ANKARA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI
MEVZUAT İZLEME VE DEĞERLENDİRME KOMİSYONU KARARI
Karar Tarihi : 27.02.2014
Karar No
: 2014/153-03
I-KONU
:
Ankara Yeminli Mali Müşavirler Odası Başkanlığı’nın 23 Temmuz 2013 tarih ve
D.53/5768 sayılı yazıları ile, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “İstisnalar” başlıklı
5’nci maddesi (1)’inci fıkra “e” bendi kapsamında; “şirket amaçlarının gerçekleştirilmesi için
gayrimenkul almak, satmak ve kiraya vermek gibi işlemlerin yapılabileceği hususu
anasözleşmede yer” alması hali ile şirket merkezinin bazı katlarının veya odalarının kendi
iştiraklerine kiraya vermesi” durumunda söz konusu istisnadan yararlanılmasının mümkün
olup olmayacağının Komisyonumuzca değerlendirilerek görüş ve önerilerin bildirilmesi
istenilmiştir.
Komisyonumuz tarafından konu hakkında 19.08.2013 tarih ve 2013/145-11 sayılı
karar oluşturulmuş ve Ankara Yeminli Mali Müşavirler Odası Başkanlığına sunulmuştur.
Oda Yönetim Kurulunun 23.08.2013 tarih ve 924 sayılı kararı doğrultusunda ve Oda
Başkanlığı’nın 26.08.2013 tarihli D.53/5973 sayılı yazısı çerçevesinde yukarıda tarih ve
sayısı belirtilen komisyon kararımız tekrar incelenmiş; ayrıca, Oda Başkanlığı’nın
23.07.2013 tarihli D.53/6767 sayılı yazısında belirtilen konulardan, 5520 sayılı Kurumlar
Vergisi Kanununun “İstisnalar” başlıklı 5’nci maddesi (3)’üncü fıkrası hükmü karşısında
“kurumların gayrimenkul ve iştirak hissesi satışlarında zarar doğması halinde bu zararın
indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hususu” ile konuyla ilgili açıklanmasında yarar
bulunan diğer hususlar da değerlendirilerek bu karar oluşturulmuştur.
II-İLGİLİ MEVZUAT
A-KURUMLAR VERGİSİ KANUNUNA İLİŞKİN DÜZENLEMELER
1-Kurumlar Vergisi Kanunu’nun İlgili Maddesi
“MADDE 5- (1) Aşağıda belirtilen kazançlar, kurumlar vergisinden müstesnadır:
………
e) Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak
hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının
satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı (Ek hüküm: 13/2/2011-6111/90 md.) ((Değişik
parantez içi hüküm: 12/7/2013-6495/42 md.) Taşınmazların; kaynak kuruluşlarca, kira
sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile 21/11/2012 tarihli ve 6361
sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri
kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, finansal kiralama şirketlerine
satışı ve varlık kiralama ile finansal kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma
satışından doğan kazançlar için bu oran %100 olarak uygulanır ve bu taşınmazlar için en az
iki tam yıl süreyle aktifte bulunma şartı aranmaz. Ancak söz konusu taşınmazların; kaynak
kuruluş, kiracı veya sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi hâli
hariç olmak üzere, varlık kiralama veya finansal kiralama şirketi tarafından üçüncü kişi ve
kurumlara satılması durumunda, bu taşınmazların kaynak kuruluşta veya kiracıdaki varlık
kiralama veya finansal kiralama şirketine devirden önceki kayıtlı değeri ile anılan
1
kurumlarda ayrılan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak satışı gerçekleştiren kurum
nezdinde vergilendirme yapılır.).
Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan
yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon
hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının
sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet
eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.
İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde
başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana
merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen
vergiler ziyaa uğramış sayılır…
………..
(3) İştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların
kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna
kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi
kabul edilmez.”
2- Kurumlar Vergisi 1 Seri No’lu Genel Tebliğinin İlgili Kısımları
Konuya ilişkin düzenlemelere Kurumlar Vergisi Kanunu (1) seri Nolu Genel
Tebliğinin “5.6. Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve
rüçhan hakları satış kazancı istisnası” başlıklı bölümünde yer verilmiş olup, ilgili hususlar
aşağıdaki gibidir:
“5.6.2.2.1. Taşınmazlar
İstisnaya konu olan taşınmazlar, Türk Medeni Kanununda “Taşınmaz” olarak
tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan,
dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır.
Bunlar Türk Medeni Kanununun 704 üncü maddesinde;
 Arazi,
 Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,
 Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler
olarak sayılmıştır.
Elden çıkarılacak taşınmazlardan doğacak kazancın, bu istisna uygulamasına konu
olabilmesi için taşınmazın Türk Medeni Kanununun 705 inci maddesi gereğince kurum adına
tapuya tescil edilmiş olması gerekmektedir. Bu nedenle, ilgili kurum adına tapuya tescili
yapılmamış bir binanın satışından doğan kazanca bu istisna uygulanmayacaktır.
Fiiliyatta cins tashihinin kurum adına tapuya tescilinin yapılmasında çeşitli nedenlerle
gecikmeler olabilmektedir. Bu gibi durumlarda, taşınmazın işletme aktifinde iki yıl süreyle
bulunup bulunmadığının, tespitinde, işletmede iki yıldan fazla süreyle sahip olunarak fiilen
kullanıldığının, yapı inşaatı ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından
birisi ile tevsik edilebilmesi mümkün olabilecektir.
Örneğin; organize sanayi bölgeleri tarafından verilen tahsis belgesine istinaden veya
çeşitli nedenlerle iki yıldan fazla süreyle fiilen kullanılan ancak, tapuda kurum adına henüz
tescil edilmemiş bir taşınmazın tahsis belgesine dayanılarak veya zilyetliğin devri suretiyle
satılması durumunda bir taşınmaz satışından bahsedilemeyeceğinden istisna
uygulanmayacak, ancak, iki tam yıl kullanıldığı yukarıda yer alan açıklamalar çerçevesinde
tevsik edilen taşınmazın tapuda kurum adına tescil edildikten sonra satılması halinde, satıştan
elde edilen kazançlar bu istisna kapsamında değerlendirilecektir.
Taşınmaz tanımına, taşınmazın bütünleyici parçası niteliğinde olan unsurları da
girecektir. Bütünleyici parça, Türk Medeni Kanununun 684 üncü maddesinde, “Bir şeye
malik olan kimse, o şeyin bütünleyici parçalarına da malik olur. Bütünleyici parça, yerel
2
âdetlere göre asıl şeyin temel unsuru olan ve o şey yok edilmedikçe, zarara uğratılmadıkça
veya yapısı değiştirilmedikçe ondan ayrılmasına olanak bulunmayan parçadır.” şeklinde
tanımlanmıştır.
Taşınmaz tanımına, taşınmazın eklentisi niteliğinde olan unsurlar girmeyecektir. Eklenti,
Türk Medeni Kanununun 686 ncı maddesinde; “Bir şeye ilişkin tasarruflar, aksi
belirtilmedikçe onun eklentisini de kapsar. Eklenti, asıl şey malikinin anlaşılabilen arzusuna
veya yerel âdetlere göre, işletilmesi, korunması veya yarar sağlaması için asıl şeye sürekli
olarak özgülenen ve kullanılmasında birleştirme, takma veya başka bir biçimde asıl şeye bağlı
kılınan taşınır maldır. Eklenti, asıl şeyden geçici olarak ayrılmakla bu niteliğini kaybetmez."
şeklinde tanımlanmıştır.
İstisna uygulaması sabit üretim vasıtası niteliğindeki makineler açısından
değerlendirildiğinde, makinelerin sökülmesi gerektiği zaman bina tahrip olacak veya zarar
görecek ise bu makineler binanın bütünleyici parçası olarak kabul edilecektir. Aynı şekilde,
bina ile birlikte bir bütün oluşturan ve birbirinden ayrılmaları halinde istenilen faydayı
sağlamayacak durumda olan makineler de binanın bütünleyici parçasıdır. Bunlara örnek
olarak transformatörler, kazanlar, zemine raptedilen türbinler sayılabilir.
Taşınmazlarla birlikte satışa konu olan ve o taşınmazın bütünleyici parçası sayılan
şeylerin satışından elde edilen kazançlar da istisna kapsamında değerlendirilecektir. Ancak,
taşınmazın zeminine veya duvara sabitlenmiş olmakla birlikte münferiden veya toplu olarak
sökülüp satılması mümkün olan ve bu takdirde işletmenin sınai olma vasfını değiştirmeyen ve
üretimi de aksatmayan makine ve benzeri aletler bütünleyici parça niteliğinde
değerlendirilemeyeceğinden
bunların
satışından
doğan
kazanç,
istisnadan
yararlanamayacaktır.
Öte yandan, makinelerin taşınmazdan bağımsız olarak satılması halinde, mütemmim cüz
olma vasıfları kalmayacağından, bunların satışı menkul mal satışı olarak kabul edilecektir.”
"5.6.2.3.3. Fon hesabında tutulan kazançların işletmeden çekilmemesi
"İstisna uygulamasında, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte
özel bir fon hesabında tutulması gereken kazançların, beş yıl içinde fon hesabından başka bir
hesaba (sermayeye ilave hariç) nakledilmesi, işletmeden çekilmesi, dar mükellef kurumlar
tarafından yurt dışına transfer edilmesi veya bu süre içinde işletmenin tasfiyeye girmesi
halinde, bu işlemlere tabi tutulan kazanç kısmı için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında
tahakkuk ettirilmeyen vergiler, Vergi Usul Kanunu uyarınca vergi ziyaı cezası ve gecikme
faizi ile birlikte alınacaktır.
Fon hesabında tutulması gereken süreden, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın
sonuna kadar olan sürenin anlaşılması gerekmektedir. Kazancın sermayeye ilave edilmesi
durumunda da aynı süre geçerli olacaktır.
Bu istisnanın amacı kurumların sermaye yapılarının güçlendirilmesi, finansman
sıkıntılarının giderilmesi ve bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerinde daha etkin bir şekilde
kullanılmasına imkan sağlamak ve işletmelerin finansal bünyelerini güçlendirmektir.
Tasfiyeye giren şirketlerde ise böyle bir amacın olamayacağı açıktır. Bu nedenle, istisna
uygulamasında satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar tasfiyeye girilmiş
olması halinde, fon hesabında tutulması gereken kazancın işletmeden çekildiği kabul
edilecektir."
“5.6.2.3.4. Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması
Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu
amaçla ellerinde bulundurdukları istisna kapsamındaki değerlerin satışından elde ettikleri
kazançlar istisna kapsamı dışındadır.
3
İstisna uygulaması esas itibarıyla bütün kurumlar için geçerlidir. Ancak, faaliyet
konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla
iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için
istisnadan yararlanmaları mümkün değildir.
Satışa konu edilen kıymetlerin iki tam yıl kurum aktifinde kayıtlı olması da durumu
değiştirmeyecektir. Aynı durum, satmak üzere taşınmaz inşaatı ile uğraşan mükellefler
açısından da geçerlidir. Ancak, taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin
yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna
uygulanabilecek; taşınmaz ticaretine konu edilen veya kiralama ya da başka surette
değerlendirilen taşınmazların satış kazancı ise istisnaya konu edilmeyecektir.
Örnek 1: Bir inşaat şirketinin şirket merkezi olarak kullanılmak üzere inşa etmiş
olduğu bir binayı, en az iki tam yıl süre ile kullandıktan sonra satması halinde, bu satıştan
doğan kazanç için istisna uygulanabilecektir. Şirketin satmak amacıyla inşa etmiş olduğu
veya satın aldığı binaların satışından elde ettiği kazançlar için söz konusu istisna
uygulanmayacaktır.
Örnek 2: İnşaat faaliyetinde bulunan bir şirketin satın aldığı arsayı iki tam yıl
geçtikten sonra satması halinde ya da faaliyet konusu alış veriş merkezleri inşaa etmek veya
kiraya vermek olan şirketin bu amaçla inşa ettiği taşınmazları iki tam yıl geçtikten sonra
satması halinde, şirketin bu istisnadan yararlanması söz konusu olmayacaktır.
Örnek 3: Bir inşaat şirketinin inşa etmiş olduğu binanın bir kısmını otopark olarak,
diğer bir kısmını işyeri olarak kiraya vermesi, kalan kısmını ise şirket faaliyetlerinde
kullanması halinde, şirket faaliyetinde kullandığı kısmın satılmasından elde edilen kazanç
istisnaya konu olabilecek, diğer kısımlar istisnadan yararlanamayacaktır.
Örnek 4: Esas faaliyeti taşınmaz ticareti ve kiralaması olmayan bir şirketin, atıl
olarak durmakta olan bir taşınmazını kiraya verdikten iki tam yıl sonra söz konusu taşınmazı
satması halinde taşınmazın elden çıkarılmasından doğan kazancın istisnadan yararlanması
mümkün bulunmaktadır.
Aynı şekilde, menkul kıymet ticareti ile uğraşan mükelleflerin, iştirak amaçlı olmayıp
ticari amaçla elde tuttukları iştirak hisselerinin satışından elde edilen kazançlar da elde
tutulma süresine bakılmaksızın istisna kapsamı dışında bulunmaktadır.
Öte yandan, menkul kıymet ticareti ile uğraşan mükelleflerin doğrudan veya dolaylı
olarak diğer şirketlerin yönetimine ve ortaklık politikalarının belirlenmesine katılmak üzere
edindiği ortaklık payları istisna uygulamasına konu olabilecektir.”
B-KATMA DEĞER VERGİSİ İLE İLGİLİ DÜZENLEMELER
1-Katma Değer Vergisi Kanunu’nun İlgili Maddesi
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla
Diğer İstisnalar “ ile ilgili 17’nci maddesinin ilgili bendi hükmü aşağıdaki gibidir:
“4. Diğer İstisnalar:
r) Kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki
tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve
teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak
hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri.
İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde
bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır.
İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı
döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap
dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate
4
alınır.”
2-Katma Değer Vergisi Sirküleri
Taşınmaz ve taşınmaz niteliği taşıyan mal ve hakların satışında KDV uygulamasına
dair açıklamaların yer aldığı 8/8/2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı KDV Sirkülerinin
8.2.4. "İki Tam Yıl Süreyle Sahip Olunan Taşınmazların Satışı" başlıklı bölümünde istisna
ile ilgili aşağıdaki açıklamaya yer verilmiştir:
“8.2.4. İki Tam Yıl Süreyle Sahip Olunan Taşınmazların Satışı
KDV Kanununun 17/4-r maddesine göre, kurumların aktifinde veya belediyeler ile il
özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan taşınmazların satışı suretiyle
gerçekleşen devir ve teslimler KDV'den müstesnadır.
Bu hüküm uyarınca, kurumların aktiflerinde, belediyeler ile il özel idarelerinin
mülkiyetinde en az iki tam yıl süreyle bulunan taşınmazların (arsa, arazi, bina) satışı KDV
den müstesnadır. Bu satışların müzayede suretiyle yapılması halinde de istisna
uygulanacaktır.
Ancak, istisna hükmü, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların,
bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz teslimleri için geçerli olmadığından,
taşınmazların ticaretini yapan kurumlar ile mülkiyetlerindeki taşınmazları ticari bir
organizasyon içinde satan belediyeler ve il özel idarelerinin bu istisnadan faydalanmaları
mümkün değildir.”
C-KONULARA İLİŞKİN ÖZELGELER
1-Şirket aktifinde kayıtlı taşınmaz ve makinelerin satışından doğan kazanç
dolayısıyla KDV istisnasından yararlanılıp yararlanılmayacağı konusunda İstanbul
Vergi Dairesi Başkanlığı 06.08.2013 tarih ve 39044742-KDV.28-1192 sayılı özelge
İcra ve İflas Müdürlüğünce yapılan açık artırmada Anonim Şirkete ait arsa ve
üzerindeki fabrika binasını, fabrikaya ait tesis ve makineyle birlikte satın alınan arazinin
Anonim Şirket adına 1985 yılından evvel tescil edildiği ve satışın yapıldığı tarihe kadar
aktifte bekletilen ve iki yıldan daha fazla süreyle şirketin aktifinde bulunan söz konusu
taşınmaz ve makineler dolayısıyla KDV istisnasından yararlanılıp yararlanılamayacağı
hususunda İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının, 8/8/2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı
KDV Sirkülerinin 8.2.4. "İki Tam Yıl Süreyle Sahip Olunan Taşınmazların Satışı" başlıklı
bölümüne de yer verdiği görüşü özetle şu şekildedir:
“... ana sözleşmesinde; şirketin faaliyet konuları arasında her türlü taşınmaz alım,
satım, inşa ve kiralama faaliyetlerinin yer almaması ve şirket aktifinde en az iki tam yıl
süre ile kayıtlı bulunması koşulu ile ... tarafından tarafınıza yapılan taşınmaz satışının
KDV'den istisna olması mümkün bulunmaktadır. Ancak, fabrika içindeki müştemilat ve
demirbaşın fabrikadan ayrı olarak değer tespiti yapılarak satılması halinde bunların
bedeline genel oranda (%18) KDV uygulanması gerekmektedir.
Diğer taraftan, taşınmazın finansal kiralama yoluyla elde edilmiş olması, istisnanın
uygulanmasında önem arz etmemektedir.”
5
2-Kiraya vermek suretiyle değerlendirilen taşınmazın nakit karşılığı
satılmasından elde edilen kazanç İle İlgili İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı 30.7.2013 tarih
ve 84098128-125-4543 sayılı özelgesi
Şirket tarafından 14.01.2010 tarihinde iktisap edilen ve atıl halde kalması nedeniyle
kiraya vermek suretiyle değerlendirilen taşınmazın nakit karşılığı satılmasından elde edilen
kazancın % 75'lik kısmının 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesinde
belirtilen istisnadan yararlanıp yararlanmayacağı hususunda İzmir Vergi Dairesi
Başkanlığının, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "5.6.2.2.1 Taşınmazlar"
başlıklı bölümü ve “5.6.2.3.1.3. İnşa halindeki binalarda 2 yıllık sürenin tespiti" başlıklı
bölümü ile "5.6.2.3.4. Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması" bölümüne de
yer verdiği görüşü özetle aşağıdaki gibidir:
“14.01.2010 tarihinde iktisap ettiğiniz ve tapuda arsa olarak gözüken taşınmazın fiilen
kullanıldığı ve yapı inşaatı ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi
ile tevsik edilmesi ve tapuda şirketiniz adına tescil edildikten sonra satılması halinde, satılan
binanın iki yıllık aktifte bulundurulma süresinin başlangıç tarihi olarak, inşaatın
tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih esas alınacaktır.
Bu çerçevede, şirketiniz faaliyetlerinde kullanılmak üzere iktisap edilen ve fiilen
kullanıldığı tevsik edilen binanın tapuya tescil edildikten sonra satılması, atıl durumda olan
bir taşınmaz olması ve 5520 sayılı Kanunun 5-1/e maddesindeki şartları taşıması kaydıyla,
satışından doğan kazancın % 75'lik kısmının kurumlar vergisinden istisna edilmesi
mümkün bulunmaktadır.
Öte yandan, tapuya bina olarak tescil edilmeden satılması halinde ise söz konusu
istisna sadece arsaya isabet eden kazancın %75'lik kısmına uygulanacaktır.”
3-Tapuda arsa olarak tescilli olan ancak üzerinde 7 bağımsız bölüm bulunan
gayrimenkulün bir kısmının veya tamamının satılması halinde Kurumlar Vergisi
Kanunu’nun 5/1-e kapsamında istisnaya konu edilip edilemeyeceği hakkında İstanbul
Vergi Dairesi Başkanlığı 23.7.2013 tarih ve 62030549-125[5-2013/122]-1072 sayılı
özelgesi
Otomotiv ve sanayide kullanılan her türlü filtrelerin toptan ticareti ile iştigal eden
şirket tarfından, üzerinde tapuya tescil edilmemiş 7 adet bağımsız taşınmaz (bina) bulunan
arsayı 11.12.2007 tarihinde satın alınmak suretiyle aktife bina olarak kaydı yapılarak,
09.06.2008 tarihinden 16.05.2012 tarihine kadar bu binada faaliyette bulunulan ve bu tarihten
itibaren de kiraya verilen taşınmazın, belirli bir hissesinin veya tamamının satışından elde
edilecek kazancın Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi
kapsamında istisnaya konu edilip edilemeyeceği konusunda İstanbul Vergi Dairesi
Başkanlığının, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "5.6.2.3.4. Menkul kıymet
veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması" bölümüne de atıfta bulunduğu görüşü özetle
aşağıdaki gibidir:
“… şirketinizin amaç ve konularının tadil edilerek; her türlü inşaat taahhütleri
yapmak, her türlü inşaat, bina yapmak, satmak, kendi hesabına arazi ve arsalar almak,
bunlar üzerinde veya başkalarına ait arsa ve araziler üzerine kat karşılığı binalar yapmak
gibi faaliyetlerin, faaliyet konularınız arasında sayıldığı anlaşılmaktadır. Ayrıca, tapuda
arsa olarak görünen, ancak, üzerinde 7 ayrı bağımsız bölüm bulanan ve aktifinize bina
6
olarak kaydı yapılan taşınmazın, şirket faaliyetlerinde kullanılmasını takiben 16.05.2012
tarihi itibariyle kiraya verildiği anlaşılmaktadır.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, taşınmaz ticareti ile uğraştığı anlaşılan şirketinizin
tapuda arsa olarak görünen ancak üzerinde tapuya tescili yapılmamış olan 7 ayrı bağımsız
bölümü bulunan taşınmazın, belirli bir hissesinin veya tamamının satışından elde edilen
kazancın Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi
kapsamında kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkün değildir.
4-Kamulaştırılan Arsa İle İlgili Erzurum Vergi Dairesi Başkanlığı 25.6.2013
tarih ve 30094508-125[5-2013/1.13]-23 sayılı özelgesi
Şirketin inşaat malzemeleri, araç ve demirbaş niteliğindeki kıymetlerini depolamak
amacıyla kullandığı arsanın TCDD tarafından kamulaştırılarak, dava konusu edilen
kamulaştırma bedelinin 2012 yılında tahsil edilmesi halinde, söz konusu arsanın satış bedeli
ile yargı süreci sonunda çıkabilecek ilave değerin %75 lik kısmının Kurumlar Vergisi
Kanunun 5/1-e maddesi kapsamında istisnaya konu edilip edilmeyeceği ile %25 lik kısmının
vergilendirilip vergilendirilmeyeceği hususlarında Erzurum Vergi Dairesi Başkanlığının, 1
seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "5.6.2.3.4. Menkul kıymet veya taşınmaz
ticareti ile uğraşılmaması" bölümüne de yer verdiği görüşü özetle aşağıdaki gibidir:
“… şirketinizin amaç ve faaliyet konuları arasında yurt içinde ve yurt dışında özel ve
resmi inşaat taahhüt işleri ve bilumum taahhüt işleri, her türlü taşeronluk işleri, özel bina
inşaatı yapımı ve satımı, her türlü inşaat malzemeleri alımı satımı, dahili harici ticareti, her
türlü inşaat malzemeleri ithalatı ve ihracatını yapmak gibi faaliyetlerin yazılı bulunduğu,
dolayısıyla taşınmaz ticareti ile uğraştığınız anlaşılmaktadır.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, şirketiniz iştigal konuları arasında taşınmaz ticareti
bulunması nedeniyle, bahse konu arsanın kamulaştırılması nedeniyle elde edilen kazancın
Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde belirtilen
istisnaya konu edilmesi mümkün değildir.”
5-İki tam yıl süreyle şirket aktifinde bulunan taşınmazların satışından elde
edilecek kazancın kurumlar ve KDV\'den istisna olup olmadığı hakkında Bolu
Defterdarlığı 22.5.2013 tarih ve 68509125--KVK-70-4 sayılı özelgesi
Faaliyet konusu mermer üretimi ve mermer işletmeciliği olan şirketin, kendi
üretiminde fabrika arsası ve fabrika binası olarak kullanılan ve iki yıldan beri şirket
aktifinizde kayıtlı olan gayrimenkulleri satması halinde, bu satıştan elde edilecek kazancın
kurumlar vergisi ve katma değer vergisinden istisna olup olmadığı hususunda Bolu
Defterdarlığının, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "5.6.2.3.4. Menkul kıymet
veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması" başlıklı bölümüne de yer verdiği görüşü özetle
şöyledir:
“… her türlü inşaat taahhüt ve onarım, hafriyat işleri, yol, köprü, kanalizasyon,
sulama, okul, hastane, konut, sanayi ve turistik tesislerinin yapımı ve resmi taahhüt işlerinin
şirketinizin amaç ve konuları arasında yer aldığı görülmüştür. Ayrıca bahse konu 3 adet
arsadan birinin üzerinde fabrika ve idare binası kurulduğu ve tapu senedinde fabrika binası
ve arsası şeklinde görüldüğü anlaşılmıştır.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, şirketiniz iştigal konuları arasında inşaat faaliyeti
bulunması nedeniyle, sadece aktifinizde iki yıldan fazla kayıtlı bulunan fabrika ve idare
binasının satışından elde edilen kazancın şartların varlığı halinde kurumlar vergisinden
istisna edilmesi mümkün olup, diğer iki arsa ile tapu senedinde "bina ve arsa" olarak
7
gözüken taşınmazın arsa vasfına haiz olan kısmının satışından elde edilen kazancın ise
istisnaya konu edilmesi mümkün değildir.”
6-Taşınmazın elden çıkarılmasından sağlanan kazancın iştirak hissesi alımında
kullanılmasında istisna olup olmadığı konusunda İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı
19.3.2013 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 5-1056 sayılı özelgesi
Aktifte kayıtlı taşınmazın Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci
fıkrasının (e) bendinde yer alan şartlar çerçevesinde elden çıkarılmasından sağlanan satış
kazancının, ihtiyaç duyulan işletme sermayesi ve diğer ihtiyaçlar karşılandıktan sonra, bir
kısmının iştirak hissesi alımında kullanılması halinde, söz konusu istisnadan yararlanılıp
yararlanılamayacağı hususunda İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının, 1 seri no.lu Kurumlar
Vergisi Genel Tebliğinin "5.6. Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa
senetleri ve rüçhan hakları satış kazancı istisnası" başlıklı bölümüne de yer verdiği görüşü
özetle aşağıdaki gibidir:
“5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "İstisnalar" başlıklı 5 inci maddesinde;
…………………………
Konuyla ilgili açıklamalar 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "5.6.
Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları satış
kazancı istisnası" başlıklı bölümünde yer almaktadır.
Konuya ilişkin 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun madde gerekçesinde; "Aynı
şekilde, elden çıkarılan taşınmaz veya iştirak hissesinden sağlanan likiditenin yine atıl hale
dönüşmesine neden olacak şekilde fonksiyonel olarak benzer sabit kıymetlere kanalize
edilmesi durumu, istisna uygulaması ile sağlanması öngörülen amaca uygun düşmeyecektir.
Örneğin, şehrin bir bölgesindeki kullanılmayan bir arazinin satılıp başka bir bölgesinden bir
süre sonra rant sağlamak amacıyla yeni bir arazi alınması durumunda, firmanın faaliyetleri
açısından sağlanmış ekonomik katkı söz konusu olmayacağından, istisnanın amacına ters
düşmektedir. Diğer taraftan, şehrin kenar mahallesinde bulunan bir binanın satılarak, şehir
merkezinde faaliyet göstermek amacıyla merkezde bir bina alınması durumunda ise, firma
faaliyetleri açısından açık bir ekonomik katkı söz konusu olduğundan istisna uygulamasının
amacına uygun bulunmaktadır." ifadelerine yer verilmiştir.
Bu istisnayla tam mükellef kurumların bağlı değerlerinin nakde çevrilerek,
işletmelerin sağlam mali kaynaklara kavuşturulması ve maddenin gerekçesinde de açıkça
belirtildiği üzere işletmelerin bağlı değerlerinin nakde dönüştürülmesi yoluyla aktif bir
şekilde ekonomiye katılması, finansman sıkıntılarının giderilmesi, faaliyetlerinin öz
kaynaklarla devam ettirilebilmesi ve mali yapılarının güçlendirilmesi amaçlanmıştır. Bir
işletmenin bağlı değerlerinin satılarak sağlanan gelirin aynı veya başka bağlı değerler
alınması için kullanılması halinde kanun koyucunun bu istisnayla gerçekleştirmeye çalıştığı
amaç sağlanamayacaktır.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, aktifinizde kayıtlı taşınmazın satılmasından elde
edilen kazancın %75'lik kısmı, Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci
fıkrasının (e) bendinde yer alan şartların sağlanması halinde kurumlar vergisinden istisna
tutulabilecektir. Ancak, söz konusu satıştan elde edilen hasılatın kısmen dahi olsa iştirak
hissesi alımında kullanılması halinde, kanun koyucunun öngördüğü amaç
gerçekleşmemiş olacağından, anılan istisnadan yararlanılamayacağı tabiidir.”
8
7- Şirketin aktifinde kayıtlı taşınmazın satılmasından doğan zararın KVK-5/1(e)
maddesi kapsamında değerlendirilerek gider yazılıp yazılmayacağı hakkında İstanbul
Vergi Dairesi Başkanlığı 9.6.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 5-683 sayılı
özelgesi
Şirket yurt içi müşterilerinden tahsil edemediği alacağına karşılık 18/09/2007
tarihinde tapuda tescilini yaparak iktisap ettiği taşınmazı 28/05/2010 tarihinde satmış ve bu
satıştan dolayı zarar ettiğini belirtilerek, tahsil edilememesi durumunda şüpheli alacak veya
değersiz alacak olarak giderleştirilmesi gereken alacaklara karşılık iktisap edilen söz konusu
taşınmazın satışı sonucu oluşan zarar tutarının kurum kazancının tespitinde gider olarak
dikkate alınıp alınamayacağı hususunda İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığımız görüşleri
özetle aşağıda açıklanmıştır:
“… Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5'inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi
uyarınca istisna kapsamında bulunan taşınmazın satışı durumunda taşınmaz satışından
kazanç doğmaması halinde, bu satışa ilişkin zararların (giderlerin) % 75'inin, kanunen
kabul edilmeyen gider sayılarak Şirketinizin diğer faaliyetlerinden doğan kazançlarından
indirilmesi mümkün olmayacaktır. Kalan % 25'inin ise kurumlar vergisi matrahının
tespitinde dikkate alınabilmesi mümkün bulunmaktadır.
Diğer taraftan, söz konusu taşınmazın alacağa karşılık iktisap edilmesinin de bir
önemi bulunmamaktadır.”
8-Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderlerin bulunması
durumunda istisna tutarının nasıl hesaplanacağı konusunda Büyük Mükellefler Vergi
Dairesi Başkanlığı 2.5.2013 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.02-KVK-5/1-e-112 sayılı
özelgesi
Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili giderlerin varlığı durumunda
istisna tutarının hesaplama şekline ilişkin Büyük Mükellefler Vergi Dairesinin görüşü özetle
şu şekildedir:
“5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "İstisnalar" başlıklı 5 inci maddesinin
birinci fıkrasının (e) bendinde ,
……………..
Aynı Kanunun 6 ncı maddesinin birinci fıkrasında kurumlar vergisinin, mükelleflerin
bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı
belirtilmiş, maddenin ikinci fıkrasıyla da safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi
Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "5.6. Taşınmazlar ve iştirak hisseleri
ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları satış kazancı istisnası" başlıklı
bölümünde istisna uygulamasına yönelik açıklamalara yer verilmiş olup, aynı Tebliğin
"5.13. Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara isabet eden giderlerin diğer
kazançlardan indirilememesi" başlıklı bölümünde de;
……………
açıklamalarına yer verilmiştir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara
ilişkin giderlerin, istisna kapsamı dışındaki kazançlar ile ilişkilendirilmemesi gerekmektedir.
Dolayısıyla, 5520 sayılı Kanunun 5/1-e maddesi uyarınca kurumlar vergisinden istisna
edilecek olan tutar, bu kazancının elde edilmesi aşamasında yapılan giderler düşüldükten
sonraki tutar olacak ve bu tutarın %75'i fon hesabına alınacaktır.”
9
III-DEĞERLENDİRME
A-KURUMLAR VERGİSİ KANUNUNA GÖRE TAŞINMAZ SATIŞ KAZANCI
İSTİSNASININ GENEL OLARAK UYGULANMASI
Tam mükellefiyete tabi kurumların mali bünyelerini güçlendirmek ve aktiflerinde
duran verimsiz kaynakları ekonomiye kazandırmak amacıyla. en az iki tam yıl süreyle
aktiflerinde bulundurdukları gayrimenkullerinin satışından doğan kazancın, satışın yapıldığı
yılda kurum sermayesine ilave edilen kısmı, kurumlar vergisinden istisna edilmiş, daha sonra
da sermayeye ilave dışında özel bir fon hesabında tutulması da istisna olarak kabul
olunmuştur. Bu istisna uygulaması, 1987 yılından beri mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi
Kanuna geçici 10’uncu madde ile sisteme dahil edilmiş ve daha sonraki yıllarda da geçici ve
sürekli maddelerle devam ettirilerek, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 5’inci
maddesinin 1. Fıkrasının (e) bendinde yeniden düzenlenmiştir.
Kurumların aktiflerinde yer alan gayrimenkullerinin satışından doğan kazancın
kurumlar vergisinden müstesna tutulabilmesi için aşağıdaki şartlar aranmaktadır:
1-Kurumların en az 2 tam yıl ( 730 gün ) süreyle aktiflerinde yer alan
gayrimenkullerin satışından doğan kazançların % 75’lık kısmı kurumlar vergisinden
istisnadır.
İstisnaya konu olan taşınmazlar, Türk Medeni Kanununda yer alan ve "Taşınmaz"
olarak tanımlanan, esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün
olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır. Bunlar Türk Medeni Kanununun 704’
üncü maddesinde, arazi, tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar, kat
mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler, olarak sayılmıştır. Taşınmazların bu istisnaya
konu edilebilmesi için Medeni Kanunun 705’inci maddesi gereğince kurum adına tapuya
tescil edilmiş olmaları gerekmektedir.
İstisnanın uygulanabilmesinin temel koşulu, taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu
senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun
aktifinde yer alması ve bu değerlerin satışından elde edilecek kazancın, istisnadan yararlanan
kısmının beş yıl süreyle pasifte özel bir fon hesabında tutulması veya aynı süre içinde
sermayeye ilave edilmesidir.
Yeni düzenleme ile yukarda sayılan değerlerin satışından doğan kazançların % 75’i
istisna edildiğinden, bu kazançlar için bir anlamda %5 kurumlar vergisi uygulaması söz
konusu olmaktadır.
2-Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan
yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon
hesabında tutulur.
3- Satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar
tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna
nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.
4- Taşınmazların; kaynak kuruluşlarca, kira sertifikası ihracı amacıyla varlık
kiralama şirketlerine satışı ile 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring
10
ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda
geri alınması şartıyla, finansal kiralama şirketlerine satışı ve varlık kiralama ile finansal
kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışından doğan kazançlar için bu
oran %100 olarak uygulanır ve bu taşınmazlar için en az iki tam yıl süreyle aktifte bulunma
şartı aranmaz.
5-Söz konusu taşınmazların; kaynak kuruluş, kiracı veya sözleşmeden kaynaklanan
yükümlülüklerin yerine getirilememesi hâli hariç olmak üzere, varlık kiralama veya finansal
kiralama şirketi tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, bu taşınmazların
kaynak kuruluşta veya kiracıdaki varlık kiralama veya finansal kiralama şirketine devirden
önceki kayıtlı değeri ile anılan kurumlarda ayrılan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak,
satışı gerçekleştiren kurum nezdinde vergilendirme yapılır.
6-İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde
başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana
merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen
vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan
devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.
7- Taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde
bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.
İstisna uygulaması esas itibarıyla bütün kurumlar açısından geçerlidir. Ancak, esas
faaliyeti menkul kıymet veya taşınmaz ticareti olan kurumların bu amaçla, diğer bir ifadeyle
ticari faaliyet çerçevesinde iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde
ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkün değildir. Satışa konu edilen
kıymetlerin iki tam yıl kurum aktifinde kayıtlı olması da durumu değiştirmeyecektir. Aynı
durum, satmak üzere taşınmaz inşaatı ile uğraşan mükellefler açısından da geçerlidir. Ancak,
taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri
taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilecek; taşınmaz ticaretine
konu edilen ve kiralama veya başka surette değerlendirilen taşınmazların satış kazancı ise
istisnaya konu edilmeyecektir.
Taşınmaz ticareti, aynı zamanda söz konusu taşınmazların kiralanmasını da
kapsamaktadır. Faaliyet konusu, taşınmazların inşaası ve kiraya verilmesi olan kurumların
bu amaçla inşa ettikleri ve aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların satılması neticesinde
elde edilen kazançların istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.
Örneğin, inşaat faaliyetinde bulunan bir firmanın satın aldığı arsayı iki yıl geçtikten
sonra satması halinde, ya da faaliyet konusu alış veriş merkezleri inşa etmek ve kiraya
vermek olan şirketin bu amaçla inşa ettiği taşınmazları iki yıl geçtikten sonra satması
halinde, söz konusu kurumların bu istisnadan yararlanması mümkün olmayacaktır.
8- İstisna uygulamasından tam ve dar mükellefiyete tabi tüm kurumlar yararlanabilir.
9- Satışın para karşılığı ve mali yapının güçlendirilmesi amacıyla yapılması şarttır.
Bu şart Kanunda açıkça yazılmış olmamakla birlikte fiktif olarak sayılması mümkün olan
işlemler istisnadan yararlanmayacaktır.
11
İstisnanın temel amacı kurumların mali yapılarının güçlendirilmesinin teşviki
olduğundan, ekonomik açıdan firmalara ilave imkan sağlamayan işlemler istisna kapsamı
dışında kalacaktır. Bu bağlamda, kurumların yönetimini etkileyecek şekilde birbiriyle ilişkili
kişi veya kurumlar ya da aynı gruba dahil şirketler arasında yapılacak taşınmaz mal
satışlarından fiktif olarak elde edilecek kazançlara istisna uygulanması söz konusu
olmayacaktır.
Aynı şekilde, elden çıkarılan taşınmaz veya iştirak hissesinden sağlanan likiditenin
yine atıl hale dönüşmesine neden olacak şekilde fonksiyonel olarak benzer sabit kıymetlere
kanalize edilmesi durumu, istisna uygulaması ile sağlanması öngörülen amaca uygun
düşmeyecektir.
Örneğin, şehrin bir bölgesindeki kullanılmayan bir arazinin satılıp başka bir
bölgesinden bir süre sonra rant sağlamak amacıyla yeni bir arazi alınması durumunda,
firmanın faaliyetleri açısından sağlanmış ekonomik katkı söz konusu olmayacağından, bu
işlem istisnanın amacına ters düşmektedir. Diğer taraftan, şehrin kenar mahallesinde bulunan
bir binanın satılarak, şehir merkezinde faaliyet göstermek amacıyla merkezde bir bina
alınması halinde ise, firma faaliyetleri açısından açık bir ekonomik katkı söz konusu
olduğundan istisna uygulamasının amacına uygun bulunmaktadır.
10- Aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir veya temliki veya takası gibi
işlemler istisna kapsamına girmemektedir. Fakat bu tür kıymetlerin mevcut borç karşılığında
veya icra yoluyla devredilmesi ya da kamulaştırılması, kurumların finansman olanaklarını
artıracağından istisna kapsamında bulunmaktadır.
B-KURUMLARIN FAALİYETLERİ İTİBARİYLE İSTİSNA UYGULAMASI
Oda Başkanlığınca görüş istenilen ve Komisyonumuzca değerlendirilmesi gerekli
görülen konularda yapılan inceleme ve değerlendirilmeler aşağıda belirtilmiştir.
1-Şirket Ana sözleşmelerinde “Taşınmaz Ticareti İle Uğraşılması” Maddesinin
Bulunması
İstisnadan yararlanabilmek için yukarıda sayılan şartlardan uygulamada en fazla
sorun yaratan, sadece kurumların “taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşılmaması”
gerektiği şartıdır.
Konuya ilişkin olarak yukarıda “Mevzuat” ile ilgili bölümde yer verildiği üzere,
Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen bir kısım özelgeler gözönünde
bulundurulduğunda, bunlardan anlaşılacağı üzere; şirketin iştigal konuları arasında inşaat
faaliyeti bulunması halinde, aktifinde iki yıldan fazla kayıtlı bulunan taşınmazın
satışından elde edilen kazancın kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkün
görülmemektedir. Bilindiği üzere, söz konusu istisna kurumların sermaye yapılarının
güçlendirilmesi, finansman sıkıntılarının giderilmesi ve bağlı değerlerinin ekonomik
faaliyetlerinde daha etkin bir şekilde kullanılmasına imkân sağlamak amacıyla söz konusu
istisna getirilmiştir. Kurumun bu istisnadan sadece bir defa faydalanması gibi şartlar
bulunmamaktadır. Kanunun tedvin tarzında tam net bir ifade söz konusu olamayabilir, ama
bu durum maddenin getiriliş amacından sapılmasını gerektirmez.
12
Şöyle ki, “münhasıran taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşmayan
kurumlar” denilseydi uygulamada herhangi bir sorun ortaya çıkmayacaktı.
Geleceğin en önemli özelliği belirsizliğidir. Dünyada ve Türkiye’de yaşanan ekonomik,
mali ve sosyal olaylar şirketler için de lehte ve aleyhte gelişmelere yol açabilir.
Durum böyle olunca genellikle şirketler kurulurken ana sözleşmelerinin amaç
maddesinde yer alacak konuları geniş tutmaktadır. Münhasıran tekstil ürünleri imalatı için
kurulan bir şirket, ana sözleşmesinin amaç maddesine turizm, inşaat, taşımacılık gibi
konuları da eklemektedirler. Bu durumu engelleyen bir yasal düzenleme de bulunmadığı
için, firmalar gelecekte önlerine çıkacak bir fırsatı değerlendirmek amacıyla yeni bir şirket
kurmak zorunda kalmamak için bu yönteme başvurmaktadırlar.
Denilebilir ki, ana sözleşmesinin amaç maddesinde tek bir faaliyet konusu yazılı olan
bir şirket bulunmamaktadır.
Kuruluşlarında var olan yaklaşım böyle olmasına rağmen ve geçmişinde hiçbir
şekilde gayrimenkul almak, satmak ve kiraya vermek, arsa ve araziler alıp üzerine inşaat
yaptırmak gibi faaliyetleri bulunmayan şirketlerin, sadece ana sözleşmelerinde şirketin amaç
ve konularını gerçekleştirebilmek bu faaliyetlerde bulunabileceğine ilişkin hükümler yer
alması nedeniyle istisnanın uygulanmaması hayatın gerçeklerine ve hükmün getiriliş
amacına aykırıdır
İstisnanın uygulanmasında, şirketlerin ana sözleşmelerinde yer alan hükümlerinden
ziyade faaliyetlerine bakmak daha doğru ve gerçekçi bir yaklaşım olacaktır. Tereddüt
halinde özel amaçlı bir yeminli mali müşavir raporu da aranabilir.
Şirketin ana sözleşmesinde, gayrimenkul ticareti yapabilir hükmü bulunmakla birlikte
fiilen taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşılmıyorsa, başka bir deyişle ayni yılda veya
birbirini izleyen yıllarda satın aldığı gayrimenkulleri hiç kullanmaksızın olduğu gibi
satıyorsa, bu durumda başka faaliyetleri bulunsa dahi taşınmaz ticareti ile uğraştığını kabul
edilecektir.
Şirketlerin taşınmaz ticareti ile uğraşıp uğraşmadığını belirlerken, Vergi Usul
Kanunu’nun 3/B maddesi hükmü uyarınca, şirket ana sözleşmesine değil, fiili ve gerçek
duruma bakmak gerekir.
Bu konuda 5422 sayılı mülga Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 28’inci
maddesinde yer alan taşınmaz satış kazancı ile ilgili olarak Danıştay 4.Dairesinin 08.06.2004
tarih ve E.2004/319, K.2004/1411 sayılı kararında; ana sözleşmesinde alıp satacağına dair
hükümler bulunduğu halde, kurulduğu tarihten itibaren böyle bir faaliyette bulunmayan ve
aynı zamanda gayrimenkul ticareti ile uğraştığına dair Maliye İdaresinin de hakkında her
hangi bir tespit olmayan kurumun, taşınmaz satışında kurumlar vergisi istisnasından
yararlanabileceği yolunda karar verilmiştir.
Bilindiği üzere, mülga 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 137’nci maddesinde
öngörülmüş olan ve tüm ticaret şirketleri için geçerli olan ultra vires ilkesi, AET’nin 68/151
sayılı şirketlere ilişkin Birinci Yönergesi dikkate alınarak 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu
ile kaldırılmıştır. Yeni Ticaret Kanununun 125’inci maddesine göre ticaret şirketleri Türk
Medeni Kanununun 48’inci maddesi çerçevesinde haklardan yararlanabilecek, borçlar
üstlenebilecektir.
13
2-Şirketlerin Kiralama Faaliyetleri
Şirketlerin kiralama işlemleri uğraşıp uğraşmadığını belirlemek için, yukarda
gayrimenkul ticareti ile uğraşılması konusunda ortaya koyduğumuz gerekçeler bu bölüm için
de geçerlidir.
Bir işletmenin zaman içinde sahip olduğu gayrimenkullerin bir kısmına ihtiyacı
olmayabilir veya sahip olduğu gayrimenkulleri kiraya verip, gayrimenkul kiralamak
durumunda kalabilir. Bir holding şirketi dağınık bir şekilde olan şirketlerini bir binada
toplayabilmek amacıyla ihtiyacından daha büyük bir bina satın alıp, bir bölümünü grup
şirketlerine kiraya verebilir.
Yukarda sayılan ve benzer diğer hallerde şirketin gayrimenkul kiralama işlemi
uğraştığını iddia etmek hayatın olağan akışına ve kanun koyucunun amacına aykırıdır.
3-Kurumlar Vergisinden İstisna Edilen Kazançların Elde Edilmesi Sırasında
Zarar Doğması Hali
Kurumların söz konusu satışları (taşınmaz ve iştirak hissesi satışından kaynaklanan
zarar) nedeniyle zarar doğması halinde bunun kurumlar vergisi matrahının hesaplanmasında
indirim olarak dikkate alınıp alınamayacağı konusu aşağıda değerlendirilmiştir.
Konuya ilişkin olarak 1 seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “5.14.
Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara isabet eden giderlerin diğer kazançlardan
indirilememesi” başlıklı bölümünde;
“Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin üçüncü fıkrasında, iştirak hissesi
alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden
istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden
doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği”
hükmü yer almaktadır.
Maddenin üçüncü fıkrası hakkında, TBMM Plan ve Bütçe Komisyonunda kabul
edilen değişiklik önergesinin gerekçesinde, “…Kurumlar vergisinden istisna edilen
kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararlar gider fazlalığından
kaynaklandığı için istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların da giderlerde
olduğu gibi kurum kazancından indirilmemesi gerekir. Dolayısıyla, kurumlar vergisinden
istisna edilen kazancın elde edilmesi sırasında giderlerin yanı sıra gider fazlalığından doğan
zararlar da aynı kapsamda değerlendirilerek konuya ilişkin düzenleme önerilmektedir.”
denilmiştir.
Dolayısıyla, söz konusu hüküm Kurumlar Vergisi Kanunu ile özel kanunlarda yer
alan kurumlar vergisinden müstesna kazançları kapsamaktadır. İştirak hisseleri alımıyla
ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara
ilişkin giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
Aynı şekilde, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar
doğması halinde bu zararların da istisna kapsamı dışındaki gelirlerden indirilmemesi
gerekmektedir.
Kanunun anılan hükmü, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin olarak
yapılan giderlerin, kurumun vergiye tabi diğer kazanç tutarının tespitinde kurum kazancını
azaltıcı veya kurum zararlı ise bu zararı artırıcı bir unsur olarak indirim konusu
14
yapılamayacağını ifade etmektedir. Bu nedenle, bu gelirlerin elde edilmesi için yapılan
giderlerin sadece kurumlar vergisinden istisna edilen söz konusu kazançların tespitinde
indirim konusu yapılacağı tabiidir.
……………
İstisna kazançlar ile diğer faaliyetlerden doğan kazançların, işletme kayıtlarında
ayrımının yapılması ve istisna kazançlara ilişkin maliyet ve gider unsurlarının, diğer
faaliyetlerden elde edilen kazançlarla ilişkilendirilmemesi gerekmektedir.
Diğer taraftan, istisna kapsamındaki faaliyetlerin zararla sonuçlanması halinde,
zarar tutarı “kanunen kabul edilmeyen gider” olarak dikkate alınacaktır.” şeklinde
açıklamalara yer verilmiştir.
Görüldüğü üzere Gelir İdaresinin görüşü çok katıdır. İstisnadan yararlanılmasını çok
zorlaştırılmaktadır.
Gayrimenkul ve iştirak hissesi satış kazancı istisnası mutlak bir istisna olmadığından,
bu satışlardan zarar doğması halinde zararın normal bir şekilde diğer kazançlardan
indirilmesi mümkündür.
IV-GÖRÜŞLER VE DEĞERLENDİRME:
Yukarıda III-B Bölümünde belirtilen Oda Başkanlığının görüş istediği hususlarla
birlikte, konuya ilişkin olarak yapılan değerlendirmeler sırasında gündeme gelen diğer bazı
hususlara ilişkin görüşlere aşağıda yer verilmiştir.
1-Kurumların istisnadan yararlanabilmesi için şirket ana sözleşmeleri öncelikli olarak
dikkate alınmamalıdır. Bu görüş ülkemizde şirket sözleşmelerinin mülga 6762 sayılı TTK
gereğince olabildiğince geniş tutulmasından kaynaklanmaktadır. Bu yüzden salt şirket ana
sözleşmesinde iştigal konuları arasında gayrimenkul alım-satımına yer verilmiş olmasına
dayanılarak kurumun istisnadan yararlanılamayacağı konusunda bir yargıya varılamaz. Zira
vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti esastır. Nitekim 1 seri no.lu KVK Genel Tebliğinin
“5.6.2.3.4.” bölümünde örneklerle pekiştirildiği üzere kurumun esas faaliyet konusuna
bakılarak karar verileceği belirtilmiştir.
2-Bir işletme zaman zaman ihtiyacı olmadığı gayrimenkulleri veya sahip olduğu
gayrimenkulleri kiraya verip, gayrimenkul kiralamak durumunda kalabilir. Bir holding şirketi
dağınık bir şekilde olan şirketlerini bir binada toplayabilmek amacıyla ihtiyacından daha
büyük bir bina satın alıp, bir bölümünü grup şirketlerine kiraya verebilir. Bu ve benzer diğer
hallerde şirketin gayrimenkul kiralama faaliyeti ile uğraştığını iddia etmek ticari hayatın
olağan akışına ve kanun koyucunun amacına aykırıdır.
3-İstisna şarta bağlı bir kazanç istisnası olup, istisnanın uygulanması mükellefin
ihtiyarındadır. Bu şartların oluşup oluşmadığı, kurumların ilgili iktisadi kıymetin alım ve
satım usul ve prosedürlerine göre değişiklik arz edebilecektir. Bu kapsamda şartların bütün
olarak uygulanmasının mümkün olmadığı durumlarda istisnadan yararlanılamaz. Bu nedenle
zararla sonuçlanan satışlarda diğer koşullar sağlansa dahi, fona alma koşulu fiilen
sağlanamadan istisna uygulanamaz. Buradan hareketle zararla sonuçlanan gayrimenkul satış
zararının kurum kazancından indirilebileceği tartışmasızdır.
15
4-Arsa ve arazi hariç olmak üzere VUK’nun 328’inci maddesine göre, taşınmaz
satışından doğan kazancın istisna dışında (%75 oranın dışında) kalan %25’lik kısmı için
yenileme fonunun ayrılabilir.
5-Taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasının uygulamasında, söz konusu
satıştan elde edilen nakdin veya kazancın mükellefin mali gücünü iyileştirip iyileştirmediği
hususunun, kanun metninde bu yönde bir ifade bulunmadığından dikkate alınmaması
gerekmektedir.
6- Sermayeye ilave edilen istisna kazanç tutarının 5 yıl içinde sermayeyi azaltmak
suretiyle işletmeden çekilmesi durumunda, çekilen kısım kurumlar vergisine ve kar dağıtımı
çerçevesinde gelir/kurumlar vergisi kesintisine tabi tutulacaktır.
7-KVK’nunda taşınmaz satışından elde edilen finansmanın kullanımı konusunda
sınırlayıcı bir düzenleme bulunmadığından, satıştan elde edilen finansmanın tamamen veya
kısmen kullanılarak benzeri taşınmaz alınması durumunda da istisna uygulanabilecektir.
V-SONUÇ
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 5/1-e maddesi hükmü ile kurumların, en az iki
tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip
oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlarda
istisna hüküm altına alınmıştır. Bununla birlikte aynı 5520 sayılı kanunun 5/3 maddesinde
“iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar
vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki
faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez”
hükmüne yer verilmiştir.
Bu hükümlere göre;
1- Taşınmaz satış kazancı istisnasının uygulamasında, şirket esas sözleşmesinde faaliyet
konuları arasında “ inşaat yapımı veya taşınmaz alım satımı” gibi ifadelerin
bulunmasının, fiilen inşaat işi ile uğraşıldığı veya taşınmaz alım satımı ile uğraşıldığı
yönünde somut bir tespit bulunmadıkça taşınmaz satış kazancı istisnasından
yararlanmasına engel bulunmadığı,
2- İştirak hissesi satış kazancı istisnasının uygulamasında, şirket esas sözleşmesinde
şirketin faaliyet konuları arasında “ şirketlere iştirak edilmesi, iştiraklerin elden
çıkarılması, hisse senedi alım satımı” gibi ifadelerin bulunmasının, şirketin esas
faaliyetinin hisse senedi alım satımı veya iştirak hissesi alım satımı ile uğraşıldığı
yönünde somut bir tespit bulunmadıkça iştirak hissesi satış kazancı istisnasından
yararlanmasına engel bulunmadığı,
3- Esas faaliyet konusu taşınmazların kiralanması olanların dışında kalan şirketlerin söz
konusu istisna hakkından yararlanmalarının mümkün bulunduğu,
4- İstisna kapsamına giren varlıkların satışından doğan zararın söz konusu istisna şarta
bağlı bir istisna niteliğinde olduğundan, zararın tamamının kurumlar vergisi
matrahının tespitinde dikkate alınmasında bir sakınca bulunmadığı,
5- Taşınmaz satışı istisnasından yararlanılması halinde istisna dışında kalan %25’lik
kısmın arsa ve arazi hariç olmak üzere VUK’nun 328’inci maddesi uyarınca yenileme
fonu olarak ayrılabileceği,
16
6- Taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasının uygulamasında, söz konusu
satıştan elde edilen nakdin veya kazancın mükellefin mali gücünü iyileştirip
iyileştirmediği hususunun, kanun metninde bu yönde bir ifade bulunmadığından
dikkate alınamayacağı,
7- Taşınmaz satışından elde edilen finansmanın tamamen veya kısmen kullanılarak
benzeri taşınmaz alınan hallerde de istisnanın uygulanabileceği,
Sonucuna varılmıştır. Ankara, 27.02.2014
17
Download

Ek1 - Ankara YMM