ANKARA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI
MEVZUAT İZLEME VE DEĞERLENDİRME KOMİSYONU KARARI
Karar Tarihi: 22.09.2014
Karar Sayısı: 2014/160-10
I-KONU: 6552 Sayılı İş Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik
Yapılması ile Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına Dair Kanunun 73 ve 74 üncü maddelerinin
uygulamasına ilişkin olarak Maliye Bakanlığınca hazırlanan (1) Nolu
Bazı Alacakların 6552 Sayılı Kanun Kapsamında Yeniden Yapılandırılmasına Dair Genel Tebliğ
Taslağının incelenerek, Maliye Bakanlığına iletilecek Oda görüşünün oluşturulması amacıyla
Komisyonumuzun görüş ve önerilerinin en kısa sürede Oda Başkanlığına iletilmesine ilişkin Ankara
YMM Odası Başkanlığının 18.09.2014 tarih ve D.53/8785 sayılı yazılarına istinaden toplanan
komisyonumuzun görüş ve önerileri aşağıdaki gibidir.
II-YAPILAN İNCELEMELER VE DEĞERLENDİRMELER
6552 Sayılı Kanunun 73 üncü maddesinde Maliye Bakanlığına bağlı tahsil dairelerince takip ve tahsil
edilen bazı amme alacakları ile büyükşehir belediyeleri su ve kanalizasyon idarelerinin ve belediyelerin
bazı alacaklarının yeniden yapılandırılması ile Maliye Bakanlığına bağlı tahsil dairelerince takip ve
tahsil edilen bazı amme alacaklarının terkinine ilişkin düzenlemelere, 74 üncü maddesinde ise, bilanço
esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükelleflerine, 31/12/2013 tarihi itibarıyla düzenledikleri
bilançolarında görülmekle birlikte işletmelerinde fiilen bulunmayan kasa mevcutları ile işletmenin esas
faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla (ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan)
ortaklarından alacaklı bulunduğu tutarlar ile ortaklara borçlu bulunduğu tutarlar arasındaki net alacak
tutarlarının %3’ü kadar ödeme yapmak şartı ile anılan Kanunun yayımlandığı 11/9/2014 tarihini izleyen
üçüncü ayın sonuna kadar vergi dairelerine beyan etmek suretiyle kayıtlarını düzeltmeleri ve böylece
kayıtlarını fiili duruma uygun hale getirmelerine imkan verilmektedir.
A- Tebliğ Taslağındaki “Kesinleşmiş Alacak” Tanımı Kanunun Amacına ve Lafzına Uygun
Değildir
Tebliğ Taslağının I/A bölümünde, bir alacağın Kanunun 73 üncü maddesi çerçevesinde yapılandırılarak
ödenebilmesi için alacağın;
-Maddede belirtilen tür ve dönemden kaynaklı bir alacak olması,
-Kesinleşmiş alacak olması,
-Kanunun yayımlandığı tarih itibarıyla vadesi geldiği halde ödenmemiş ya da ödeme süresi
henüz geçmemiş olması (Maddenin on altıncı fıkrası kapsamında olan alacaklar için vadesi 30/4/2014
tarihi ve öncesi olmasının)
şart olduğu ve bu üç şartın bir arada bulunmasının gerektiği, 6552 sayılı Kanunun yayımlandığı tarih
itibarıyla, ilk derece yargı kararı üzerine tahakkuk ettiği halde yargılaması devam eden alacakların
kesinleşmiş alacak sayılmadığı ve madde kapsamına girmediği belirtilmiştir.
Tebliğ Taslağında ayrıca, 6552 sayılı Kanunun 73 üncü maddesi kapsamına tür ve dönem olarak girdiği
halde varlığına ilişkin dava açılmış olan alacaklardan; anılan Kanunun yayımlandığı tarihten önce
davadan tamamen feragat edilmesi ve feragata ilişkin mahkeme kararının tebliğ edilmiş olması üzerine
kesinleşmiş olanların 6552 sayılı Kanunun yayımlandığı tarih itibarıyla vadesi geldiği halde ödenmemiş
ya da ödeme süresi henüz geçmemiş alacak olması şartıyla, madde hükmünden yararlanabilecekleri
belirtilmiştir.
1
Kanunda “kesinleşmiş alacak” kavramı tanımlanmamış olmakla birlikte 73. Maddenin 6 ncı fıkrasında
şu ifadelere yer verilmiştir.
“(6) Bu madde hükmünden yararlanmak isteyen borçluların maddede belirtilen şartların yanı sıra dava
açmamaları, açılmış davalardan vazgeçmeleri ve kanun yollarına başvurmamaları şarttır. Davadan
vazgeçme dilekçeleri ilgili tahsil dairesine verilir ve bu dilekçelerin tahsil dairelerine verildiği tarih,
ilgili yargı merciine verildiği tarih sayılarak dilekçeler ilgili yargı merciine gönderilir. Maliye
Bakanlığına bağlı tahsil dairelerince tahsili gerektiği hâlde tahakkuku diğer kamu idarelerince yapılan
alacaklara ilişkin ilgili kamu idaresi aleyhine açılmış davalardan vazgeçme dilekçelerinin verileceği
idari mercii belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir. Bu madde hükümlerinden yararlanmak üzere
başvuruda bulunan ve açtıkları davalardan vazgeçen borçluların bu ihtilaflarıyla ilgili olarak bu
Kanunun yayımlandığı tarihten sonra tebliğ edilen kararlar uyarınca işlem yapılmaz ve bu kararlar ile
hükmedilmiş yargılama giderleri ve vekâlet ücreti bulunması hâlinde bunlar talep edilemez.”
Görüleceği üzere Kanun hükmünde davadan vazgeçme yani feragat işleminin kanunun yayımlandığı
tarihten sonra yerine getirileceği hiçbir yoruma yer verilmeyecek şekilde açıkça belirtilmiştir. Kanun
hükmü bu şekilde olduğu halde davası devam eden alacaklarda davadan vazgeçme işleminin söz konusu
kanun yayımlanmadan önce yerine getirilmiş olunması gerektiğine ilişkin Tebliğ Taslağında yapılan
açıklama hayatın olağan akışına da uygun değildir. Bir mükellefin lehe bir kanun ortada yokken yasal
hakkını kullanmaktan vazgeçmesi hak arama hürriyetine aykırıdır ve mükelleflerden böyle bir davranış
beklenemez. Kanun koyucunun böyle bir amacı olsaydı, kanun yayımlanmadan önce açılmış davalardan
vazgeçilmesi gerektiği belirtilirdi.
Belirtilen nedenlerle, ihbarname kuralına göre yapılan tarhiyatlar üzerine mükellefler tarafından açılan
davanın ilk derece mahkemelerince reddedilmesi halinde tarh edilen vergi ve kesilen cezalar Vergi Usul
Kanunun 112 nci maddesi uyarınca tahsil edilebilir hale gelmektedir. Dolayısıyla 6552 sayılı kanunda
geçen kesinleşmiş alacaktan maksadın yukarıda belirtilen 6 ncı fıkra hükmü de göz önüne alındığında,
mükellef tarafından açılan dava üzerine ilk derece mahkeme kararı üzerine tahsil edilebilir aşamaya
gelen alacaklardan; gerek bir üst derece mahkemede devam eden davaların gerekse itiraz ve temyiz
süresi henüz geçmeyen alacakların, mükellefin feragat dilekçesi vermesi veya itiraz, temyiz veya
düzeltme talebinde bulunulmayacağına ilişkin taahhütname veren mükelleflerin söz konusu borçlarının
da söz konusu kanun hükmünden faydalandırılması gerektiği görüşüne varılmıştır.
B-Zarar Kaydedilen Kasa Ve Ortaklardan Alacak Bakiyelerinin Kar Dağıtımı Sayılacağına
İlişkin Açıklama Kanuna Ve Hukuka Açıkça Aykırı Olup Kabul Edilemez
6552 sayılı Kanunun 74 üncü maddesi aşağıdaki gibidir:
(1) Kayıtlarda yer aldığı hâlde işletmede bulunmayan kasa mevcudu ve ortaklardan alacaklar hakkında
aşağıdaki hükümler uygulanır:
a) Bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükellefleri, 31/12/2013 tarihi itibarıyla
düzenledikleri bilançolarında görülmekle birlikte işletmelerinde bulunmayan kasa mevcutları ve
işletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla (ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya
çıkan) ortaklarından alacaklı bulunduğu tutarlar ile ortaklara borçlu bulunduğu tutarlar arasındaki net
alacak tutarlarını bu Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen üçüncü ayın sonuna kadar vergi dairelerine
beyan etmek suretiyle kayıtlarını düzeltebilirler.
b) (a) bendi kapsamında beyan edilen tutarlar üzerinden %3 oranında hesaplanan vergi, beyanname
verme süresi içinde ödenir.
2
c) Bu fıkra kapsamında ödenen vergiler, gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilmez; beyan edilen
tutarlar ve ödenen vergiler, kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmez. Bu fıkra
uyarınca beyan edilen tutarlar nedeniyle ilave bir tarhiyat yapılmaz. Bu fıkra kapsamında beyanda
bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin bu beyanları nedeniyle 2014 yılı geçici vergi
beyannamelerinde düzeltme gerektiği takdirde, düzeltme işlemleri bu fıkrada öngörülen beyanname
verme süresi içinde yapılır ve düzeltme işlemleri nedeniyle herhangi bir ceza veya faiz aranmaz.
(2) Maliye Bakanlığı, bu maddenin uygulanması ile ilgili olarak yılı içinde ödenmesi gereken vergilerin
ödeme sürelerinde değişiklik yapmaya, 213 sayılı Kanun hükümlerine göre bildirimde bulunma
zorunluluğu getirmeye ve uygulamaya ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.”
Tebliğ Taslağının II/A bölümünde, “ mükelleflerce kâr dağıtımı yapılması halinde, ticari bilanço
açısından dağıtılabilir ticari kâr tutarı, 6552 sayılı Kanunun 74 üncü maddesi kapsamında beyan edilen
ve “689 Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar” hesabı altında muhasebeleştirilen tutarlar dikkate
alınmaksızın tespit olunacaktır.” Denilmektedir. Bu ifade 6111 sayılı Kanunun 11 inci maddesi uyarınca
fiilen bulunmayan kasa ve ortaklardan alacaklar hesabının düzeltilmesi amacıyla zarar yazılan tutarların
geçmiş yıllar karlarından mahsubunun “kar dağıtımı sayılacağına” ilişkin özelgelerindeki görüşe
benzemektedir. Bilindiği gibi GİB tarafından verilen söz konusu özelgelerde; “…. Gelir Vergisi Kanunu
uygulamasında vergiyi doğuran olay gelirin elde edilmesiyle gerçekleştiği, gelirin elde edilmesi ticari ve
zirai kazançlarda tahakkuk esasına, serbest meslek kazancı, gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve
iratlarda tahsil esasına, menkul sermaye iratları ile ücret gelirlerinde ise hukuki ve ekonomik tasarrufun
gerçekleşmesine bağlandığı, menkul sermaye iratları açısından vergiyi doğuran olay niteliğinde olan hukuki
ve ekonomik tasarrufun gerçekleşmesinde, gelirin sahibi tarafından talep edilebilir hale gelmesi anlamına
gelen hukuki tasarruf aşamasının, gelirin istendiği anda sahibine ödenecek hale gelmesi anlamına gelen
ekonomik tasarruf aşamasınca izlenmekte olduğu, söz konusu menkul sermaye iradı gelirinin fiilen tahsil
edilip edilmemesinin gelirin elde edilmesine etki etmediği, şirketlerde kâr dağıtımına anonim şirketlerde
genel kurulun, limited şirketlerde de ortakların yazılı kararına bırakıldığı, kâr payının sadece safi kârdan ve
bu amaçla ayrılmış olan yedek akçelerden dağıtılabileceği belirtildikten sonra, 6111 sayılı Kanunun 11 inci
maddesi kapsamında ortaklar cari hesabının düzeltilerek "Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar" hesabına
kaydedilen tutar gerçek anlamda ticari bir zarar niteliği taşımadığından kurum kazancından indirilmesi
mümkün olmadığı gibi geçmiş yıl kârlarına mahsup edilmesi halinde söz konusu mahsup işlemi kar
dağıtımı olarak değerlendirilerek bu tutar üzerinden kar dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılacaktır.”
denilmektedir.1
6111 sayılı Kanunun 11 inci maddesindeki düzenleme ile 6552 sayılı Kanunun 74 üncü maddesindeki
düzenleme aynı olduğu halde Maliye Bakanlığının farklı görüş belirtmesi bir çelişki gibi görünmekle
birlikte, özü itibarıyla aynı sonuca varılmaktadır. Önceki görüşünde söz konusu işlemlerden
kaynaklanan zararın geçmiş yıllar karlarından mahsubu kar dağıtımı sayılırken, yeni görüşünde kar
dağıtımına ilişkin vergilendirme “kar dağıtımı” haline bırakılmaktadır. Diğer bir ifade ile kar dağıtacak
olan şirketler, söz konusu zarar tutarını, söz konusu kanun hükmünden yararlandıktan sonraki yapılacak
kar dağıtım tarihinde, dağıtımına karar verilen kar payına ilave ederek menkul sermaye iradı olarak
vergilendirilecektir. Söz konusu Kanun maddesinin birinci fıkrasının (c ) bendindeki “Bu fıkra uyarınca
beyan edilen tutarlar nedeniyle ilave bir tarhiyat yapılmaz” hükmü yok sayılamaz. Tebliğle yapılmak
istenen düzenleme gerek kanun hükmüne gerekse hukuka açıkça aykırı olup kabul edilemez. Maliye
Bakanlığının TBMM’nin iradesini yok saymak suretiyle vergi koyması Anayasanın 73 üncü maddesine
açıkça aykırıdır. Kanuna dayanmayan ve şirket ortaklarınca fiilen ve hukuken elde edilmeyen gelir
vergilendirilemez. Kanun hükmüne göre söz konusu kasa fazlaları ve ortaklardan alacak tutarları çeşitli
nedenlerle harcandığı kabul edilmiş ve gerekçe böyle kurulmuştur. Öte yandan kasa ve ortaklardan
alacak tutarının daha sonraki yıllarda kar dağıtımı kabul edilerek vergilendirilmesi karşısında,
1
Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 30.07.2013 tarih ve 3841897-125 (6111-11/3)-807 sayılı özelgesi. Aynı yönde Antalya,
İzmir ve İstanbul Vergi Dairesi Başkanlıklarının da görüşleri bulunmaktadır.
3
mükelleflerin ayrıca %3 oranında vergi ödemelerinin de bir anlamı kalmamaktadır. Söz konusu yasal
düzenlemenin bir af kanunu niteliğinde olduğu unutulmamalıdır. Fiilen ve hukuken elde edilmeyen ve
muhasebe kurallarına göre gider/zarar yazılan bir tutarın menkul sermaye iradı olarak vergilendirilmesi
söz konusu edilemez.
Belirtilen nedenlerle, Tebliğ Taslağının II/A bölümünde yer alan; “… mükelleflerce kâr dağıtımı
yapılması halinde, ticari bilanço açısından dağıtılabilir ticari kâr tutarı, 6552 sayılı Kanunun 74 üncü
maddesi kapsamında beyan edilen ve “689 Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar” hesabı altında
muhasebeleştirilen tutarlar dikkate alınmaksızın tespit olunacaktır” ifadesinin çıkarılması gerektiği
görüş ve kanaatine varılmıştır.
C-Ortaklardan Alacaklar ve Borçlar Hesabının Muhasebe Kayıtlarında Mahsubu Doğru Değildir
Tebliğ Taslağında Kanun maddesindeki “…..ortaklarından alacaklı bulunduğu tutarlar ile ortaklara
borçlu bulunduğu tutarlar arasındaki net alacak tutarları” ifadesi gerekçe gösterilerek bilanço esasına
göre defter tutan kurumlar vergisi mükelleflerinin ortaklardan alacak ve ortaklara borç hesaplarının net
tutarını tespit edebilmek için alacaklı ve borçlu hesapların muhasebe kayıtlarında da karşılıklı olarak
mahsup edilmesi gerektiğine ilişkin örnek muhasebe kayıtları yapıldığı görülmektedir. Bu kayıtlar aynı
ortağın hem alacaklı hem borçlu olması halinde doğrudur. Ancak alacaklı ortak ile borçlu ortağın farklı
kişiler olması halinde, alacaklı ortağın borçlu ortağa alacağını temlik etmediği veya alacağından rızaen
vazgeçmediği takdirde söz konusu mahsup kayıtlarının yapılması, muhasebede mahsup yasağı ilkesine
ve kişisel hakların kullanılmasına aykırıdır. Bu nedenle ortaklardan hem alacaklı hem de ortaklara
borçlu olan kurumların kanun hükmünden yararlanabilecekleri tutar, bu hesaplar arasındaki net tutar
olmakla birlikte, söz konusu haktan yararlanılması, muhasebe kayıtlarında Tebliğ Taslağında
gösterildiği şekilde kayda bağlanması gerek kanun hükmüne gerekse muhasebe ilkelerine uygun
değildir. Söz konusu net tutarın muhasebe dışı yapılacak hesaplama ile gerçekleştirilmesi de
mümkündür. Maliye Bakanlığının mükelleflerin muhasebe kayıtlarını ne şekilde yapacaklarına ilişkin
açıklamalardan kaçınmasında yarar görülmektedir.
D-Şirketlerin Ortak Oldukları Şirketlerden Olan Alacaklarının Söz Konusu Uygulamadan
Yararlanıp Yararlanamayacakları
6552 sayılı Kanunda “ortaklardan alacaklar” ifadesinin tanımı yapılmamış olup Tebliğ Taslağında ise
ortaklardan alacak hesabının, tekdüzen hesap planında yer alan 131, 231, 331 ve 431 nolu hesapların
birbirinden mahsup edildikten sonra kalan borç bakiyesinin söz konusu düzeltme imkanından
yararlanılabileceği belirtilmiştir. Bilindiği gibi bir şirketin bir başka şirkete iştirak etmesi halinde iştirak
ettiği şirketten olan kısa vadeli alacak tutarı 132 ve 133 nolu hesaplarda, borçlar ise 332 ve 333 nolu
hesaplarda izlenmektedir. İştirak olunan şirketin kendi ortağı olan bir şirketten olan alacak ve borç
tutarının da tekdüzen hesap planında gerçek kişi ortakların alacak ve borçlarının izlendiği 131,231 ve
331,431 nolu hesaplar kullanılmaktadır.
Tüzel kişi ortaklardan olan alacak ve borçların söz konusu düzenlemeden yararlanıp yararlanamayacağı
konusunda tereddüt olduğu görülmektedir. Gerçek kişi ortaklardan olan alacak ve borçların kanun
hükmü çerçevesinde düzeltilmesi mümkün olmakla birlikte, tüzel kişi ortaklardan olan alacak ve
borçların düzeltilmesi halinde diğer tarafın da söz konusu kaydı düzeltmesi, diğer bir ifade ile
ödenmeyecek tutarın dönem geliri olarak düzeltilmesi muhasebe ilkelerinin gereğidir. Bu nedenle
Tebliğde tüzel kişi ortaklardan olan alacak ve borçların düzeltme işlemine tabi olmayacağı ya da
düzeltme işleminin yapılması halinde borcu olan tüzel kişi ortağın da söz konusu tutarı bilanço
hesabından çıkartarak gelir hesabına alması gerektiğine ilişkin açıklama yapılmasında yarar
görülmektedir.
4
E- Gecikme Zammı ve Tecil Faizinin Piyasa Faiz Haddinin Çok Üzerinde Tespit Edilmesi ve Tecil
Taksitlendirme Yetkisinin Sınırlı Kullanılması, Mali Af Kanunlarının Çıkarılmasına Neden
Olmaktadır
Kamu alacaklarının tecil ve taksitlendirilmesi amacıyla neredeyse 2-3 yılda bir mali af kanunun
çıkarılması zorunluluğu ortaya çıkmaktadır. Bu durumun nedenlerinden birisi de vadesinde ödenmeyen
kamu alacaklarına uygulanan gecikme zam ve faizinin yüksek tespit edilmesidir. Faizin yüksek tespit
edilmesi durumunda borç aslını ödeyemeyen mükelleflerin borçlarını hiç ödeyememesine neden olmaktadır.
Gecikme zam ve faizinin vergi uygulamasında gider olarak kabul edilmemesi durumu da dikkate alındığında
devletin kamu alacakları için uyguladığı efektif faiz oranının piyasa faiz oranının çok üzerinde tespit
edildiğini göstermektedir. Bu nedenle gecikme zam ve faizlerinin daha makul oranlara indirilmesi ve
alacakların tahsilinde idarenin daha etkin olması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Öte yandan 6183 sayılı Kanunda tahakkuk eden verginin tecil ve taksitlendirilmesine ilişkin Mali idareye
yetki verildiği halde, tecil faizinin yüksek tutulması ve en önemlisi Maliye Bakanlığının pek çok vergiyi tecil
taksitlendirme kapsamına almaması daha geniş çaplı bir af talebinin ortaya çıkmasına neden olmaktadır.
Öncelikle Maliye Bakanlığının 6183 sayılı Kanunun 48. Maddesindeki yetkisini kullanırken mükellef odaklı
davranmalı ve zor durumda kalan mükelleflere tahsilat işleminde kolaylık sağlamalıdır. Bu kapsamda, katma
değer vergisi, özel tüketim vergisi, geçici vergi gibi vergi gelirlerinin %90’ını bulan vergi alacaklarının tecil
ve taksitlendirme kapsamı dışında bırakılmasına ilişkin uygulamadan vazgeçmelidir. 2 Devlet yönünden bir
vergi türünün diğer bir vergi türünden daha fazla önemli olduğu söylenemez. Örneğin KDV ve ÖTV’nin
tüketiciden tahsil edilen vergi olduğu gerekçesiyle tecil ve taksitlendirilmeyip gelir vergisi stopajlarının tecil
ve taksitlendirme kapsamına alınması kendi içinde çelişkilidir. Devlet işletmeler tarafından ödenen bütün
vergilere aynı önem ve değeri vermek durumunda olup, bütün vergi türlerinde tecil ve taksitlendirme
yapılabilmelidir.
2
Katma değer vergisi, geçici vergi, özel tüketim vergisi, banka ve sigorta muameleleri vergisi, özel iletişim vergisi, harçlar
(İkmalen tarhiyata dayanan tapu harçları hariç), fonlar, ecrimisil ve eğitime katkı payı tecil ve taksitlendirilememektedir.
Tecil ve taksitlendirme kapsamına giren vergi borçları; gelir vergisi ve kurumlar vergisi geçici vergi ile tahsil edildiğinden
damga vergisi, motorlu taşıtlar vergisi ile gelir vergisi stopajından ibarettir.
5
Download

İndir - Ankara YMM