PFA imzalanır.
Türk Hukuku'nda PFA, en fazla üç yıl geçerli olmak üzere yapılabilmektedir (KVK md.13, f.5,
c.2). Süre daha kısa olabilir, ama daha uzun olması mümkün değildir. PFA'nın ne kadar süreyle geçerli
olduğu PFA'da belirtilecek olup, belirlenen sürenin bitmesiyle birlikte PFA sona erecektir.
PFA, imzalandığı tarihten itibaren hüküm ifade edecektir (BKK 2007/12888, md.16, f.5). Türk
Hukuku'nda PFA geleceğe yöneliktir, geçmişi bağlamaz ve geçmişe dönük uygulanamaz. Bununla bir­
likte, PFA'nın geçmişteki karşılaştırılabilir transaksiyonlara uygulanması konusunda kanuni bir yasak
bulunmamaktadır.
4.4. PFA'ya Bağlı Hukuki Sonuçlar ve PFA'nın Uygulanması
Altına imza konulan PFA, hem vergi idaresine hem de mükellefe bazı ödevler yükler. Ancak,
yukarıda da belirtildiği üzere, Türk Hukuku bakımından PFA, esas itibariyle vergi idaresini bağlamak­
tadır. İdare, imzaladığı PFA 'da yer alan transfer fıyatlandırmasına uygun yöntem kullanılarak yapılan
matrah tespitini kabul etmek zorundadır. Ancak, idarenin PFA'yla bağlı olması, sadece kendisiyle PFA
imzalanan mükellefin, PFA'da belirtilen "ilişkili kişi"lerle, PFA'da yer alan transaksiyonlan bakı­
mından ve PFA'da belirlenen geçerlilik koşullarının gerçekleşmesi şartlarına bağlıdır.
50
5 0
Bkz. yukarıda dpn.27
Bkz. 2.
305
Peşin Fiyatlandırma Anlaşmaları ve Bu Anlaşmaların Anayasal Sınırları - Doç.Dr. Funda BAŞARAN YAVAŞLAR
Bu bağlamda, 2007/12888 sayılı BKK md.16. f.7 (aynı şekilde 1 seri no'lu Genel Tebliğ, 6,
7.1 ile Tebliğe Ek 1 ve Ek 3), mükellefin PFA'daki koşullara uygun davrandığını ve/veya bu koşulların
geçerliliğini sürdürdüğünü vergi idaresinin tespit etmesini kolaylaştırmak üzere, mükellefe, PFA süresi
boyunca "Peşin Fiyatlandırma Anlaşmasına İlişkin Yıllık Rapor" ve "Yıllık Transfer Fiyatlandırması
Raporu" hazırlayarak, bunları her yıl kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresi içinde vergi
idaresine ibraz etme ödevi getirmiştir. Ayrıca, mükellefin her yıl, "Transfer Fiyatlandırması, Kontrol
Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form" hazırlaması da gerekmektedir (1 seri no'lu
Genel Tebliğ, 7.1 ve Tebliğe Ek 2). Kanaatimizce, bu ödevlerin kanunla getirilmesi gerekir.
51
52
Mükellefin vergi idaresine karşı "PFA'da belirlenen yönteme uygun şekilde tespit ettiği mat­
rahını kabul etmesine yönelik talep hakkı", ancak kendisinin PFA'da belirtilen transaksiyonu (vergi­
yi doğuran olayı), PFA'da belirtildiği şekilde gerçekleştirmesi halinde mevcut olacaktır . Mükellefin,
PFA 'ya uygun olmayan işlemleri nedeniyle ortaya çıkan tarhiyatın. PFA'ya aykırılık gerekçesiyle
hukuka aykırı olduğunu ileri sürmesi mümkün değildir . Burada önemle işaret etmek gerekir ki;
mükellef, PFA'da yer alan vergiyi doğuran olayı muhakkak gerçekleştirmek zorunda değildir.
Onun PFA'dan kaynaklanan ödevi, eğer vergiyi doğuran olayı gerçekleştirirse, PFA'da öngörülen
transferfiyatlandırması yöntemini kullanmasıdır. Ancak, yukarıda da açıklandığı üzere, Türk Hukuku
bakımından PFA bir sözleşme olmadığından, mükellefe PFA'da belirlenen yöntemin uygulanmaması
halinde uygulanacak bir yaptırım mevcut değildir. Mükellef bu durumda sadece fazladan harç ödemiş
olmaktadır.
53
54
PFA imzalanmış olması, mükellefin artık incelemeye tabi tutulamaması gibi bir sonuca asla
yol açmaz . Öncelikle, PFA dışındaki konular bakımından tamamen denetime ilişkin genel kural­
lar geçerlidir, mükellef denetlenebilir. PFA'da yer alan konular bakımından ise, mükellefin PFA'ya
uygun davranıp davranmadığı ile PFA'da belirlenen geçerlilik koşullarının devam edip etmediğinin
denetlenmesi gerekmektedir (1 no'lu Genel Tebliğ, 6). Hemen yukarıda işaret edildiği üzere, her ne
kadar 2007/12888 sayılı BKK'da (md.l 6, f.7; aynı şekilde 1 seri No'lu Genel Tebliğ, 6 ve 7), idarenin
bu denetimi, mükellefin sunacağı "yıllık raporlar üzerinden" yapacağı açıklanmaktaysa da, kanuni
55
51
1 seri no'lu Genel Tebliğ, Ek 1 gereğince, üç kısımdan (genel bilgiler, transfer fiyatlandırması analizine ilişkin bilgiler,
sonuç) oluşan PFA'ya İlişkin Yıllık Rapor'da şu bilgilerin bulunması gerekmektedir: mükellefin adı, unvanı, bağlı olduğu vergi
dairesi ve vergi kimlik numarası, adresi, faaliyet konusu, organizasyon yapısı, ilişkili kişiler hakkındaki bilgiler (vergi kimlik
numaralan, adresleri, telefon numaralan vb.); PFA'nın geçerli olduğu vergilendirme dönemi içinde ilişkili kişiler arasında
gerçekleşen mülkiyet ilişkilerindeki değişikler, kurumun organizasyon yapısındaki değişiklikler, emsal fiyatın tespitinde
esas alınan koşulların veya varsayımların geçerliliğini sürdürüp sürdürmediğine ilişkin bilgi, üstlenilen fonksiyon ve riskler,
ekonomik şartlar. PFA şartlan, maliyetler, kullanılan varlıklarda ve yerine getirilen hizmetlerde yıl içinde gerçekleşen önemli
maddi değişiklikler, PFA'ya taraf olan kurumların mali yapılarının özeti ve mükellefin mali yapısını etkileyebilecek düzeydeki
değişiklikler, ilişkili kişiler ve emsal kurumlar tarafından PFA'da bahsedilmeyen farklı muhasebe standartları ve yöntemleri
kullanılmaya başlanmış ise bunlara ilişkin bilgi, ilgili vergilendirme dönemi içinde anlaşmada öngörülen kriterlerden
karşılanamayanların neler olduğu ve ilgili kriterlerin sağlanamamasının nedenleri, PFA'da öngörülen işlemlerin gerçekleşme
tarihleri, miktarları, sapmaları ve ilgili işlemde ödemeyi yapan veya ödemeyi alan taraf, PFA'da belirtilen yöntem ile hesaplanan
fiyat ve hesaplama süreci, PFA'da, yıllık raporda yer alması tespit edilen diğer hususlar.
52
1 seri no'lu Genel Tebliğ, Ek 3 gereğince, beş kısımdan oluşan (genel bilgiler, ilişkili kişiler hakkında bilgiler, ilişkili kişiler
arasındaki işlemlerin ayrıntılarına ilişkin bilgiler, transfer fiyatlandırması analizlerine ilişkin bilgiler, sonuç) Yıllık Transfer
Fiyatlandırması Raporu'nda şu bilgilerin bulunması gerekmektedir: mükellefin faaliyet alanı, bu alandaki ekonomik koşullar,
pazar koşulları ve iş stratejileri hakkındaki bilgiler; ilişkili kişilerin vergi kimlik numaraları, adresleri, telefon numaraları vb.
ile ilişkili kişilerin faaliyet alanı, bu alandaki ekonomik koşullar, pazar koşulları, iş stratejileri, ilişkili kişilerin gerçekleştirdiği
işlevler, üstlendikleri riskler, sahip oldukları varlıklar hakkında ayrıntılı bilgiler: ilişkili kişiler arasındaki bütün işlemlere
ve sözleşmelere ait ayrıntılı bilgiler: karşılaştırılabilirlik analizine ilişkin ayrıntılar ve karşılaştırılabilir işlemlerin seçiminde
kullanılan kıstaslar, karşılaştınlabilirliğin tespitinde düzeltim yapılmış ise buna ilişkin ayrıntılı bilgiler, kullanılan transfer
fiyatlandırması yönteminin diğer yöntemlerle karşılaştırılarak bu yöntemin kullanılma gerekçeleri ile bu yöntemin en uygun
yöntem olduğuna ilişkin bilgi, belge ve hesaplamalar, emsallere uygun fiya^edel veya kâr marjının saptanmasında kullanılan
hesaplamalara ilişkin ayrıntılı bilgiler, emsal fiyat aralığı tespit edilmiş ise bu aralığa ilişkin hesaplamaları içeren ayrıntılı bilgiler.
SEER, in: Tipke/Kruse, § 178a, Tz. 3 ve Tz. 15 (Loseblatt, Nisan 2007)
Ancak, yapılan tarhiyata karşı dava açıp. PFA hükümlerine uymuş olduğunu ispat edebilir.
Bkz. ve'krş. KAU-PFA, 73
53
5J
55
306
Uluslararası Tartışma Ortamında Transfer Fiyatlandırması
düzenlemelerin idari düzenlemelerle sınırlandırılması ya da değiştirilmesi mümkün değildir ve ne
KVK'da ne de VUK'da idari denetimin sadece belge üzerinden yapılmasına dair bir sınırlama yoktur.
Vergi kanunlarında yer almayan böyle bir denetim sınırlaması, kanunilik ilkesi ve yasal idare ilke­
sinin yanı sıra, verginin mali güçle orantılı olması ilkesine de aykırı olacaktır. Vergi idaresi, eşit ve
kanuna uygun şekilde vergilendirmeyi gerçekleştirmek üzere gerekli denetim araçlarına başvurabilir.
Bu bağlamda, gerekli nedenler varsa, inceleme aracını da kullanarak bu denetimi yapabilecektir.
5. PFA'nın Revize Edilmesi, Yenilenmesi ve İptali
Her tür hukuki işlemde olduğu şekilde, PFA bakımından da, revize edilmeyi (/gözden
geçirilerek değiştirilmeyi) veya iptali gerektiren durumlar olabilir; ya da hem idare hem de mü­
kellef PFA'nın yenilenmesini yararlı görebilirler. PFA'nın uygulanma koşullarını etkileyen maddi
unsurlarında, örneğin PFA'ya konu hukuki ilişkilerde, kişilerde, ilişkili kişiler arasındaki ortaklık
yapısında, ekonomik koşullarda, kişilerde değişiklik olması, ilgili ülke ya da ülkelerle ÇVÖA imza­
lanması veya mükellefin PFA'ya uygun davranmaması hallerinin, PFA bakımından dikkate alınması
gereği açıktır.
Ancak, PFA'nın revize edilmesi, yenilenmesi ve iptali konusunda KVK'da herhangi bir
düzenleme yer almamaktadır. Bu konular, idari düzenlemelerde ele alınmışlardır. Esasen hukuki
güvenlik ilkesine en uygun durum, daha en başta PFA'ya, hangi durumlarda PFA'nın değiştirile­
bileceği, yenilenebileceği ve iptal edileceği, bunların hangi usul çerçevesinde, nasıl ve ne ölçüde
yapılabileceği konusunda hükümler koymaktır.
PFA'nın revize edilmesi, mevcut PFA'nın gözden geçirilerek içeriğinde bazı değişiklikler
yapılması anlamına gelir. Burada, mevcut PFA hukuk aleminden kalkmamakta, hukuki geçerliliğini
sürdürmekte, ancak içeriğinde kısmen değişiklikler yapılmaktadır (krş. 2007/12888 sayılı BKK
md.16, f.12, c.2). BKK 2007/12888, md.16, f.lO'a (ve 1 seri no'lu Genel Tebliğ, 6'ya) göre;
"a)Anlaşmada yer alan kritik bir varsayımın
gerçekleşmemesi,
b) Anlaşma koşullarında esasa ilişkin bir değişikliğin
nen koşulların geçerliliğini
sürdürmemesi,
c) Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları
leyecek değişikliklerin
gerçekleşmesi,
gerçekleşmesi
veya anlaşmada
da dahil, yasal düzenlemelerde
anlaşmayı
belirle­
etki­
ç) İki veya çok taraflı peşin fiyatlandırma anlaşmalarında, diğer ülke
idaresinin/idarelerinin
anlaşmayı revize etmesi, yürürlükten kaldırması veya iptal etmiş olması" halinde, PFA
revize edilebilecektir .
56
PFA'nın revize edilmesi talebi, hem mükelleften hem de idareden gelebilir (BKK
2007/12888, md.16, f.10; 1 seri no'lu Genel Tebliğ, 6). Böyle bir talep içerisinde olan mükellef,
talebinin gerekçesini de ortaya koyarak, gerekli bilgi ve belgelerle birlikte idareye başvuracaktır.
İdare, talebi kabul edip etmeme konusunda takdir yetkisine sahiptir. Talebin idare tarafından kabul
edilmesi halinde, revize etme tarihinden mevcut PFA'nın süresinin bitimine kadar, yeniden belirle­
nen PFA koşulları geçerli olacaktır. Talebin idare tarafından kabul edilmemesi halinde ise, mevcut
PFA aynen devam edecektir. Böyle bir durumda, mükellefin, değişiklik talebinin reddi kararına
karşı dava açması mümkündür. Davada, red idari işlemin hukuka uygunluğu ve böylece değişiklik
5
" Krş. KAU-PFA 83 vd. Ayrıca bkz. ve krş. KAU-PFA. 79
307
Peşin Fiyatlandırma Anlaşmaları ve Bu Anlaşmaların Anayasal Sınırları - Doç.Dr. Funda BAŞARAN YAVAŞLAR
şartlarından bir ya da bir kaçının mevcut olup olmadığı incelenecektir. Diğer yandan, değişiklik
talebi ret edilen mükellef, yukarıda anılan nedenleri ileri sürerek PFA'nın iptalini isteyebilecektir.
İdare mükellefin iptal talebiyle bağlı değildir. Ancak, mükellefin, iptal talebinin reddi kararına karşı
da dava açabileceği açıktır.
Revize edilme nedenlerinin bulunduğu yönündeki tespiti çerçevesinde revize etme talebi­
nin idareden gelmesi halinde ise, mükellef bu talebi kabul etmek zorunda değildir. Ancak, eğer ta­
lebi kabul etmezse, idare PFA'yı tek taraflı olarak —iptal kararının verildiği tarihten itibaren geçerli
olmak üzere- iptal edebilecektir. Bu durumda konunun yargıya taşınma ihtimali yüksektir.
PFA 'mn yenilenmesi, mevcut PFA'dan kaynaklanan yükümlülükler sonlandırılacak şekilde
yerine yeni bir PFA yapılmasını ifade etmektedir . Dolayısıyla yenileme, süresinin uzatılmasın­
dan farklıdır; süre uzatımında, mevcut PFA geçerliliğini devam ettirmektedir. 2007/12888 sayılı
BKK md.16, f.8, PFA'nın yenilenebilmesine imkan tanımaktadır. Buna göre, mükelleft, mevcut
bir PFA'nın yenilenmesi amacıyla, onun süresiin bitmesinden en az dokuz ay önde vergi idaresine
başvurarak yenileme talep edebileceklerdir. "Mükellef başvurusunda, mevcut anlaşmada
belirtilen
koşullar ile varsayımlarda herhangi bir değişiklik meydana gelip gelmediğini, anlaşmanın yeni­
lenmesi sonucunda anlaşmada herhangi bir değişiklik yapılması gerekip gerekmediğini ve tespit
edilen yöntemin anlaşmada kavranan işlemlerin mahiyetine en uygun olarak emsallere uygunluk
ilkesini karşıladığını gösterecek gerekli bilgi ve belgeleri sunar. " . 2007/12888 sayılı BKK md. 16,
f.9, c.l 'e göre (aynı şekilde 1 seri no'lu Genel Tebliğ, 6). idare, başvuru çerçevesinde, PFA'da belir­
tilen koşullar ile varsayımların devam ettiğine ve tespit edilen yöntemin emsallere uygunluk ilkesi­
ni karşıladığına karar verirse, mevcut PFA'nın aynı koşulları, varsayımları ve yöntemi kapsayacak
şekilde bir dönem daha devam ettirilmesini kabul edebilecektir. Kanaatimizce, bu düzenlemede,
yenileme ile (süresini) uzatma kurumları birbirine karıştırılmıştır. Nitekim, anılan düzenlemede
(c.2), PFA'da kavranan işlemlerin mahiyetinin, belirtilen koşulların ve varsayımların değiştiği ya
da farklı bir yöntem tespit edilmesi şeklinde bir idari kararın varlığı halinde, mükellefin yeni bir
PFA başvurusu yapması gerekliliğinden söz edilmesi, bu tespiti güçlendirmektedir. Oysa, yenileme
zaten, PFA'nın ana unsurlarından birinin değiştirilmesi suretiyle eski hukuki ilişkinin ortadan kal­
dırılmasını, dolayısıyla yeni bir PFA yapılmasını ifade etmektedir . Kaldı ki, aksine bir yaklaşım,
KVK md.13, f.5'de öngörülen "üç yıllık süre"nin, BKK ile dolaylı bir şekilde aşılmasına izin ver­
mek anlamına gelecektir .
57
5S
59
60
PFA'nın iptali ise, PFA'nın hukuki geçerliliğinin sonlandırılması, onun hukuk alemin­
den kaldırılması anlamına gelir. PFA'nın iptali, sadece idare tarafından tek taraflı bir işlemle ger­
çekleştirilebilecek bir durum olup, mükellefin bazı ödevleri yerine getirmemesine bağlanmıştır.
İptal kararı, kural olarak bu kararın verildiği tarihten itibaren ileriye doğru hüküm doğurur (BKK
2007/12888, md.16, f.13). Ancak, BKK 2007/12888, md.16, f.14 (aynı şekilde 1 seri no'lu Genel
Tebliğ, 6) gereğince;
"Aşağıda belirtilen durumlarda, İdare mevcut bir peşin fiyatlandırma anlaşmasını tek ta­
raflı olarak anlaşmanın imzalandığı tarihten itibaren iptal edebilir ve anlaşmayı hiç yapılmamış
kabul ederek mükellefi vergi incelemesine sevk edebilir:
a) Mükellefin peşin fiyatlandırma anlaşmasında
5 7
uymaması,
Krş. OĞUZMAN M. Kemal, Borçlar Hukuku Dersleri, C.l, 4.B., İstanbul 1987, 341 vd.
Krş. KAU-PFA, 86-87
*Bkz. OĞUZMAN. 341 vd.
Buna karşılık. PFA'nın yenilenmesini, PFA'nın süresinin uzatılması şeklinde anlamakta örn. BİÇER, VSD S.243, 146-147
5 8
5
belirtilen koşullara
w>
308
Uluslararası Tartışma Ortamında Transfer Fiyatlandırması
b) Mükellef tarafından gerek başvuru esnasında gerekse sonraki aşamalarda (yıllık rapor da da­
hil) ibraz edilen bilgi ve belgelerin eksik, yanlış veya yanıltıcı olduğunun tespit edilmesi. "*'
Görülmektedir ki; mükellef, PFA'da belirtilen koşullara uymaz ya da, gerek başvuru esnasında
gerekse sonraki aşamalarda (yıllık rapor da dahil) eksik, yanlış veya yanıltıcı bilgi ve belge ibraz ederse,
veyahut da her yıl kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresi içinde vergi idaresine göndermesi
gereken yıllık raporu zamanında ibraz etmezse, idare PFA'yı. geçmişe etkili şekilde, yapıldığı tarihten
itibaren iptal edebilecektir, ki bu kuşkusuz ağır bir hukuki sonuçtur. Bununla birlikte, mükellefin idareye
eksik veya yanlış bilgi vermesi ya da PFA'daki koşullara uymaması, PFA'nın iptalini meşru kılmaktadır.
Çünkü, bu durumlarda, ya vergi idaresinin "PFA yapma iradesi" yanıltılarak sakat hale getirilmekte
ya da PFA*nın asli koşullarına aykırı davranılmaktadır. BKK 2008/12888'de her ne kadar kusur şartı
öngörülmemişse de kanaatimizce, bu ağır sonuçların uygulanabilmesi için vergi ödevlisinin kusurlu
olmasının aranması gerekir.
Buna karşılık, "anlaşma süresince her yıl kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süre­
si içinde İdare 'ye gönderilmesi gereken yıllık raporun zamanında ibraz edilmemesi
durumunda,
mevcut anlaşma, söz konusu raporun ilgili bulunduğu hesap döneminin başından itibaren iptal
edilebilir. " şeklindeki BKK 2007/12888, md.16, f. 15 düzenlemesi için aynı yargıya varmak müm­
kün değildir. Her ne kadar burada, iptal kararı, PFA'nın yapıldığı andan itibaren değil, idareye
gönderilmesi gereken yıllık raporun ilgili olduğu hesap dönemi başındak itibaren -geçmişe etkili
şekilde- iptal edilmekteyse de; böyle bir durum hem idari bir düzenlemeyle getirilen bir ödevi ye­
rine getirmemeye, kanun temelinde verilen bir bağlayıcı bilginin geri alınması sonucunu bağladığı
(kanunilik ilkesi ve yasal idare ilkesine aykırılı), hem de orantısız bir sonuç olduğu için hukuka
aykırıdır. Mükellefin, iptal kararına karşı yargı yoluna başvurması mümkündür.
6. PFA'nın A n a y a s a y a U y g u n l u ğ u S o r u n u
Bu makalenin en başında belirtildiği üzere, mükelleflerin, idarenin bağlayıcı bilgi verme­
sine ihtiyaçları vardır. Bu ihtiyaç, esas itibariyle, hukuki güvenlik ilkesinde hukuki meşruiyetini
bulmaktadır. Vergi ödevlileri, yasanın idare tarafından ne şekilde anlaşıldığını ve uygulanacağını
bilmek ve ona göre vergisel işlemlere girişmek ya da girişmemek, vergi ödevlerini buna göre yerine
getirmekte haklı bir hukuki yarara sahiptirler. Kaldı ki, kamuyu oluşturan bireyleridir. Bireylerin
geleceği planlayamamasından, kamu da zarar görecektir .
62
Ancak, PFA bakımından en önemli sorun, kanaatimizce eşitlik ilkesi bakımından ortaya çık­
maktadır. Çünkü, genel düzenleyici idari işlemlerden farklı olarak, mükellefin idareyi "ikna" imkanına
sahip olduğu tamamen bireysel bir süreç çerçevesinde, idare sadece tek bir vergi ödevlisine söz vermek­
tedir. Dolayısıyla, bu vergi ödevlisi dışındaki diğer vergi ödevlilerine de aynı uygulamanın gösterilip
gösterilmeyeceği, yani eşitlik ilkesine uygun uygulama olup olmayacağı belli değildir. Başka bir deyiş­
le, bir kurum olarak PFA eşitlik ilkesine aykırı değildir; ancak eşitlik ilkesine aykırı uygulamalara açık­
tır. Üstelik, her somut olayın koşulları birbirinden farklı olduğundan, dolayısıyla, olay unsurları arasında
eşitlik olmadığından, eşitlik ilkesine aykırı bir uygulama olup olmadığını tespit de güçtür. Sorun burada
toplandığına göre, buna bir çözüm bulunması gerekmektedir.
61
Bu düzenlemeyi krs. OECD-TFR, 4.135, 4.138 and KAU-PFA, 76 vd.
6 2
BIRK Dieter, Kontinuitaetsgewaehr und Vertrauenschutz, DSÜG 27 (2004). 17
309
Peşin Fiyatlandırma Anlaşmaları ve Bu Anlaşmaların Anayasal Sınırları Doç.Dr. Funda BAŞARAN YAVAŞLAR
Netice itibariyle, her zaman, her konuda birbirinin tıpatıp aynısı somut olaylar bulabilmek
mümkün olmadığına göre, bu durum PFA bakımından da geçerlidir. Dolayısıyla, burada yapılması
gereken, aynı ya da benzer unsurları ön plana çıkartarak, buna göre tipleştirmeler yapmak ve genel
uygulama kuralları geliştirmektir. Burada, eşitsizliği önlemek üzere ileri sürülen ikinci önerimiz
ise, şeffaflık olacaktır. PFA neticesinin ve özellikle de PFA'nın ana konusunu teşkil eden yöntemin
hangi gerekçelerle nasıl belirlendiğinin bilinmesi, mükelleflerin PFA bakımından eşit vergi uygu­
lamalarıyla karşılaşmalarını garanti altına alacaktır. Şeffaflık, eşitsizliğin düşmanıdır. Ancak, bura­
daki en önemli sorun, kuşkusuz vergi mahremiyeti bakımındandır (VUK md.5). Öncelikle, idare ile
PFA yapıldığının duyurulması, vergi mahremiyeti kapsamı içine giren bir durum değildir. Herkesin
eşit şekilde vergilendirilmesi gerektiğine göre ve PFA da buna hizmet ettiğine göre, burada PFA
yapılması değil, PFA'nın içeriğiyle ilgili konular vergi mahremiyetinin kapsamı içine girmektedir­
ler. Türk Hukuku'nda matrah ve ödenilen vergi miktarı zaten vergi mahremiyeti kapsamı içinde yer
almadığına göre (vergi levhası ödevi, VUK md.5, f.4), vergi mahremiyetinin içerisinde yer alan di­
ğer konuların anonimleştirilerek ve/veya genelleştirilerek kamuoyu ile paylaşılması gerekmektedir.
Burada idareye büyük bir görev düşmektedir. Bir hukuk devletinde kanun koyucunun, duraksama
göstermeden bu görevi -anayasal sınırlar içinde- idareye vermesi gerekmektedir.
310
Download

Peşin Fiyatlandırma Anlaşmaları ve Bu Anlaşmaların Anayasal