Tahir ÖZIRMAK
Makale
DAR MÜKELLEFLERE SERBEST MESLEK KAZANCI VE ROYALTY ÖDEMELERiNDE
DİKKAT EDİLMESİ GEREKEN HUSUSLAR
I.
Giriş:
Günümüz uluslararası ekonomik faaliyetleri ile teknolojik gelişmeler sayesinde, tüm
ekonomik birimler ihtiyacı olan birçok hizmeti uluslararası piyasadan temin edebilmektedir.
Makalemizin konusu yurt dışından temin edilen serbest meslek hizmetleri ile royalty
hizmetlerini kapsamaktadır.
II.
Kurumlar Vergisi Yönünden Yapılan Değerlendirme:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’ nun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında; aynı
kanunun 1 inci maddesinde sayılan kurumlardan, kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de
Türkiye'de bulunmayanların, dar mükellefiyet esasında sadece Türkiye'de elde ettikleri
kazançlar üzerinden vergilendirileceği hükmü yer almış, üçüncü fıkrasında dar mükellefiyette
kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar bentler halinde sayılmıştır.
Aynı kanunun dar mükellefiyette vergi kesintisinin düzenlendiği 30 uncu maddesinin
birinci fıkrasının (b) bendinde, serbest meslek kazançları için yapılacak ödemelerden, ikinci
fıkrasında ise ticari veya zirai kazanca dâhil olup olmadığına bakılmaksızın telif, imtiyaz,
ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayri maddi hakların satışı, devir ve temliki
karşılığında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller üzerinden,
2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile % 20 oranında kesinti yapılacağı hüküm altına
alınmıştır.
1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Tebliği’ nin 22.2.3. Serbest Meslek Kazançları başlıklı
bölümünde;
"Serbest meslek faaliyeti esas itibariyle gerçek kişilerce icra edilen ve Gelir Vergisi
Kanununun 65 inci maddesinde tanımlanan faaliyet türüdür. Dar mükellef kurumların bu tür
kazanç elde etmeleri ise istihdam ettikleri personelleri aracılığı ile olmaktadır.
Serbest meslek kazançlarının Türkiye'de elde edilmiş sayılması için serbest meslek
faaliyetinin Türkiye'de icra edilmesi ve Türkiye'de değerlendirilmesi gerekir.
Türkiye'de değerlendirme, ödemenin Türkiye'de yapılması veya ödeme yabancı
memlekette yapılmışsa Türkiye'de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın
hesaplarına intikal ettirilmesi veya karından ayrılmasıdır."
açıklamaları yer almaktadır.
Diğer taraftan, yurt dışındaki firmaların mukimi olduğu ülke ile Türkiye arasında çifte
vergilendirmeyi önleme anlaşmasının bulunması ve bu anlaşmalarda söz konusu ödemelere
ilişkin bir hükmün bulunması durumunda, öncelikle bu hükümlerin dikkate alınması
gerekmektedir.
Genel olarak serbest meslek kazançlarının vergilendirilmesi çifte vergilemeyi önleme
anlaşmalarının 14. Maddesinde yer almaktadır. Çifte vergilemeyi önleme anlaşmalarının 14.
Maddeleri aynı paralel de düzenlenmekte olup; bir firmanın Türkiye'ye gelmeksizin mukim
oldukları ülkede icra edeceği serbest meslek faaliyetleri veya benzer nitelikteki diğer
faaliyetler dolayısıyla elde edeceği gelirleri vergileme hakkı yalnızca bu ülkelere ait olacaktır.
Eğer faaliyet Türkiye'de bir işyeri vasıtasıyla icra edilirse veya faaliyetin mukimi firma
tarafından Türkiye'de herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde 183 gün veya daha fazla süre
icra edilmesi halinde Türkiye'nin de bu gelirleri vergileme hakkı bulunmaktadır. Uygulamadaki
genel mantık bu olmakla birlikte ülke bazında bazı önemli ayrıntılar ve kesilecek vergi
oranlarında farklılıklar bulunabilmektedir. Bu nedenle işlem yapılan ülke ile yapılan
anlaşmaya bakılması ve anlaşmanın şartlarına göre vergilendirilmesi gerekmektedir.
Royalty ödemeleri gayri maddi hak bedeli niteliğindedir. Genel olarak gayri maddi
hakların vergilendirilmesi çifte vergilemeyi önleme anlaşmalarının 12. Maddesinde yer
almaktadır. Çifte vergilemeyi önleme anlaşmalarının 12. Maddeleri aynı paralel de
düzenlenmekte olup; gayri maddi hak bedellerinin elde edildikleri devlette ve o devletin
mevzuatına göre de vergilendirilebileceği; ancak bu şekilde alınacak verginin, gayri maddi
hak bedelinin gayrisafi tutarının yüzde 10'unu aşmayacağı hüküm altına alınmıştır.
Uygulamadaki genel mantık bu olmakla birlikte ülke bazında bazı önemli ayrıntılar ve
kesilecek vergi oranlarında farklılıklar bulunabilmektedir. Bu nedenle işlem yapılan ülke ile
yapılan anlaşmaya bakılması ve anlaşmanın şartlarına göre vergilendirilmesi gerekmektedir.
III.
Katma Değer Vergisi Yönünden Yapılan Değerlendirme:
Katma Değer Vergisi Kanunu’ nun 1/1 inci maddesiyle, Türkiye'de ticari, sınai, zirai
faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ ye tabi
olduğu hüküm altına alınmıştır. Aynı kanunun 6 ncı maddesinde de işlemlerin Türkiye'de
yapılmasının; malların teslim anında Türkiye'de bulunmasını, hizmetin Türkiye'de yapılmasını
veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını ifade ettiği belirtilmiştir.
Konuya ilişkin açıklamalar 117 Seri Nolu KDV Genel Tebliği’ nin 2.1.1 bölümü ile 60
Seri Nolu KDV Sirküleri’ nin 2.1.1 bölümlerinde yapılmıştır.
Öte yandan, aynı Kanunun 9/1 inci maddesinde, mükellefin Türkiye içinde
ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli
görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı'nın vergi alacağının emniyet altına alınması
amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği
hüküm altına alınmıştır.
Sorumluluk uygulaması ile ilgili olarak, gerek 117 Seri Nolu KDV Genel Tebliği’ nin
(2.) bölümünde gerekse 60 Seri Nolu KDV Sirküleri’ nin 2.1.1 bölümünde; yurt dışındaki
firmalara Türkiye'de yaptırılan veya Türkiye'de faydalanılan hizmetlerin KDV ye tabi olacağı,
yabancı firmanın Türkiye'de ikametgahı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezinin
bulunmaması halinde söz konusu işleme ait KDV’ nin, hizmetten Türkiye’ de faydalanan
firma tarafından bağlı bulunulan vergi dairesine sorumlu sıfatıyla beyan edilip, ödeneceği
açıklanmıştır.
Dolayısıyla gerek serbest meslek hizmeti gerekse royalty hizmeti nedeniyle dar
mükelleflere yapılan ödemelerde faydalanma yerinin Türkiye olması nedeniyle, sorumlu
sıfatıyla KDV hesaplanarak 2 Nolu Katma Değer Vergisi Beyannamesi ile beyan edilmesi
gerekmektedir.
IV.
Sonuç:
Dar mükellef kurumlardan alınan serbest meslek hizmeti ve royalty hizmetleri için, bu
hizmeti satın alan Türkiye’ deki mükelleflerin hem kurumlar vergisi tevkifat sorumluluğu hem
de KDV sorumluluğu gündeme gelmektedir. Kurumlar vergisi yönünden çifte vergilemeyi
önleme anlaşmalarının ilgili maddelerinin göz önünde bulundurulması gerekmektedir. KDV
yönünden ise Türkiye’ de faydalanma hususuna dikkat edilmesi gerekmektedir.
Download

Dar Mükelleflere Serbest Meslek Kazancı ve Royalty Ödemelerinde