ARTAN ORANLI VERGİ TARİFESİ, VERGİNİN MALİ
GÜÇLE ORANTILI OLMASI İLKESİNİN ZORUNLU BİR
SONUCU MUDUR?
Dr. Funda BAŞARAN*
I. KONUNUN ORTAYA KONULMASI VE SINIRLANDIRILMASI
Matrah arttıkça ortalama vergi oranının da yükselmesini ifade eden artan oranlı
tarife, kökenleri çok eskilere uzanmakla birlikte", özellikle 19. yy.da bilimsel
yöntemlerle incelenmeye başlanmış bir tarife şeklidir . Bu dönemde tarım toplumundan
endüstri toplumuna geçiş nedeniyle yaşanan sosyal çatışmalar çerçevesinde artan oranlı
tarifenin uygulanması yönündeki inanç artmış ; sosyalistler, özel tüketim vergilerinin
ailenin asgari yaşam haddini dikkate almadıklarını ileri sürerek, bunların artan oranlı
tarife ile ikame edilmesi gerektiğini savunmuşlardır . Bugün özellikle gelir vergilemesi
alanında, Türkiye dahil pek çok ülkede artan oranlı tarife uygulanmaktadır.
2
3
4
5
6
•Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Vergi Hukuku Anabilim Dalı
1
Nitekim Tekin Fazıl (Artanoranlılık ve Türk Gelir Vergisindeki Uygulaması, Eskişehir 1978,
8), M.Ö.596 yılında Solon Atina'da artan oranlı vergilemeye rastlandığına işaret etmektedir.;
Musgrave Richard A. (Kamu Maliyesi Teorisi I, Çeviren: Şener Orhan, İstanbul 1987,124) ise,
artan oranlı tarifenin kökenlerini, GuicciardinPnin 16. yy.'ın ilk yarısında yazılmış makalesine
kadar geri götürmenin mümkün olduğunu belirtmektedir.
2
Tekin, 8
5
Lang Joachim, in:Tipke/Lang, Steuerrecht, 16.Aufl., Köln 1998, § 9 Rz. 741
4
Tipke Klaus, Steuerrechtsordnung, Bd.I, Köln 1993,413; Dolaylı vergilerdeki tersine artan
oran nedeniyle az gelirliler yüksek gelirlilerden daha fazla Vergi ödedikleri için, hiç olmazsa
doğrudan vergiler alanında artan oranlı tarife uygulayarak bu-haksızlığı düzeltmek gereklidir
{Nadaroğlu Halil, Kamu Maliyesi Teorisi, 10. B . , İstanbul 1998, 313; Erginay Akif, Kamu
Maliyesi, 15.B., Ankara 1994,75; Benzeri şekilde, dolaylı tüketim vergilerinin iktisadi mali güce
uygun olmadığı ve böylece oransızlıklara yol açtığı gerekçesiyle artan oranlı gelir vergilemesi
lehinde Wagner Adolph, Finanzwissenschaft, Zweiter Teil, 2. Aufl., Leipzig 1890,454)
5
Ülkemizde gerçek kişilere ait gelirlerin vergilendirilmesinde artan oranlı tarifenin
uygulanması, 1934 tarihli KazVK'na (Kanun n o : 2395, Kabul tarihi: 22.3.1934, Yayım tarihi:
25.3.1934) dek uzanmaktadır. Ancak KazVK'da (md. 31-38), -takip edilen sedüler sistem
çerçevesinde- yalnızca bazı gelir unsurları (örneğin hizmet erbabının gelirleri) için artan oranlı
tarife uygulanmıştır. Bütün gelir unsurları bakımından artan oranh_bir tarife uygulanması ise,
5421 sayılı GVK (Kabul tarihi: 3.6.1949, Yayım tarihi: 9.6.1949) md.89 iîe söz"konusu
olmuştur. Bu Kanun'un gerekçesinde, artan oranlı tarife, sosyal adalet ve fedakarlıkta eşitlik
ilkelerinin „tabii ve zaruri bir neticesi" olarak ortaya konulmuştur (bkz. Kızıtot -Şükrü, Gelir
7
Artan oranlı vergileme/tarife, farklı pek çok teori temelinde savunulmuşdur .
A n c a k , maliyeciler, artan orantılığı ö z e l l i k l e fedakarlık teorisi ve bununla bağlantılı
olarak marjinal fayda teorisi ç e r ç e v e s i n d e meşrulaştırmaya çalışmışlardır.
»Fedakarlık" kavramı ile, m u h t e m e l fayda kaybı, başka bir deyişle vergi
nedeniyle uğranılan fayda kaybı k a s t e d i l m e k t e d i r . Fedakarlık, ya toplam vergi yükünün
özel ekonomi üzerindeki etkisinde o r t a y a çıkmaktadır, ki burada vergilerin
mükelleflerin tamamı üzerinde a s g a r i b i r y ü k e yol açması gerekmektedir (küçük
fedakarlıkteorisi); ya d a vergi m ü k e l l e f i n i n ihtiyaçlarını tatmin potansiyeli üzerindeki
bireysel etkide ortaya çıkmaktadır, ki b u v a r y a s y o n d a amaç, bireysel fayda kaybında
eşitliği sağlamaktır (eşit fedakarlık t e o r i s i ) . Eşit fedakarlık teorisine göre, mali güce
göre vergilendirme, eşit fayda k a y b ı n a , ihtiyacı tatmin potansiyalinin eşit azalımına
götürmelidir. B a ş k a bir deyişle, f e d a k a r l ı k d a eşitlik, vergi nedeniyle ortaya çıkan yarar
kaybının eşit olması halinde s a ğ l a n a c a k t ı r .
8
9
Fedakarlık teorisini kesin bir ş e k i l d e uygulayabilme ve hangi vergi
oranının
ihtiyaçları tatrrîîn potansiyalinde eşit a z a l ı m etkisi göstereceği sorusuna somut bir cevap
imkanı, öncelikle -gelir için f a y d a eğrileri yaratılarakmarjinal fayda teorisi
(Grenznutzentheorie) vasıtasıyla s a ğ l a n m ı ş , bu teori, fayda eşitliğini adeta matematiksel
olarak tesbit etmeyi sağlayıcı m e t o d i k b i r enstrüman sunmuştur . Marjinal fayda teorisi
çerçevesinde ileri sürülen çeşitli f e d a k a r l ı k teorisi varyasyonları yoluyla, özellikle gelir
vergilemesindeki vergi oranı sorunu ( a r t a n oranlı vergi) incelenmiştir". Marjinal fayda
teorisine g ö r e , bir malın değeri, i n s a n ı n kendi ihtiyaçları çerçevesinde bu mala atfettiği
fayda ile ölçülmelidir. Bir kimse n e kadar çok varlıklıysa, onun servetinin son
10
12
Vergisi Kanunu ve Uygulaması, Ankara 1994, md. 103-104,2085). 5421 sayılı Kanun'dan sonra
yürürlüğe giren ve halen uygulanmakta olan 193 sayılı GVK'da da (Kabul tarihi: 6.1.1961,
RG. S. 10700) artan oranlı tarife muhafaza edilmiştir (bkz. GVK md.103).
6
Örneğin Almanya EStG § 32a EStG; Avusturya, § 33 EStG; İsviçre, BV 41 Abs.5 lit. C ve
BG v. 7.10.1983, AS 1984, 584 ; Fransa, Code General des Impots, md.197; Bazı ülkelerde ise,
artan oranlılık açıkça anayasada öngörülmektedir. Örneğin bkz. 1978 tarihli İspanyol AY md.31,
I. 1947-1967 yılları arasında yürürlükte kalan İtalyan AY md.53, 1976-1982 yılları arasında
yürürlükteki Portekiz AY md.106,1 ve md.107.1. III. 1988 tarihli Brezilya AY md.153, § 2,1
{Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd.l, 419-420)
i*
]Tekin (9 vd.), bunları, „fayda teorisi, fedakarlık teorisi, ödeme gücü teorisi, artık gelir teorisi,
sosyal önem teorisi, sosyo-politik teori vè~gïderme teorisi'* şeklinde sıralamaktadır.
x
. Dirk Dieter, Leistungsfaehlgkeitsprinzip als Maßstab der Steuernormen, Köln 1983 (Diss.),
24
y
Dirk, 24
111
Dirk, 16. 25
11
Dirk, 25
{2
" ~ Savar Nîhad ,5.rKamu Mâliyesi. "CI, "5.B.. İstanbul 1975. 119 vd.; Nadaroğlu, 312;
Erginay, 74-75
13
parçalarına atfettiği değerde o k a d a r a z d ı r . Gelir bakımından konuya bakıldığında,
gelirin marjinal faydasının gelir s e v i y e s i arttıkça azaldığını belirtmek gereklidir. Artan
gelirle birlikte ihtiyaç y o ğ u n l u ğ u n u n azaldığının kabulü, artan oranlı tarife ihtiyacmi
ortaya çıkarmaktadır. Artan oranlı tarife, vergi adaletini sağlamaya hizmet etmektedir .
14
Artan oranlı tarifenin verginin mali güçle orantılı olması ilkesinden
kaynaklandığı düşüncesi de, ö z e l l i k l e fedakarlık teorisi temelinde ortaya çıkmaktadır.
Çünkü, fedakarlık t e o r i s i bir y a n d a n da -başta 19 yy. maliye d o k t r i n i n d e - verginin
mali güçle orantılı olması ilkesini gerekçelendirmek üzere ileri sürülmüştür . Başka bir
15
16
17
13
Nitekim fedakarlık teorisinin kurucusu olarak gösterilen Jean Jacques Rousseau (Discours
sur Lèconomie politique, 1755), verginin servet büyüklüğüne göre derecelendirilmesini; servet
büyüdükçe, değerinin yaşamsal ihtiyaçların tatmini bakımından önemsizleştiğini ifade etmektedir.
„Asgari yaşamsal ihtiyaçlar" vergi dışı kalmalı, buna karşılık „lüks ihtiyaçlar" gayet yüksek
oranlarla ve „lüzumsuz ihtiyaçlar ise tamamıyla vergilendirilmelidir. (Bkz. Lang, in:Tipke/Lang,
§9Rz.741)
14
Bu konuda bkz. Sayar, 124 vd. (131); Dirk, 56; Wagner, 443 vd. ile 455-457. Ancak,
yazarın artan oranlı gelir vergilemesini fedakarlık teorisi temelinde değil, aksine, sosyo-politik
açıdan mali güce uygun eşit bir vergilemeyi gerçekleştirme görüşü çerçevesinde savunmakta
olduğuna işaret etmek gerekir (Ayrıntılı bir analiz için bkz. Dirk, 26 vd.). Unutmamak gerekir ki,
-eşitlik temelinde- mali güçle orantılı olma ilkesine uygun bir vergilemenin ne şekilde yapılması
ve burada mali gücün nasıl bir ölçek sunması gerektiği konusunu sosyo-politik açıdan ilk defa
Wagner incelemiştir.
Artan oranlı tarife lehine sunulan diğer gerekçelerin bazıları şu şekilde ortaya konulabilir:
1. Eksik rekabet koşulları nedeniyle, piyasa mekanizması sayesinde adil bir gelir ve servet
dağılımının kendiliğinden gerçekleşebilmesine imkan yoktur. Bu eşitsizliği düzeltecek araçlardan
biri de artan oranlı tarifedir; 2. Bugünkü iktisadi düzen içinde geliri yüksek olanların
(zenginlerin, sermaye sahiplerinin) geliri düşük olanlara oranla daha fazla gelir sağlama
olanakları bulunduğundan, vergi adaletini sağlamak için onlardan daha fazla vergi alınmalıdır;
3. Zamanımız devletlerinin sosyal devlet olmaları itibariyle daha fazla ödev ve görevleri olup, bu
nedenle daha fazla finansman ihtiyacı içinde bulunmaktadırlar. Artan oranlı tarife yoluyla devlet
daha fazla vergi gelirine kavuşacaktır . Bkz. örn. Nadaroğlu, 312-314; Erginay, 74-75; Sayar,
119 vd., 124 vd.; Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd.l, 413 vd.; Wagner, 453 vd., özellikle 456457; Popitz Johannes, Einkommensteuer, Handwörterbuch der Staatswissenschaften, III.Band, 4.
Aufl., Jena 1926,401 vd. (424 vd.); Dirk, 56-57
15
Fedekarlık teorisinin üç varyasyonu sunulmuştur; -artık kabul edilmeyen- „mutlak eşit
fedakarlık (gleiches absolutes Opfer)", „nisbi eşit fedakarlık" (gleiches relatives Opfer) ve „esit
marjinal fedakarlık (-gleiches marginales Opfer-Opferminimumprinzip)". Her üçünün temelinde
de, bireysel gelir ve bundan kaynaklanan fayda arasında belli bir ilişkinin bulunduğu ve artan
gelir fayda eğrisinin düşen bir gidişatı gösterdiği kabulü bulunmaktadır.(5c/ı/;ı/rff Kurt, Die
Steuerprogression; 1960,23 vd"e atfen" Dirk,31\d.). Ayrıca bkz. Turhan Salih, Vergi Teorisi ve
Politikası, İstanbul 1987, 215 vd., özellikle 218-219
16
Mill John Stuart, Principles of Political Economy, People's Edition, London 1886, 484
(PolunerDieter/Jurke Gisela, Zu Geschichte und Bedeutung des Leistungsfaehigkeitsprinzips,
Finanzarchiv, Bd. 42 (1984), 445 vd. (479)); Dirk, 24
17
PolimeriJurke, 479; Neumark__ Fritz, Grundsaetze gerechter und ökonomisch rationaler
Steuerpolitik.Tübingen 1970, 135; Dirk, 24 vd.
deyişle, her ikisi de aynı teorik temellere dayanmakta ve hatta özellikle maliye
doktrinindeki hakim görüşe göre, gelir vergisi alanında artan oranlı tarife* verginin
mali güçle orantılı olması ilkesinin gerçekJeştirilrnesinin sağlayıcı tekniklerden birini
teşkil etmektedir.
18
Bu bağlamda, artan oranlı tarifeye karşı eleştirilerin son yıllarda giderek
artması
ve marjinal fayda teorisinin gerçekliğinden gittikçe daha fazla şüpheye
düşülmesi, verginin mali güçle orantılı olması ilkesinin de sorgulanmaya başlamasına
yol açmıştır. Nitekim, verginin mali güçle orantılı olması ilkesinin „bütün gelir
sahiplerinde gelir arttıkça gelirin marjinal faydasının düştüğü varsayımı"na
dayanmasının, ilkenin zayıf tarafını oluşturduğu ve bunun hemen herkes tarafından
kabul edildiği belirtilmektedir . Çünkü, gelirin marjinal faydasının azaldığına dair kesin
bir teorik kanıt olmadğı gibi, ortalama v e marjinal fayda eğrilerinin seyri hakkında bilgi
veren ampirik araştırmalar da bulunmamaktadır . Bu nedenle, tarifenin dayanak noktası
19
20
21
18
Örn. Popitz. 424 v d . ; Kirchhof'Paul, Steuergleichheit, Stuw 1984,297 vd. (313); Türkçe
yazında bkz. Sayar, 119 vd., 131; Nadaroğlu, 311 vd.; Uluatam Özhan, Kamu Maliyesi, Ankara
1997,300-301; ÖnceU Kumrulu /Çağan, V e r g i Hukuku, 6.B., Ankara 1998,53; Ktzılot Şükrü,
Vergi Usul Kanunu ve Uygulaması, Ankara 1994 md.103-104,2088
(
1 9
özellikle son yıllardaki „liberal devlet" anlayışı çerçevesinde artan eleştirileri şu şekilde
kısaca ortaya koyabilmek mümkündür: 1. Liberal görüşü savunan yazarlara göre, piyasa
mekanizması sayesinde adil bir gelir dağılımı kendiliğinden gerçekleşeceğinden, artan oranlı bir
tarifeye bu açıdan gerek yoktur. Verginin tarafsız olması gerekirken, artan oranlı tarife ile
müdahale gündeme gelmektedir.; 2. Artan oranlı tarife vergi kaçakçılığını artıracaktır, çünkü,
yüksek oranlar bir elkoyma şeklini aldıkça, insanlar bundan kurtulmak için her türlü yola
başvuracaklardır. Böylece vergi ahlakı zedelenecektir.; 3. Artan oranlı tarifeler keyfi ve indi
olmaları nedeniyle, tasarrufa ve böylece yatırıma engel olacaklardır. 4. Böyle bir tarife, sosyalist
görüşleri bir gerçekleştirme aracı olarak ortaya çıkmaktadırlar. Vergi adaleti ve verim peşinde
koşarken, bu şekilde sosyal düzenin yıkılması tehlikesi ortaya çıkmaktadır. 5. Liberal görüş
taraftarlarına göre devlet faaliyetlerinin sınırlı olması gerektiğinden, devlet harcamalan danisbi
vergilerle karşılanabilecek düzeyde olacak v e artan oranlı tarifeye ihtiyaç olmayacaktır.
Bkz. Nadaroğlu, 311-312; Erginay, 75-76; Sayar, 121-122; Föhl Cari, Kritik der progressiven
Einkommensteuer, in:Finanzarchiv 14,88 v d . ile Hayek Friedrich August, Ungerechtigkeit der
Steuerprogression, in: Schweizer Monatshefte, 32. Jahrgang, 1952,508 vd. (Dirk, 56, dpn.33,
34); Boadway Robin/Bruce Neil, Welfare E c o n o m i c s , Basil Blackwell, 1984,5^e atfen Karakaş
Eser (ISonsuzoğlu Elif), Çeşitli Ülkelerde Anayasal İlkeler ve Türk Vergi Sisteminin Bu Açıdan
Değerlendirilmesi, 13. Maliye Sempozyumu, 14-16 Mayıs 1998, 9; lstanbul-2000, 217; Wöhe
Güntere göre (Kritische Anmerkungen zu einigen grundsaetzlichen Maengeln des geltenden
Steuersystems.FSfür Rose,-Wiesbaden 1 9 9 1 , 287 vd. (300 vd.)), özellikle toplam gelirin
vergilendirilmesi noktasında artan oranlı tarife büyük problemler yaratmaktadır. Yazann diğer
eleştirileri için bkz. 300-301; Lang ise (ih:Tipke/Lang, § 9 Rz.744), tarifenin para değerindeki
düşüşlere uyumlaştmlamadığı ortamlarda, e ğ e r önlenvalınmazsa, artan oranlı tarifenin gizli bir
vergi yükselmesine yol açacağına dikkat çekmektedir. Çünkü, para değerindeki düşüşleri
dengelemek amacıyla gelir ve ücretler yükseltildikçe, gelir ve ücreti yükselen bu kimseler daha
yüksek tarifeden vergi ödemeye başlayacaklardır.
2
" Turhan, 224
21
Turhan-niA; Wöhe, 299','Dirk, 38
olarak görülen verginin mali güçle orantılı olması ilkesinin anayasalardan çıkarılması
önerilmektedir .
_
.
22
İşte bu makale, artan oranlı tarifenin gerçekten de verginin mali güçle orantılı
olması ilkesinin zorunlu bir sonucu olup olmadığını ve böylece artan oranlı tarife
nedeniyle verginin mali güçle orantılı olması ilkesine yöneltilen eleştirilerin haklı olup
olmadığını araştırmayı amaçlamaktadır. Artan oranlı tarifenin sistem içinde
muhafazasına devam edilmesi gerekip gerekmediği makalenin çerçevesi dışında
kalmakta olup.ayn bir inceleme konusudur.
II. VERGİNİN MALİ GÜÇLE ORANTILI OLMASI İLKESİNİN
TARİHİ GELİŞİMİ, ANLAMI V E BU ÇERÇEVEDE ARTAN ORANLI TARİFE
İLE ARASINDAKİ İLİŞKİ
A. Verginin Mali Güçle Orantılı Olması İlkesinin Tarihi Gelişimi Ve Maliye
Bilimi İle Eski Vergi HukukuDoktrininde İlkeye Verilen Anlam
23
Verginin mali güçle orantılı olması ilkesi , daha ilkçağlardan beri (örneğin
Platon ve Aristo'da) dile getirilmekte olan „yükün mali güce göre eşit dağılımı"
düşüncesinin bir ürünüdür . Ancak bu düşünce, ilk olarak 1971 yılında ve iki farklı
yerde ciddi bir şekilde ifade edilmiştir; Adam Smith'in
1971 tarihli eserinde ve
3/4.9. İ 791 tarihli Fransız Anayasasında. Adam SmittfQ
göre, tebalann yönetim
yüklerine mümkün olduğunca „in proportion to their respective abilities" (mali
güçleriyle orantılı olarak) katılmaları gerekmektedir. 3/4.9.1971 tarihli Fransız AY'sının
girişine konulan -ve İnsan Hakları Bildirgesi" ne dayanan- insan haklan bildirisi
md.l3'de, kamusal yüklerin -„doit être 'également répartie entre tous les citoyens, en
raison de leurs facultés"- vatandaşlar arasında mali güçlerine göre eşitçe paylaştırılması,
ve temel hakların 2. noktasında yük dağılımının „en proportion de leurs facultés (mali
güçleri oranında)" olması gerektiği ifade edilmektedir. Buradaki „ability" ve „faculte"
kelimeleri „mali güç" şeklinde anlaşılmış ve daha sonra geliştirilerek «vergilemenin mali
güçle orantılı olması ilkesi (/mali güce göre vergilendirme ilkesi)" şeklinde pek çok
24
25
2 2
Karakas,
9-10
2 3
İlke ve ilkenin tarihçesi hakkında kapsamlı bilgi için bkz. Dirk, Leistungsfaehigkeit als
Maßstab der Steuernormen; Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd.1,411 vd.; PohmerIJurke, 445 vd.
2 4
Neumann Friedrich Julius, Steuer nach der Steuerfaehigkeit, in: Jahrbücher für
Nationalökonomie und Statistik, B d . I , Jena 1880, 511 vd.'a atfen Dirk, 6-7
25
Smith Adam, An Inquiry into the Nature and Causes of the Wealth of Nations, Volume IV,
Basil 1791, 164 (PohmerIJurke,.445
vd..(449))
...
26
anayasada yerini almıştır. İlke-, Türk AY md.73, f.Tde de açık bir şekilde yer
almaktadır: „Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre, vergi
ödemekle yükümlüdür."
r
„Mali güç" kavramınn içeriği, maliye doktrininde farklı şekillerde
doldurulmuştur. Ancak, genel bir değerlendirme yapmak gerekirse, „mali güçle orantılı
vergileme"nin temelde iki farklı şekilde ortaya konulduğunu belirtmek mümkündür .
Şöyle ki; bazı yazarlar verginin mali güçle orantılı olması ilkesini „vergi -yükü
dağılımında başvurulan kapsamlı bir ölçek", başka bir deyişle genel bir'vergi
adaleti
ölçeği olarak kullanılırken, bazı yazarlar ise ilkeyi, temelleri fedakarlık teorisi
çerçevesinde ortaya konulan -vergiyle- yükümleme
konsepti (Belastungskonzeption)
şeklinde anlamaktadırlar . Bu ikinci grupta, ilke, yalnızca takip edilen fedakarlık teorisi
türüne göre değil, aynı zamanda bireysel ya da sosyal fayda değerlemesine
(Nutzenbewertung) göre de farklı şekillerde somutlaştınlmaktadır.
27
28
Maliye doktrinindeki özellikle fedakarlık teorisine dayalı, yaklaşımlar
başlangıçda. vergi hukuku doktrininde kabul görmüştür. Ancak, zamanla vergi hukuku
bilimi kendisini maliyeden ayırmaya başlamış ve kendi önceliğini „hukuki metaryellerin
sistemleştirilmesi ve kullanılması", maliye biliminin görevini ise „bu metaryellerin
içeriğini belirleme" anlayışı içine girmiştir . Bu yaklaşımda, kavramların içeriğini
belirleme görevine sahip maliye bilimi, böylece adil bir vergi dağılımının maddi
temellerini ortaya koymaktadıf. Ancak, verginin mali güçle orantılı olması ilkesinin
modern vergi hukukunda genel bir „dağıtım prensibi (Verteilungsprinzip)" olarak
değerlendirilmeye başlanması, maliye biliminin bazı konularda yeterli açıklamalarda
bulunamadığı sonucuna götürmüştür. Şöyle ki, verginin mali güçle orantılı olması
ilkesinin temel bir prensip olarak yorumlanması konusu ile, -kanun koyucunun (belli bir
hiyerarşik yapıya sahip) „sistemi taşıyan" kararlan ve maliye bilimindeki bireysel
görüşler yoluyla- ilkeyi somutlaştırma ya da bunu tamamıyla ihmal etme konusunda
29
2 6
Örneğin 1975 tarihli Yunan A Y m d . 4 , f.5; 1947 tarihli İtalyan AY md.53,f.l; 1978 tarihli
İspanyol AY md.31, f.l; 1988 tarihli Brezilya AY md. 145, § 1; 1984 tarihli Fransız Chartası.
md.2. Bir çok ülkede ise, anayasada yer almamakla birlikte eşitlik ilkesinden hareketle anayasal
bir prensip olarak kabul edilmektedir, ö r n e ğ i n Almanya, Avusturya, İsviçre. (Bu konudaaynntılı
bilgi için bkz. Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd.I, 485 vd.)
Pohmer/Jurke, 479 vd. Ancak yazarlar, böyle bir farklılığın anglo-sakson doktrininde
yapılmadığına, burada, verginin mali güçle orantılı olması ilkesinin, dogma tarihi koşullarına
bağlı olarak gerçekleşen daralma çerçevesinde, „ability to pay" anlamındaki fedakarlık teorisi
şeklinde anlaşıldığına dikkat çekmektedirler. Yazarlara göre (Pohmer/Jurke, 480), ilkenin bu
şekilde farklı anlamlarda kullanılması, A l m a n maliye doktrinine mahsus bir fenomendir. Ayrıca
bkz. Sonsuzoğlu Elif, Mali Güce Göre Vergilendirme İlkesi, İstanbul 1997,40 (yayımlanmamış
doktora tezi).
Pohmer/Jurke, 479; Ayrıca, verginin mali güçle orantılı olması ilkesini fedakarlık
teorisinden ayırma yönündeki görüşler için bkz. Dirk, 40 vd.
2 9
Bkz. Dirk, 43 vd.
-
30
maliye bilimi hiç bir açıklayıcı model sunamamaktadır .
Bu bağlamda, özellikle Tipke"nin etkisiyle vergi hukukunda son dönemde,
hukuki materyallerin sistemleştirilmesi ve bu yapılırken verginin mali güçle orantılı
olması ilkesini „düzen(i) -sağlayıcı- prensip(i)(Ordnungsprinzip)" olarak değerlendirme
eğilimi başlamıştır . Ancak bunun için, ilkenin "anlaşılması gereken" kavramsal bir
ilke olarak değil, aksine dinamik
bir anlam içinde, kanun koyucu
tarafından
11
somutlaştırılmaya
ve doldurulmaya
muhtaç bir çerçeve prensip olarak kabul edilmesi
32
gerekmektedir . Bu somutlaştırma yönünde alınan kararlar ise, sistematik olarak
düzenlenmesi gereken basamaklı/hiyerarşik bir süreç ortaya koymaktadırlar: „Kanun
koyucu, somutlaştınlarak sınırlandırılmış bir çerçeve içinde kararlar almakta, bu
kararlarla kendisini daha sonraki somutlaştırmalar (kararlar) için bağlamakta, böylece, o
kendi karar alanını kendisi gitikçe daraltmaktadır. Başka bir deyişle, verginin mali güçle
orantılı olması ilkesi, bir sistem prensibi olarak tutarlı bir değerlendirme sıralamasına
33
(Wertungsabfolge) yol açmaktadır." Bu yaklaşım, maliye biliminin fedakarlık
teorisi
çerçevesinde ortaya koyduğu yaklaşımdan
tamamen farklıdır; çünkü, artık belli ve açık
bir içeriğe sahip bir ilke değil, aksine, adil bir yük dağılımını sağlamaya ilişkin -ve
kanun koyucunun hiyerarşik bir yapı içindeki kararları yoluyla somutlaşacak olan- temel
bir düşünce vasıtasıyla kanun koyucunun „ şekillendirme sexbcsi\û"rim
sınırlandırılması
söz konusudur. Bugünkü vergi hukuku biliminde verginin mali güçle orantılı olması
ilkesi, ilk planda kanun koyucunun biçimlendirmesi gereken bir "düzen(i) kurucu"
prensiptir .
34
35
30
Dirk, 44-45; Nitekim Walz W.R. (Steuergerechtigkeit und Rechtsanwendung. 1920, 7)
şöyle demektedir (Tipke, Steuerechtsordnung, Bd.l, 479, dpn.22 den naklen) :„Maliye
bilimindeki fedakarlık teorisine dayalı görüşler, -vergi hukuku yorumlanırken takip edilen özel
amaçlar için elverişsiz olan- gerçek bir resme (Wirklichkeitsbild) ihtiyaç duymaktadır. Burada
vatandaşların kendileri için kullanmak üzere özel iktisadi alanda kazandıklarından vazgeçmeleri
ve böylece geri çekilerek özel iktisadi alandan kaçınmaları önemliyken, vergi hukukunda,
egemenfıksel yükümlendirmenin hukuki temellere dayandırılması zorunludur: kamu yararı için
niteliksel olarak eşit sorumluluk." „Böylece, dağına adalet (iustitia distributiva) somut bir
şekilde denkleştirici adalete (iustitia contributiva) dönüşmektedir" (Tipke, Steuerechtsordnung,
Bd.l, 479). (Dağıtıcı ve denkleştirici'odalet kavramları için bkz. Aral Vecdi, Hukuk ve Hukuk
Bilim[Üzerine, İstanbul 1985, 3 8 vd.)
x
31
Dirk, 52 vd.; Bkz. Tipke Klaus, Steuerrecht-Chaos, Konglomerat oder System, StuW 1971,
1 vd. (özellikle 4 vd.); a.y. Steuerrechtswissenschaft und Steuersystem, FS für Wacke, Köln
1972, 211 vd.; a.y., Steuerrechtsordnung, Bd.J, 110 vd.ile 478 vd.
32
Dirk, 52
33
Dirk, 52
3 4
Dirik, 53
B. Modern Vergi Hukukuna G ö r e Verginin Mali Güçle Orantılı Olmasının
İlkesinin Anlamı ve Böylece Artan Oranlı Tarifenin Tikenin Zorunlu Bir Sonucu
Olmaması
Modern vergi hukuku biliminde verginin mali güçle orantılı olmasr ilkesi,
fedakarlık teorisinden bağımsız , vergi adaletinin gerçekleştirilmesine hizmet eden bir
ilke olarak eşitlik ilkesinin bir sonucu şeklinde ortaya konulmaktadır. Adalet öncelikle
»eşitliği" öngörmekte, başka bir deyişle, «herkese eşit davranılan" bir düzende adaletten
söz edilebilmesi mümkün olmaktadır. Vergi hukukunda eşitlik ilkesi, bir yandan
herkesin kanunlar önünde eşit olmasını v e vergi kanunlarının herkese eşit şekilde
uygulanmasını; diğer yandan ise eşitlik ilkesine uygun maddi vergi kanunları
çıkarılmasını, mükelleflerin hukuken v e fiilen eşit şekilde vergilendirilmesini
öngörmektedir . Neye göre eşitlik sorusunun cevabı ise, „mali güce göre eşitlik"dir, eşit
davranılıp davranılmadığı „mali güç" ölçeğine göre saptanacak, mali gücü aynı
olanların eşit, farklı olanların farklı şekilde vergilendirilmesi halinde eşitlik ilkesi
gerçekleşmiş olacaktır .
36
37
38
39
Nitekim Türk AYM de birçok- kararında , eşitlik ilkesinin, „aynı hukuksal
durumda olan kişilerin aynı kurallara bağlı tutulması, değişik hukuksal durumda
olanların ise değişik kurallara bağlı tutulması" şeklinde ortaya koymakta; buradaki
Nitekim, konuya toplam gelirin (dünya gelirinin- Welteinkommen) vergilendirilmesi
açısından bakıldığında, dünya gelirinin vergilendirilmesi ilkesinin, fedakarlık teorisi çerçevesinde
anlaşılan ve yorumlanan bir verginin mali güçle orantılı olması ilkesiyle bağlantılandınlmasına
artık imkan olmadığı ortaya çıkmaktadır (Vogel Klaus, Über ,3esteuerungsrechte" und über das
Leistungsfaehigkeitsprinzip im internationalen Steuerrecht, FS für Klein Franz, Köln 1994,361
vd. (366-367). Toplam mali gücü dikkate almakla birlikte, yapılan fedekarhğın ülkeler arasında
bölüşülmesi fedakarlık teorinin şartlan çerçevesinde düşünülemez bir durumdu. Oysa
günümüzde, mükellefin bir ülkede ikamet edip de bir çok ülkeden gelir elde etmesi ve bu gelirin'
farklı ülkelerce vergilendirilmesi mümkündür. Adil bir vergilendirme, mükellefin diğer ülkelerde
vergilendirilip vergilendirilmediğini dikkate almaksızın toplam gelirin matrah olarak kabul
edilmesine imkan vermemektedir. Bu da, verginin mali güçle orantılı olması ilkesinin her zaman
fedakarlık teorisi çerçevesinde anlaşılıp değerlendirilmesine imkan bulunmadığını
göstermektedir.
37
Tipke Klaus, Gleichmaeßigkeit d e r Steuerrechtsanwendung, Perspektiven der
Steuerrechtsanwendung, Perspektiven der Finanzverwaltung, Analysen und Prognosen im
Spiegel von Wissenschaft, Hrs. H. Vogelgesang, Köln 1992,95 vd. (96);Lang, in:Tipke/Lang, §
4 Rz.70; BVerfG 84,239; 93, 121, 134;BverfG v.27.6.199l, BStBl II 1991,654 vd.
3H
Bkz. Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd.I, 478 vd. ve burada anılan Alman AYM kararları;
Lang Joachim, Vergi Adaletinin Anayasal Temelleri, 13. Maliye Sempozyumu, 8-9 (çev:
Başaran Funda) ; Schaumburg Harald, D a s Leistungsfaehigkeitsprinzip im internationalen
Steuerrecht, FS für Tipke Klaus, Köln 1995, 125 vd. (130); Dirk, 165 vd.; Soydan Billur Yaltı,
Vergi Adaleti Kavramında Soyuttan Somuta: Türk Anayasa Mahkemesi Kararlannı Eşitlik,
özgürlük ve Sosyal Devlet Kavranılan İle Okumak, 13. Maliye Sempozyumu, 84-85.
3 9
Örneğin AYM 1.13.7.1995, E. 1994/85, K. 1995/32, RG t.28.9.1996, S.22771,45 vd. (57);
t. 6.6.1991, E.1990/35, K.1991/13, RG t.27.10.1994, S.22094, 15 vd. (19); t.27.9.1988,
E.1988/16,K.1988/29,RGt.26.12.1988,S.2O031,33 vd.(41)
•_ ~
hukuksal durumdan »mali güç"ü anlamak gerektiğine işaret etmektedir. AYM'ne göre,
»Vergide eşitlik ilkesi, yükümlülerin- vergi ödeme güçleri dikkate alınmak suretiyle
vergilendirmenin yapılmasını öngörür. Başka bir deyişle, kişilerin genel vergi yüküne
kendi ödeme güçlerine göre katılmalardır.Bu durumda, Anayasalda öngörülen verginin
»mali güce göre ödenmesi", »herkesin vergi ödemesi" ilkesiyle birlikte vergilendirmede
adalet ve eşitlik ilkesine uygunluğu gösterir ....Vergi yükünün adaletli ve dengeli
dağılımı bu ilkelere uyularak sağlanır. Vergide eşitlik ilkesi, mali gücü aynı olanların
aynı, mali gücü farklı olanların ise ayrı oranda vergilendirilmesidir." »Mali güç" ise,...
"ödeme gücünün" kaynağı, dayanağı, nedeni ve varlık koşuludur. Ekonomik, değerdüzeyini de kapsayan, vergi ödeme gücünü ortaya koyan sahip olunan değerler
toplamıdır. Vergi yükümlülüğünün uygulamadaki ölçütü sayılan mali güç, ekonomik
değer düzeyine göre kişi ve kuruluşların yükümlülüğünü belirler. Yasakoyucu, bu
olguya göre vergi salar, bu güç oranındaki değişik önlem ve yöntemlerle
vergilendirmeyi düzenler, toplanmasını gerçekleştirir."
41
42
Benzeri şekilde kaynak Alman AYM içtihatlarında da , eşitlik ilkesi keyfilik
yasağı şeklinde ortaya çıkmıştır. Mahkeme'nin son yıllardaki içtihatlarına göre , eşit
43
şekilde davranılmamasını meşrvlaştıracak
şekil ve.ağırlıkta
farklılıklar
olmaksızın
gruplardan bir kısmına farklı şekilde davranılması eşitlik ilkesine aykırıdır. Eşitlik
adaletin bir gereği olduğundan, herkes için geçerlidir ve bu bağlamda
gerçekleştirilebilmesi için ilkelere ihtiyaç duymaktadır. Başka bir deyişle, herkese eşit
şekilde davranılabilmesi için, aynı ilke, kural ve kriterlerin herkese uygulanması
gerekmektedir , tike olmaksızın, karşılaştırma gerçekleştirilemez. Gelir vergisi
bakımından eşitlik ilkesinin uygulanması kriteri, »mali güç'tür; »mali güce göre" eşit
davranılması gereklidir. Başka bir deyişle, verginin mali güçle orantılı olması ilkesi
eşitlik ilkesinin uygulanmasında bir karşılaştırma kriteridir .
44
45
Alman Vergi Hukukunda mali güce göre vergilendirme ilkesinin sadece maliye
ya da felsefede değil, bir anayasal ve böylece bütün vergiler bakımından uyulması
gerekli bir prensip olarak kabul edilmesi, Klaus Tipke"nin vergi hukukuna bir
kazandıranı olarak ortaya konulmaktadır . Tipke"yQ göre, verginin mali güçle orantılı
olması ilkesi gereğince, bireysel vergi yükü, -gelirden ödenecek olan- vergi edimlerinin
46
41
AYM t.6.7.1995, E. 1995/4, K.1995/28, RG t.2.2.1996, S.22542, 30 vd. (34); t.6.7.1995,
E. 1994/80, K. 1995/27, RG t. 2.2.1996, S.225422, 21 vd. (26)
4 1
_
4 2
AYM t.7.11.1989, E.1989/6, K.1989/42, RG t.6.4.1990, S.20484, 11 vd. (24)
BVerfGE 3 , 1 3 5 vd.; 9, 244; 18,46; 37, 114; 38,257; 42, 72; 49, 283; 54, 2 6 ' "
4 Î
Örneğin BVerfGE 55, 88; 6 0 , 133 vd.; 65, 112 vd.; 66, 242; 68, 301; 72, 89 vd; 75, 105;
78,247; 8 3 , 4 0 1 ; 84,199; 8 8 , 8 7 ; 8 9 , 1 5 , 2 2 vd.
44
Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd.I, 344
4 5
Bkz. dpn. 39
46
Schaumburg, 125 vd. (126)
47
Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd.I, 478
-
gelirle orantılı şekilde yerine getirilebilmesi yeteneğine göre belirlenmelidir. Vergiler
yalnızca gelirden-ödendikleri için, vergi edimlerini yerine getirebilme kabiliyeti gelir
elde edilmesine bağlıdır; bu kabiliyet -kullanılabilir- gelirin yüksekliğine bağlı olarak
artacaktır. Maliye biliminde ileri sürüldüğü üzere, mali gücün, mükellefin şahsi
ihtiyaçlarını tatmin etmesi için emrine amade olan gelire göre belirlenmesini kabul
etmek mümkün değildir; çünkü, bu »ihtiyaçları tatmin" formülü son derece belirsizdir .
Yalnızca maddi ihtiyaçlar mı, yoksa manevi ve psikolojik ihtiyaçlar mı dikkate
alınacakdır, ya da yalnızca tüketim ihtiyacı mı yoksa aynı zamanda servet elde etme
ihtiyacı da mı kabul görecektir, belirsizdir. Mali güce göre vergilendirme ilkesi,
mükellefin bireysel mali gücüne göre vergilendirilme anlamına gelmektedir . Vergiler
ya yalnızca gelirden, ya da biriktirilmiş gelir olarak varlıktan (servetten) ödendiklerine
göre, burada, „adil bir vergi dağılımı" için vatandaşların gelirlerinin ya da varlıklarının
hangi kısmını vergi olarak ödeyecekleri sorusunun cevaplandırılması gerekmektedir .
Bunun için de Öncelikle matraha ve vergi oranına ihtiyaç vardır; ancak, ilke, belli bir
tarifeyi emretmemektedir . Verginin mali güçle orantılı olması ilkesi vergi hukukunda
somutlaştırılırken artık artan oranlılık ve yeniden dağıtım üzerinde değil, aksine, mali
güce uygun vergi çeşitleri ile, doğru bir şekilde biçimlendirilmiş vergisel mali güç
kriterlerinin tespiti ve vergiyle yükümlendirilebilecekmali güce sahip olmaması halinde
(örneğin asgari yaşam haddinde) vergi mükellefinin korunması üzerinde durulacaktır .
48
49
50
51
52
53
Verginin mali güçle orantılı olmasından hareketle artan oranlılığa ulaşmak
mümkün değildir . Artan oranlı tarifenin verginin mali güçle orantılı olması ilkesiyle
54
* Tipke. Steuerrechtsordnung, Bd.I, 478
4 9
Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd.I, 496 vd.
5 0
Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd.I, 496
5 1
Gelir vergisi alanında matrah tayin edilirken, kuşkusuz gerçek ve safı gelirin (objektif safılik
ilkesi) dikkate alınması gereklidir. Başka bir deyişle, henüz elde edilmemiş olan gelirlerin
vergilendirilmesi mümkün olmadığı gibi, gelir elde edilmesi için yapılan giderler ve zararlar
indirilmeden bir vergilemeye gidilmesi de mümkün değildir. Alman vergi hukukunda, objektif
safilik ilkesinin yanısıra sübjektif safılik ilkesi de gerek Alman AYM gerekse doktrin tarafından
kabul edilmiş olup, buna göre, mükellefin »kullanılabilir gelirlinin vergilendirilmesi mümkündür.
Bu bağlamda, asgari yaşam haddinin vergi dışında bırakılması gerektiği gibi, mükellefin bazı
kanuni bakım yükümlülükleri nedeniyle yapmış olduğu harcamaların da vergi matrahından
indirilmesini kabul etmek gereklidir. Mükellefin özel amaçlarla kullanmak zorunda olduğu kısım
..kullanılabilir gelir" olmayıp, bu nedenle matraha tabi değildir. Ayrınrılr bilgi için bkz. Lang,
in:Tipke/Lang, § 9 Rz. 40 vd.
5 2
Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd.I, 496, 498. Buna karşılık D M " e göre (141), mali güce
göre vergilendirme ilkesi, »sosyal açıdan zayıf durumda planların korunması ve zenginlerin de
durumlarına uygun şekilde vergilendirilmesi" şeklinde anlaşıldığında, vergiyle yükümlü tüm
kesimleri dikkate alacak bir çözüm tarife yoluyla gerçekleştirilebilir.
w
5 4
Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd.I, 497; Lang, in:Tipke/Lang, § 4 Rz. 84
W. Blum/H. Kalven, T h e Uneasy Case for Progressive Taxation, The University of Chicago
Press 1953, 8 vd. (Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd.I, 417)
bağlantılandırılması tek taraflı ve haksızdn
. Mali güce göre vergilendirme ilkesinin
artan oranlılık İşlevi, -artık-bir a n l a m ı kalmamış olan- tarihi bir i ş l e v d i r . Mevcut
modern vergi hukuku anlayışına göre, verginin mali güçle orantılı olmasT ilkesi, vergi
tarifesinin nasıl şekillendirileceği
konusunda somut hiç bir ifadede
bulunmamaktadır .
56
51
N i t e k i m , verginin mali güçle orantılı olması ilkesiyle ne tür bir tarifenin u y u m l u
olabileceğLkonusunda farklı g ö r ü ş l e r mevcuttur. Artan oranlı tarife yanlısı g ö r ü ş l e r
bile, sabit oranlı bir tarifenin de m a l i güce göre vergilendirmeyi s a ğ l a m a k t a o l d u ğ u n u
ifade etmektedirler; çünkü, başka b i r mükellefden on kat daha fazla k a z a n a n bir vergi
mükellefi on kat daha fazla vergi ö d e m e k t e d i r . Böylece, mali gücü yüksek olan bu
kimse, bu güçle orantılı olarak o t o b a n d a k i her kilometre, her öğrenim yeri, her s o k a k
lambası kısaca her türlü kamusal e d i m için o n kat daha fazla m e b l a ğ ö d e m e k t e , b u n a
karşılık kamusal edimlerden on kat d a h a fazla ^.yararlanmamaktadır.
Benzeri şekilde
Becker™ ve Lang
da, eşitlik ilkesi ile verginin mali güçle orantılı olması ilkesinin artan
oranlı bir tarifeyi değil, tam a k s i n e düz oranlı bir -mali amaçlı- vergi oranını
gerektirdiğini ifade etmektedirler. B u n a karşılık Tipke , artan oranlı tarifenin, sosyal
d e v l e t gereklerine uygun şekilde y o r u m l a n a n verginin mali .güçle orantılı olması
ilkesiyle uzlaştığı görüşündedir. A n c a k , bu sözlerin hiç bir şekilde, verginin mali güçle
orantılı olması ilkesinin kanun k o y u c u y u bir artan oranlı bir tarifeye zorladığı şeklinde
değerlendirilmemesi gerekir.
58
60
61
Nihayet, mali güce göre vergilendirme ilkesinin eşitlik ilkesini gerçekleştirme
kriteri olması bağlamında, artan oranlı tarifenin eşitlik ilkesinin bir gereği olarak kabul
edilip edilemeyeceğine gelince, b u n a da olumsuz bir cevap vermek gereklidir. Nitekim
-Tipke Klaus, Steuerrecht, 11. Aufl., 61 [Becker Helmut, Steuerprogression und
Steuergerechtigkeit, FS für Klein Franz, Köln 1994,379 vd. (387, dpn.29)); Lang, in:Tipke/Lang,
§ 9 Rz.741 'de ve hazırladığı Vergi Kanunu Tasarısı*nda (Entwurf eines Steuergesetzes, § 103)
basamaklı bir tarife sisemini önermekte, bunun hem daha transparent hem de daha basit olacağını
savunmaktadır.
56
Lang, Vergi Adaletinin Anayasal Temelleri, 7; Leisner Walter, Von der Leistung zur
Leistungsfaehigkeit-die soziale Nivellierung, StuW 1983, 97 vd. (100). Yazar, hem mali güce
göre vergilendirme ilkesine hem de artan oranlı tarifeye karşı olmakla birlikte, artan oranlı tarife
ile mali güce göre vergilendirme ilkesi arasında-artık- bir bağlantı olmadığını görüşündedir.
57
Tipke, Steuerrecht, 11. Aufl., 61 - {Becker, 387, dpn.29) ; Schmidt, Steuerprogression
(Becker, 383) ; Lang; in:Tipke/Lang, § 4 Rz. 84; Dziadkowski Dieter, Einkommensteuertarif,
Grundfreibetrag und Existenzminimum der Familie, BB 1991, 8 U ; Käneti Selim,' Vergi
Hukuku, 2.B., İstanbul 1987, 33
5 8
Wöhe, 287 vd. (299)
M
Becker, 387
6 0
Lang, in: Tipke/Lang, § 4, Rz.197 ve § 9, Rz.741; a.y., 13. Türkiye Maliye Kongresi
1. Oturum'un tartışmalar kısmı.
_
_
h l
Tipke , Steuerrechtsordnung, Bd.I, 411 vd.
•--
Kirchhojf\ kanun koyucunun eşitlik ilkesine bağlılığınm,_vergi kaynaklarının kullanımı
ve vergilemenin şiddeti konularında ge/jiy, buna karşılık, vergi konusu, vergi mükellefi
ve vergi matrahının tanımlanması konulurında ise dar olduğuna dikkat çekmektedir. Bu
nedenle eşitlik ilkesi vergi oranını ve vergi tarifesini daha az belirlemekte, buna karşılık
öncelikli olarak vergi oranı farklılıkları için kriterler içermektedir. Başka bir görüşe
göre ise, eşitlik ilkesinin artan oranlı tarifeyi gerektirmesi bir yana, böyle bir tarife
kanun, önünde eşitlik-ilkesine aykırıdır.
63
III. ARTAN ORANLI TARİFENİN SOSYAL DEVLET İLKESİNİN BİR
GEREĞİ OLMASI
64
Bugün vergi hukuku doktrininde kabul edilen ve bizim de katılmakta
olduğumuz görüşe göre, artan oranlı tarife/vergileme sosyal devlet ilkesinin bir
gereğidir. Sosyal devlet ilkesi, gelirin -ve servetin- adaletli şekilde yeniden dağılımını
sağlamakla görevlidir. İşte artan oranlı tarife, sosyal devlet ilkesinin bu yeniden dağıtım
amacının/görevinin bir sonucu olarak ortaya çıkmaktadır. Artan oranlı tarife normu,
yeniden dağıtımı amaçlayan "sosyal amaçlı" bir normdur .
65
Hukukumuzda Kanetf*, bunu -Tipke^ye atfen- net bir şekilde şu sözlerle ortaya
koymaktadır: „Mali gûç çoğaldıkça, vergi yükünün de çoğalması gerekir. Bununla
birlikte, belirtmek gerekir ki, artan oranlı vergi tarifeleri, mali güce göre vergilendirme
ilkesinin değil, sosyal devletin bir sonucudur (Anayasa md.2). Mali güce göre
vergilendirme ilkesi, mali gücü daha fazla olanın, mali gücü az olana oranla daha fazla
vergi ödemesini gerektiğini içerir. Ne var ki, bu ilke, artan oranlı olarak daha fazla
6 2
Kirchhof Pnul, Steuergleichheit, StuVV 1984,297 vd. (313). Ancak yazar (313), herhangi bir
gerekçe sunmakstzın, verginin mali güçle orantılı olması ilkesinin artan oranlı vergilemeyi
meşrulaştırdığını kabul etmektedir.
^Hayek, özgürlük Anayasası, 1960{Savaş Vural, Anayasal İktisat, İstanbul 1989,76,83);
Artan oranlı tarife taraftarlarından Wagner da (450 vd. özellikle 451 ve 454), „eşit vergilemenin"
vergilendirilenler arasındaki gelir, kazanım ve zilyetlik dağılımını değiştirmeyip, aksine bireysel
vergi yükünün indirilmesinden önceki gibi bırakma olarak anlaşıldığı durumda, eşitliğin ve mali
güce göre eşit vergilemenin, esas itibarıyla sabit oranlı (proportional) gerçek bir gelir vergilemesi
ile gerçekleşeceğini ifade etmektedir. Mali güce göre saffînansal eşit vergilendirme söz konusu
olduğunda, eşitlik ilkesi, eşit yükseklikte ancak gelir sahibi kimselerin tamamıyla düşük
vergilendirilmesine ve özellikle sabit oranlı (proportional) gerçek gelir vergilemesme-ulaştırmakta
ve bu fayda teorisinin doğru bir sonucu olmaktadır. Yazar, artan oranlı tarifeyi, mali güce göre saf
sosyal eşit vergilendirme bakımından öngörmektedir (455 vd.)
6 4
Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd.1,411 vd.; Z^ng, in:Tıpke/Lang, § 4 Rz. 197 ve § 9 Rz.741;
a.y., 13. Türkiye Maliye Kongresi, 1. Oturum'un tartışmalar kısmı.; Becker, 387; Türk vergi
hukuku doktrininde Kaneti Selim, Türk Vergi Hukukunun Anayasal Temelleri, ikt. Mal., C.31
(Nisan 1984), 27 vd. (28,33); Gündüz N. Kemal, Verginin Anayasal Çerçevesi, Vergi Sorunları,
S.78, 101 vd. (109)
b
* Lang, in:Tipke/Lang, § 4 R z . 197 ~
Kaneti, İkt. Mal., C.31 (Nişan 1984), 30
" ~ ~
~~
~
4. Artan oranlı tarife vergininmali güçle orantılı olması ilkesinin değil aksine
sosyal devletin ilkesinin yeniden dağıtım amacının bir sonucudur. Artan oranlı tarife
lehinde ileri sürülen görüşler de, bu tarifenin verginin mali güçle orantılı olması
ilkesinin bir gereği olmadığını tüm açıklığıyla ortaya koymaktadır. Çünkü, gelir ve
servetin yeniden dağılımını sağlamanın yanısıra, devlete daha fazla vergi geliri sağlamak
ya da dolaylı vergilerin riciliğini (totsine artan oranlılık) kısmen telafi etmek, verginin
mali güçle orantılı olması ilkesinin görevleri arasında yer almamaktadır.
r
76
5. Artan oranlı tarife, sonuçta siyasi bir karardır. Ülkemiz gelir vergisi
uygulamasında gerçek kişilerin gelirlerinin vergilendirilmesi bakımından artan oranlı
tarifenin seçilmiş olması da, kanımca siyasi ve GVK'nın yürürlüğe girdiği zaman
diliminde doktrinde egemen görüşün ve pek çok ülkede uygulamanın bu yönde oluşuyla
bağlantılı bir durumdur. Asgari geçim haddinin bile dikkate alınmayarak tarifenin
sıfırdan başlatıldığı bir sistemde artan oranlı tarifeyi vergi adaleti gerekçesiyle
savunmak ise, en azından samimiyetsizliktir ve konunun vergilenin mali güçle orantılı
olması ilkesi ile bir bağlantısı olmadığına ayrı bir delildir. Oysa vergilemenin mali güçle
orantılı olması ilkesinin bugünkü vergi hukuku anlayışı içinde somutlaştırılması gerekli
bir ilke olması, onun, çıkar ve güç ilikilerine dayalı, objektif bağlantı noktalan eksik,
maddi bir şekilde gerekçelendirilemeyen siyasi kararlarla
ilişkisi olmadığını
göstermektedir.
KISALTMALAR:
Aufl.
:Auflage (Baskı)
a. y.
:aynı yazar
AY
:Anayasa
AYM
:Anayasa Mahkemesi
AYMKD
:Anayasa Mahkemesi Kararları Dergisi
B.
:Baskı
BB
:Der Betriebs-Berater.
Bd.
:Band
Bkz./bkz.
: Bakınız
BVerfGE
^Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts
(Alman AYM Kararlan)
C.
:Cilt
çev.
:çeviren
dpn.
tdipnot
Bkz. 1. Bölüm ve orada dpn. 14
tesbitin-mevcut olduğuna dikkat çekmektedir.
IV. SONUÇ:
1. Modern vergi hukuku doktrininde, verginin mali güçle orantılı olması ilkesi
fedakarlık teorisinden bağımsız olarak incelenmektedir. Fedakarlık teorisinden hareketle
marjinal-fayda görüşü çerçevesinde artan oranlı tarifeyi verginin mali güçle orantılı
olması ilkesiyle buluşturmak, modern vergi hukukunda verginin mali güçle orantılı
olması ilkesine verilen anlam karşısında mümkün değildir.
Kaldı ki, klasik marjinal fayda teorisi taraftarlan bile bu görüşün artan oranlı
tarifeyi mutlak bir şekilde şart koşmadığını kabul etmişlerdir . Nitekim, artan oranlı
tarifenin fikir babası sayılan v e böyle bir tarifeyi marjinal fayda teorisiyle
gerekçelendirmekte olan Stuarfâ!*
göre, ek gelir kısımların nedeniyle ortaya çıkan
marjinal faydayı yok etmek/azaltmak (Abnahme), mükellefin orantılı bir fayda kaybına
uğramasını sağlamak için hiç bir şekilde artan oranlı tarifeyi gerekli kılmamaktadır.
Yazar daha çok, kaldırılan marjinal faydaya rağmen artan oranlı veya hatta degresif bir
vergilendirmeyi gerektiren durumlar olabileceğini ortaya koymaktadır. Becker
ise,
artan oranlı bir vergilemeye karşı olmadığını düşündüğü Hallerin
bu sonucu
onayladığını ve yazarın, ek gelir kısımlarının azalan marjinal faydasının hiç bir şekilde
artan oranlı gelir vergilemesini gerektirmediği; marjinal fayda eğrisinin
72
14
15
(Grenznutzenkurve) belli gidişatlarında (Verlaeufe), nisbi eşit fedakarlığa ulaşmak için
artan oranlı, hatta degresif bir vergilemenin gerekli olabileceği görüşünde olduğunu
belirtmektedir.
2. Verginin mali- güçle orantılı olması ilkesi, bir sistem prensibidir ve vergi
yükünün adil ve eşit bir şekilde dağıtılmasını sağlayacak bir sistemin kurulması ve
yürütülmesi için gerekli olan hukuki düzenlemeleri yönlendirici ve yorumlayıcı
mahiyettedir. Bu bağlamda, ilke, özellikle mali güce uygun vergi çeşitlerinin
saptanmasını, mali güç kriterleri ile vergi matrahının mali güce uygun şekilde hukuk
kurallarıyla belirlenmesini öngörmekte ve bu böylece devletin vergileme yetkisine bir
sınır getirerek mükellefi devjet karşısında korumaktadır. Ancak, verginin mali güçle
orantılı olması ilkesi herhangi bir tarifeyi şart koşmamaktadır.
3. Kaldı ki tüm bunların yanısıra, ne tür bir tarifenin verginin mali güçle orantılı
olması ilkesine uygun olduğu son derece tartışmalı bir konudur. Artan oranlı tarife
kadar, sabit oranlı bir tarifenin de verginin mali güçle orantılı olması ilkesinin gereği
olduğu ileri sürülmüştür.
7 2
Becker, 382-383; Bu görüşe atıfta bulunmakta Dirk, 38
7 3
Stuart A. J. Cohen, Bijdrage tot de thorie der progressive inkomstenbelasting. Den Haag
1889 {Becker, 382, dpn. 14)
^Becker,
383
. . _ J 5 fj f[ ^
Bemerkungen zur
progressiven Besteuerung und zur steuerlichen
Leistungsfaehigkeit, Fin.Arch. Bd. 2 0 N.F. (1959/60), 35 ff. (Becker, 383, dpn. 16)
a
er
ödeme yapılmasını zorunlu kılmaz. Artan oranlı tarife, sosyal hukuk devletinin, sosyal
adaleti sağlamak ödevinden ve bu ödev için bir araç olarak gelirlerin yeniden
dağıtılmasından yararlanmasından kaynaklanır." Bu yönde Gündüz de , vergilendirme
ile ilgili düzenlemelerin, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımını sağlaması ve vergi
ilkesi olmaktan önce sosyal hukuk devletinin gereği olduğuna, nitekim AYM'nin de,
artan oranlı vergi tarifesini, mali güce vergi vergilendirme ilkesinin değil, aksine sosyal
- devlet ilkesinin bir sonucu olarak gördüğüne işaret etmektedir.
67
Gerçekten de, Türk AYM, artan oranlı tarifeyi verginin mali güçle orantılı olması
ilkesinin bir gereği olarak değerlendirmemektedir. Yüksek Mahkeme''ye göre, artan
oranlı (müterakki) vergilendirme
-en az geçim indirimi, sermaye iratlarının ücretlere
göre farklı vergilendirilmesi, çeşitli istisna ve bağışıklığa ilişkin uygulamalarla birlikte68
vergi yükünün adalete uygun ve sosyal amaçlı
dağılımının
bir aracı konumundadır.
Verginin mali güçle oranhlı olması ilkesinin artan oranlı bir tarifeyi gerektirip
gerektirmediği sorusuna verilen cevap, zamanın sosyal ve iktisadi şartları içinde hep
siyasi bir karar olmuştur . Çünkü, vergi oranının tesbiti konusunda kanun koyucu
geniş bir takdir yetkisine sahiptir ve bu yetkinin kullanımı esnasında siyasi eğilimler
büyük rol oynarlar. Nitekim aynı noktaya işaret eden Lang"a
göre, hangi artan
oranlılığın "doğru" olacağı, zenginlik ve yoksulluğun ne zaman „doğru" bir şekilde
denkleştirilmiş olacağı ya da vergi kolaylıkları ve vergisel yükümler yoluyla ekonominin
ne şekilde „doğru" yönlendirileceği
sorulan hukuk bilimi
tarafından
cevaplandırılrnamaktadır. Bu konular genellikle siyasi ve daha kötü durumlarda ise
ideolojik konulardır; ve gerek ekonomi gerekse toplum, bundan yarardan çok zarar
görmektedir. Benzeri şekilde Wöhe de, artan oranlı tarifenin haklı olup olmadığı
konusunda, zamanımızda vatandaşlann çoğunun artan oranlı tarifeyi sosyal piyasa
ekonomisine (Marktwirtschaft) uygun bir vergilendirmenin gerçekleştirilmesinde geçerli
bir araç olarak görmekte olduklanna; ancak burada, artan oranlılığın -etkileri
çerçevesinde- adil olup olmadığı bakımından bir değer yargısının değil, aksine sadece,
vatandaşların çoğunun ve böylece onların parlamentodaki temsilcilerinin adil bir vergi
dağılımına ulaşmada artan oranı uygun bir araç olarak gördükleri konusunda ampirik bir
69
10
n
67
Gündüz, 109
6 8
A¥M t.6.7.1995, E. 1995/4, K.1995/28, RG t.2.2.1996, S.22542,30 vd. (34); t.6.7.1995,
E. 1994/80, K. 1995/27, RG L 2.2.19%, S.225422,21 vd. (27); Buna karşılık, AYM, L 13.7.1995,
E. 1994/85, K. 1995/32, (RG t.28.9.1996, S 2 2 7 7 1 , 45 vd. (55)) kararında, bu uygulamaların,
vergi yükünün adalete uygun dağılımıyla birlikte mali güce göre vergilendirmenin de araçları
olduğunu belirtmektedir. Yüksek Mahkeme herhangi bir ayırım yapmamışsa da, verginin mali
güçle orantılı olması ilkesine ilişkin diğer kararları ve anılan bu iki kâran dikkate alındığında,
AYM'nin bu karannda yalnızca „en az geçim indirimi"ni verginin mali güçle orantılı olması
ilkesinin bir aracı olarak kabul ettiği sonucuna ulaşmak kanaatimizce mümkündür.
6 9
Becker, 386; Pohmer/Jurke, 485; Bach, Die Perspektiven des Leistungsfaehigkeitsprinzips
im gegenvvaertigen Steuerrecht, StuVV 1992, 116/119 (Becker, 386)
7 0
Lang ,13. Maliye Sempozyumu, 12
71
Wöhe, 299-300
_
_
Fin. Aren.
:Finanz Archiv
FS
:Festschrift
GVK
:(Türk) Gelir Vergisi Kanunu
KazVK
: Kazanç Vergisi Kanunu
md.
:madde
RG
- :Resm| Gazete
Rz.
-.Randziffer
S.
:Sayı
StuW
:Steuer und Wirtschaft
t.
:tarih
vd.
:ve devamı
AVRUPA'DA YÜKSEKÖĞRETİMİN MALİYETİ VE
FİNANSMANI*
Yazan: Jean-Clande Eicher
Çeviren: Harun Cansız
GİRİŞ
Avrupa'da yükseköğretim sistemleri (1) son 40 yılda büyük değişime
uğramıştır. Bu değişim genellikle sayısal karakterlidir. 1965 yılından beri öğrenci
sayılan hemen her ülkede on kattan fazla artmıştır (Bakınız Tablo I). Ülkeden
ülkeye değişiklik arz eden orta öğretim çağında mezun olan öğrencilerin üçte biri ile
üçte ikisi arasında değişen oranda yükseköğretimde elit kişilerin eğitiminden kitlesel
yüksek öğrenime doğru bir geçiş yaşanmaktadır ve bu büyüme büyük bir yapısal
değişim eşlik etmektedir. Çoğunlukla üniversite dışında kalan yeni kurslar yaratılmış
olup,, buralardaki öğrenci sayısındaki artış belli ülkelerde geleneksel kurslardaki
artıştan daha fazladır. Bu sayı Tablo I'de de görülebileceği gibi tüm öğrencilerin
yansına ulaşmaktadır.
Bu kurslar genellikle mesleğe yönelik ve maliyetli fonlardır. Bu yüzden
gelişimleri öğrenci sayısından çok maliyetlerde artışı zorunlu kılmıştır. Fakat aynı
zamanda, üniversitenin iş piyasacının ihtiyaçlanna cevap vermede yetersizliği
kaynakların verimli olmayan yönetimi ve yüksek maliyetleri, ( konusunda artan
eleştiriler) hızla artan ihtiyaçlar karşısında kişi başına düşen kamu fonlannda düşüş
değerlendirme usulleri geliştirilmesine neden oldu. Bu yüzden Avrupa üniversiteleri
1970'lerden bu yana giderek artan bir mali krizle karşı karşıyadırlar. Ne var ki bu
kriz beraberinde hemen hemen yalnızca kamu bütçeleri tarafından karşılanan
geleneksel finansman sistemi hakkında bir sorgulamaya da yol açmamıştır.
AVRUPA'DA YÜKSEKÖĞRETİMİN FİNANSMANININ VE
MALİYETİNİN GELİŞİMİ
Yükseköğretim pahalıdır. Bu, kamu bütçesinden eğitime ayrılan payın
. hesaplanması ve onun yerine tutan _Qayri safi Yurtiçi Hasıla yüzde olarak temsil
ettiği miktann incelenmesi ile de görülebilir.
Tablo Il'de 1950 ve 1970 yıllan arasında yüksek öğretimin büyüyen rolü;
1970 ile 1986 arasında belli bir istikrar ve bu tarihten itibaren büyük bir sıçrama
görülmektedir. Çoğu ülkelerde, bu aradaki dönemde talepte büyük bir düşüş
olmamış ama Kamu harcamalannda belli bir ve maksatlı azaltma politikası
* The costs and financing of higher education in Europe, European Journal of Education, Mar
98, VoL 33 Issue lrp31_9p — — ~ ** Afyon Kocatepe Üniversitesi, 1. t. B.Fakültesi, Maliye Bölümü Araştırma Görevlisi
Download

ARTAN ORANLI VERGİ TARİFESİ, VERGİNİN MALİ GÜÇLE