6111 SAYILI YASA KAPSAMINDA ORTAKLARDAN ALACAKLAR
VE/VEYA KASA HESABININ DÜZELTİLMESİ SONUCU ORTAYA ÇIKAN
GEÇMİŞ YIL ZARARININ, GEÇMİŞ YIL KARLARI İLE KAPATILMASI
SONUCUNDA KARPAYI DAĞITIMINA BAĞLI STOPAJ YAPILMASI HUSUSU:
Gelir İdaresi 6111 sayılı Kanundan yararlanılarak ortaklar cari hesabı ve kasa
hesabının düzeltilmesi sonucu bilançoda oluşan ticari zararın gerçek bir zarar olmadığı
gerekçesiyle geçmiş yıl kârlarından mahsup edilmesi durumunda kar dağıtımı sayılarak kar
dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılması yönünde özelgeler vermektedir.
Komisyon olarak konuyla ilgili görüşlerimiz aşağıdaki gibidir.
I-
Ortaklardan alacaklar ve kasa hesabının düzeltilmesi ile ilgili yasal
düzenlemeler:
6111 sayılı yasanın 2 numaralı fıkrası aşağıda yer almaktadır.
“(2) Kayıtlarda yer aldığı halde işletmede bulunmayan kasa mevcudu ve ortaklardan
alacaklar hakkında aşağıdaki hükümler uygulanır:
a) Bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükellefleri, 31/12/2010 tarihi
itibarıyla düzenleyecekleri bilançolarında görülmekle birlikte işletmelerinde bulunmayan kasa
mevcutları ve işletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla (ödünç verme ve
benzer nedenlerle ortaya çıkan) ortaklarından alacaklı bulunduğu tutarlar ile ortaklara borçlu
bulunduğu tutarlar arasındaki net alacak tutarlarını bu Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen
üçüncü ayın sonuna kadar vergi dairelerine beyan etmek suretiyle kayıtlarını düzeltebilirler.
b) (a) bendi kapsamında beyan edilen tutarlar üzerinden % 3 oranında hesaplanan
vergi, beyanname verme süresi içinde ödenir.
c) Bu fıkra kapsamında ödenen vergiler, gelir veya kurumlar vergisinden mahsup
edilmez; beyan edilen tutarlar ve ödenen vergiler, kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider
olarak kabul edilmez. Bu fıkra uyarınca beyan edilen tutarlar nedeniyle ilave bir tarhiyat
yapılmaz.
(3) Maliye Bakanlığı, bu maddenin uygulanması ile ilgili olarak yılı içerisinde
ödenmesi gereken vergilerin ödeme sürelerinde değişiklik yapmaya, 213 sayılı Kanun
hükümlerine göre bildirimde bulunma zorunluluğu getirmeye ve uygulamaya ilişkin diğer
usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.”
Maliye Bakanlığı konuyla ilgili düzenlemeleri 12.03.2011 tarih ve 27872 (mükerrer)
sayılı RG yayınlanan 1 seri nolu 6111 sayılı kanun genel tebliğinin VII/C bölümünde konuya
ilgili açıklama ve düzenlemelere yer vermiştir.
Tebliğde düzeltilen kasa ve ortaklardan alacaklar tutarı ve bu tutar üzerinden ödenen
%3 verginin “689 Olağan dışı gider ve zararlar” hesabına borç yazılacağı belirtilmiştir.
2- Değerlendirmelerimiz:
Şekilsel düzenlemelerden ziyade vergiyi doğuran olayların gerçek mahiyetine, yani
fiillerin arkasındaki gerçek amaca bakmak gerektiği açıktır.
Vergi, verginin bağlandığı olayın meydana gelmesi veya hukuki durumunun
tekemmülü ile doğar. (VUK Md. 19) Verginin yasallığı ilkesi uyarınca bu olayın ne olduğunu
yasada açık olarak belirtilmesi zorunluluğu vardır.(Konumuz açısından kar payının tanımını
vergi yasalarında bulamamaktayız.)
Günlük hayatta somut olarak meydana gelen bir olayın vergi kanununda belirtilen
soyut olarak tarif edilen normlara (vergiyi doğuran olay) örtüşmesi (tipiklik) vergisel sonucu
ortaya çıkarmasını kaçınılmaz kılar. Bu nedenle vergi hukukuna ilişkin sonucu ortaya
çıkarması meselesine soyut olayın ne olduğunun belirlenmesi, sonra maddi(somut) olayın
gerçekliğinin tespiti gerekir.
MSİ’nda elde etme, hukuki ve ekonomik tasarruf imkânı doğduğu anda gerçekleşmiş
olur. Elde etmenin hukuki ve ekonomik tasarrufa bağlı olduğu hallerde, değerleme genel
olarak hukuki tasarruftan hareketle yapılır. Asıl ölçü gelirin, geliri doğuran muamelelerin
karşı tarafça gelir sahibinin emrine amade kılınmış olmasını ifade eden ekonomik tasarruf
olmakla beraber, bunun tespiti güç olduğundan hukuki tasarruf esas alınır.
Gelirin sahibi tarafından hukuken talep edilebilir hale geldiği zaman, ekonomik
tasarrufun da gerçekleştiği karine olarak kabul edilir. Talep hakkı doğmuş olduğu halde
ekonomik tasarrufun sağlanamadığı ve dolayısıyla gelirin elde edilmemiş olduğunu ispat
külfeti mükellefe düşer.
MSİ’larında elde etmenin bazen fiili tasarrufa göre belirlenmesi durumu da doğabilir.
Bu hal fiili bir durum olarak ortaya çıkar. Aslında fiili tasarruf hukuki ve ekonomik tasarrufu
izleyen en son aşama olmakla beraber, bazı hallerde sahibi lehine henüz tahakkuk etmemiş
hukuki ve ekonomik tasarruf imkanı bulunmayan gelir fiilen servete dâhil olabilir. Bu
durumda elde etme fiili tasarrufa göre belirlenir.
Yine konumuz açısından bakarsak;
-6111 sayılı yasanın 11/2. Maddesinde “işletmelerinde bulunmayan kasa mevcutları ve
işletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla (ödünç verme ve benzer
nedenlerle ortaya çıkan) ortaklarından alacak” denilerek gerçekte olmayan bir varlıktan
bahsedilmekte ve Kanun yapıcı zaten bu tür paraların başka amaçlarla kullanıldığını ve bu
hesapların şiştiğini zımnen kabul etmektedir. Gerçek olmadığı zaten kabul edilmektedir.
Dolayısıyla olmayan bir varlık karşılığında ortaklara hesaben yapılan bir ödemeden
bahsetmek mümkün değildir. Zira düzeltilen bu tutarlar ile ilgili 6111 sayılı yasanın 11.
Maddesi 2-c fıkrasında “Bu fıkra uyarınca beyan edilen tutarlar nedeniyle ilave bir tarhiyat
yapılmaz.” Denilerek bu maddeden yararlanılan mükellefleri bir anlamda güvence altına
almıştır.
Gelir İdaresince verilen muktezalarda “ menkul sermaye iratları açısından vergiyi
doğuran olay niteliğinde olan hukuki ve ekonomik tasarrufun gerçekleşmesinde, gelirin sahibi
tarafından talep edilebilir hale gelmesi anlamına gelen hukuki tasarruf aşaması, gelirin
istendiği anda sahibine ödenecek hale gelmesi anlamına gelen ekonomik tasarruf aşamasınca
izlenmekte olup, söz konusu menkul sermaye iradı gelirinin fiilen tahsil edilip edilmemesi
gelirin elde edilmesine etki etmemektedir.” denilmektedir. Oysaki kar dağıtımı bir varlık
aktarımı anlamına gelir. Ortakların varlığında bir artış olması/olabilmesi gerekir. Oysa 6111
sayılı yasada kastedilen varlık şekilseldir, gerçek değildir.
Dolayısıyla eğer kastedilen fiilen alınıp alınmaması önemli değil muhasebesel (kaydi)
ödeme yeterli stopaj olmalı ise bu aslında paralar ortaklarca fiilen alındığı zamanında şimdi
kayıt düzeltiyor ve fiili duruma getiriyoruz demektir ki, bu kez de fiili kar dağıtımı aslında
ortaklar caride görünen tarihlerde ya da kasa düzeltmesinde kasada şişkinlik olduğu
tarihlerde gerçekleşmiştir gibi bir yoruma götürür. Ki yasa koyucuda bu beyanlar dolayısıyla
ilave bir tarhiyat yapılmayacağını güvence altına almıştır. 6111 sayılı yasa normal
düzenlemelerin dışında mükelleflere kolaylık af getiren özel bir düzenlemedir.
Şirketlerin kar dağıtımı yapabilmesi için bilançoda geçmiş yıl zararlarını öncelikle
mahsup etmesi gerekir. Zararları kapatmadan kar dağıtımı yapılamayacağından, 6111 sayılı
yasa kapsamında düzeltilen kasa ve/veya ortaklardan alacaklar hesabının kapatılması sonucu
oluşan geçmiş yıl zararlarını kapatmadan kar dağıtımı yapamayacakları anlamına gelmektedir.
Yada özelgelerde belirtildiği üzere sözkonusu geçmiş yıl zararlarının kapatılması nedeniyle
kar dağıtımına bağlı stopaj yapılmadan kar dağıtımı yapılamayacağı anlamına gelmektedir.
Bu durum 6111 sayılı yasanın amacına da uymamaktadır.
Bazı firmalar tebliğdeki açıklamaya rağmen ortaklardan alacaklardan/kasadan silinen
tutarlar özsermayelerinin eksiye düşmesi, teknik iflası gerektirecek kayıplar olması,
bankalardaki pozisyonları vb. nedenlerle 689 hesap yerine aktifte başka bir hesapta takip
etmişlerdir. (180/280, 196 gibi) Bu kayıt tebliğdeki açıklamaya uymamakla birlikte KV
matrahını etkilememiştir. Bu mükellefler verilen özelgelere göre acaba kayıt anında kar
dağıtımı mı yapmışlardır? Yasada açık belirleme olmadığından yasadan yararlanmayı
bozmamakla birlikte, bu mükelleflere tek düzen hesap planına uymamaktan özel usulsüzlük
cezası kesilebilir. Yukarıdaki açıklamalara paralel de kar dağıtımı nedeniyle stopaj yapılması
mümkün olmaması gerekir.
Bir başka durumda ortaklar açısındandır. Kar dağıtımına bağlı stopaj öngörülmesi
durumunda ortaklar açısından da MSİ yönünden olayı değerlendirmek gerekir. Yasada fiilen
olmayan fiktif kasa tutarı ile ortaklardan alacaklardan ticari olmayan tutarların kapatılması
öngörülmüştür. Yani geçmişteki olaylar nedeniyle kasada olmayan bir tutardan ve ortaklardan
ticari olmayan alacakların 6111 sayılı yasa kapsamında düzeltilmesi amaçlanmıştır. Yasa
koyucuda, geçmişteki olaylardan kaynaklanan nedenlerden dolayı fiilen olmayan, fiktif
tutarların düzeltilmesini amaçlamıştır. Bu sebeplerle ortak açısından yasadan faydalanarak
kasa/ortaklardan alacaklar hesabını düzeltilmesi sonucu ileride bu kapatma nedeniyle oluşan
zararların geçmiş yıl hesapları ile kapatılması sonucu ortağın fiili ve/veya hukuki tasarruf
edebileceği bir kar dağıtımından söz edilmesi mümkün değildir.
3- Sonuç:
6111 sayılı yasanın 11. Maddesinin 2 numaralı fıkrasındaki düzenlemeler ile
31.12.2010 tarihi itibariyle kayıtlarda yer almasına rağmen fiilen kasada bulunmayan para ile
işletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla (ödünç verme ve benzer
nedenlerle ortaya çıkan) ortaklarından alacaklı bulunduğu tutarların %3 vergi ödeyerek
düzeltilmesine imkan verilmiş, 1 seri nolu 6111 sayılı yasa genel tebliği ile de düzeltilen
tutarların 689 Olağan Dışı Gider ve Zararlar hesabına kaydedilmesi, nazım hesaplarda da
KKEG olarak takip edilmesi gerektiği açıklanmıştır.
İdare, bu kayıtların düzeltilmesi sonucu bilançolarda oluşan geçmiş yıl zararlarının,
geçmiş yıl karları ile kapatılmasını kar dağıtımı olarak değerlendirilerek bu tutar üzerinden
kar dağıtımına bağlı stopaj yapılması gerektiği yönünde özelgeler vermektedir.
Ancak aynı yönde verilen görüşlerin yasaya uygun olmadığını düşünmekteyiz. Söz
konusu görüşler verginin yasallık ilkesine aykırıdır. 6111 sayılı yasa özel bir düzenleme olup
belirli konularda mükelleflere kolaylık bir nevi af getirmektedir. Yasada kasa/ortaklardan
alacakların silinmesi sebebiyle oluşan zararın geçmiş yıl karları ile kapatılmasının kar
dağıtımı sayılacağı yönünde bir düzenleme yoktur.
Yasanın bu haliyle uygulanması durumunda şirketler, 6111 sayılı yasa kapsamında %3
vergi ödeyerek düzelttikleri kasa/ortaklardan alacaklar hesabı nedeniyle ticari zarar oluşması
durumunda (zararlar kapatılmadan kar dağıtımı yapılamayacağından ) bu tutarlar üzerinden
kar payına bağlı olarak stopaj yapılmadan kar dağıtımı yapılamayacağı gibi bir sonuç
çıkmaktadır. Bu durum 6111 sayılı yasanın amacına, ruhuna uygun değildir. Şirketler kar
dağıtımı yapmasalar dahi tasfiye sırasında kar dağıtımı yapılması gerekirse zararların
kapatılması gerekeceğinden bu durumla karşı karşıya kalan mükelleflerin stopaj yapması
gerekeceği verilen görüşler ışığında ortaya çıkmaktadır.
Sonuçta kanun koyucu 6111 sayılı yasa kapsamında hangi zararların kabul edileceğini
ya da hangi hangi zararların indiriminin /mahsubunun mümkün olmayacağını açıkça ortaya
koymuştur. Mükellefler adına kayıtlarını düzeltme imkanı buldukları bir düzenleme sonrası
sadece yorumla yeniden vergi riski altına bırakılmaları 6111 sayılı yasadan beklenen sonuç
olmasa gerekir. İdarenin konuyu tekrar gözden geçirmesi olası ihtilafların baştan çözümü
açısından önemlidir.
Download

6111 Sayılı Yasa Kapsamında Ortaklardan Alacaklar Ve/Veya Kasa