1. ÚVOD DO MANAŽÉRSKEHO ÚČTOVNÍCTVA
Účtovníctvo ako funkčná ekonomika sa zameriava na hodnotovú stránku hospodárskej činnosti
podniku, teda zaznamenáva jej kvantitatívny priebeh. Účtovníctvo patrí k funkčným, prierezovým
ekonomikám, je to ekonomická disciplína schopná poskytovať informácie o stave a priebehu
ekonomickej činnosti určitého ekonomického subjektu. V účtovníctve sa ekonomické skutočnosti
vyjadrujú a merajú vždy vo vzťahu k určitému presne vymedzenému ekonomickému systému –
podniku, obchodnej spoločnosti. Preto je účtovníctvo primárne podnikovou kategóriou, vzniklo
a vyvíjalo sa v zásade ako nástroj riadenia podniku. Manažérske účtovníctvo predstavuje tú časť
účtovníctva, ktorá sa zaoberá zhromažďovaním údajov o hospodárskych javoch, ich analýzou
a spracovaním do podoby informácií využívaných manažmentom v ekonomickom riadení podniku
(Tumpach, 2008).
Pojem manažérske účtovníctvo:
anglosaská oblasť manažérskeho účtovníctva-(Management Accounting alebo
Managerial Accountancy)
francúzsky hovoriace krajiny- účtovníctvo pre riadenie (Comptabilite de Gestion)
nemecká literatúra- účtovníctvo nákladov a výnosov orientované na rozhodovanie
(Entscheidungsorientierte Kosten – und Leistungsrechnung)
Pre úspešné riadenie podniku musí výkonný manažment vo svojej riadiacej práci využívať komplexné
informácie o činnosti podniku. K tomu sú informácie z oficiálneho účtovníctva (finančného
účtovníctva) relatívne najpodrobnejšie ale nie postačujúce. K riadeniu sú potrebné aj ďalšie
informácie, ktoré nie sú zahrnuté vo finančnom účtovníctve podniku. Preto sa v praxi najmä
zahraničných podnikov vyvinulo pracovné označenie “manažérske účtovníctvo“, ako označenie pre
komplex informácií potrebných pre úspešnú prácu manažérov. Manažérske účtovníctvo nepredstavuje
osobitnú kodifikovanú (zákonom stanovenú) formu účtovníctva. Manažérske účtovníctvo predstavuje
systém, ktorý skúma ekonomickú realitu prostredníctvom evidencie, triedenia, zoskupovania,
analyzovania informácií o podnikateľskej činnosti do prehľadov, výkazov, správ, reportov,
zostáv a umožňuje manažérom efektívne sa rozhodovať a riadiť.
Manažérske účtovníctvo sa okrem základných otázok týkajúcich sa informácií o nákladoch na výkony
resp. procesy, o nákladoch, výnosoch, výsledku hospodárenia na jednotlivých vnútropodnikových
útvaroch zaoberá aj otázkami (Tumpach, 2008):
•
•
•
•
•
stanovenia strategických cien zabezpečujúcich optimálnu úroveň výroby a dopytu,
stanovenia optimálneho sortimentu vychádzajúceho z aktuálnych výrobných
a odbytových kapacít,
očakávaných zmien v spotrebiteľských preferenciách,
optimalizácie podnikových procesov,
rozširovaním kapacít a výberom vhodného zdroja financovania.
1.1. Základný vzťah finančného a manažérskeho účtovníctva
Účtovný informačný systém podniku je významným nástrojom v sústave riadenia podniku ako celku,
ako jednotlivých vnútropodnikových útvarov a riadenia jednotlivých hospodárskych procesov.
Využíva sa vo všetkých fázach riadiaceho procesu: pri stanovení cieľov, konkrétnych úloh, pri
vytváraní predpokladov pre ich realizáciu, pri zabezpečovaní ich plnenia, ako aj pri bežnej a následnej
kontrole ich uskutočňovania. Podieľa sa na perspektívnom strategickom, taktickom a operatívnom
riadení, pričom sa najintenzívnejšie uplatňuje v bežnom riadení.
Účtovný informačný systém sa v trhových ekonomikách člení na základné oblasti:
- finančné účtovníctvo,
- manažérske účtovníctvo.
Dôsledky zmien vo vonkajšom ekonomickom prostredí a ich vplyv na riadenie sa premietli aj do
manažérskeho účtovníctva, ktoré sa sústreďuje na hodnotenie ekonomickej racionality uskutočňovania
príslušných výkonov z hľadiska cieľa celého podniku, a to v rôznych vecných a časových prierezoch.
Informácie manažérskeho účtovníctva slúžia predovšetkým potrebám vlastného riadenia
a rozhodovania podniku.
Na rozdiel od manažérskeho účtovníctva má finančné účtovníctvo predpísanú a zákonom stanovenú
formu. Do obsahu finančného účtovníctva patria informácie o stave majetku a záväzkov a tiež
hospodárskom výsledku podniku. Finančné účtovníctvo má povinný obsah a je určené najmä pre
externých užívateľov mimo podniku. Manažérske účtovníctvo má kreatívny obsah podľa vlastných
potrieb konkrétneho podniku, jeho informácie sú určené najmä pre interných užívateľov v podniku.
Manažérske účtovníctvo sa chápe ako podsystém informačného systému a tvorí súbor rôznorodých
informácií dôležitých pre efektívne riadenie v rámci daného podniku. Obsahom manažérskeho
účtovníctva sú tieto oblasti :
• nákladové účtovníctvo,
• kalkulácie,
• vnútroorganizačné účtovníctvo,
• rozpočtovníctvo,
• daňové účtovníctvo,
• environmentálne manažérske účtovníctvo.
Účtovný informačný
systém
Finančné
účtovníctvo
Nákladové účtovníctvo
Vnútroorganizačné
účtovníctvo
Daňové
účtovníctvo
Kalkulácie
Rozpočtovníctvo
Environmentálne
manažérske
účtovníctvo
Manažérske účtovníctvo
Obr. 1: Postavenie manažérskeho účtovníctva v účtovnom informačnom systéme.
Zdroj: vlastný zdroj.
Duálna funkcia účtovníctva sa premieta vo vzťahu dvoch foriem účtovníctva, ktoré poskytujú nástroje
a metodické postupy na spracovanie ekonomických záznamov pre potreby externých používateľov (
finančné účtovníctvo) a pre potreby rozhodovania (manažérske účtovníctvo). Aké rozdiely existujú
medzi finančným a manažérskym účtovníctvom popisuje tab.1.
Tab. 1: Rozdiely finančného a manažérskeho účtovníctva.
kritérium rozdielu
finančné účtovníctvo
obsah informácií a ich Informácie o vzťahu podniku voči
okoliu, ucelený súbor informácií o
adresnosť
aktívach, pasívach, nákladoch,
výnosoch, výsledku hospodárenia
externí užívatelia- vlastníci, banky,
okruh užívateľov
dodávatelia, zákazníci, verejnosť,
vláda, konkurencia
vedie sa v súlade s legislatívne
dodržiavanie zásad
platnými účtovnými zásadami,
používa štandardné postupy
regulované vonkajšími orgánmi, je
vymedzené právnymi normami
predpísaná povinnosť zápisov (napr.
systémovosť
podvojný zápis v podvojnom
informácií
účtovníctve, účtovné knihy, účtovná
závierka)
peňažné jednotky
merné jednotky
výkazníctvo
výkazy majú periodickú povahu,
najčastejšie sa vyhotovujú ročne,
pripravujú sa výkazy ako súvaha,
výkaz ziskov a strát, cash flow
poskytuje informácie ktoré
stupeň spoľahlivosti
zisťovaných informácií nezobrazujú momentálnu realitu
napr. daňové a účtovné odpisy,
informácie sú získavané na základe
účtovných dokladov, preto sa
považujú za spoľahlivejšie ako v
MÚ
manažérske účtovníctvo
informácie pre efektívne riadenie
a rozhodovanie po línii na úrovni
vnútropodnikových útvarov
pre vedenie podniku, pre
pracovníkov na rôznych stupňoch
riadenia, pre vnútropodnikové útvary
voľné vedenie evidencie, použité
metódy majú zabezpečiť
využiteľnosť pre daný účel,
nevychádza z legislatívnych noriem
nie je predpísaná forma vedenia,
voľba metód, techník je na
rozhodnutí manažérov
naturálne aj peňažné jednotky,
stanovené na základe účelovosti
neexistuje pravidelná
opakovateľnosť -presne stanovené
termíny, výstupy musia byť
pripravené ak si to vyžaduje riadiaci
proces
poskytuje informácie o minulosti aj
budúcnosti, sú menej spoľahlivé ako
vo finančnom účtovníctve pretože sa
zisťujú z javov, ktoré sa
predpokladajú a sú zahrnuté
v plánoch a rozpočtoch.
1.2. Nákladové účtovníctvo
Nákladové účtovníctvo predstavuje koordinovaný súbor postupov a metód uplatňovaných pri
evidencii, vyčíslení, kontrole a riadení nákladov a výnosov podniku vo vzťahu k jednotlivým
výkonom, útvarom a procesom výroby resp. poskytovania služieb (Tumpach, 2008).
Význam nákladového účtovníctva neustále rastie a jeho postavenie v rámci manažérskeho účtovníctva
naberá na význame najmä z hľadiska hospodárnosti a efektívnosti, ktorej podstatou je práve
kategória náklady podniku. Náklady z hľadiska manažérskeho účtovníctva môžeme považovať
účelové a účelné vynaloženie akýchkoľvek ekonomických zdrojov podniku, vyjadrené v peňažnej
forme. Riadenie nákladov podniku patrí k najzložitejším oblastiam vnútropodnikového riadenia.
Úspešné podniky považujú svoj efektívny model riadenia nákladov za určité podnikové know-how
podliehajúce utajeniu a ochrane ako konkurenčnú výhodu.
Nákladové účtovníctvo tvorí jeden zo základných pilierov manažérskeho účtovníctva a je úzko
prepojené s inými oblasťami riadenia v podniku.
1. Strategické plánovanie
(Strategic planning)
4. Finančné a operatívne informácie
(Financial and operating information)
5. Finančná kontrola
( Financial control)
2. Rozpočet /
Plánovanie zisku
(Budget/ profit planning)
6. Interný audit
(Internal audit)
3. Finančný manažment
(Financial management)
Bežné účtovníctvo
(Financial accounting)
Nákladové účtovníctvo
(Cost accounting)
Obr. 2 : Postavenie nákladového účtovníctva v podniku.
Zdroj: (Dyson, J. R.,1997)
Ekonomická efektívnosť podniku je merateľná na základe vzťahu medzi výstupmi vytvoreným
činnosťou podniku a príslušnými vstupmi podniku. V súčasnosti môžeme za základný výpočet
ekonomickej efektívnosti považovať napr. pomerovanie zisku k celkovému vloženému kapitálu alebo
vlastnému kapitálu. Hodnotenie ekonomických ukazovateľov možno vo všeobecnosti vykonávať voči
minulým obdobiam, voči plánu, voči konkurenčnému podnikateľskému okoliu.
Hospodárnosť možno merať a hodnotiť prostredníctvom nákladov, a to pomerovaním vynaložených
nákladov k určitému základu. Hospodárnosť sa prejavuje v dvoch základných formách. Vo forme
úspornosti, ak sa požadovaný objem a sortiment výrobkov dosahuje s najnižším vynaložením zdrojov,
ide o minimalizáciu nákladov na daný objem výrobkov. Vo forme účinnosti, ak sa z konštantného
vynaloženia zdrojov vyrobí čo najväčší objem výrobkov, ide o maximalizáciu objemu výrobkov
z daného množstva zdrojov. Celkové prepojenie medzi finančným a manažérskym účtovníctvom je
diferencované nákladovým účtovníctvom.
náklady
náklady
Finančné
účtovníctvo
Nákladové
účtovníctvo
Manažérske
účtovníctvo
Obr.3: Základné prepojenie nákladového, manažérskeho a finančného účtovníctva.
Zdroj: vlastný zdroj.
Vzájomné vzťahy nákladového účtovníctva a manažérskeho účtovníctva možno vyjadriť
prostredníctvom využívania informácií o nákladoch nasledovne:
• v podnikovom riadení umožňuje správne stanovenie nákladov na podnikové výkony, útvary
a procesy odhaľovať slabé miesta podniku a vyhýbať sa neefektívnej činnosti,
•
•
•
umožňujú prognózovať vývoj nákladov v závislosti od podnikových plánov a zvoliť tak
optimálny variant ďalšieho vývoja nákladov,
z hľadiska cenotvorby sú informácie o nákladoch kľúčom pre správne určenie cien výrobkov a
služieb,
z hľadiska ochrany záujmov tretích strán, je dôležité vedieť, aký je zisk podniku, aká je
hodnota majetku podniku.
1.3. Kalkulácie a kalkulačný systém
Základnou funkciou kalkulácie je riadenie hospodárnosti a efektívnosti po línii výrobkov. Preto sa
efektívne riadenie podniku nezaobíde bez kalkulačného systému. Kalkulačný systém podniku môže
z hľadiska funkcie a času zostavovania kalkulácie obsahovať tieto druhy kalkulácií: predbežnú
kalkuláciu (plánovú, operatívnu, prepočtovú) a výslednú kalkuláciu.
Vzťah medzi kalkuláciami a manažérskym účtovníctvom sa výrazne prejavuje pri tvorbe ceny
výkonov podniku, pričom ceny musia byť výhodnejšie ako ceny konkurencie, čo považujeme za
základnú podmienku ekonomickej úspešnosti podniku. Pri stanovení ceny musí manažment podniku
disponovať informáciami o nákladoch na podnikové výkony, pretože až na ich základe môže cenu
prispôsobiť podmienkam trhu resp. požiadavkám zákazníka. Tieto informácie sú získavané
z nákladového účtovníctva a to je pilierom manažérskeho účtovníctva.
Dlhodobé ciele a dl hodobé
finančné pl ány
výrobku
Riadenie nákladov
útvarov
Kalkulácie
Ceny
Normy
Kontrola nákladov
útvarov
Rozpočty
Priame náklady
Priame náklady
Režijné náklady
Režijné náklady
Vnútropodnikové
účtovníctvo
Kontrola nákladov
výrobku
Kontrol a a rozhodovanie
Výsledné kalkulácie
Obr. 4: Vzťah manažérskeho účtovníctva a kalkulácií.
Zdroj: (Schroll,1992)
1.4. Rozpočtovníctvo
Rozpočtovníctvo predstavuje ekonomické informácie o očakávaných hospodárskych javoch podniku
a jeho vnútropodnikových útvarov za určité obdobie. Svojou charakteristikou patrí rozpočtovníctvo do
plánovacích informácií, ktorými sa stanovujú úlohy vnútropodnikovým útvarom. Prepracované
systémy vnútropodnikového rozpočtovníctva si úspešné podniky v trhovom konkurenčnom prostredí
chránia.
Rozpočtovníctvo ako čiastkový nástroj manažérskeho účtovníctva tvorí vzájomne prepojený systém
rozpočtov podniku, ktorý vychádza zo stanovených strategických cieľov podniku transformovaných
do čiastkových úloh, vyjadrených vopred stanovenými smernými ekonomickými údajmi.
Rozpočtovníctvo útvarov a podniku je úzko prepojené na kalkulačný systém podniku a zároveň na
nákladové účtovníctvo. Okrem nákladov zahŕňa rozpočtovníctvo aj iné ekonomické kategórie ako
napr. výnosy, výsledok hospodárenia, príjmy, výdavky, zásoby, majetok a pod.
P r e d b e ž n á k a lk u lá c ia
P lá n n á k la d o v
M o ž n o s ti
p o r o v n á v a n ia
in fo r m á c ií
V ý s le d n á k a lk u lá c ia
R o z p o č to v n íc tv o
Č e r p a n ie
in f o r m á c i í
F in a n č n é a n á k la d o v é
ú č to v n íc tv o
Obr. 5: Vzťah rozpočtovníctva, kalkulácií a finančného účtovníctva.
Zdroj: (Štubňová, 1998)
Vzájomná súvislosť medzi rozpočtovníctvom a manažérskym účtovníctvom sa prejavuje pri
zostavovaní rozpočtov. Ak sa stanovujú normatívy režijných nákladov na základe ich skutočného
priebehu v minulosti, vtedy je nutné čerpať informácie z finančného účtovníctva. Ďalšia súvislosť
vyplýva z kontroly rozpočtovaných nákladov a výnosov hospodárskych stredísk a podniku a ich
porovnávaním s údajmi vo finančnom účtovníctve. Predbežná kalkulácia poskytuje údaje pre
rozpočtovníctvo o priamych nákladoch. Rozpočtovníctvo zase poskytuje informácie o nepriamych
nákladoch pre tvorbu kalkulácií.
1.5. Vnútroorganizačné účtovníctvo
Vnútroorganizačné účtovníctvo je relatívne najvýznamnejším čiastkovým nástrojom manažérskeho
účtovníctva. Podnik by mal mať takú organizačnú štruktúru, ktorá bude zohľadňovať ekonomickú
zodpovednosť jednotlivých vnútropodnikových útvarov. Predmetom zodpovednostného účtovníctva je
sledovanie ekonomickej zodpovednosti vnútropodnikových útvarov, pomocou vnútropodnikových
nákladov, vnútropodnikových výnosov, vnútropodnikového zisku, majetku stredísk, a pod.
Vnútropodnikové útvary majú v praxi rôzne označenie napr. stredisko, divízia, odštepný závod. Pre
efektívne riadenie nie je dôležité slovné označenie vnútropodnikových útvarov, ale stanovenie
vyváženého okruhu zodpovednosti a právomocí tak, aby vnútropodnikové útvary boli motivované
prispievať k prosperite podniku ako celku.
Významnú funkciu pre zodpovednostné účtovníctvo majú vnútropodnikové ceny. Tieto sa môžu
stanoviť ako nákladové, ziskové alebo dohodnuté (paušálne). Pritom vnútropodnikové ceny musia byť
kompatibilné s celkovým stanovením a hodnotením úloh vnútropodnikových útvarov (nákladové
stredisko, výnosové stredisko). Vnútropodnikové ceny sa spravidla sledujú v tzv. vnútropodnikovom
účtovníctve, ktoré je súčasťou finančného účtovníctva. Vnútropodnikové účtovníctvo si podnik
organizuje samostatne podľa svojich individuálnych potrieb.
Jednokruhový systém
účtovníctva
Fú a VPú v jednom okruhu
1. variant - analytická
evidencia k Fú
2. variant- VPú v triedach 8,9
3. variant- kombinácia 1,2
Dvojkruhový systém
účtovníctva
Fú v jednom okruhu
VPú v druhom okruhu
Obr. 6: Základné varianty zodpovednostného - vnútropodnikového účtovníctva.
Zdroj: vlastný zdroj.
1.6. Daňové účtovníctvo
Súčasťou manažérskeho účtovníctva je aj oblasť daňového účtovníctva. Každý manažér podniku môže
v oblasti daňových nákladov ušetriť pre firmu niekoľko tisíc eur, ale na nesprávnom daňovom
posúdení veci môže stratiť na daniach a s tým spojených sankciách niekoľko miliónov (Pastierik,
2002).
Daňové účtovníctvo – je účtovníctvo vedené tak, že zohľadňuje členenie analytickej evidencie na
daňové účely, tzn. na transformáciu účtovného výsledku hospodárenia pred zdanením, na daňový
základ vymedzený zákonom o daniach z príjmov, najmä pokiaľ ide o výdavky na dosiahnutie,
zabezpečenie a udržanie príjmov.
Daňovým výdavkom na tieto účely sa chápe taký výdavok (náklad), ktorý je preukázateľne
vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka. Na
základe predchádzajúcich tvrdení možno konštatovať, že finančné účtovníctvo významne primárne
formuje základ dane.
Správne vedené účtovníctvo je teda stále východiskom na zisťovanie základu dane, hoci sa zavedením
požiadavky zaplatenia na vybrané položky pre daňové účely na strane nákladov aj na strane výnosov
ďalej roztvorili nožnice medzi podvojným účtovníctvom a základom dane. Správne vedené
účtovníctvo je oporou pre uplatnenie výdavkov v preukázateľnej výške.
Daňové účtovníctvo je teda taký prístup k vedeniu správneho finančného účtovníctva, pri
ktorom sa jednotlivé výsledkové účtovné prípady (nákladové, ale aj výnosové), prípadne
súvahové účty (účty zúčtovacích vzťahov) podrobujú hodnoteniu ich daňovému vplyvu.
Cieľom takto vedeného účtovníctva je priebežné a plynulé vyváranie podkladov na koncoročné
vyčíslenie základu dane, vyčíslenie daňovej povinnosti a zaúčtovanie dane.
Analytická evidencia automaticky neznamená analytický účet k syntetickému účtu. Analytická
evidencia môže byť analytický účet alebo rôzna mimo účtovná analytická evidencia napr. počítačové
zostavy, evidenčné karty, pomocné analytické evidencie a výpočty.
Pod daňové účtovníctvo možno ďalej zahrnúť celú oblasť účtovania o jednotlivých daniach (napr. daň
z príjmov, daň z pridanej hodnoty) a formách ich platenia (napr. preddavky, zrážková daň).
Tab. 2: Daňové výdavky z pohľadu zákona o dani z príjmov.
Daňové výdavky ( resp. náklady)
1. Preukázateľne vynaložené výdavky ( podľa zákona o účtovníctve, zákona o dani z príjmov)
2. Paušálne výdavky (podľa zákona o dani z príjmov)
Daňovo uznané výdavky podľa zákona o dani
z príjmov
Daňovo neuznané výdavky podľa zákona
o dani z príjmov
+ pripočítateľná položka k účtovnému
výsledku hospodárenia
= stanovenie základu dane a výpočet dane
= stanovenie základu dane a výpočet dane
Výsledok hospodárenia po zdanení
Výsledok hospodárenia po zdanení
1.7. Environmentálne manažérske účtovníctvo
Environmentálne účtovníctvo sa zaoberá vyjadrením, oceňovaním, hodnotením a vykazovaním
environmentálnych záväzkov a finančne podstatných nákladov súvisiacich s dopadmi podnikových
činností, výrobkov a služieb na životné prostredie. Predmetom environmentálneho manažérskeho
účtovníctva sú:
informácie o hmotných a energetických tokoch,
informácie o environmentálnych nákladoch.
EMA- environmentálne manažérske účtovníctvo kladie dôraz na účtovníctvo environmentálnych
nákladov podniku. Zahrňuje dve základné zložky trvalo udržateľného rozvoja- životné prostredie
a ekonomiku. Vzhľadom k tomu, že bežné účtovníctvo nepodáva presné informácie
o environmentálnych nákladoch podniku vznikla potreba implementovať EMA do praxe výrobných
podnikov. EMA sleduje a vyhodnocuje informácie z finančného a manažérskeho účtovníctva a údaje
o hmotných a energetických tokoch vo vzájomných súvislostiach s cieľom zvýšenia efektívnosti
využitia materiálu, energií, zníženia dopadov podnikových činností na životné prostredie, zníženie
environmentálnych rizík a zlepšenie výsledku hospodárenia podniku.
ZHRNUTIE:
Manažérske účtovníctvo nemá zákonom stanovený obsah, ide o určité v praxi uznávané okruhy
kombinovaných znalostí a skúseností. Do manažérskeho účtovníctva sa obvykle zaraďuje nákladové
účtovníctvo, kalkulácie, vnútroorganizačné účtovníctvo, rozpočtovníctvo a v neposlednom rade aj tzv.
daňové a environmentálne účtovníctvo. Efektívne spracované manažérske účtovníctvo tvorí základný
nástroj rozhodovania manažérov v podniku, ktorí ho zároveň považujú za svoj „know-how“.
Nadstavbou manažérskeho účtovníctva je controlling, nástroj ktorý integruje viaceré manažérske
subsystémy do jedného celku za účelom efektívneho riadenia a rozhodovania. A čo všetko zahŕňa,
v čom je jeho podstata ? popisuje obr.7.
Rozpočet
(Budgeting)
Náklady ex ante
(Plánované náklady)
Finančné účtovníctvo
(Financial accounting)
Náklady ex post
(Skutočné náklady)
Predbežná kalkulácia
Výsledná kalkulácia
Priame náklady
Režijné náklady
Priame náklady Režijné náklady
Porovnávanie
(Comparation)
Analýza odchýliek
(Variance analysis)
Kvalitatívna odchýlka
(cenová odchýlka)
(price variances)
Kontrolná správa
(Report)
Kvantitatívna odchýlka
(množstevná odchýlka)
(quantity variances)
Nápravné opatrenia
(correctional arrangements)
Vrcholový manažment
Obr.7: Význam controllingu pre manažérske účtovníctvo.
Download

Uvod do MU_1_2.pdf