FAİZ GELİRLERİNDE KATMA DEĞER VERGİSİ UYGULAMASI
1. GİRİŞ
Para ve para ile ifade edilen tahvil, alacak, cari hesap, kasa bakiyesi, ortaklarca
işletmelerden çekilen değerler karşılığında elde edilen nemalar faiz geliri kapsamında
sayılabilir. Faiz geliri gerçek şahıslar tarafından elde edilebileceği gibi gelir vergisine tabi ticari
işletmeler ve kurumlar vergisine tabi kurumlar tarafından da elde edilebilir.
Gelir Vergisine tabi işletmelerce elde edildiklerinde ticari kazancın bünyesine giren faiz
gelirleri, Kurumlar Vergisi mükellefleri tarafından elde edildiklerinde kurum kazancı kavramı
içerisine girerek kurum kazancı niteliğine dönüşmektedir.
Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahları açısından yukarıda özetlenen genel kavramlar
Katma Değer Vergisi Kanunu uygulaması açısından geçerli midir?
Bu yazının konusunu, yukarıdaki sorudan hareketle kasa fazlasına çalıştırılan faiz,
ortaklar cari hesabı, borç bakiyesine çalıştırılan faiz veya bankalardan elde edilen faiz
arasında fark bulunmaması nedeniyle genel olarak faizlerin KDV karşısındaki durumunun
irdelenmesi oluşturmaktadır.
2. KONU HAKKINDAKİ DÜŞÜNCELER
Yukarıda da belirtildiği üzere bankalardan elde edilen faiz ile cari hesaptan elde edilen
faiz arasında fark bulunmamakta, her ikisi de bir anlamda şirkete ait paranın bedelinin
kullanan tarafından ödenmesini ifade etmekte ve elde eden tarafından ise bir geliri (faiz
gelirini), diğer bir deyişle paranın kullanılması karşılığında, parayı kullanan tarafından ödenen
bedeli, kullandıran açısından ise elde edilen geliri ifade etmektedir.
İşte ticari işletmeler tarafından bu şekilde elde edilen faiz gelirlerinin KDV karşısındaki
durumu ne olacaktır? Bu işlemler, finans hizmeti olarak KDV’ne tabi tutulacak mıdır? Yoksa
Kanunda bu konuda açık bir belirleme olmadığı için bu işlemler vergi dışı mı kalacaktır?
Konunun Platformda tartışılması sonucu iki farklı görüş ortaya çıkmıştır.
1. Görüş:
Maliye Bakanlığı öteden beri finans temini olarak değerlendirilen borç paranın neması
olan faiz gelirinin finans hizmeti olarak katma değer vergisine tabi olduğu görüşünde olup bu
konuda birçok özelge ve açıklama yayınlanmıştır.
Ancak bankaya faiz geliri elde etmek amacıyla yatırılan paranın Maliye Bakanlığının
aynı görüşü ile finansman temin hizmeti sayılıp bu paranın faizinin katma değer vergisine tabi
tutulması söz konusu olabilir mi? Bu sorunun cevabının hayır olduğu açıktır.
Esasen Katma Değer Vergisi Kanununun 1’nci maddesine bakıldığında bu şekilde
düşünmenin söz konusu olamayacağı ortaya çıkmaktadır. Katma Değer Vergisi Kanununun
1’nci maddesi bilindiği üzere ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti
çerçevesinde yapılan teslimleri KDV ye tabi tutmuştur.
1
Aynı maddenin sondan üçüncü bendinde “Ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek
faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliği gelir vergisi kanunu hükümlerine göre tayin ve
tespit edilir denilmektedir. Görüldüğü üzere KDV Kanunu Gelir Vergisi Kanunundaki ticari
kazancı tarif etmektedir. Bu tanımlama içinde kurum kazancı kavramı bulunmamaktadır.
Konuyu netleştirmek için söylemek gerekirse şirketlerin elde ettikleri kira gelirleri KDV
Kanunu 1 nci maddesinin f bendinde belirtilen şekliyle KDV ye tabidir.
Bu madde Gelir Vergisi Kanunu 70’nci maddesinde belirtilen mal ve hakların
kiralanması işlemlerini vergiye tabi tutmaktadır. Bu (f) bendi olmasa 1’nci fıkradaki ticari,
zirai, sınaî ve serbest meslek faaliyetleri kavramları ile şirketlere ait gayrimenkullerin kira
gelirlerini KDV ye tabi tutmak mümkün değildir.
Aynı şekilde faiz gelirlerinin de katma değer vergisine tabi tutulması için benzer bir
hükmün söz konusu olması gerekmektedir. İşletmeye dâhil faiz gelirlerinin KDV’ye tabi
olduğuna ilişkin bir hüküm bulunmadığı takdirde bu gelirlere katma değer vergisi uygulaması
söz konusu olamaz. Zira Gelir Vergisi Kanununda faiz gelirleri ticari kazanç dışında ayrı bir
gelir unsuru olarak menkul sermaye iratları içinde ele alınarak hüküm altına alınmıştır. Yani
menkul sermaye iratları içinde faiz gelirleri ayrı bir kategori olarak yer almış, ticari
faaliyetlerden doğan ticari kazançlar dışında ayrıca sınıflandırılmıştır.
Menkul Sermaye İratlarının da katma değer vergisine tabi olmadığı açıktır. Katma
Değer Vergisi Kanunu 1’nci maddesinin sondan üçüncü bendinde gelir unsurları ayrıştırılmak
suretiyle belli bir bu mantık çerçevesinde faiz gelirleri KDV dışında tutulmuştur. Dolayısıyla
Katma Değer Vergisi Kanununda hüküm olmadığı sürece faiz gelirlerini ve bu kapsamda
şirketlere ilişkin faiz gelirlerini (bankalardan elde edilen, ortaklardan elde edilen veya kasa
farkına yürütülen) ticari faaliyet sonucunda elde edilen teslim veya hizmet kabul edilerek
katma değer vergisine tabi tutmak mümkün değildir.
Maliye Bakanlığının bu görüşte olmadığı ve konuyu finansman hizmeti olarak ele alıp
vergilemeyi tercih ettiği bilinmektedir. Ancak bizce Maliye Bakanlığı yorumunun aksine faiz
geliri kimden elde edilirse edilsin katma değer vergisi dışında bulunmaktadır.
Nitekim bu gerekçelerle açılan bir dava Vergi Mahkemesinde mükellef lehine
sonuçlanmış olup halen Danıştay safhasında bulunmaktadır. 1
Banka ve Sigorta Muameleleri Kanunu karşısındaki durumu
Bir kısım görüş ifade edenlere göre Gider Vergileri Kanununun Banka ve Sigorta
Muameleleri Vergisini hüküm altına alan 28’nci maddesinin üçüncü fıkra hükmünde yapılan
düzenleme ile konuya açıklık getirildiği ve faizlere katma değer vergisi uygulanması
konusundaki tereddütlerin ortadan kalktığını ifade etmektedirler.
Oysa bilindiği üzere 6009 sayılı kanun ile söz konusu madde hükmünde yapılan
düzenleme banker tanımı ile ilgili olup, banker tanımında yer alan “yukarıda belirtilen
muamele ve hizmetlerden herhangi birini devamlı olarak yapanlar” ifadesindeki devamlı
1
İstanbul 6 ncı Vergi Mahkemesinin 2008/4236 Esas, 2009/1265 Karar sayılı Kararı.
2
olarak tabirinin yerine esas iştigal konusu olarak tabiri şeklinde bir düzenleme
yapılmasından ibarettir.
Görüldüğü üzere söz konusu değişikliğin herhangi bir şekilde konumuzla ilişkisi
bulunmadığı gibi esasen bu madde ile faiz gelirlerine katma değer vergisi uygulaması da
hukuken mümkün olamaz.
Söz konusu düzenleme doğrudan BSMV konusunda meydana gelen anlaşmazlıkları
ortadan kaldırmaya yönelik yapılmış bir düzenleme olup “esas iştigal konusu” denilmek
suretiyle borç para verme amacıyla faaliyet gösteren kişi ve kuruluşların banker addedilerek
BSMV’ ye tabi tutulmaları amaçlanmaktadır. Diğer bir deyişle esasen yapılan düzenleme,
şirketlerin ortaklarına borç para vermeleri dolayısıyla bunların banker sayılarak verilen borç
paraların faizlerinin BSMV’ ye tabi tutulmalarını önlemekte, sadece esas faaliyeti borç para
verme olan şirketlerin banker sayılarak bunların vermiş oldukları borç paralar dolayısıyla elde
ettikleri faizlerin BSMV’ ye tabi olmaları gerektiğini açık olarak vurgulamaktadır.
Oysa konumuzda şirketlerin ortaklarına verdikleri borç paraların katma değer vergisine
tabi olup olmaması söz konusudur. Şirketlerin ortaklarına borç para vermelerinin BSMV’ ne
tabi olmayacağı nedeniyle KDV’ ye tabi olacağı yönündeki düşünce de doğru olamaz.
Yukarıdaki bölümde açıklandığı üzere söz konusu faizlerin katma değer vergisine tabi
tutulabilmesi için mutlaka KDV Kanununda bu konuda hüküm bulunması gerekmektedir.
Faizlerin, ticari faaliyet sonucunda oluşan bir teslim, bir hizmet şeklinde değerlendirilerek
katma değer vergisine tabi tutulması da mümkün ve yasal değildir.
2. Görüş:
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1 inci maddesi uyarınca; Türkiye’de ticari, sınai,
zırai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler katma
değer vergisinin konusuna girmektedir. Yine aynı maddeye göre, ticari, sınai, zirai faaliyet ile
serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliği gelir vergisi kanunu hükümlerine
göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili
mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edilecektir.
Hizmetin tanımı ise Kanunun 4 üncü maddesinde yapılmıştır. Buna göre Hizmet, teslim
ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir. Bu işlemler; bir şeyi yapmak,
işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek,
hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi, şekillerde
gerçekleşebilir.
GVK’nun 37 inci maddesinde ise ticari kazanç, her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan
kazanç olarak tanımlanmıştır. 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 3 üncü maddesinde; “Bu
kanunda tanzim olunan hususlarla bir ticarethane veya fabrika yahut ticari şekilde işletilen
diğer bir müesseseyi ilgilendiren bütün muamele, fiil ve işler ticari işlerdendir” denildikten
sonra Kanunun 11 inci maddesinde, “Ticarethane veya fabrika yahut ticari şekilde işletilen
diğer müesseseler, ticari işletme sayılır” hükmüne yer verilmiştir.
Görüldüğü üzere, gerek GVK’na göre gerekse de TTK’na göre bir ticari işletmenin her
türlü faaliyeti ticari faaliyet, her türlü geliri de ticari kazanç olarak kabul edilmektedir.
3
KDV Kanununa göre, bir işlemin ticari faaliyet kapsamında vergiye tabi tutulabilmesi
için; işlemin Türkiye’de yapılması ve bir teslim ya da hizmet şeklinde gerçekleştirilmesi
gerekmektedir.
Kanunun 4 üncü maddesindeki tanım uyarınca borç para alıp verme şeklinde
gerçekleştirilen işlemlerin bir finans hizmeti olduğu ve bu niteliği ile genel olarak verginin
kapsamına girdiği tartışmasızdır. İşletme kaynaklarının ortaklar tarafından kullanılması yani
şirket tarafından ortaklara borç para verilmesi ve karşılığında faiz hesaplanması (kasa
hesabına adatlandırma yöntemi ile faiz yürütülmesi de çalışmamız açısından bu kapsamda
değerlendirilmektedir) işleminin bu kapsamda değerlendirilmesine gelince;
Bilindiği üzere mevcut sistemimizde faiz gelirleri iki farklı işlem vergisine konu
olabilmektedir. Bunlar, banka ve sigorta muameleleri vergisi ile katma değer vergisidir.
İşletmelerin, ortaklarına kullandırdığı krediler nedeniyle hesaplanan faizin hangi verginin
konusuna gireceği hususu, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun, Banka ve sigorta
Muameleleri Vergisinin mevzuunu düzenleyen 28 inci maddesinde 6009 sayılı Kanunla
yapılan değişiklikten sonra açıklığa kavuşmuş ve bu tür faaliyetlerin prensip itibariyle BSMV
kapsamında olamayacağı vurgulanmıştır.
Konunun KDV açısından değerlendirilmesini yapabilmek için yukarıda vurgulanan iki
unsura bakmak gerekmektedir. Yani söz konusu faiz gelirleri ticari faaliyet çerçevesinde ve
bir hizmetin karşılığı olarak mı elde edilmektedir.
Bir ticari işletmenin, sahip olduğu kaynakları ortaklarına ya da üçüncü kişilere borç
olarak verip karşılığında faiz geliri elde etmesinin, ticari faaliyet çerçevesinde yapılmış bir
işlem olduğu tartışmasızdır. Yani bu noktada kaynakların ortaklara borç olarak verilmesi ile
üçüncü kişilere borç olarak verilmesi arasında bir fark bulunmamaktadır. Öte yandan borç
verme işleminin, borç veren tarafından borç alan kişiye yönelik olarak gerçekleştiren bir
finansman temini hizmeti olduğu da tartışmasızdır. Gerek KDV Kanununun 4 üncü maddesi
hükmü gerekse de bu işlerle ilgili diğer mevzuat hükümleri, bu konuda tereddüde yer
bırakmayacak ölçüde açıktır. Bu noktada da şirket ortakları ile üçüncü kişilere borç verilmesi
işlemleri arasından bir fark bulunmamaktadır.
Durum böyle olunca, şirketin ortaklara borç para vermesi karşılığında alınan veya
hesaplanan faizlerin KDV’ne tabi tutulması gerekliliği, KDV Kanunu hükümleri açısından
zorunlu olmaktadır.
Bu noktada Kanunun 1/3-f maddesinde yer alan düzenleme gerekçe gösterilerek, faiz
gelirlerinin menkul sermaye iradı olduğu, menkul sermaye iradlarının da kanunda açıkça
belirtilmedikçe KDV’ne tabi tutulamayacağı yönündeki iddiaya bakacak olursak;
Kanunun 1/3-f maddesindeki düzenleme, ticari faaliyet çerçevesinde elde edilen
kiralama gelirlerinin (gayrimenkul sermaye iradı) KDV’ne tabi tutulabilmesini sağlayan bir
düzenleme olmayıp, Kanunun 1 inci maddesinin (1) ve (2) numaralı fıkraları kapsamına
girmeyen veya bu konuda tereddüt oluşabilecek bazı işlemlerin vergi kapsamına alınmasını
sağlayan düzenlemelerdir. (1) numaralı fıkrada temel prensip belirlenmiş ve Türkiye’de ticari,
sınai, zırai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin
katma değer vergisinin konusuna girdiği açıkça vurgulanmıştır. Daha sonra (3) numaralı
fıkrada “diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler” başlığı adı altında verginin konusuna
alınan işlemler bendler halinde sıralanmıştır. İlgili fıkranın (f) bendinde yer alan, “Gelir Vergisi
4
Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri “ibaresi
olmasaydı bile Kanunun 1/1 ve 4 üncü maddeleri uyarınca ticari işletmelerin aktiflerinde
kayıtlı mal ve hakları kiralaması işlemleri yine de verginin konusuna girecek idi. Zira, hangi
gelir unsuruna girerse girsin, ticari faaliyet kapsamında ve ticari işletme bünyesinde elde
edilen tüm kazançların ticari kazanç olduğu ve ticari kazancın tabi olduğu hükümlere göre
vergilendirilmesi gerektiği vergi sistemimizin genel ilkelerindendir. Dolayısıyla mahiyet
itibariyle ister MSİ, ister GMSİ ve isterse de başka bir gelir unsuru olsa da bu gelirler ticari
kazancın bir unsuru sayılacaktır.
Aksi bir yorum yani yukarıdaki iddianın kabul edilmesi; bakla pek çok sorunu da
gündeme getirecek ve bugüne kadar vergilendirilmesinde herhangi bir sorun olmayan birçok
gelir unsurunun da KDV’ne tabi olup olmadığını tartışmaya açabilecektir. Örneğin GVK’nun
Mükerrer 80 inci maddesi uyarınca; menkul kıymetlerin belli şart ve sürelerde elden
çıkarılması ile gayrimenkullerin iktisap tarihinden itibaren 5 yıl içinde elden çıkarılmasından
sağlanan kazançlar değer artışı kazancı olarak değerlendirilmektedir. KDV Kanununun 1 inci
maddesi uyarınca değer artışı kazançları KDV’nin konusuna girmemektedir. Faaliyet konuları
menkul kıymet veya gayrimenkul ticareti olmayan ya da bu işleri devamlılık arz edecek
şekilde yapmayan mükelleflerin arızi olarak söz konusu kıymetleri elden çıkarmaları yani
satmaları işlemleri KDV’ne tabi olmayacak mıdır? Ne mevcut yasal düzenlemeler (ki; bu
işlemlerin bazılarının vergiden istisna edilmesine yönelik düzenlemeler bu işlemlerin vergiye
tabi olduğunu açıkça göstermektedir) ne de genel hükümler böyle bir sonuca varmayı asla
gerektirmemektedir. Dolayısıyla bu durum bile söz konusu iddianın yasal dayanağı olmadığını
göstermektedir. Kaldı ki özellikle son dönemlerde verilen yüksek yargı kararları, söz konusu
faiz gelirlerinin KDV’ne tabi tutulması gerektiği konusunda müstakar hale gelmiştir.
Bu noktada ticari işletmelerin bankalara yatırdıkları mevduatlar karşılığında elde
ettikleri faiz gelirlerinin durumuna da değinmekte fayda görmekteyiz.
5411 sayılı Bankacılık Kanunu’nun 3 üncü maddesinde; banka kavramından, mevduat
bankaları ve katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarının anlaşılması gerektiği
belirlendikten sonra; “Mevduat bankası:” Bu Kanuna göre kendi nam ve hesabına mevduat
kabul etmek ve kredi kullandırmak esas olmak üzere faaliyet gösteren kuruluşlar, “Mevduat”
ise: Yazılı ya da sözlü olarak veya herhangi bir şekilde halka duyurulmak suretiyle ivazsız veya
bir ivaz karşılığında, istendiğinde ya da belli bir vadede geri ödenmek üzere kabul edilen para
olarak tanımlanmıştır. Bankacılık Kanununda veya ilgili mevzuatta tanımı yapılmayan bankayı
ise genel olarak; fon toplama ve fon kullandırma olarak iki temel fonksiyonu olan, bu amaçla
sermaye, para, kredi, yatırım, hizmet sunma gibi alanlarda her türlü işlemi yapan kuruluşlar
olarak tanımlamak mümkündür. Bankacılık Kanununun 4 üncü maddesinde Türkiye’deki
bankaların yapabilecekleri faaliyetler sayılmıştır ve bunların başında da mevduat kabulü ile
nakdi, gayri nakdi her cins ve surette kredi verme işlemleri gelmektedir.
Görüldüğü üzere mevduat bankaları kısaca, ivazsız veya bir ivaz karşılığında mevduat
toplayan ve kredi kullandıran kuruluşlar olarak tanımlanabilir. Buna göre bir ivaz karşılığı
mevduat toplayan bankaya mevduat yatırılması, bu bankanın ihtiyaç duyduğu kaynağı
sağlamaya yönelik olarak bankaya verilen bir hizmettir. Bunun karşılığında da banka mevduat
sahibine belli bir faiz ödemektedir. Bu noktada şirketlerin paralarını bankaya mevduat olarak
5
yatırmaları işlemini bankaya verilen bir hizmet olarak değil de “paranın değerlendirilmesi”
işlemi olarak kabul eden görüşe itibar etmenin de mümkün olmadığını söyleyelim. Böyle bir
yaklaşım, normal olarak verginin konusuna giren ve teslim ya da hizmet şeklinde kabul edilen
pek çok işlemin de (örneğin sahip olunan malın ya da taşınmazın satılması, binanın kiraya
verilmesi gibi) varlığın değerlendirilmesi şeklinde yorumlanarak verginin konusu dışına
çıkarılmasına yol açar ki, mevcut düzenlemelerin buna cevaz vermediği açıktır.
Durum böyle ise uygulamada bankaya yatırılan mevduat karşılığında alınan faizlerin
neden KDV’ne tabi tutulmadığı sorusunun cevabı açık kalmaktadır. Bu soruya verilecek
cevap, bu işlemin uygulamadan kaynaklandığı ve yasal bir dayanağının olmadığı; Mali
İdarenin de bugüne kadar bu konuda bir düzenleme yapmadığıdır. KDV Kanununun 17/4-e
maddesindeki istisna hükmü, bankaların lehine aldıkları meblağlarla ilgili olup, ödedikleri
faizler açısından bir anlam ifade etmemektedir.
Özetleyecek olursak; şirketlerin ortaklarına ya da üçüncü kişilere borç para vermeleri
karşılığında aldıkları ya da hesapladıkları faizler, anılan işletmenin verdiği bir finansman
hizmetinin karşılığı olup, KDV Kanununun 1/1 ve 4 üncü maddeleri uyarınca KDV’ne tabi
tutulması gerekmektedir.
3. SONUÇ
Bu çalışmamızda; ticari işletmelerin ortaklarına verdikleri ya da vermiş kabul edildikleri
borç paralar nedeniyle hesaplanan faizlerin KDV karşısındaki durumu ele alınmıştır.
İlgili bölümlerde detaylı olarak açıklandığı üzere, konuya ilişkin olarak iki farklı görüş
bulunmaktadır. Birinci görüşe göre, Katma Değer Vergisi Kanunu teslim ve hizmetleri, Gelir
Vergisi Kanununda yer alan gelir unsurlarına ve kendi özelliklerine göre ayrıştırarak
vergilemektedir. Ticari kazanç içinde bütün kazancı birleştiren bir yaklaşım KDV Kanununda
mevcut değildir. Bu nedenle faiz gelirleri KDVK’nun bugünkü düzenlemeleri karşısında söz
konusu verginin kapsamı dışında bulunmaktadır.
İkinci görüşe göre ise faiz gelirlerine dayanak oluşturan borç verme işlemi bir
finansman hizmetidir ve KDV Kanununun 1/1 ve 4 üncü maddeleri uyarınca ticari faaliyet
kapsamında yapılan bir işlem olarak vergiye tabi tutulmalıdır. Bunun için Kanunda ayrı bir
düzenleme yapılmasına gerek yoktur. Kanunun 1/3-f maddesindeki düzenleme, ticari kazanç
unsurları dışındaki gelir unsurlarının, ticari faaliyet bünyesinde de elde edilse vergilemesini
sağlayan bir düzenleme değil, anılan işlemlerin ticari, zırai ve mesleki faaliyet çerçevesi
dışında bile yapılsa vergilenmesini öngören bir düzenlemedir ve MSİ sayılan faiz gelirlerinin
sadece bu özellikleri nedeniyle vergileme kapsamı dışında bırakılmasına gerekçe olamaz.
Her iki görüş de uygulamada taraftar bulabilmektedir. Zaman içinde konuya ilişkin farklı
yargı kararları da tezahür etmiştir. Bu nedenle konunun yapılacak bir yasal düzenleme ile
açıklığa kavuşturulmasında fayda olacağına inanıyoruz.
6
Download

Faiz Gelirlerinde Katma Değer Vergisi Uygulaması