Účtová trieda 0, 1, 2
Ing. Ondrej Baláž
Slúži ako pracovná pomôcka
Materiál neprešiel jazykovou úpravou
-1-
I. Účtová trieda 0
I.1 Majetok podniku.
Majetok podniku predstavuje súhrn hmotného a nehmotného majetku, ktorý podnik vlastní.
Pojem majetku podniku je vymedzený v rôznych právnych predpisoch rôzne.
Obchodný zákonník vymedzuje v § 5 ”podnik” ako súbor hmotných, ako aj osobných
a nehmotných zložiek podnikania. K podniku patria veci, práva a iné majetkové hodnoty,
ktoré patria podnikateľovi a slúžia na prevádzkovanie podniku alebo vzhľadom na svoju
povahu majú tomuto účelu slúžiť. Obchodným majetkom sa rozumie súhrn majetkových
hodnôt (vecí, pohľadávok a iných práv a peniazmi oceniteľných hodnôt), ktoré patria
podnikateľovi a slúžia alebo sú určené na podnikanie.
Zákon o účtovníctve definuje majetok účtovnej jednotky ako „aktíva účtovnej jednotky, ktoré
sú výsledkom minulých udalostí, je takmer isté, že v budúcnosti zvýšia ekonomické úžitky
účtovnej jednotky a dajú sa spoľahlivo oceniť podľa § 24 až 28; vykazujú sa v účtovnej
závierke v súvahe alebo vo výkaze o majetku a záväzkoch“.
Súčasťou majetku účtovnej jednotky je aj dlhodobý majetok, t.j. majetok ktorého doba
použiteľnosti je dlhšia ako jeden rok alebo doba splatnosti dlhšia ako jeden rok.
I.2
Dlhodobý majetok z účtovného hľadiska.
I.2.a) Členenie dlhodobého majetku podľa účtovných predpisov.
Z účtovného hľadiska členíme dlhodobý majetok podrobnejšie.
Dlhodobý nehmotný majetok
Aktivované náklady na vývoj
Softvér
Oceniteľné práva
Goodwil
Ostatný dlhodobý nehmotný majetok
Dlhodobý hmotný majetok
- odpisovaný
Stavby
Samostatné hnuteľné veci a súbory hnuteľných vecí
Pestovateľské celky trvalých porastov
Základné stádo a ťažné zvieratá
Ostatný dlhodobý hmotný majetok
- neodpisovaný
Pozemky
Umelecké diela a zbierky
Dlhodobý finančný majetok
Dlhodobé pohľadávky
S predmetom školenia súvisí iba dlhodobý nehmotný a dlhodobý hmotný majetok.
I.2.b) Dlhodobý nehmotný majetok.
Dlhodobým nehmotným majetkom sú zložky majetku, ktorých ocenenie je vyššie ako suma
podľa osobitným predpisom (§ 26 ods. 7 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení
neskorších predpisov) a doba použiteľnosti dlhšia ako jeden rok. Od 1.3.2009 bol zákon
-2-
o dani z príjmov novelizovaný. Ustanovenia novely sa použijú pre zdaňovacie obdobie
ktoré sa končí po 28.2.2009.
S účinnosťou od 1.3.2009 je to suma 2 400 EUR (72 302,40 Sk).
Nehmotný majetok, ktorého ocenenie sa rovná 2 400 EUR, alebo je nižšie, možno zaradiť do
dlhodobého nehmotného majetku, ak doba použiteľnosti tohto majetku je dlhšia ako jeden
rok.
Účtovná jednotka sa teda môže rozhodnúť (mala by si to upraviť v internom predpise
a toto svoje rozhodnutie zverejňuje v účtovnej závierke v poznámkach), že bude za dlhodobý
považovať aj taký nehmotný majetok, ktorého ocenenie sa rovná 2 400 EUR, alebo je nižšie.
Doba použiteľnosti tohto majetku však musí byť dlhšia ako jeden rok. Tento majetok však
bude musieť odpisovať a nemôže ho jednorázovo zaúčtovať do nákladov. Problematické
však bude uplatňovanie daňových výdavkov.
Nehmotný majetok, ktorý nebol zaradený do dlhodobého nehmotného majetku, sa
účtuje na ťarchu účtu 518 – Ostatné služby.
Dlhodobý nehmotný majetok uvedený do užívania najneskôr 28.2.2009 ktorého
ocenenie je od 1 660 € do 2 400 € sa pre účely účtovníctva naďalej považuje za dlhodobý
nehmotný majetok a pokračuje sa v jeho odpisovaní.
Dlhodobý nehmotný majetok členíme na nasledovné zložky:
Zriaďovacie výdavky – predstavovali náklady súvisiace so založením a vznikom účtovnej
jednotky, ktorými sú súdne poplatky, notárske poplatky, náklady na pracovné cesty, mzdy,
odmeny za sprostredkovanie, nájomné, náklady súvisiace so zriadením uhrádzané materskej
spoločnosti a iné náklady.
S účinnosťou od 1.3.2009 bol zákon o účtovníctve novelizovaný. Nehmotný majetok typu
zriaďovacích výdavkov bol zo zákona vypustený. Rovnako bol vypustený zo zákona o dani
z príjmov. Zostatkovú cenu zriaďovacích výdavkov účtovné jednotky vysporiadali účtovne aj
daňovo v roku 2009. V účtovnej závierke za rok 2010 nesmú zriaďovacie výdavky
vystupovať.
Aktivované náklady na vývoj – Na účte 012 – Aktivované náklady na vývoj, sa účtuje
o vývoji, ak ide o aplikáciu zistení výskumu alebo iných znalostí na plánovanie alebo návrh
výroby nových alebo významne zlepšených materiálov, zariadení, výrobkov, procesov,
systémov alebo služieb pred začatím ich výroby alebo používania.
Ako vývoj sa účtuje najmä dizajn a
a) zhotovenie a testovanie prototypov a modelov,
b) nástrojov, šablón, foriem a čipov využívaním novej technológie,
c) zhotovenie a činnosť skúšobnej prevádzky, ktorá nie je v etape ekonomickej
realizovateľnosti výroby,
-3-
d) zhotovenie a prevádzku vybranej alternatívy pre nové alebo zlepšené materiály,
zariadenia, výrobky, procesy, systémy alebo služby.
Dlhodobý nehmotný majetok vytvorený vlastným vývojom sa aktivuje ak je možné preukázať:
e) možnosť jeho technického dokončenia tak, že ho bude možné používať alebo predať,
f) zámer jeho dokončenia, používania alebo predaja,
g) schopnosť účtovnej jednotky jeho používania a predaja,
h) spôsob vytvárania budúcich ekonomických úžitkov a existenciu trhu pre výstupy
dlhodobého nehmotného majetku alebo pre dlhodobý nehmotný majetok sám o sebe, alebo,
ak bude používaný vo vnútri účtovnej jednotky jeho použiteľnosť,
i) dostupnosť zodpovedajúcich technických zdrojov, finančných zdrojov a ostatných zdrojov
pre dokončenie jeho vývoja, použitie alebo predaj,
j) spoľahlivé ocenenie nákladov súvisiacich s jeho obstaraním v priebehu vývoja.
Náklady na vývoj sa aktivujú, ak ich suma neprevýši sumu, u ktorej je pravdepodobné, že sa
získa z budúcich ekonomických úžitkov po odpočítaní ďalších nákladov vývoja, predaja
a administratívnych nákladov, ktoré sa týkajú priamo marketingu výrobkov alebo procesov.
Ak sa nepreukáže možnosť aktivovania nákladov na vývoj, účtujú sa do nákladov účtovných
období, v ktorých vznikli.
Softvér – o softvéri účtujeme ako o nehmotnom dlhodobom majetku bez ohľadu na to, či je
alebo nie je predmetom autorských práv. Účtujeme za predpokladu, že je:
a) kúpený samostatne, t.j. nie je súčasťou dodávky hardvéru a jeho ocenenia,
b) vytvorený vlastnou činnosťou za účelom obchodovania s ním a použitia pre potreby
v účtovnej jednotke, ak nejde o softvér na zákazku alebo o súčasť dodávky hardvéru.
Oceniteľné práva – predstavujú výrobno-technické poznatky (know how), licencie, užívacie
práva, vydavateľské práva, vydavateľské tituly, autorské práva, dovozné kvóty a vývozné
kvóty, obchodné značky, ochranné známky, receptúry, predmety priemyselných práv a iné
výsledky duševnej tvorivej činnosti, ak sa obstarali za odplatu.
Goodwill – Na účte 015 - Goodwill sa účtuje goodwill obstaraný napríklad
a) kúpou, výmenou alebo vkladom podniku alebo jeho časti,
b) rozdelením, splynutím alebo zlúčením obchodných spoločností alebo družstiev.
Goodwill sa účtuje na ťarchu účtu 015 - Goodwill, ak je kladný rozdiel medzi obstarávacou
cenou a podielom obstarávateľa na reálnej hodnote obstaraného identifikovateľného majetku a
záväzkov v deň obstarania.
Ak je tento rozdiel záporný ide o záporný goodwill a účtuje sa v prospech účtu 015 Goodwill.
Goodwill sa účtuje pri kúpe alebo vklade podniku alebo jeho časti, ak je kúpna cena alebo
uznaná hodnota vkladu vyššia ako je reálna hodnota jednotlivých zložiek majetku a záväzkov,
ktorou sa tento majetok a záväzky ocenia v účtovníctve kupujúceho alebo prijímateľa vkladu.
Záporný goodwill sa zaúčtuje v prospech účtu 015 - Goodwill.
Pri účtovaní goodwillu sa zisťuje, v akej výške sa v budúcnosti v súvislosti s goodwillom
zvýšia ekonomické úžitky a v súvislosti so záporným goodwillom znížia ekonomické úžitky.
-4-
Ak budúce zvýšenie ekonomických úžitkov bude pravdepodobne nižšie než je výška
goodwillu, príslušná časť goodwillu sa odpíše pri kúpe alebo vklade podniku alebo jeho časti.
Vzniknutý záporný goodwiill sa jednorazovo odpíše.
Goodwill sa účtuje aj pri zlúčení, splynutí a rozdelení, ak účtovná hodnota podielu jednej
zúčastnenej spoločnosti v inej zúčastnenej spoločnosti je vyššia než reálna hodnota majetku a
záväzkov pripadajúca na tento podiel, pričom účtovnou hodnotou podielu pri splynutí a
rozdelení sa rozumie hodnota podielu ocenená reálnou hodnotou.
Aj v tomto prípade sa zisťuje, v akej výške sa v budúcnosti v súvislosti s goodwillom zvýšia
ekonomické úžitky a v súvislosti so záporným goodwillom, znížia ekonomické úžitky.
Ak budúce zvýšenie ekonomických úžitkov bude pravdepodobne nižšie než je výška
goodwillu zaúčtovaná, príslušná časť goodwillu sa odpíše pri zlúčení, splynutí a rozdelení.
Vzniknutý záporný goodwiill sa jednorazovo odpíše.
V účtovníctve nástupníckej účtovnej jednotky sa účtuje úprava hodnoty goodwillu alebo
záporného goodwillu vykázaného v otváracej súvahe o sumu:
a) identifikovateľného spoľahlivo oceniteľného dlhodobého nehmotného majetku
vytvoreného vlastnou činnosťou v zanikajúcej právnickej osobe do nadobudnutia
podielu v zanikajúcej účtovnej jednotke, okrem zlúčenia podľa § 26 ods.7, ktorý
sa v účtovníctve nástupníckej účtovnej jednotky zaúčtuje na účtoch dlhodobého
nehmotného majetku,
b) nerozdelených ziskov alebo neuhradených strát účtovaných na účtoch vlastného
imania, ktoré pripadajú zúčastnenej účtovnej jednotke od nadobudnutia
príslušného podielu v zúčastnenej účtovnej jednotke,
c) účtovanú na účte 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov
vytvorenej k zaniknutému podielu v zúčastnenej účtovnej jednotke,
d) odpisu goodwillu alebo záporného goodwillu na základe zistenia výšky zvýšenia
ekonomických úžitkov v súvislosti s goodwillom a zníženia ekonomických
úžitkov v súvislosti so záporným goodwillom.
Goodwill vytvorený vlastnou činnosťou sa neaktivuje.
Náklady na školenia a semináre, marketingové a podobné štúdie, prieskum trhu, poradenstvo,
odborné posudky, získanie noriem a certifikátov (napríklad ako sú ISO normy), prípravu
a zábeh výkonov, reklamu, uvedenie výrobkov na trh, reštrukturalizáciu a reorganizáciu
podniku alebo jeho časti, na rozšírenie výroby, ako aj ostatné náklady podobného charakteru
sa neúčtujú ako dlhodobý nehmotný majetok, ale sa účtujú ako náklady na hospodársku
činnosť v časovej a vecnej súvislosti s účtovným obdobím, na ktoré sa vzťahujú.
-5-
I.2.c) Hmotný dlhodobý majetok
Hmotným dlhodobým majetkom sa člení na:
a) pozemky, stavby, byty a nebytové priestory, umelecké diela, zbierky a predmety z drahých
kovov,
b) samostatné hnuteľné veci s výnimkou hnuteľných vecí uvedených v písmene a) a súbory
hnuteľných vecí, ktoré majú samostatné technicko-ekonomické určenie s dobou použiteľnosti
dlhšou ako jeden rok a v ocenení vyššom ako je suma ustanovená v zákone o dani z príjmov,
(od 1.3.2009 je to suma 1 700 EUR (51 214,20 Sk). Dlhodobý hmotný majetok, uvedený do
užívania najneskôr 28-2.2009 ktorého ocenenie je od 996 EUR do 1 700 EUR sa z hľadiska
účtovníctva považuje naďalej za dlhodobý hmotný majetok a účtovná jednotka musí
pokračovať v jeho odpisovaní. Z daňového hľadiska sa daňovník mohol v roku 2009
rozhodnúť, (pri hmotnom majetku, ktorého vstupná cena je 1 700 eur a menej), že v
zdaňovacom období, ktoré končilo po 28. februári 2009, zahrnul zostatkovú cenu v plnej výške
do daňových výdavkov za zdaňovacie obdobie končiace v roku 2009 v daňovom priznaní
podanom po 28. februári 2009. Ak tak neurobil, musí pokračovať v začatom odpisovaní
podľa § 27 alebo § 28.
c) pestovateľské celky trvalých porastov s dobou plodnosti dlhšou ako tri roky,
d) základné stádo a ťažné zvieratá, bez ohľadu na ich obstarávaciu cenu,
e) otvárky nových lomov, pieskovní a hlinísk, technická rekultivácia a technické zhodnotenie
ak nie sú súčasťou obstarávacej ceny dlhodobého hmotného majetku; súčasťou technickej
rekultivácie môžu byť len stavby, napríklad komunikácie, ktoré svojím charakterom, účelom a
rozsahom slúžia na vykonanie technickej rekultivácie, pričom technická rekultivácia nie je
dlhodobým hmotným majetkom, ak tak ustanovuje osobitný predpis,
Za súčasť hmotného dlhodobého majetku sa považuje aj jeho príslušenstvo, napríklad
prídavné alebo výmenné zariadenia, ktorú sú súčasťou jeho ocenenia a evidencie.
Príslušenstvo je súčasťou dodávky hlavnej veci alebo sa k hlavnej veci priradí dodatočne.
Obstaranie ložísk nerastných surovín sa účtuje na účte 031 - Pozemky, pričom ocenenie
pozemku je vrátane ceny ložiska nerastných surovín. Obstarávacia cena pozemku sa znižuje
postupne formou opravnej položky o hodnotu vyťažených surovín. Po vyťažení ložiska a
jeho rekultivácii sa suma zaúčtovanej opravnej položky zníži o výdavky na rekultiváciu,
maximálne však do výšky zaúčtovanej opravnej položky.
Do obstarávacej ceny pozemku sa zahrnie hodnota kúpeného lesa, ak sa kúpil za účelom jeho
pestovania. Obstarávacia cena kúpeného pozemku vysadená stromami alebo kríkmi, ktoré nie
sú pestovateľským celkom trvalých porastov, je cena vrátane výsadby.
-6-
Za umelecké diela a zbierky sa považujú:
a) umelecké diela, ak nie sú súčasťou stavebných objektov,
b) zbierky, napríklad súbor predmetov zobrazujúci historický alebo technický vývoj v
podnikateľskej činnosti, hnuteľné kultúrne pamiatky.
Ako základné stádo a ťažné zvieratá sa účtujú, bez ohľadu na obstarávaciu cenu, dospelé
plemenné a chovné zvieratá za účelom hospodárskeho využitia. Dospelosť zvierat na účely ich
zaradenia do dlhodobého hmotného majetku je stanovená zootechnickými zásadami ako je
spôsobilosť reprodukcie, napríklad spôsobilosť na rozmnožovanie vlastného druhu, veková
hranica. Hospodárskym úžitkom sa rozumie najmä narodenie mláďat, produkcia mlieka, vlny,
využitie ťažnej sily zvieraťa, komerčné využitie. Na tomto účte sa môžu účtovať aj zvieratá
základného stáda a ostatných hospodársky využívaných chovov napríklad muflónov, danielov,
jeleňov, pštrosov, ak ich využiteľnosť v chove je dlhšia ako štyri roky.
Ocenenie dospelých zvierat obstaraných z vlastného chovu preradených zo zásob do
dlhodobého hmotného majetku sa zvýši napríklad o náklady spojené s preradením, externé
náklady na veterinárnu kontrolu, dopravu zvierat na iné miesto ustajnenia.
Hmotný majetok, ktorého ocenenie sa rovná 1 700 EUR, alebo je nižšie, možno
zaradiť do dlhodobého hmotného majetku, ak doba použiteľnosti je dlhšia ako jeden rok.
Tento majetok však bude musieť odpisovať a nemôže ho jednorázovo zaúčtovať do
nákladov.
To znamená, že ako daňový výdavok sa budú uznávať účtovné odpisy z tohto majetku.
Hmotný majetok, ktorý nebol zaradený do dlhodobého hmotného majetku, sa účtuje na
ťarchu účtu zásob.
I.3 Oceňovanie dlhodobého majetku.
Dlhodobý majetok a jeho technické zhodnotenie sa v účtovníctve oceňuje :
a) obstarávacími cenami
b) reprodukčnými obstarávacími cenami
c) reálnou hodnotou
d) vlastnými nákladmi
Obstarávacia cena je cena, za ktorú sa majetok obstaral a vedľajšie náklady súvisiace
s obstaraním. Za vedľajšie náklady súvisiace s obstaraním sa považujú najmä priame náklady
súvisiace s obstaraním ako sú doprava, montáž a ďalšie služby, clo, dovozná prirážka
a podobne. Obstarávacou cenou sa oceňuje nakupovaný dlhodobý majetok.
Reprodukčnou obstarávacia cena je cena, za ktorú by sa majetok obstaral v čase, keď sa
o ňom účtuje. Reprodukčnou obstarávacou cenou sa oceňuje:
- bezodplatne nadobudnutý dlhodobý majetok,
- nehmotný majetok vytvorený vlastnou činnosťou, ak sú vlastné náklady vyššie ako
reprodukčná obstarávacia cena,
- príchovky a prírastky zvierat, ak nie je možné zistiť vlastné náklady,
- dlhodobý majetok preradený z osobného vlastníctva do podnikania,
- nehmotný a hmotný dlhodobý majetok novozistený a v účtovníctve doteraz nezachytený.
-7-
Reálnou hodnotou sa rozumie
a) trhová cena
b) ocenenie kvalifikovaným odhadom alebo posudkom znalca v prípade, že trhová cena nie
je k dispozícii alebo nevyjadruje správne reálnu hodnotu
c) ocenením podľa § 95 zákona č. 594/2003 Z. z. o kolektívnom investovaní, ak nie je
možné postupovať podľa písmen a) a b)
d) hodnota zhotoveného diela poskytnutá koncesionárom verejnému obstarávateľovi, za
ktorú koncesionár nadobúda nehmotný majetok pri koncesii na stavebné práce (PPP
projekty)
Reálnou hodnotou sa oceňuje najmä majetok a záväzky nadobudnuté kúpou podniku alebo
jeho časti, vkladom podniku alebo jeho časti, zámenou, prevzaté nástupníckou účtovnou
jednotkou od obchodnej spoločnosti alebo družstva zanikajúcich bez likvidácie (zlúčenie,
splynutie, rozdelenie).
Pre daňové účely je možné pre ocenenie takto nadobudnutého majetku viacero
variantných riešení. Postup upravujú §§ 17a až 17e zákona o dani z príjmov.
Vlastné náklady predstavujú priame náklady vynaložené na výrobu alebo inú činnosť
a nepriame náklady, ktoré sa vzťahujú na výrobu alebo inú činnosť, v súvislosti s obstaraním
dlhodobého nehmotného a hmotného majetku. Vlastnými nákladmi sa oceňuje dlhodobý
hmotný a nehmotný majetok vytvorený vlastnou činnosťou.
Dlhodobý nehmotný majetok a dlhodobý hmotný majetok novo zistený pri inventarizácii
a v účtovníctve doteraz nezachytený ocenený reprodukčnou obstarávacou cenou, účtuje sa so
súvzťažným zápisom na účet 384 – Výnosy budúcich období a tieto sa rozpúšťajú podľa § 56
ods.12. Ak ide o neodpisovaný dlhodobý hmotný majetok novo zistený pri inventarizácii
ocenený reprodukčnou obstarávacou cenou účtuje sa so súvzťažným zápisom v prospech účtu
648- Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti.
Dlhodobý nehmotný majetok a dlhodobý hmotný majetok nadobudnutý bezodplatne sa účtuje
na ťarchu účtu účtovej skupiny 04 – Obstaranie dlhodobého majetku so súvzťažným zápisom
v prospech účtu 384 – Výnosy budúcich období a účet časového rozlíšenia sa rozpúšťa do
výnosov vo vecnej a časovej súvislosti so zaúčtovaním odpisov rovnakým spôsobom ako v §
56 ods. 12.
Dlhodobý nehmotný majetok a dlhodobý hmotný majetok nadobudnutý bezodplatne od
spoločníkov alebo členov, ktorým sa nezvyšuje základné imanie sa účtuje na ťarchu účtu
účtovej skupiny 04 – Obstaranie dlhodobého majetku a so súvzťažným zápisom v prospech
účtu 413 - Ostatné kapitálové fondy.
Majetok nadobudnutý štátnym podnikom delimitáciou sa účtuje na príslušný účet majetku
a v prospech účtu 411 – Základné imanie.“.
Ocenenie jednotlivého dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku sa
zvýši o náklady na dokončené technické zhodnotenie, ak náklady v úhrne za účtovné obdobie
sú vyššie ako 1 700 EUR a technické zhodnotenie je v tomto účtovnom období uvedené do
užívania.
Náklady neprevyšujúce 1 700 EUR sa môžu účtovať ako:
- technické zhodnotenie,
- služby, ak ide o dlhodobý nehmotný majetok,
- náklady na hospodársku činnosť, ak ide o dlhodobý hmotný majetok.
-8-
Účtovná jednotka sa teda môže rozhodnúť, že aj keď náklady na dokončené technické
zhodnotenie nepresiahnu 1 700 EUR, bude ich považovať za technické zhodnotenie a zvýši
ocenenie dlhodobého majetku. Problémom bude uplatňovanie daňových výdavkov.
Náklady spojené s obstaraním dlhodobého nehmotného majetku do času jeho uvedenia do
užívania sa účtujú na účte 041 (vrátane nákladov súvisiacich s jeho obstaraním). Ak sa
dlhodobý nehmotný majetok vytvára vlastnou činnosťou alternatívne, napríklad alternatívne
projekty, sú súčasťou ocenenia dlhodobého nehmotného majetku náklady na všetky
alternatívne riešenia.
Súčasťou nákladov súvisiacich s obstaraním nie sú kurzové rozdiely. Od roku 2011 sa
účtovná jednotka môže rozhodnúť, či bude úroky z úverov, ktoré súvisia s obstaraním
dlhodobého nehmotného majetku, do času uvedenia do používania zahrňovať do
ocenenia dlhodobého nehmotného majetku, alebo ich zahrnie do nákladov .
Ak je súčasťou nákladov súvisiacich s obstaraním dlhodobého nehmotného majetku
zhotovovanie hnuteľných predmetov, napríklad prototypov, modelov alebo vzoriek, na
ktorých sa práce skúšajú a overujú, sledujú sa na samostatnom analytickom účte. Ak sú
hnuteľné predmety pre ďalšie práce nepotrebné, naloží sa s nimi podľa toho, či sa predajú,
likvidujú alebo využijú vo vlastnej činnosti. Ak sa tieto predmety využijú vo vlastnej činnosti
zaúčtujú sa na príslušný účet majetku.
Náklady spojené s obstaraním dlhodobého hmotného majetku a jeho technické zhodnotenie,
do času jeho uvedenia do užívania, sa účtujú na účte 042 (vrátane nákladov súvisiacich s jeho
obstaraním).
Uvedením do užívania sa rozumie zabezpečenie všetkých technických funkcií tohto majetku
potrebných na jeho užívanie a splnenie povinností podľa osobitných predpisov. Uvedením do
užívania sa rozumie aj vydanie povolenia na predčasné užívanie stavby alebo rozhodnutia
o dočasnom užívaní stavby na skúšobnú prevádzku.
Za vedľajšie náklady súvisiace s obstaraním dlhodobého hmotného majetku sa teda považujú
náklady na:
a) prípravu a zabezpečenie výstavby dlhodobého hmotného majetku, napríklad odvody za
dočasné odňatie poľnohospodárskej pôdy z poľnohospodárskeho pôdneho fondu, náklady na
poskytnutie záruky v súvislosti s obstaraním, a to do času uvedenia dlhodobého majetku do
užívania,
b) prieskumné, geologické, geodetické a projektové práce, a to vrátane variantných riešení,
umelecké diela tvoriace súčasť stavebných objektov, náhrady na odstránenie ekonomickej
ujmy poľnohospodárskych organizácií, odvody za trvalé odňatie poľnohospodárskej pôdy
z poľnohospodárskeho pôdneho fondu, odvody za dočasné odňatie poľnohospodárskej pôdy
z poľnohospodárskeho pôdneho fondu pre zariadenie staveniska, otvárky nových lomov,
pieskovní a hlinísk, technickú rekultiváciu, technické zhodnotenie, dopravné, montážne práce
a clo,
c) zabezpečovacie a konzervačné práce, alebo udržovacie a dekonzervačné práce, ak sa
zastavia práce na obstarávaní dlhodobého hmotného majetku,
-9-
d) náhrady za nútené obmedzenie užívania nehnuteľností a náhrady majetkovej ujmy
poskytované vlastníkovi nehnuteľností podľa osobitných predpisov a platby za ekologickú
ujmu v súvislosti s výstavbou,
e) úhradu nákladov účelne vynaložených na pripojenie a zabezpečenie požadovaného
príkonu alebo požadovanej dodávky plynu, tepla a vody, ako i úhrada vlastníkovi rozvodného
zariadenia za preložku rozvodného zariadenia,
f) skúšky, ktorými zhotoviteľ preukazuje riadne vykonanie diela; ak pri skúškach vzniknú
použiteľné výrobky alebo výkony, ktoré podľa zmluvy patria objednávateľovi, znížia sa
o výnosy z týchto výrobkov alebo výkonov náklady na obstaranie dlhodobého hmotného
majetku.
g) vyvolanú investíciu, ktorou sa rozumie obstaranie majetku alebo služby, ktoré nebude
účtovná jednotka používať, ale ktoré jej vznikli podľa osobitného predpisu alebo zo zmluvy
v súvislosti s obstaraním dlhodobého majetku.
Súčasťou ocenenia dlhodobého hmotného majetku nie sú:
a) penále, pokuty, poplatky, úroky z omeškania alebo iné sankcie zo zmluvných vzťahov a
peňažné náhrady škôd súvisiace s obstaraním dlhodobého hmotného majetku,
b) náklady na prípravu pracovníkov pre budované prevádzky a zariadenia,
c) náklady na vybavenie obstarávaného dlhodobého majetku zásobami,
d) náklady na biologickú rekultiváciu,
e) náklady súvisiace s prípravou a zabezpečením výstavby, ktoré vznikli po uvedení
obstaraného hmotného majetku do užívania,
f) náklady na opravy a udržiavanie dlhodobého hmotného majetku, pričom opravami sa
odstraňuje čiastočné fyzické opotrebovanie alebo poškodenie za účelom uvedenia do
predchádzajúceho alebo prevádzkyschopného stavu a uvedením do prevádzky - schopného
stavu sa rozumie vykonanie opravy aj s použitím iných než pôvodných materiálov,
náhradných dielcov, súčastí alebo technológii, ak nedôjde k zmene technických parametrov
alebo zvýšeniu výkonnosti majetku a ani k zmene účelu použitia; udržiavaním sa spomaľuje
fyzické opotrebovanie, predchádza jeho následkom a odstraňujú sa drobnejšie závady,
g) kurzové rozdiely,
h) úroky ak sa účtovná jednotka nerozhodne, že ich bude zahrňovať do ocenenia hmotného
majetku.
- 10 -
I.4
Odpisovanie dlhodobého majetku – účtovné odpisy.
I.4.a)
Pojem, dôvody a druhy účtovných odpisov.
Dlhodobý nehmotný a hmotný majetok tvorí súčasť účtovnej kategórie “Stále aktíva”. Tento
pojem vyjadruje osobitný charakter a postavenie tohto majetku v kolobehu majetku podniku.
Ide o skutočnosť, že sa majetok využíva dlhšie obdobie (viac ako 1 rok). Z tohto dôvodu sa
tento majetok oceňuje v účtovníctve osobitným spôsobom. Hovoríme, že dlhodobý majetok
v účtovníctve oceňujeme v “historických cenách”, t.j. v cenách v ktorých bol majetok pôvodne
ocenený pri jeho zaradení (prípadne zvýšených o technické zhodnotenie). V záujme reálneho
vyjadrenia ocenenia tohto majetku je v účtovníctve k týmto cenám zavedená korekčná položka
“Oprávky k nehmotnému a hmotnému investičnému majetku”. Oprávky prestavujú súhrn
odpisov zaúčtovaných k evidovanému nehmotnému a hmotnému investičnému majetku za celú
dobu ich používania.
I.4.a) 1. Pojem odpisov.
Pojem odpisov je ťažko jednoznačne charakterizovať. Odpisy totiž plnia v účtovníctve viaceré
funkcie. Podľa toho akú funkciu zvýrazníme, budeme interpretovať “čo sú to vlastne odpisy”.
Ide o nasledovné hľadiská :
A. Odpisy sú nástrojom na vyjadrenie poklesu hodnoty dlhodobého majetku.
Pri zohľadnení tohto hľadiska potom “Odpisy predstavujú peňažné vyjadrenie fyzického
a morálneho opotrebenia nehmotného a hmotného majetku za určité časové obdobie”.
Postupnými odpismi sa znižuje hodnota dlhodobého majetku podniku. Zníženie sa formou
odpisov premietne do nákladov podniku (ovplyvní výsledok hospodárenia) a prostredníctvom
oprávok do súvahy.
B. Odpisy sú prostriedok na správne zisťovanie výsledku hospodárenia v tom období,
s ktorým časovo a vecne súvisia.
Dlhodobý majetok sa využíva počas viacerých období. Výdavok na obstaranie dlhodobého
majetku je, pre správne vyjadrenie výsledku hospodárenia, potrebné zahrnúť do nákladov toho
obdobia, v ktorom sa využíval. Z tohto hľadiska “Odpisy predstavujú spôsob prenosu
hodnoty používaného dlhodobého majetku do novovytvorenej hodnoty (výrobku, tovaru,
služby) ako nákladovo-kalkulačnej položky”.
Odpisy vyjadrujú opotrebenie dlhodobého majetku a predstavujú náklady v danom období, na
druhej strane sa podniku vracajú v cene výrobkov, tovaru a služieb. Ak odpisy nie sú
stanovené v správnej výške, nemôžu byť správne ani kalkulácie. Podnik teda nevie správne
stanoviť, prípadne posúdiť, správnosť stanovenia ceny.
C. Odpisy sú daňová kategória. Považujú sa (v zákonom stanovenej výške) za výdavok na,
zabezpečenie zdaniteľných príjmov.
Z daňového hľadiska “Odpisy predstavujú spôsob postupného zahrnutia výdavkov na
obstaranie hmotného a nehmotného majetku (ktoré nie sú uznané pre daňové účely) do
výdavkov na zabezpečenie zdaniteľných príjmov”.
I.4.a) 2. Dôvody odpisov.
Pre objasnenie problematiky odpisovania je veľmi dôležitá otázka “prečo vlastne
odpisujeme”. V ekonomickej literatúre sa najčastejšie ako dôvod odpisovania uvádza
- 11 -
znehodnotenie dlhodobého majetku. Dôvody znehodnotenia by sme napríklad mohli rozčleniť
nasledovne :
1. bežné opotrebenie pri používaní,
2. neobyčajné poškodenie alebo zhoršenie,
3. vyčerpanie,
4. obmedzená možnosť používania,
5. nevhodnosť,
6. zastaranie,
7. zníženie dopytu po výrobku.
Dôvody pre odpisovanie sa tiež niekedy rozdeľujú na:
- technické dôvody odpisov,
- hospodárske dôvody odpisov,
K technickým dôvodom odpisovania patria :
1. zníženie hodnoty podmienené opotrebením,
2. znehodnotenie z dôvodu poškodenia.
Ako hospodárske dôvody odpisovania by sme mohli uviesť :
1. hospodárske a technické prekonanie,
2. znehodnotenie pre uplynutie práva alebo účelu,
3. zníženie hodnoty klesajúcimi reprodukčnými cenami odpisovaného majetku,
Ako dôvody odpisovania sa teda najčastejšie uvádzajú opotrebenie a znehodnotenie (niekedy
hovoríme o fyzickom a morálnom opotrebení). Uvedené dôvody je v praxi ťažko rozdeliť. Vo
väčšine prípadov pôsobia spoločne. Vplyv jednotlivých dôvodov však môže byť rôzny.
Napríklad odpisy správnej budovy sú prevažne z dôvodu opotrebenia. Znehodnotenie je
väčšinou nevýznamné. Reprodukčná hodnota budovy (trhová cena) je často dokonca vyššia
ako zostatková cena (prípadne aj ako obstarávacia cena). Pri strojoch prichádza do úvahy
opotrebenie aj znehodnotenie. Stroje sa používaním opotrebovávajú, ale z dôvodu
technického rozvoja aj zastarávajú. V prípade, keď je obmedzená doba používania majetku
(napr. máme časovo obmedzenú dobu využívania licencie), má významnejší vplyv
znehodnotenie.
I.4.b)
Účtovné odpisy dlhodobého majetku.
Základnými predpismi v Slovenskej republike, ktoré upravujú účtovné odpisy sú Zákon
o účtovníctve a Postupy účtovania. Podľa § 28 Zákona č.431/2002 Z. z. o účtovníctve,
účtovné jednotky odpisujú hmotný majetok okrem zásob a nehmotný majetok okrem
pohľadávok v súlade s účtovnými zásadami a účtovnými metódami.
Ak ide o zmluvu o výpožičke počas doby zabezpečenia záväzku prevodom práva, alebo ak sa
vlastnícke právo k hnuteľným veciam nadobúda na základe prejavu vôle iným spôsobom ako
prevzatím veci, ako aj v ďalších prípadoch ustanovenými osobitnými predpismi, o majetku
účtuje a odpisuje ho účtovná jednotka, ktorá ho používa.
Táto zásada je podrobnejšie upravená príslušným opatrením MF SR. Podľa postupov
účtovania pre podnikateľov účtuje účtovná jednotka o dlhodobom hmotnom a nehmotnom
majetku, ku ktorému má vlastnícke právo alebo právo správy majetku štátu. V ostatných
prípadoch účtuje o:
a) kúpenom dlhodobom hnuteľnom majetku, ktorého vlastnícke právo kupujúci nadobudne
zaplatením a do nadobudnutia vlastníckeho práva majetok užíva,
- 12 -
b) kúpenom dlhodobom nehnuteľnom majetku, pri ktorom vlastníctvo kupujúci nadobúda
povolením vkladu do katastra nehnuteľností a do nadobudnutia vlastníctva kupujúci
nehnuteľnosť užíva,
c) technickom zhodnotení v účtovníctve účtovnej jednotky, ktorá je nájomcom a ktoré
odpisuje za podmienok ustanovených v osobitnom predpise,
d) technickej rekultivácii, ktorá nie je súčasťou obstarávacej ceny dlhodobého majetku a
vykonáva sa na pozemkoch vo vlastníctve inej osoby ako je účtovná jednotka,
e) dlhodobom nehmotnom majetku,
f) o dlhodobom hmotnom majetku, ktorého vlastníctvo zmluvou o zabezpečovacom
prevode práva prešlo na veriteľa, a ktorý sa na základe zmluvy o výpožičke bezodplatne užíva
počas trvania zabezpečenia záväzku prevodom práva; ocenenie tohto majetku sa prevodom
práva a výpožičkou nemení.
g) dlhodobom hmotnom majetku obstaranom finančným prenájmom.
Účtovná jednotka je povinná zostaviť si odpisový plán, na základe ktorého vykonáva
odpisovanie majetku.
Podľa § 28 zákona o účtovníctve odsek 4 znie:
„(4) Hmotný majetok okrem zásob a nehmotný majetok okrem pohľadávok odpisuje účtovná
jednotka počas predpokladanej doby používania zodpovedajúcej
spotrebe budúcich
ekonomických úžitkov z majetku. Nehmotný majetok, ktorým a náklady na vývoj, musí
účtovná jednotka odpísať najneskôr do piatich rokov od jeho obstarania. Ak neboli náklady
na vývoj úplne odpísané, môže účtovná jednotka vyplácať dividendy, podiely a tantiémy iba
vtedy, ak úhrnná výška výsledku hospodárenia a fondov tvorených zo zisku určeného na
vyplácanie je vyššia ako celková výška neodpísaných nákladov na vývoj. Nehmotný majetok
vytvorený vlastnou činnosťou sa neaktivuje okrem softvéru a nákladov na vývoj, ktoré sa
aktivujú v súlade s postupmi účtovania.
Neodpisujú sa pozemky, predmety z drahých kovov a iný majetok vymedzený osobitnými
predpismi (napríklad zbierky, umelecké diela a podobne).
Dlhodobý nehmotný majetok sa musí odpísať podľa odpisového plánu pri zohľadnení doby
jeho použiteľnosti. Výnimku tvoria aktivované náklady na vývoj a goodwill, ktoré sa musia
odpísať do piatich rokov od jeho obstarania.
Dlhodobý hmotný majetok sa odpisuje s ohľadom na opotrebovanie zodpovedajúce bežným
podmienkam jeho používania.
Pri tvorbe odpisového plánu sa zohľadňuje doba použiteľnosti, počet výrobkov alebo
podobných jednotiek, u ktorých sa predpokladá ich získanie prostredníctvom majetku, pričom
sa predovšetkým zohľadňuje:
a) očakávané použitie majetku a intenzita jeho využitia,
- 13 -
b) očakávané fyzické opotrebovanie majetku, ktoré závisí od bežných podmienok jeho
využívania, ako je smennosť, plán opráv a údržby, starostlivosť o majetok v čase, keď sa
nevyužíva,
c) technické a morálne zastaranie,
d) zákonné alebo iné obmedzenia na používanie majetku.
e) rôzna doba použiteľnosti a rôzny priebeh opotrebenia jednotlivých oddeliteľných súčastí
dlhodobého majetku podľa potrieb účtovnej jednotky. (účinnosť od 1. januára 2007)
Poznámka:
S účinnosťou od 1.3.2009 je možné podobný princíp čiastočne uplatniť aj pri daňových
odpisoch (§ 22 nový odsek 15 zákona o dani z príjmov). Ustanovenie § 22 ods. 15 v znení
účinnom od 1. marca 2009 môže daňovník po prvýkrát použiť na majetok, ktorý uviedol do
užívania v zdaňovacom období končiacom v roku 2009.
Odpisový plán môže teda vychádzať z predpokladanej doby používania majetku,
prípadne môže byť doba použiteľnosti stanovená na základe určitých technických
ukazovateľov (počet výrobkov, počet prevádzkových hodín a pod.). Pri tvorbe odpisového
plánu by sa mala zohľadniť aj intenzita používania majetku, ale aj úroveň starostlivosti
o majetok.
Ak sa majetok dočasne nepoužíva, mali by účtovné odpisy zohľadniť minimálne technické
a morálne zastaranie.
Podľa meniacich sa podmienok sa prehodnotí odpisový plán a upraví sa zostatková doba
odpisovania alebo sadzby odpisovania.
Napríklad, ak dôjde k trvalému zníženiu reálneho ocenenia odpisovaného majetku,
zohľadní sa to mimoriadnym odpisom. K úprave odpisového plánu však môže dôjsť aj
z dôvodu významného technického zhodnotenia alebo opravy veľkého rozsahu. Ak sa
napríklad vykoná rozsiahla rekonštrukcia budovy, dôjde nielen k zvýšeniu jej ocenenia, ale
pravdepodobne aj k predĺženiu doby jej odpisovania (predpokladáme, že budovu budeme
môcť používať dlhšie).
Pri odpisovaní zvierat základného stáda a ťažných zvierat možno postupovať tak, že odpisy sa
vyjadria podielom obstarávacej ceny zníženej o predpokladanú tržbu pri brakovaní (čitateľ) a
predpokladaného počtu rokov v chove základného stáda (menovateľ). Ťažné zvieratá,
dostihové a plemenné kone sa odpisujú individuálne, ostatné zvieratá základného stáda možno
odpisovať skupinovo.
Ak sa odpisuje dlhodobý nehmotný majetok a dlhodobý hmotný majetok, ktorý je v
podielovom spoluvlastníctve, účtovné odpisy sa vykonávajú zo spoluvlastníckeho podielu
každého spoluvlastníka.
Dlhodobý hmotný majetok, ktorý bol obstaraný družstevnou bytovou výstavbou a neslúži
podnikaniu, sa neodpisuje.
Účtovné odpisy sa zaokrúľujú na podľa odpisového plánu účtovnej jednotky.
Účtovná jednotka musí používať v jednom účtovnom období rovnaké účtovné metódy
a účtovné zásady; ak účtovná jednotka zmení doterajšie účtovné zásady a účtovné metódy
- 14 -
v priebehu účtovného obdobia, nové účtovné zásady a účtovné metódy musí používať od
prvého dňa tohto účtovného obdobia. O zmene účtovných zásad a účtovných metód je účtovná
jednotka povinná informovať v účtovnej závierke v poznámkach. Ak účtovná jednotka zistí,
že účtovné zásady a účtovné metódy použité v účtovnom období sú nezlučiteľné
s požiadavkou verného a pravdivého zobrazenia skutočností, je povinná zostaviť účtovnú
závierku tak, aby poskytla verný a pravdivý obraz skutočností. O tom je účtovná jednotka
povinná informovať v účtovnej závierke v poznámkach.
Zmena doby odpisovania sa považuje za zmenu odhadu. Nejedná sa o zmenu
účtovných zásad ani o opravu chýb minulých období. Iba ak by došlo k zásadnej zmene
spôsobu odpisovania, jednalo by sa o zmenu účtovných zásad..
V súvislosti s odpisovým plánom je potrebné upozorniť na jeho dve stránky :
a, vecná stránka,
b, metodická stránka.
Vecnú stránku predstavuje súpis odpisovaného majetku vrátane prírastkov a úbytkov
v účtovnom období. Tento súpis musí nadväzovať na príslušné syntetické účty v účtovníctve
a na analytickú evidenciu dlhodobého majetku.
Metodickú stránku odpisového plánu predstavuje postup odpisovania. Sú v nej stanovené
metódy, sadzby a doby odpisovania jednotlivých zložiek, prípadne skupín dlhodobého
majetku. Metódy, sadzby a doby odpisovania odpisov si určí účtovná jednotka napr.
z hľadiska času, doby upotrebiteľnosti, alebo vo vzťahu k výkonom. Pritom musí zohľadniť
obmedzenia stanovené účtovnými predpismi (napr. doba odpisovania nehmotného majetku
maximálne 5 rokov).
Na odpisový plán úzko nadväzuje na analytická evidencia dlhodobého majetku.
Analytická evidencia sa vedie podľa jednotlivých zložiek dlhodobého majetku a slúži na jeho
identifikáciu. Evidencia podľa postupov účtovania obsahuje najmä:
- názov alebo opis majetku,
- príp. číselné označenie,
- dátum obstarania,
- dátum uvedenia do užívania,
- dátum zaúčtovania,
- ocenenie,
- údaje o zvolenom spôsobe účtovného a daňového odpisovania,
- sadzby účtovných a daňových odpisov,
- sumy účtovných a daňových odpisov za zdaňovacie obdobie,
- zostatkovú cenu účtovnú aj daňovú,
- dátum a spôsob vyradenia.
Pri súbore hnuteľných vecí a majetku, ktorého súčasťou je aj príslušenstvo, sa jednotlivé časti
súboru a jednotlivé kusy majetku zaznamenávajú v analytickej evidencii vo fyzickom
a hodnotovom vyjadrení. Ak sa k súboru hnuteľných vecí priradí ďalšia vec a k majetku sa
priradí príslušenstvo alebo naopak vyradí, zaznamenáva sa v analytickej evidencii aj dátum
priradenia alebo vyradenia tejto veci alebo príslušenstva.
- 15 -
V praxi je vhodné v analytickej evidencii tiež sledovať :
- sumu oprávok (účtovných aj daňových),
- zostatkovú cenu účtovnú aj daňovú,
- vstupnú daňovú cenu,
- ak je majetok ocenený vrátane DPH, aj sumu DPH premietnutú v ocenení.
Odpisový plán sa zostavuje na začiatku účtovného obdobia. V priebeh účtovného obdobia
však v odpisovom pláne dochádza k zmenám. Zmeny sú vyvolané zmenami v štruktúre
dlhodobého majetku (prírastky, prípadne úbytky, technické zhodnotenie). V rámci
uzávierkových prác je teda potrebné odpisový plán spresniť, resp. upraviť.
I.4.c) Metódy účtovných odpisov.
Z hľadiska účtovnej teórie delíme odpisy na :
a) stále (konštantné) odpisy,
b) premenlivé (variabilné) odpisy
Uvedené metódy nie je možné považovať za vyčerpávajúce. V ekonomickej teórii aj praxi sa
uvádzajú a používajú aj ďalšie metódy, prípadne ich kombinácie. Pre účely tohto materiálu
nám ide iba o naznačenie problematiky.
I.4.c) 1. Stále (konštantné) odpisy.
Pri výpočte odpisov touto metódou je potrebné stanoviť životnosť (dobu odpisovania) a cenu
zvyšku. Cena zvyšku sa niekedy rovná nule. V zásade by cena zvyšku mala zodpovedať
predpokladanej cene, za ktorú majetok po skončení využívania predáme, prípadne
očakávanému výnosu z jeho likvidácie zníženému o náklady spojené s jeho likvidáciou.
Poznáme samozrejme aj obstarávaciu (vstupnú) cenu.
Ročný odpis potom vypočítame podľa vzorca
vstupná cena - zvyšok
odpis = –––––––––––––––––––
životnosť v rokoch
Odpisové percento vypočítame
odpis
percento = –––––––––––––––––––– x 100
vstupná cena - zvyšok
Ak je zvyšok nulový
1
percento = –––––––––––––––––––– x 100
životnosť v rokoch
Príklad:
obstarávacia cena
100 000
predpokladaná doba používania
60 mesiacov (5 rokov)
predpokladaná predajná cena pri vyradení (zvyšok)
20 000
uvedený do užívania (zaradený)
1.5.2009
Odpisovať sa začne v mesiaci nasledujúcom po uvedení do užívania.
- 16 -
Spôsob A – rovnomerný odpis počítaný na mesiace bez zohľadnenia zvyšku
mesačný odpis
100 000 : 60 = 1 666,666
zaokrúlene
1 667
v apríli 2014 sa odpíše iba 1 647, lebo odpisovať sa môže iba do výšky obstarávacej ceny.
Spôsob B – rovnomerný odpis počítaný na mesiace so zohľadnením zvyšku
mesačný odpis
80 000 : 60 = 1 333,333
zaokrúlene
1 333
v máji 2014 sa odpíše 20, lebo odpisovať sa bude do výšky stanoveného zvyšku.
Výpočet odpisov
Odpis A
Odpis B
A
2009
2010
2011
2012
2013
2014
13 336
20 004
20 004
20 004
20 004
6 648
10 664
15 996
15 996
15 996
15 996
5 352
Zostatková cena
B
86 664
69 336
66 660
53 340
46 656
37 344
26 652
21 348
6 648
5 352
0
20 000
250 000
200 000
150 000
Odpis A
Odpis B
100 000
50 000
0
2004
2005
2006
2007
2008
2009
V prípade ak by sa v júli 2014 majetok predal za sumu 20 000,-, ovplyvnilo by účtovanie
o majetku výsledok hospodárenia v roku 2014 :
spôsob A
551
641
541
+ 13 352,- 6 648
+ 20 000
-0
––––––––
+ 13 352
spôsob B
551
641
541
- 5 352,- 5 332
+ 20 000
- 20 020
––––––––
- 5 352
Pri spôsobe B výsledok hospodárenia ovplyvní iba výška odpisov. Nebude ovplyvnený
(alebo len v minimálnej miere) predajom majetku. Ak je očakávaná hodnota zvyšku (výnos
pri jeho vyradení) významná suma, tento spôsob odpisovania zabezpečí reálny výsledok
hospodárenia.
- 17 -
V praxi je často hodnota zvyšku významná, napríklad motorové vozidlá sa často predávajú
za viac ako 20% ich obstarávacej ceny.
Rovnomerný spôsob odpisov sa používa v praxi najčastejšie, lebo je jednoduchý. Jeho
výhodou je, že zaťažuje náklady rovnomerne, len zo zreteľom na čas použitia
dlhodobého majetku. Nezohľadňuje však intenzitu využívania majetku. Tento
nedostatok je možné do určitej miery eliminovať pravidelným prehodnocovaním
odpisového plánu a úpravou zostatkovej doby odpisovania alebo sadzieb odpisovania.
(Táto povinnosť vyplýva aj z § 20 odseku 5 Postupov účtovania pre podnikateľov)
I.4.c) 2. Premenlivé (variabilné) odpisy.
Premenlivé odpisy môžeme rozčleniť :
a) klesajúce (degresívne) odpisy,
b) rastúce (progresívne) odpisy,
c) premenlivé vo vzťahu k výkonom.
a) klesajúce (degresívne) odpisy
Pri použití klesajúcich odpisov sa vychádza z úvahy, že nový dlhodobý majetok pracuje
v prvých rokoch najpresnejšie, vyžaduje malé náklady na opravu a je najvýkonnejší.
Naproti tomu pri staršom majetku stúpa poruchovosť a znižuje sa výkonnosť.
Z ekonomického hľadiska pre použitie týchto odpisov je rozhodujúca snaha, aby boli
náklady spojené s využívaním majetku rozvrhnuté rovnomerne počas celého času ich
užívania. V krajinách, kde je táto forma odpisov uznaná aj pre daňové účely, vedie k ich
použitiu aj snaha znižovať daňovú povinnosť. Zvýšené odpisovanie v prvých rokoch pri
klesajúcich odpisoch umožňuje do určitej miery eliminovať straty z predčasného
vyraďovania dlhodobého majetku v dôsledku morálneho opotrebenia.
Medzi základné spôsoby výpočtu klesajúcich odpisov patria odpisy klesajúce aritmetickým
alebo geometrickým radom a ich varianty. Príklady sú uvedené v nasledovných grafoch.
Degresívny odpis aritm etickým radom
120000
100000
80000
Zostatková cena
60000
Odpis
40000
20000
0
Zostatková cena
Odpis
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
110000
91000
74000
59000
46000
35000
26000
19000
14000
11000
10000
0
19000
17000
15000
13000
11000
9000
7000
5000
3000
1000
- 18 -
Degresívny odpis geom etrickým radom
120000
100000
80000
Zostatková cena
60000
Odpis
40000
20000
0
1
Zostatková cena
Odpis
105000
0
2
3
4
5
6
7
8
9
10
92539,35 80701,73 69455,99 58772,54 48623,26 38981,44 29821,71 21119,97 12853,32
12460,65 11837,62 11245,74 10683,45 10149,28
9641,82
9159,73
8701,74
8266,65
11
5000
7853,32
b) rastúce (progresívne) odpisy.
Pri použití rastúcich odpisov sa vychádza z úvahy, že efektívnosť dlhodobého majetku klesá
najskôr pozvoľna. Čím je majetok starší, tým rýchlejšie sa opotrebúva a stráca svoju úžitkovú
hodnotu. Progresívne odpisy teda v prevažnej miere zohľadňujú skutočné opotrebenie. V praxi sa
však využívajú málo. Dôvodom je, že vplyvom technického pokroku je čoraz významnejší vplyv
morálneho opotrebenia, prípadne sa tento argument využíva na získanie daňových výhod.
c) premenlivé odpisy vo vzťahu k výkonom.
Pri použití premenlivých odpisov vo vzťahu k výkonom sa vychádza zo snahy čo najpresnejšie
prenesenie hodnoty používaného dlhodobého majetku do novovytvorenej hodnoty (výrobku,
tovaru, služby) ako nákladovo-kalkulačnej položky. Pri vybraných druhoch majetku (formách,
modeloch, šablónach) je tento postup dokonca stanovený ja pre daňové účely. Ročný odpis sa
určí ako podiel vstupnej ceny a určeného počtu výrobkov. Príklad výpočtu si uvedieme.
Vstupná cena
Určený počet výrobkov
Odpis pripadajúci na 1 výrobok
Rok
0
1
2
3
4
5
100 000,1 000 000 ks
0,10 Sk
Počet výrobkov
Odpis
0
100 000
500 000
250 000
250 000
5 000
0
10 000
50 000
25 000
15 000
0
- 19 -
Zostatková cena
100 000
90 000
40 000
15 000
0
0
Odpisy vo vzťahu k výkonom
600 000
500 000
400 000
Odpis
Počet výrobkov
300 000
Zostatková cena
200 000
100 000
0
1
2
3
4
5
6
I.4.d)
Opravné položky k odpisovanému majetku.
Od 1.1.2007 došlo k významnej zmene postupov účtovania pre podnikateľov v súvislosti
s opravnými položkami. Nové znenie § 18 neznamená len, že sa opravné položky inak účtujú.
Zmena nastala najmä v dôvodoch pre tvorbu opravných položiek.
Opravná položka sa tvorí na základe zásady opatrnosti, ak je opodstatnené predpokladať, že
nastalo zníženie hodnoty majetku oproti jeho oceneniu v účtovníctve.
Predpoklad zníženia hodnoty majetku je opodstatnený, ak nastala skutočnosť, ktorá je dôvodom
na odhad zníženia budúcich ekonomických úžitkov z tohto majetku.
Podľa zákona o účtovníctve ekonomickým úžitkom je možnosť priamo alebo nepriamo prispieť
k toku peňažných prostriedkov a ekvivalentov peňažných prostriedkov.
Zreálnenie ocenenia majetku je teda odvodené od toho, ako prispeje k toku peňazí.
V súvislosti s odpisovaným dlhodobým hmotným majetkom upravuje dôvodu pre tvorbu
opravných položiek § 18 ods. 4 postupov účtovania.
„(4) Opravná položka k odpisovanému dlhodobému majetku, ktorého úžitková hodnota sa
znižuje opotrebovaním, sa tvorí, ak predpokladané budúce ekonomické úžitky z tohto majetku
sú nižšie ako jeho ocenenie v účtovníctve, pričom ocenením v účtovníctve sa na tieto účely
rozumie ocenenie po zohľadnení oprávok a už vytvorenej opravnej položky. Opravná položka k
neodpisovanému dlhodobému majetku sa tvorí, ak predpokladané budúce ekonomické úžitky z
tohto majetku sú nižšie ako jeho ocenenie v účtovníctve. Ocenením neodpisovaného dlhodobého
majetku v účtovníctve sa rozumie ocenenie po zohľadnení už vytvorenej opravnej položky. Ak
predpokladaná predajná cena dlhodobého majetku po odpočítaní nákladov na predaj je vyššia
ako predpokladaná hodnota ďalšieho využitia tohto majetku účtovnou jednotkou, pri tvorbe
opravnej položky sa zohľadňuje predpokladaná predajná cena znížená o náklady na predaj.“
- 20 -
Prakticky to znamená, že pri inventarizácii si musíme pre dlhodobý majetok stanoviť dve
ocenenia:
1.
na základe rozpočtu očakávaných príjmov a výdavkov súvisiacich s týmto majetkom
(rozdiel príjmov a výdavkov),
2.
na základe očakávaného príjmu z možného predaja majetku po odpočítaní výdavkov
spojených s predajom.
Vyššiu sumu z týchto dvoch porovnáme s účtovným ocenením (účtovná zostatková cena).
Ak je účtovné ocenenie vyššie ako vyššia z týchto dvoch súm, musíme vo výške rozdielu
vytvoriť opravnú položku k uvedenému majetku.
II. Hmotný a nehmotný majetok z daňového hľadiska.
Daňové predpisy od roku 1993 sa postupne menili. Zmena doby odpisovania nie je dôvodom pre
zmenu účtovných odpisov. Daňové odpisy predstavujú zákonom stanovený spôsob ako je možné
do základu dane postupne zahrňovať výdavok na obstaranie hmotného majetku. Doba
odpisovania stanovená zákonom o dani z príjmov nezohľadňuje dobu životnosti v konkrétnych
podmienkach používania majetku.
II.1 Definícia hmotného a nehmotného majetku podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o daniach
z príjmov.
Definícia hmotného a nehmotného majetku podľa zákona o daniach z príjmov v podstate
zodpovedá pojmu dlhodobý hmotný a nehmotný majetok v účtovníctve. Sú však aj určité
rozdiely. Výdavky na obstaranie tohto majetku nie sú daňovými výdavkami (§ 21 ods. 1 písm. a).
V účtovníctve hovoríme o dlhodobom hmotnom a dlhodobom nehmotnom majetku, zákon
o daniach z príjmov používa pojmy hmotný a nehmotný majetok.
Zákon o dani z príjmov definuje hmotný a nehmotný majetok v § 22 ods. 2 až 7.
II.1.a) Hmotný majetok odpisovaný.
Hmotný majetok odpisovaný zahrňuje :
Za hmotný majetok sa považujú:
a) samostatné hnuteľné veci, prípadne súbory hnuteľných vecí, ktoré majú samostatné technickoekonomické určenie, ktorých vstupná cena je vyššia ako 1 700 EUR a prevádzkovo technické
funkcie dlhšie ako jeden rok,
b) budovy a iné stavby s okrem
1. prevádzkových banských diel
2. drobných stavieb organizácií na lesnej pôde slúžiacich na zabezpečovanie lesnej výroby
a poľovníctva a oplotení slúžiacich na zabezpečovanie lesnej výroby a poľovníctva,
c) pestovateľské celky trvalých porastov s dobou plodnosti dlhšou ako tri roky, t.j.
- ovocné stromy vysádzané na súvislom pozemku s výmerou nad 0,25 ha v hustote stromov
najmenej 90 stromov na 1 ha,
- ovocné kríky vysádzané na súvislom pozemku s výmerou nad 0,25 ha v hustote stromov
najmenej 1000 kríkov na 1 ha,
- chmeľnice a vinice,
- 21 -
d) zvieratá uvedené v prílohe zákona (hovädzí dobytok plemenný a chovný, ovce plemenné
a chovné, somáre, muly a mulice plemenné, ošípané plemenné a chovné, plemenné husi a gunáre,
kone plemenné, úžitkové a chovné),
e) iný majetok podľa odseku 6 § 22.
Výrobné zariadenia, zariadenia a predmety slúžiace na vykonávanie služieb, účelové predmety
a iné zariadenia ktoré s budovou netvoria jeden funkčný celok, aj keď sú s ňou pevne spojené, sa
považujú za samostatné hnuteľné veci.
Samostatné hnuteľné veci sú veci, ktoré možno bez porušenia ich podstaty premiestňovať. Aby
sa považovali za hnuteľný majetok v zmysle zákona o daniach z príjmov musia splňovať všetky
nasledovné podmienky:
- majú samostatné technicko-ekonomické určenie,
- ich vstupná cena je vyššia ako 1 700 EUR (51 214,20 Sk)
- ich prevádzkovo-technické funkcie sú dlhšie ako 1 rok.
Ak hnuteľná vec nespĺňa niektorú z troch podmienok nie je považovaná za hmotný majetok
z hľadiska zákona o daniach z príjmov a nevzťahujú sa na ňu ustanovenia §22 až §29. Výdavok
na jej obstaranie sa posudzuje ako daňový výdavok, ak je to prípustné v súlade s ustanoveniami
§24 a 25.
Na rozdiel od daňových predpisov, účtovné predpisy dovoľujú účtovnej jednotke, aby si určila,
že aj hmotný majetok, ktorého ocenenie sa rovná 1 700 EUR alebo je nižšie, možno zaradiť do
dlhodobého hmotného majetku, ak doba použiteľnosti je dlhšia ako jeden rok. Ak sa teda
účtovná jednotka rozhodne, že niektorý hmotný majetok, ktorého ocenenie nie je vyššie ako
1 700 EUR bude v účtovníctve považovať za dlhodobý hmotný majetok, nebude to pre účely
dane z príjmov hmotným majetkom a teda nebudú sa počítať daňové odpisy. Za daňový
výdavok sa v týchto prípadoch uznajú účtovné odpisy.
Z hľadiska určenia hmotného majetku je častým problémom posúdenie, čo považovať za
samostatnú hnuteľnú vec so samostatným technicko-ekonomickým určením. Súčasťou ocenenia
je aj jeho príslušenstvo.
Príslušenstvom hmotného majetku sú predmety, ktoré tvoria s hlavnou vecou jeden majetkový
celok a sú súčasťou jeho ocenenia a evidencie. Príslušenstvo je súčasťou dodávky hlavnej veci
alebo sa k hlavnej veci priradí dodatočne.
Za príslušenstvo nie je možné považovať náhradné diely, aj keď ich dodávka bola realizovaná
spolu s hlavnou vecou. Náhradné diely sú vždy zásoby.
Príslušenstvom sú aj samostatné hnuteľné veci, ktoré sú učené daňovníkom na trvalé užívanie
s hlavnou vecou. Napríklad.. príslušenstvom je vždy povinné vybavenie motorového vozidla.
Doplňujúce vybavenie je príslušenstvom len ak je určené na trvalé používanie s vozidlom, resp.
ak ho nie je možné demontovať bez toho, aby sa vozidlo znehodnotilo.
Ako samostatné hnuteľné veci možno evidovať a odpisovať aj súbory hnuteľných vecí (napr. aj
časť výrobného alebo iného celku). Podmienkou je, že súbor musí mať samostatné technickoekonomické určenie.
Pri evidencii súboru hnuteľných vecí sa musí zabezpečiť :
- technické a hodnotové údaje o jednotlivých veciach zaradených do súboru,
- určenie hlavnej funkčnej veci súboru,
- 22 -
- údaje o všetkých zmenách súboru (prírastky, úbytky) vrátane údajov o dátume vykonanej
zmeny, o rozsahu zmeny,
- údaje o vstupných a zostatkových cenách jednotlivých prírastkov a úbytkov,
- údaje o celkovej cene súboru,
- údaje o sume odpisov vrátane ich zmien vyplývajúcej zo zmeny vstupnej ceny súboru.
Budovy a stavby sú hmotným majetkom bez ohľadu na ich vstupnú cenu.
Stavba je stavebná konštrukcia postavená stavebnými prácami zo stavebných materiálov, ktorá
je pevne spojená so zemou alebo ktorej osadenie vyžaduje úpravu podkladu. Pevným spojením
sa rozumie:
a) spojenie pevným základom,
b) upevnenie strojnými súčiastkami alebo zvarom o pevný základ v zemi alebo o inú stavbu,
c) ukotvenie pilótami alebo lanami s kotvou v zemi alebo na inej stavbe,
d) pripojenie na siete a zariadenia technického vybavenia územia,
e) umiestnenie pod zemou.
Budovy sú pozemné stavby priestorovo sústredené a zastrešené (vrátane podzemných
priestorov), určené na ochranu ľudí, zvierat alebo vecí. Nemusia mať steny, ale musia mať
strechu.
Pre účely zatrieďovania stavieb sa využíva Klasifikácia stavieb (KS) vyhlásená opatrením
Štatistického úradu SR č. 128/2000 Z. z., ktorá nahradila dovtedy používanú jednotnú
klasifikáciu stavebných objektov a stavebných prác (JKSO).
Z hľadiska odpisovania je dôležité členenie stavieb na :
- stavby trvalé – nie je obmedzená doba ich trvania a využívania stavebno-technickou
dokumentáciou ani stavebným alebo užívacím povolením,
- stavby dočasné – čas trvania alebo využívania je obmedzený stavebno-technickou
dokumentáciou ani stavebným alebo užívacím povolením (napr. stavby zariadenia staveniska,
stavby zriaďované na krátkodobý účel alebo na pozemkoch výhľadovo určených na iné využitie).
Odpisovať je možné iba ukončenú stavbu, resp. jej časť len na základe trvalého užívacieho
povolenia.
Ak je stavba využívaná bez platného užívacieho povolenia, resp. na iný účel ako bolo povolené
užívanie stavby, nie je možné odpisy uplatniť ako daňový výdavok.
S účinnosťou od 1.3.2009 došlo k zmene. Odpis hmotného majetku, na ktorý bolo vydané
povolenie na predčasné užívanie stavby alebo rozhodnutie o dočasnom užívaní stavby na
skúšobnú prevádzku, môže daňovník uplatniť po prvýkrát v zdaňovacom období, ktoré
skončí po 28. februári 2009.
„Daňovník, s výnimkou daňovníka, ktorý uplatňuje úľavu na dani podľa § 30a, je povinný
prerušiť uplatňovanie odpisov hmotného majetku v tom zdaňovacom období, v ktorom
nedôjde k predĺženiu platnosti povolenia na predčasné užívanie stavby alebo k predĺženiu
dočasného užívania stavby na skúšobnú prevádzku, a to až do toho zdaňovacieho obdobia,
v ktorom stavebný úrad rozhodne o ďalšom predĺžení platnosti povolenia na predčasné užívanie
stavby, o ďalšom predĺžení dočasného užívania stavby na skúšobnú prevádzku alebo vydá
kolaudačné rozhodnutie.“.
S účinnosťou od. 1.3.2009 sa § 22 doplnil novým odsekom 15, ktorý znie:
„(15) Hmotný majetok podľa odseku 2 písm. a) je možné rozložiť na jednotlivé oddeliteľné
súčasti hmotného majetku (ďalej len „jednotlivá oddeliteľná súčasť“), ak vstupná cena každej
jednotlivej oddeliteľnej súčasti je vyššia ako 1 700 eur. Jednotlivé oddeliteľné súčasti sa evidujú
- 23 -
samostatne tak, aby boli preukázateľne zabezpečené technické a hodnotové údaje o jednotlivých
oddeliteľných súčastiach a všetky zmeny jednotlivých oddeliteľných súčastí, napríklad ich
prírastky a úbytky vrátane údajov o dátume vykonanej zmeny, o rozsahu zmeny, o vstupných
cenách a zostatkových cenách jednotlivých oddeliteľných súčastí, o celkovej cene hmotného
majetku a o sume odpisov vrátane ich zmien vyplývajúcich zo zmeny vstupnej ceny tohto majetku.
Z hmotného majetku podľa odseku 2 písm. b) je možné vyčleniť na samostatné odpisovanie len
tie jednotlivé oddeliteľné súčasti, ktoré sú uvedené v prílohe č. 1.“.
Zložitou problematikou je určenie hranice medzi stavebnou časťou stavby a technologickou
časťou stavby. Stavebná časť tvorí súčasť ocenenia stavby, technologická časť sa považuje za
samostatné hnuteľné veci aj v prípade, aj keď je s ňou pevne spojená.
V minulosti stanovovala kritériá pre určenie stavebnej a technologickej časti stavby Vyhláška
ŠK VTIR č. 5/1987 Zb. o dokumentácii stavieb. Tá však už nie je platná. Ak podpornú
informáciu je možné použiť pokyn MF SR č. 3400/1998-62, ktorý bol uverejnený vo Finančnom
spravodajcovi č. 3/1998. V každom prípade však ide o problematiku technického rázu a pre
správne členenie by mal byť rozhodujúci postoj stavebných odborníkov.
Problém je možné čiastočne riešiť od roku 2009 s využitím novelizovaného znenia § 22 ods. 15,
keď sa umožnilo tzv. „komponentné odpisovanie“, čiže sa môžu odpisovať samostatne
jednotlivé oddeliteľné súčasti.
Vstupnou cenou pre jednotlivé oddeliteľné súčasti podľa § 22 ods. 15 sú
- obstarávacia cena,
alebo
- cena určená podľa kvalifikovaného odhadu alebo posudkom znalca, ak nie je k dispozícii cena
uvedená v prvom bode.
To znamená, že ak nepoznáme obstarávaciu cenu jednotlivých oddeliteľných súčastí, môžeme ju
určiť kvalifikovaným odhadom, alebo si cenu jednotlivých oddeliteľných súčastí necháme
stanoviť znalcom, a budeme odpisovať jednotlivé súčasti samostatne.
Samostatne však môžeme daňovo odpisovať iba tie súčasti budov a stavieb, ktoré sú uvedené
v prílohe č. 1 zákona o dani z príjmov. A to sú
- položka 2-41
- rozvody počítačových sietí,
- položka 3-33
- klimatizačné zariadenia
- osobné a nákladné výťahy
- eskalátory a pohyblivé chodníky.
Pestovateľské celky trvalých porastov sa do času rodivosti v účtovníctve evidujú na účte 042 –
Obstaranie dlhodobého hmotného majetku. Do ich ocenenia vstupujú aj náklady na výsadbu,
pestovanie, vybudovanie oporných konštrukcií. Zradiť do používania sa môžu až dosiahnutím
plodonosného veku. Opisovať ich môžeme až od doby zaradenia.
Pre účely dane z príjmov je možné za hmotný majetok považovať iba pestovateľské celky
trvalých porastov tak ako sú definované v zákone.
Zvieratá môžeme považovať za hmotný majetok len v prípade, že sú uvedené v prílohe Zákona
o daniach z príjmov.
Ostatné zvieratá sa považujú za zásoby. Sú to hlavne mladé zvieratá vo výkrme, kožušinové
zvieratá, včelstvá, kŕdle sliepok, kačíc, moriek, perličiek, ale aj chovné a strážne psy.
- 24 -
Za iný majetok sa považujú výdavky na :
a) otvárky nových lomov, pieskovní, hlinísk, skládok odpadov, ak sa nezahrňujú do vstupnej
ceny alebo zostatkovej ceny hmotného majetku,
b) technické rekultivácie, ak osobitný predpis nestanovuje inak (napr. zákon č. 44/1988 Zb.
banský zákon)
c) technické zhodnotenie nehnuteľnej kultúrnej pamiatky vyššie ako 1 700 EUR,
d) technické zhodnotenie vyššie ako 1 700 EUR vykonané, uhradené a odpisované nájomcom na
prenajatom majetku,
e) technické zhodnotenie plne odpísaného hmotného majetku vyššie ako 1 700 EUR,
Otvárky nových lomov, pieskovní, hlinísk, skládok odpadov sa považujú v zmysle stavebných
predpisov za stavbu. Náklady vzniknuté s ich vybudovaním až do doby ich uvedenia do
používania vchádzajú do vstupnej ceny „iného majetku“.
Cena ložiska surovín sa v účtovníctve zahrňuje do ocenenia pozemku. Obstarávacia cena
pozemku v účtovníctve sa nepriamo, prostredníctvom tvorby opravnej položky, znižuje
o hodnotu vyťažených surovín. Tvorba tejto opravnej položky nie je uznaná ako daňový
výdavok. Z tohto dôvodu je pri predaji pozemku dotknutého ťažbou uznaná ako daňový výdavok
jeho vstupná cena, bez ohľadu na jeho predajnú cenu. Znižovanie hodnoty pozemku ťažbou
surovín sa z daňového hľadiska neprejaví v momente ťažby, ale až pri predaji pozemku.
Technická rekultivácia nie je bližšie špecifikovaná. Za technickú rekultiváciu sa považujú
najmä:
- terénne úpravy,
- odstránenie následkov vodnej erózie,
- odstránenie následkov zdevastovania pôdy po stavebnej činnosti,
- odstránenie dočasných prístupových komunikácií a dočasných objektov,
- odstránenie následkov zdevastovania pozemkov dotknutých ťažbou alebo ukladaním odpadov.
Sejba trávy, výsadba kvetín, okrasných stromov a kríkov, hnojenie a prihnojovanie pôdy
a podobne sa považuje za biologickú rekultiváciu.
Technická rekultivácia je iným majetkom v prípade, ak osobitný predpis nestanovuje inak. Ide
napríklad o zákon o banský zákon alebo zákon o odpadoch. V týchto prípadoch je možné podľa
§20 ods. 9 zákona o daniach z príjmov tvoriť rezervy. V čase realizácie technickej rekultivácie
budú náklady, vynaložené na jej realizáciu, považované za daňové výdavky. Zároveň
s vynakladaním nákladov sa bude do výšky nákladov rozpúšťať do výnosov rezerva.
V prípade novej výstavby sú výdavky charakteru technickej rekultivácie, vynaložené v súvislosti
s výstavbou, súčasťou vstupnej ceny budovy alebo stavby.
Za samostatný hmotný majetok sú teda technické rekultivácie považované iba v prípade , že ide
o stavby (dočasné komunikácie, zariadenie staveniska a pod.), ktoré slúžia na vykonanie
technickej rekultivácie. V tomto prípade sa považujú za iný majetok a odpisujú sa časovou
metódou.
Pri biologických rekultiváciách ide o dodatočné biologické vklady do pôdy. Ide o náklady
bežného obdobia a v prípade, že boli vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie
príjmov, aj daňovým výdavkom. V prípade prvotnej rekultivácie v súvislosti s novou výstavbou
- 25 -
(napr. zatrávnenie a vysadenie pozemku okolo novej budovy), sú tieto náklady súčasťou vstupnej
ceny.
Technické zhodnotenie nehnuteľnej kultúrnej pamiatky vyššie ako 1 700 EUR sa považuje
za iný majetok a samostatne sa odpisuje.
Ak už bolo zaradené a odpisované technické zhodnotenie nehnuteľnej kultúrnej pamiatky ako iný
majetok a v niektorom v ďalších zdaňovacích období sa bude realizovať technické zhodnotenie,
pôjde o technické zhodnotenie tohto „iného majetku“.
Technické zhodnotenie plne odpísaného hmotného vyššie ako 1 700 EUR sa považuje za iný
majetok a samostatne sa odpisuje.
Ak už bolo zaradené a odpisované technické zhodnotenie plne odpísaného hmotného
a nehmotného majetku ako iný majetok a v niektorom v ďalších zdaňovacích období sa bude
realizovať technické zhodnotenie, pôjde o technické zhodnotenie tohto „iného majetku“.
Technické zhodnotenie vykonané, uhradené a odpisované nájomcom na prenajatom
majetku vyššie ako 1 700 EUR sa považuje za iný majetok a samostatne sa odpisuje.
Z definície vyplýva, že nájomca musí technické zhodnotenie vykonať a zaplatiť na vlastné
náklady (priamo alebo prostredníctvom dodávateľov), ale ho aj musí odpisovať. Aby nájomca
mohol odpisovať technické zhodnotenie prenajatého majetku, musí mať písomnú zmluvu
s majiteľom, že môže vykonať a odpisovať technické zhodnotenie (§24 ods. 2. zákona o dani
z príjmov).
Ak už bolo zaradené a odpisované technické zhodnotenie vykonané, uhradené a odpisované
nájomcom na prenajatom majetku ako iný majetok a v niektorom v ďalších zdaňovacích období
sa bude realizovať technické zhodnotenie, pôjde o technické zhodnotenie tohto „iného majetku“.
II.1.b) Nehmotný majetok odpisovaný.
Za nehmotný majetok sa považujú :
- práva priemyselného vlastníctva,
- autorské práva alebo práva príbuzné autorskému právu vrátane počítačových programov a
databáz,
- projekty,
- výrobné a technologické postupy,
- utajované informácie,
- lesné hospodárske plány,
- technické a hospodársky využiteľné znalosti,
ktorých vstupná cena je vyššia ako 2 400 EUR a majú prevádzkovo-technické funkcie alebo
použiteľnosť dlhšiu ako jeden rok. Za nehmotný majetok sa považujú za predpokladu, že sú
obstarané odplatne alebo vytvorené vlastnou činnosťou s cieľom obchodovať s nimi.
- aktivované náklady na vývoj,
- technické zhodnotenie plne odpísaného nehmotného majetku vyššie ako 1 700 EUR.
V prípade odplatného obstarania nehmotného majetku, musí ísť o majetok obstaraný samostatne,
t.j. nehmotný majetok nie je súčasťou dodávky hmotného majetku. V tom prípade by cena
obstarania majetku vstupovala do vstupnej ceny hmotného majetku.
Napríklad ak obstaráme softvér spolu s počítačom, nemôžeme ho považovať za nehmotný
majetok a odpisovať samostatne. Ide napríklad o tzv. „predinštalovaný softvér“. V praxi sa
- 26 -
daňovníci často snažia rozdeliť cenu počítača na cenu za hardvér a cenu za softvér. Počítač bez
operačného systému (napríklad Windows) je nefunkčný a nemôže sa zaradiť do užívania.
Podľa zákona o daniach z príjmov ak vybrané druhy nehmotného majetku vytvoríme vlastnou
činnosťou, považuje sa za nehmotný majetok iba v prípade, že sme ho vytvorili s cieľom
obchodovať s ním. Z hľadiska účtovníctva však tento majetok považujeme za dlhodobý majetok aj
v prípade, ak ho bude účtovná jednotka využívať pre vlastné potreby.
Práva priemyselného vlastníctva sú tie práva, ktorých vznik sa viaže na zápis do registrov na
Úrade priemyselného vlastníctva SR, alebo obdobných ustanovizní v zahraničí. Ide o práva
chránené zákonmi na ochranu priemyselného vlastníctva ako sú napr.:
- patenty, vynálezy, zlepšovacie návrhy a priemyselné vzory,
- úžitkové vzory,
- ochranné známky,
- topografie polovodičových výrobkov,
- práva na označenie pôvodu výrobkov.
Autorské práva vrátane programového vybavenia sú chránené Autorským zákonom, alebo
obdobným zákonom v zahraničí. Ide najmä o :
- literárne, vedecké a umelecké autorské diela,
- zvukové záznamy výkonných umelcov, rozhlasové, televízne a iné audiovizuálne programy
a filmové práva,
- bázy dát,
- počítačové programy (softvér).
Za nehmotný majetok považujeme aj ostatné práva, ktoré sú príbuzné priemyslovým právam. Ide
napríklad o práva na nové odrody rastlín a nové plemená zvierat, výrobno-technické, obchodné
a iné poznatky, know-how.
Aktivované náklady na vývoj predstavujú aplikáciu zistení výskumu alebo iných znalostí na
plánovanie alebo návrh výroby nových alebo významne zlepšených materiálov, zariadení,
výrobkov, procesov, systémov alebo služieb pred začatím ich výroby alebo používania.
Pre správne posúdenie nákladov na vývoj je potrebné rozlíšiť pojem výskum a vývoj. Pre daňové
účely je rozhodujúca definícia podľa Postupov účtovania pre podnikateľov.
Výskumom sa rozumie pôvodné a plánované zisťovanie, vykonávané s cieľom získať nové
vedecké poznatky alebo technické poznatky.
Vývojom sa rozumie najmä dizajn a zhotovenie a testovanie prototypov a modelov, nástrojov,
šablón, foriem a čipov s využívaním novej technológie, zhotovenie a činnosť skúšobnej
prevádzky, ktorá nie je v etape ekonomickej realizovateľnosti výroby, zhotovenie a prevádzku
vybranej alternatívy pre nové alebo zlepšené materiály, zariadenia, výrobky, procesy systémy
alebo služby.
Náklady vynaložené na vývoj sa môžu aktivovať ak ich suma neprevýši sumu, u ktorej je
pravdepodobné, že sa získa z budúcich ekonomických úžitkov po odpočítaní ďalších nákladov
vývoja, predaja a administratívnych nákladov, ktoré sa týkajú priamo marketingu výrobkov alebo
procesov.
Zákon o dani z príjmov neupravuje odpisovanie nehmotného majetku. Pri nehmotnom majetku
sa účtovné odpisy uznávajú ako daňový výdavok.
- 27 -
II.1.c) Majetok vylúčený z odpisovania.
Z hľadiska účtovníctva sa neodpisujú iba :
- pozemky,
- a umelecké diela a zbierky,
- majetok ustanovený branným zákonom
- dlhodobý hmotný majetok obstaraný družstevnou bytovou výstavbou ktorý neslúži na
podnikanie.
Pre účely dane z príjmov sú z odpisovania vylúčené :
- pozemky,
- pestovateľské celky trvalých porastov ktoré nedosiahli plodonosnú starobu,
- ochranné hrádze, úpravy bystrín a lesnícko-technické meliorácie,
- umelecké diela ktoré nie sú súčasťou stavieb (ak sú súčasťou stavieb, potom vstupujú do
vstupnej ceny stavby),
- hnuteľné kultúrne pamiatky a ich súbory,
- povrchové a podzemné vody, lesy, jaskyne, meračské značky, signály a iné zariadenia
vybraných geodetických bodov a tlačové podklady štátnych mapových diel,
- predmety múzejnej a galerijnej hodnoty.
Z daňového odpisovania je vylúčený aj ďalší majetok:
a) preložky energetických diel u ich vlastníkov, ak boli financované fyzickou alebo právnickou
osobou, ktorá potrebu tejto preložky vyvolala,
b) nehmotný majetok vložený ako vklad do základného imania obchodnej spoločnosti alebo
členský vklad do základného imania družstva, ak bol obstaraný bezodplatne napríklad knowhow, obchodná značka, alebo ak podľa podmienok vkladu bolo obchodnej spoločnosti alebo
družstvu poskytnuté len právo na použitie bez prevodu vlastníckych práv k nehmotnému majetku
a bez možnosti poskytnutia práva na použitie iným osobám,
c) inventúrne prebytky hmotného a nehmotného majetku,
d) hmotný majetok u veriteľa, ktorý nadobudol vlastnícke právo v dôsledku zabezpečenia
záväzku prevodom práva počas zabezpečenia tohto záväzku,
(Ak by majetok nebol vylúčený z odpisovania, odpisovali by ten istý majetok súčasne dvaja
daňovníci)
e) hmotný majetok bezodplatne nadobudnutý organizáciou zabezpečujúcou jeho ďalšie využitie
podľa osobitného predpisu (zákony o sieťových odvetviach napr. o energetike) ak výdavky
vynaložené na jeho vybudovanie sú u odovzdávajúceho daňovníka súčasťou obstarávacej ceny
stavby alebo boli zahrnuté pri bezplatnom odovzdaní do výdavkov.
II.2 Oceňovanie hmotného a nehmotného majetku pre účely dane z príjmov.
Pre účely dane z príjmov sa hmotný a nehmotný majetok oceňuje vstupnou cenou. Pojem
vstupnej ceny je pojmom zákona o dani z príjmov. Spôsob, ako sa stanoví vstupná cena je určený
tým, ako sa majetok obstaral.
Najčastejšie sa za vstupnú cenu považuje obstarávacia cena. Obstarávacia cena je pojem podľa
zákona o účtovníctve a pozostáva z ceny obstarania a nákladov súvisiacich s obstaraním.
Obstarávacia cena je vstupnou cenou ak sa majetok obstaral kúpou.
- 28 -
V osobitných prípadoch sa pre vstupnú cenu používa obstarávacia cena ale nie u daňovníka,
ktorý majetok nadobudol, ale u daňovníka od ktorého ho nadobudol. Sú to najmä tieto prípady:
- obstarávacia cena u darcu – ktorý je fyzickou osobu a majetok nebol zahrnutý do obchodného
majetku tejto osoby a v prípade predaja by zisk z predaja nebol u tejto fyzickej osoby oslobodený
od dane z príjmov
- obstarávacia cena u darcu - ktorý je fyzickou osobu ak ide o majetok vylúčený z odpisovania
a majetok bol zaradený v obchodnom majetku a v prípade predaja by zisk z predaja nebol u tejto
fyzickej osoby oslobodený od dane z príjmov
- pri preradení odplatne obstaraného majetku z osobného užívania do podnikania,
- nepeňažný vklad fyzickej osoby do základného imania obchodnej spoločnosti alebo družstva
v prípadoch, ak ide o vklad majetku o ktorom fyzická osoba neúčtovala ako o obchodnom
majetku a príjem z predaja tohto majetku nebol oslobodený podľa § 9 zákona o dani z príjmov.
V prípade, ak bol hmotný majetok alebo nehmotný majetok vytvorený vlastnou činnosťou je
vstupná cena stanovená výškou vlastných nákladov. Pri fyzických osobách sa na vlastnú prácu
neprihliada.
Vlastné náklady zahrňujú
- priame náklady (spotreba materiálu, mzdové náklady pracovníkov podieľajúcich sa na
zhotovení, pododávky iných dodávateľov súvisiace so zhotovením, aktivácia vlastných činností
súvisiacich so zhotovením napr. doprava vlastnými vozidlami),
- nepriame náklady bezprostredne súvisiace s vytvorením hmotného a nehmotného majetku
vlastnou činnosťou (výrobná réžia),
- prípadne aj nepriame náklady správneho charakteru, pokiaľ vytvorenie majetku presahuje
obdobie jedného roka.
Vlastnými nákladmi sa najčastejšie oceňujú:
- nehmotný majetok vytvorený vlastnou činnosťou
- aktivované náklady na vývoj ak sú splnené podmienky stanovené v postupoch účtovania pre
podnikateľov,
- software, musí však ísť o softvare vytvorený za účelom obchodovania s ním a nejde o software
vytvorený na zákazku alebo ako súčasť dodávky hardware,
- zvieratá získané z vlastného chovu ktoré sa považujú za hmotný majetok,
- postavenie stavby vo vlastnej réžii.
Vstupnou cenou pre jednotlivé oddeliteľné súčasti podľa § 22 ods. 15 sú
- obstarávacia cena,
alebo
- cena určená podľa kvalifikovaného odhadu alebo posudkom znalca, ak nie je k dispozícii cena
uvedená v prvom bode.
Súčet vstupných cien jednotlivých oddeliteľných súčastí sa rovná vstupnej cene tohto hmotného
majetku.
Jednotlivé oddeliteľné súčasti zaradia do rovnakej odpisovej skupiny, v ktorej je zaradený tento
hmotný majetok s výnimkou jednotlivých oddeliteľných súčastí budov a stavieb, ktoré sú
zaradené v prílohe č. 1 zákona o dani z príjmov.
- 29 -
Ustanovenie § 22 ods. 15 v znení účinnom od 1. marca 2009 môže daňovník po prvýkrát
použiť na majetok, ktorý uviedol do užívania v zdaňovacom období končiacom v roku
2009.
Zákon o dani z príjmov uvádza aj možnosť, že vstupnou cenou je reprodukčná obstarávacia
cena. Podľa zákona o účtovníctve je reprodukčnou obstarávacou cenou cena, za ktorú by sa
majetok obstaral v čase, keď sa o ňom účtuje. Zákon o daniach z príjmov však neuvádza prípady,
kedy sa ocenenie reprodukčnou cenou použije. Z toho je možné odvodiť iba negatívne
vymedzenie, t.j. reprodukčnou obstarávacou cenou sa bude majetok oceňovať iba v prípadoch, ak
vstupná cena nebude stanovená podľa § 25 ods. 1 písm. a), b), d), e), f) a g).
V prípade prechodu hmotného hnuteľného majetku do vlastníctva veriteľa z dôvodu nesplatenia
záväzku zabezpečeného prevodom vlastníckeho práva, je vstupnou cenou výška pohľadávky
znížená o čiastku splateného úveru alebo pôžičky.
S účinnosťou od 1.1.2010 sa výrazne zmenilo daňové oceňovanie majetku nadobudnutého:
- kúpou podniku alebo jeho časti,
- - nepeňažným vkladom,
- - pri zlúčení, splynutí alebo rozdelení obchodných spoločností alebo družstiev.
Z daňového hľadiska sa tento majetok ocení buď v reálnych hodnotách (rovnako ako
v účtovníctve) alebo v pôvodných cenách (ako u pôvodného vlastníka)
Ocenenie v reálnych hodnotách.
Pri kúpe podniku alebo jeho časti daňovník postupuje podľa § 17a ZDP. Ocení nadobudnutý
majetok reálnou hodnotou a bude ho daňovo odpisovať rovnomernou alebo zrýchlenou metódou
z tejto ceny, ale Goodwil alebo záporný goodwil musí zahrnúť do základu dane najdlhšie počas
siedmich bezprostredne nasledujúcich zdaňovacích období vo výške najmenej jednej sedminy
ročne.
Daňovník predávajúci podnik alebo jeho časť zahrnie do základu dane zisk z predaja (je
súčasťou výsledku hospodárenia) a upraví výsledok hospodárenia o rozdiel medzi účtovnými
zostatkovými cenami a daňovými zostatkovými cenami.
Pri nepeňažnom vklade daňovník postupuje podľa § 17b ZDP. Ocenenie majetku závisí od
toho, ako sa vkladateľ rozhodne zdaňovať rozdiel medzi hodnotou nepeňažného vkladu
započítanou na vklad spoločníka a hodnotou nepeňažného vkladu zisteného v účtovníctve
vkladateľa. Môže sa rozhodnúť:
a) rozdiel zahrnúť jednorázovo do základu dane v období v ktorom dôjde k splateniu vkladu,
(túto skutočnosť musí oznámiť prímateľovi vkladu do 30 dní odo dňa splatenia vkladu),
b) rozdiel zahrnie do základu dane postupne najdlhšie počas siedmich bezprostredne
nasledujúcich zdaňovacích období vo výške najmenej jednej sedminy ročne.
Prijímateľ vkladu bude daňovo odpisovať ako novo obstaraný majetok z uznanej hodnoty vkladu
(alebo reálnej hodnoty ak vklad bol podnik alebo jeho časť).
Ak vkladateľ zahrnul rozdiel jednorázovo do základu dane (postup podľa a), môže prijímateľ
pokračovať v daňovom odpisovaní.
- 30 -
Pri zlúčení, splynutí alebo rozdelení právny nástupca postupuje podľa § 17c ZDP. Právny
nástupca bude daňovo odpisovať
- z reálnej hodnoty ako novo obstaraný majetok
alebo
- z reálnej hodnoty bude pokračovať v odpisovaní, ale iba za podmienky, že sumu oceňovacích
rozdielov z precenia pri zlúčení, splynutí alebo rozdelení zahrnul do základu dane daňovník
zrušený bez likvidácie alebo tento právny nástupca jednorazovo v tom zdaňovacom období,
v ktorom nastal rozhodný deň.
Ocenenie v pôvodných cenách.
Pri nepeňažnom vklade daňovník postupuje podľa § 17d ZDP. Prijímateľ nepeňažného vkladu
prevezme hmotný majetok a nehmotný majetok nadobudnutý nepeňažným vkladom podniku
alebo jeho časti, vrátane jednotlivých zložiek majetku v pôvodných cenách, už uplatnené daňové
odpisy vrátane zostatkových cien podľa § 25 ods. 3 a uplatní zvyšnú časť ročného odpisu
prepočítaného na mesiace, a to počnúc mesiacom, v ktorom bol majetok zaúčtovaný v majetku
prijímateľa nepeňažného vkladu. Pri nehmotnom majetku pokračuje prijímateľ nepeňažného
vkladu v odpisovaní z pôvodnej ceny počas doby odpisovania ustanovenej v odpisovom pláne
tohto prijímateľa najviac do výšky podľa § 25 ods. 3. V účtovníctve ale bude tento majetok
ocenený v reálnych hodnotách !!!
Prijímateľ nepeňažného vkladu je povinný evidovať výšku pôvodne oceneného majetku a
záväzkov počnúc zdaňovacím obdobím, v ktorom došlo k splateniu nepeňažného vkladu,
najmenej do uplynutia lehoty pre zánik práva vyrubiť daň podľa osobitného predpisu
V tomto prípade vkladateľ nezahrnuje rozdiel medzi hodnotou nepeňažného vkladu započítanou
na vklad spoločníka a hodnotou nepeňažného vkladu v účtovníctve, pričom prijímateľ
nepeňažného vkladu prevezme vložený majetok a záväzky v pôvodných cenách podľa
účtovníctva a hmotný majetok a nehmotný majetok v pôvodných cenách podľa § 25 ZDP.
Pri zlúčení, splynutí alebo rozdelení právny nástupca postupuje podľa § 17e ZDP. Právny
nástupca prevezme pri odpisovanom majetku pôvodné ceny, už uplatnené daňové odpisy a
zostatkové ceny majetku podľa § 25 ods. 3 a pokračuje v odpisovaní začatom pôvodným
vlastníkom. Pri nehmotnom majetku právny nástupca pokračuje v odpisovaní z pôvodnej
vstupnej ceny počas doby odpisovania ustanovenej v odpisovom pláne právneho nástupcu
najviac do výšky podľa § 25 ods. 3. Pri neodpisovanom majetku právny nástupca prevezme
vstupnú cenu podľa § 25. Právny nástupca daňovníka zrušeného bez likvidácie uplatní zvyšnú
časť ročného odpisu prepočítaného na mesiace, počnúc mesiacom, v ktorom bol majetok
zaúčtovaný u tohto právneho nástupcu. V účtovníctve ale bude tento majetok ocenený
v reálnych hodnotách !!!
Právny nástupca daňovníka zrušeného bez likvidácie alebo ak tento ešte nevznikol, daňovník,
ktorý sa zrušuje bez likvidácie, eviduje výšku pôvodne oceneného majetku a záväzkov počnúc
zdaňovacím obdobím, v ktorom nastal rozhodný deň podľa osobitného predpisu, najmenej do
uplynutia lehoty pre zánik práva vyrubiť daň podľa osobitného predpisu.
- 31 -
Súčasťou vstupnej ceny je aj technické zhodnotenie. O technické zhodnotenie sa vstupná cena
zvýši v tom zdaňovacom období, v ktorom bolo technické zhodnotenie dokončené a zaradené do
užívania.
Súčasťou vstupnej ceny je aj:
a) daň z pridanej hodnoty u daňovníka, ktorý nie je platiteľom dane z pridanej hodnoty,
b) daň z pridanej hodnoty u daňovníka, ktorý je platiteľom dane z pridanej hodnoty a nemôže si
ju odpočítať alebo
c) časť dane z pridanej hodnoty u daňovníka, ktorý je platiteľom dane z pridanej hodnoty
a nemôže túto časť dane odpočítať, pretože uplatňuje nárok na odpočítanie dane z pridanej
hodnoty koeficientom.
Zostatkovou cenou pre účely zákona o daniach z príjmov je rozdiel medzi vstupnou cenou
hmotného majetku a nehmotného majetku a celkovou výškou odpisov z tohto majetku
zahrnutých do daňových výdavkov. Technické zhodnotenie zvyšuje zostatkový cenu a potom
hovoríme o zvýšenej zostatkovej cene.
Ak dôjde k zvýšeniu alebo zníženiu vstupnej ceny už odpisovaného hmotného alebo nehmotného
majetku z iného dôvodu ako je jeho technické zhodnotenie (napríklad z dôvodu DPH, vyradenie
časti majetku a pod.), majetok sa ocení upravenou vstupnou cenou. Rovnako sa upraví
zostatková cena a potom hovoríme o upravenej zostatkovej cene.
II.2.a) Technické zhodnotenie.
Problematiku technického zhodnotenia zákon o dani z príjmov rieši v § 29. Aj keď ide o krátky
paragraf, problematika technického zhodnotenia patrí medzi najčastejšie sa vyskytujúce
problémy daňovníkov v súvislosti s hmotným a nehmotným majetkom.
Najčastejším problémom je asi odlíšenie výdavkov na opravy od výdavkov na technické
zhodnotenie. V poslednej dobe sa však stáva problémom aj odlišné chápanie technického
zhodnotenia z daňového hľadiska a z hľadiska účtovníctva.
Zákon o dani z príjmov definuje technické zhodnotenie hmotného a nehmotného majetku ako
výdavky na:
- dokončené nadstavby, prístavby, a stavebné úpravy,
- modernizácie a
- rekonštrukcie.
Tieto výdavky sa pre účely zákona o dani z príjmov považujú za technické zhodnotenie vždy, ak
pri jednotlivom hmotnom a nehmotnom majetku prevýšia v úhrne za zdaňovacie obdobie 1 700
EUR.
V prípade technického zhodnotenia
- nehnuteľnej kultúrnej pamiatky,
- plne odpísaného hmotného majetku,
- vykonaného a odpisovaného nájomcom na prenajatom majetku,
sa pre daňové účely toto technické zhodnotenie považuje za samostatný tzv. „Iný majetok“.
Z hľadiska účtovníctva nie je pojem technického zhodnotenia v platných predpisoch vôbec
definovaný. V postupoch účtovania pre podnikateľov v § 21 ods. 4 je uvedené, že ocenenie
jednotlivého dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku sa zvýši
o náklady na dokončené technické zhodnotenie, ak náklady v úhrne za účtovné obdobie sú vyššie
ako suma uvedená v osobitnom predpise (pričom pri pojme technické zhodnotenie je odvolávka
- 32 -
na zákon o dani z príjmov). Z uvedeného vyplýva, že aj pre účely účtovníctva sa za technické
zhodnotenie považuje to, čo sa považuje za technické zhodnotenie pre účely zákona o dani
z príjmov. Zákon o dani z príjmov limituje technické zhodnotenie sumou 1 700 EUR v úhrne za
zdaňovacie obdobie.
Postupy účtovania však dovoľujú, aby sa aj náklady neprevyšujúce sumu 1 700 EUR účtovali
ako technické zhodnotenie. Podľa § 29 ods. 2 zákona o dani z príjmov sa v tomto prípade budú
aj tieto náklady považovať za technické zhodnotenie a budú sa odpisovať ako súčasť vstupnej
ceny alebo zvýšenej zostatkovej ceny.
Na druhej strane pojem opravy a udržovanie nie je definovaný v daňových predpisoch. Podľa
postupov účtovania pre podnikateľov nie sú opravy súčasťou ocenenia dlhodobého hmotného
majetku výdavky na opravy a udržovanie.
Opravami sa odstraňuje čiastočné fyzické opotrebenie alebo poškodenie za účelom uvedenia do
predchádzajúceho alebo prevádzkyschopného stavu. Uvedením do prevádzkyschopného stavu sa
rozumie vykonanie opravy aj s použitím iných než pôvodných materiálov, náhradných dielcov,
súčastí alebo technológií, ak nedôjde k zmene technických parametrov alebo k zvýšeniu
výkonnosti majetku a ani k zmene účelu použitia majetku.
Ak ide o neodstrániteľné poškodenie alebo zničenie majetku jedná sa o škodu.
Pre účely dane z príjmov bolo k tejto problematike oficiálne stanovisko MF SR v Pokyne MF SR
č. 3400/1998-62 k uplatňovaniu § 26 ods. 2 a § 33 zákona č. 286/1992 Zb. o daniach z príjmov
(FS 3/1998). K neskorším zákonom o dani z príjmov MF SR nevydalo usmernenie. Nakoľko však
ide o problematiku ktorá je obdobne upravená v novom zákone o dani z prímov, je možné ,
vzhľadom na nedostatok platnej úpravy, tento pokyn naďalej považovať ako určitý návod
v problematike technického zhodnotenia.
V tejto otázke by mal byť vždy rozhodujúci názor „technicky vzdelaného“ odborníka, ktorý je
zodpovedný za realizáciu. ten by mal mať dostatok odborných vedomostí a znalostí, aby vedel
určiť podstatu veci, t.j. rozhodnúť či ide o opravu alebo o technické zhodnotenie.
II.2.a) 1. Technické zhodnotenie budov a stavieb.
Technickým zhodnotením budov a stavieb sú najmä :
1. nadstavby – sú zmeny, ktorými sa budovy a stavby zvyšujú,
2. prístavby – sú zmeny, ktorými dochádza k zmene pôdorysu,
3. stavebné úpravy. – sú zmeny, pri ktorých sa zachováva pôvodné vonkajšie ohraničenie stavby,
ale nastávajú podstatné zmeny vnútorných alebo vonkajších časti, resp. vonkajšieho vzhľadu
stavby (napr. odstránenie alebo pridanie priečok, zamurovanie alebo vytvorenie nových okien
a pod.).
Podľa § 139b ods. 5 písm. a) zákona č. 50/1976 Zb. o územnom plánovaní a stavebnom poriadku
(ďalej len „stavebný zákon“), sa nadstavbami rozumejú také zmeny dokončených stavieb,
ktorými sa stavby zvyšujú. Pretože sa pri týchto zmenách stavieb nezachováva vonkajšie výškové
ohraničenie stavieb a nejde len o stavebné úpravy (pozri nižšie), vyžadujú nadstavby vždy
vydanie územného rozhodnutia a stavebného povolenia. V praxi spravidla nebývajú problémy
s označením výdavkov na nadstavby ako technické zhodnotenie.
- 33 -
Prístavby
Podľa § 139b ods. 5 písm. b) stavebného zákona sa prístavbami rozumejú také zmeny
dokončených stavieb, ktorými sa stavby pôdorysne rozširujú, a ktoré sú navzájom prevádzkovo
spojené s doterajšou stavbou. Za prístavbu sa nepovažuje taká stavba, ktorá nie je s pôvodnou
stavbou prevádzkovo prepojená. V takomto prípade ide o samostatnú stavbu, a teda o samostatnú
vec v právnom zmysle, a preto o samostatný hmotný majetok pre daňové a účtovné účely. Aj
v prípade prístavby platí, že sa nezachovávajú vonkajšie pôdorysné ohraničenia stavby, a preto sa
vyžaduje vydanie územného rozhodnutia a stavebného povolenia.
Stavebné úpravy
Podľa § 139b ods. 5 písm. c) stavebného zákona sa stavebnými úpravami rozumejú také zmeny
na dokončených stavbách, pri ktorých sa zachováva vonkajšie pôdorysné aj výškové ohraničenie
stavby. Podľa § 39a ods. 3 stavebného zákona sa na stavebné úpravy nevyžaduje územné
rozhodnutie. Pri stavebných úpravách, ktorými sa podstatne nemení vzhľad stavby, nezasahuje sa
do nosných konštrukcií stavby a ani sa nemení spôsob užívania stavby, sa podľa § 55 ods. 2
stavebného zákona nevyžaduje ani stavebné povolenie (postačí ohlásenie stavebnému úradu). Pri
stavebných úpravách elektrických vedení bez obmedzenia napätia, pokiaľ sa nemení ich trasa
a pri rozvodoch elektronických komunikačných sietí a zvodoch antén, ktoré sú umiestňované
v uzavretých priestoroch stavieb sa nevyžaduje stavebné povolenie ani ohlásenie (§ 56
stavebného zákona). Pre doplnenie je však potrebné uviesť, že stavebný úrad môže (podľa § 57
stavebného zákona) určiť, že ohlásenú stavebnú úpravu možno uskutočniť len na základe
stavebného povolenia.
V praxi je pri stavebných úpravách stále využívaným vodítkom ustanovenie § 1 ods. 3 písm. c)
už zrušenej vyhlášky FMTIR č. 85/1976 Zb. o podrobnejšej úprave územného konania
a stavebnom poriadku, z ktorej vyplýva, že stavebnými prácami sa rozumejú napr.:
• prestavby,
• vstavby (napr. podkrovné alebo pivničné),
• podstatné zmeny vnútorného zariadenia,
• podstatné zmeny vzhľadu stavby.
Pre rozhodovania pri otázke, či ide alebo nejde o stavebnú úpravu, môže byť dôležité stanovisko
príslušného stavebného úradu. Takéto stanovisko výrazne zvýši daňovú bezpečnosť pred
prípadným sporom so správcom dane, pretože daňový predpis sám uvedené pojmy nedefinuje
a odkazuje pritom na stavebno-právne predpisy, ktorých aplikácia je plne v kompetencii
príslušných orgánov štátnej správy, konkrétne stavebných úradov. Uvedené stanovisko
stavebných úradov môže byť obsiahnuté v stavebnom povolení alebo v dokumentácii stavebného
ohlásenia. Správca dane je potom povinný k takémuto stanovisku prinajmenšom prihliadnuť.
Na zmeny stavieb a udržiavacie práce na stavbách je potrebné stavebné povolenie alebo
ohlásenie stavebnému úradu. Ohlásenie nie je potrebné pri udržiavacích prácach vymedzených v
§ 139b bode 14) zákona č. 50/1976 Zb. v znení neskorších predpisov (Stavebný zákon). Ide
najmä o :
a) opravy fasády, opravy a výmenu strešnej krytiny alebo povrchu plochých striech, výmenu
odkvapových žľabov a odtokových zvodov, opravu oplotenia a výmenu jeho častí, ak sa tým
nemení jeho trasa,
b) opravy a výmenu nepodstatných stavebných konštrukcií, najmä vnútorných priečok, omietok,
obkladov stien, podláh a dlažby, komínov, okien, dverí a schodišťových zábradlí,
- 34 -
c) údržbu a opravy technického, energetického alebo technologického vybavenia stavby, ako aj
výmena jeho súčastí, ak sa tým zásadne nemení jeho napojenie na verejné vybavenie územia ani
nezhorší vplyv stavby na okolie alebo na životné prostredie, najmä výmena klimatizačného
zariadenia, výťahu, vykurovacích kotlov a telies a vnútorných rozvodov,
d, výmena zariaďovacích predmetov, najmä kuchynských liniek, vaní, vstavaných skríň,
e) maliarske a natieračské práce.
Tieto práce je možné považovať za opravy alebo údržbu za predpokladu, že sa
nevykonávajú ako súčasť modernizácie alebo rekonštrukcie stavby.
Ohlásenie stavebnému úradu postačí
a) pri drobných stavbách, ktoré plnia doplnkovú funkciu k hlavnej stavbe a ktoré nemôžu
podstatne ovplyvniť životné prostredie;
b) pri stavebných úpravách, ktorými sa podstatne nemení vzhľad stavby, nezasahuje sa do
nosných konštrukcií stavby, nemení sa spôsob užívania stavby a neohrozujú sa záujmy
spoločnosti;
c) pri udržiavacích prácach, ktoré by mohli ovplyvniť stabilitu stavby, požiarnu bezpečnosť
stavby, jej vzhľad alebo životné prostredie a pri všetkých udržiavacích prácach na stavbe, ktorá
je kultúrnou pamiatkou,
d) pri telekomunikačných stavbách (nosiče telekomunikačných zariadení) umiestňovaných na
existujúcich objektoch, ktoré nepresahujú výšku 6 m, šírku 2,5 m a nezasahujú do nosných
konštrukcií stavby,
e) pri prízemných telekomunikačných stavbách, ak ich zastavaná plocha nepresahuje 25 m2 a
výška 4,5 m,
f) pri výmene alebo dopĺňaní telekomunikačných zariadení na existujúcich telekomunikačných
stavbách, keď nedôjde k zmene stavby.
Drobné stavby sú stavby, ktoré majú doplnkovú funkciu pre hlavnú stavbu (napr. pre stavbu na
bývanie, pre stavbu občianskeho vybavenia, pre stavbu na výrobu a skladovanie, pre stavbu na
individuálnu rekreáciu) a ktoré nemôžu podstatne ovplyvniť životné prostredie, a to :
a) prízemné stavby, ak ich zastavaná plocha nepresahuje 25 m2 a výška 5 m, napríklad kôlne,
práčovne, letné kuchyne, prístrešky, zariadenia na nádoby na odpadky, stavby na chov drobného
zvieratstva, sauny, úschovne bicyklov a detských kočíkov, čakárne a stavby športových
zariadení,
b) podzemné stavby, ak ich zastavaná plocha nepresahuje 25 m2 a hĺbka 3 m, napríklad pivnice,
žumpy.
Za drobné stavby sa považujú aj :
a) stavby organizácií na lesnej pôde slúžiace na zabezpečovanie lesnej výroby a poľovníctva, ak
ich zastavaná plocha nepresahuje 30 m2 a výška 5 m, napríklad sklady krmiva, náradia alebo
hnojiva,
b) oplotenie,
c) prípojky stavieb na verejné rozvodné siete a kanalizáciu všetkých stavieb a pripojenie
drobných stavieb na rozvodné siete a kanalizáciu hlavnej stavby,
d) nástupné ostrovčeky hromadnej verejnej dopravy, priechody cez chodníky a na susedné
pozemky, priepusty a pod.
Za drobné stavby sa nepovažujú stavby skladov horľavín a výbušnín, stavby pre civilnú ochranu,
stavby pre požiarnu ochranu, stavby uránového priemyslu a jadrovoenergetických zariadení a
vodohospodárske diela.
- 35 -
Drobné stavby, s výnimkou drobných stavieb stavby organizácií na lesnej pôde slúžiace na
zabezpečovanie lesnej výroby a poľovníctva a oplotení slúžiacich na zabezpečovanie lesnej
výroby a poľovníctva, sa považujú za samostatný hmotný majetok, ktorý sa odpisuje v tretej
odpisovej skupine.
V ostatných prípadoch, ak sa vyžaduje iba ohlásenie stavebnému úradu pôjde vo väčšine
prípadov o opravu alebo údržbu stavieb za predpokladu, že sa nevykonávajú ako súčasť
modernizácie alebo rekonštrukcie stavby.
Práce, pri ktorých sa vyžaduje stavebné povolenie sa budú vo väčšine prípadov považovať za
technické zhodnotenie.
II.2.a) 2. Problémy pri posudzovaní technického zhodnotenia a opráv.
Pri rozhodovaní, či ide o opravu alebo o technické zhodnotenie však musíme vždy vychádzať
z podstaty konkrétneho prípadu. Nie je možné jednoznačne povedať, že rovnaký charakter prác
je vždy opravou alebo technickým zhodnotením.
Napríklad výmena okien na budove nevyžaduje ani oznámenie stavebnému úradu. Ak by však
výmena okien spôsobila podstatnú zmenu vzhľadu budovy, išlo by o stavebnú úpravu a jednalo
by sa o technické zhodnotenie.
Rekonštrukciou sa pre účely zákona o dani z príjmov také zásahy do hmotného majetku, ktoré
majú za následok
- zmenu účelu jeho použitia,
- kvalitatívnu zmenu jeho výkonnosti alebo jeho technických parametrov.
Za zmenu technických parametrov sa nepovažuje zámena pôvodne použitého materiálu iným za
predpokladu, že sa dodržia jeho porovnateľné vlastnosti.
Napríklad pri oprave plochej strechy budovy sa namiesto pôvodnej asfaltovej lepenky použije iný
modernejší materiál ale konštrukcia strechy sa nezmení. Opravou sa nezmenia technické
parametre budovy ani spôsob a účel jej využitia. Pôjde teda o opravu.
Pri oprave počítača sa pokazený procesor nahradí novým, ktorý má podstatne vyššie
výkonnostné parametre (procesory s výkonom podobným pôvodnému sa už nevyrábajú).
Opravou sa podstatne zvýši výkon celého počítača. Nebude sa jednať o opravu, ale o technické
zhodnotenie za predpokladu, že celkové výdavky na technické zhodnotenie počítača v priebehu
zdaňovacieho obdobia presiahnu 30 000,- Sk.
Ďalšie problémy vzniknú najmä pri opravách výpočtovej techniky, ale aj v iných prípadoch, sa
stretávame s problémom, že musíme (alebo zámerne chceme kvôli zvýšeniu výkonu) nahradiť
pôvodnú súčiastku novou, oveľa výkonnejšou. Táto náhrada podstatne zvýši výkon počítača.
Posúdime ju teda ako technické zhodnotenie a zvýšime vstupnú cenu.
Tým sa nám postupne zvyšuje vstupná cena, v ktorej sú zahrnuté aj pôvodné časti, ktoré sme
vyradili.
Pri riešení tohto problému je potrebné vychádzať z postupov účtovania pre podnikateľov. Ak by
bol počítač bez vyradenej (nahradenej) časti spôsobilý užívania, musela by sa pôvodná
obstarávacia cena znížiť o obstarávaciu cenu vyradenej časti. Zároveň by sa znížili aj oprávky
o oprávky vyradenej časti, pričom oprávky vyradenej časti by sa stanovili rovnakým percentom
ako celkové oprávky k hmotnému majetku ako celku.
Modernizáciou sa na účely zákona o dani z príjmov rozumie rozšírenie vybavenosti alebo
použiteľnosti hmotného a nehmotného majetku o také súčasti, ktoré pôvodný majetok
- 36 -
neobsahoval, pričom tvoria neoddeliteľnú súčasť majetku. Za neoddeliteľnú súčasť majetku sa
považujú samostatné veci, ktoré sú určené na spoločné použitie s hlavnou vecou a spolu s ňou
tvoria jeden majetkový celok.
Za modernizáciu sa považuje aj rozšírenie príslušenstva hmotného majetku. Častým problémom
daňovníkov je rozlíšenie či sa jedná o príslušenstvo hmotného majetku, alebo o samostatnú
hnuteľnú vec.
Ak sa jedná o povinné vybavenie majetku, potom je potrebné považovať ho za príslušenstvo
tohoto majetku ktoré tvorí súčasť jeho ocenenia. Prvotné vybavenie majetku povinným
príslušenstvom tvorí súčasť jeho vstupnej ceny. Bez neho nie je možné majetok zaradiť do
používania. Prípadná výmena takéhoto príslušenstva (napríklad výmena autolekárničky) sa bude
považovať za údržbu.
Doplňujúce príslušenstvo bude súčasťou hmotného majetku len v prípade, ak je určené len na
trvalé užívanie s týmto majetkom, prípadne ak ho nie je možné demontovať bez poškodenia
tohto majetku.
Často diskutovanou otázkou je, aké prídavné zariadenia (napríklad tlačiareň) sa musia
považovať za príslušenstvo počítača a kedy sa môžu považovať za samostatnú hnuteľnú vec.
Ak predpokladáme, že ide o tzv. „externé zariadenia“, tak je možné ich bez problémov
demontovať bez poškodenia počítača. Rozhodujúcim kritériom bude, či je zariadenie určené na
trvalé používanie s konkrétnym počítačom. Ak máme jeden počítač a k nemu pripojenú jednu
tlačiareň, pôjde o tlačiareň určenú na používanie s týmto počítačom. Bez tlačiarne by sme
počítač nemohli v plnom rozsahu využívať.
Ak však máme viac počítačov, ktoré využívajú pre tlačové výstupy jednu tlačiareň, ťažko by sme
mohli povedať, že tlačiareň je určená na používanie s konkrétnym počítačom, t.j. je
príslušenstvom tohto počítača. V tom prípade má tlačiareň samostatné technicko-ekonomické
určenie a je možné ju považovať za samostatnú hnuteľnú vec.
Pri posudzovaní technického zhodnotenia dochádza často k nejasnostiam aj v súvislosti
s technickým zhodnotením motorových vozidiel. Technickým zhodnotením vozidla je jeho
rekonštrukcia alebo modernizácia. Pre posúdenie by sme mohli uplatniť kritérium, že pri vozidle
došlo k :
- zmene účelu,
- zmene technických parametrov,
- rozšíreniu vybavenosti,
Druhým problémom je technické zhodnotenie plne odpísaného hmotného majetku. Postupy
účtovania sa pri definovaní pojmu „technické zhodnotenie“ odvolávajú na zákon o dani
z príjmov. Samostatne pojem technického zhodnotenia účtovné predpisy nedefinujú.
Pre účely zákona o dani z príjmov je technické zhodnotenie plne odpísaného majetku definované
ako „Iný majetok“. To však neznamená, že nejde o technické zhodnotenie. Zavedenie pojmu „Iný
majetok“ slúži pre účely výpočtu daňových odpisov. Pre účely účtovníctva pôjde o zvýšenie
ocenenia pôvodného majetku a účtovne sa bude odpisovať podľa odpisového plánu zo
zvýšeného ocenenia tohto majetku. Daňové odpisy sa tohto majetku počítajú ako keby bol
novým samostatne nadobudnutým majetkom.
Pri hmotnom majetku tento prístup nerobí žiadny problém. Účtovne ide o technické zhodnotenie,
ktoré zvýši ocenenie v účtovníctve. Účtovný odpis sa vypočíta zo zvýšeného ocenenia podľa
odpisového plánu účtovnej jednotky.
- 37 -
Pre účely daňového odpisovania sa bude technické zhodnotenie považovať za iný majetok, t.j.
zaradí sa do príslušnej odpisovej skupiny a daňové odpisy sa budú počítať ako by išlo
o samostatný novonadobudnutý majetok.
V súvislosti s technickým zhodnotením nehmotného majetku je problematická aj otázka, čo je
vlastne technické zhodnotenie v tomto prípade. Je samozrejme možné vo vybraných prípadoch
(napríklad pri software) realizovať modernizáciu (doplnenie o také súčasti, ktoré pôvodný
neobsahoval).
Aby sa mohlo pri softvéri hovoriť o technickom zhodnotení, musí splňovať základné podmienky
definície majetku. O modernizácii môžeme teda uvažovať ak:
- je pravdepodobné, že tieto náklady umožnia softvéru vytvárať budúce ekonomické úžitky
navyše k pôvodnému štandardu jeho výkonnosti,
- tieto náklady je možno oceniť a spoľahlivo priradiť k majetku.
Aby sa mohli náklady modifikáciu softvéru premietnuť do jeho ocenenia, musí ísť o také
zvýšenie jeho výkonnosti ktoré prinesie v budúcnosti ekonomický prínos a musí sa dať stanoviť
výška nákladov vynaložená v tejto súvislosti.
Ak sa modifikácia softvéru vykonala z dôvodu udržania jeho funkčnosti alebo použiteľnosti, sú
vynaložené náklady nákladom bežného účtovného obdobia (jedná sa o opravu alebo údržbu,
napríklad prispôsobenie softvéru na prechod roku 2000 nebolo v žiadnom prípade technickým
zhodnotením. Tak isto nie je technickým zhodnotením úprava programu tak, aby vyhovoval
zmeneným podmienkam.).
Hlavným problémom v praxi však býva skutočnosť, že často nie je jasné čo vlastne tzv.
„upgrade“ predstavuje. Softvérové firmy často ponúkajú zákazníkom novú „vyššiu“ verziu
používaného software. Nová verzia má obyčajne odstránené niektoré závady a nedostatky
predchádzajúcej, prípadne je prispôsobená zmene právnych predpisov, ale obsahuje aj nové
funkcie, ktoré pôvodný program neobsahoval. V týchto prípadoch by sme podľa IAS museli
takúto modifikáciu považovať za náklad, lebo nevieme spoľahlivo určiť náklady na technické
zhodnotenie.
V zmysle zákona o dani z príjmov nie je možné náklady na úpravy softérru, ktoré pridajú také
súčasti, ktoré pôvodný program neobsahoval, považovať za daňový výdavok. Preto je potrebné
vyšpecifikovať už v zmluvnom vzťahu s dodávateľom softvéru cenu novej verzie tak, aby bolo
možné tieto náklady preukazne identifikovať.
II.3 Postup pri výpočte daňových odpisov.
II.3.a) Podmienky uplatňovania daňových odpisov
Právo uplatňovať daňové odpisy má daňovník, ktorý má k tomuto majetku vlastnícke právo
alebo právo správy, ak ide o majetok štátu, obce alebo vyššieho územného celku.
Právo odpisovať má aj daňovník, ktorý nemá k tomuto majetku vlastnícke právo alebo právo
správy, ak o tomto majetku účtuje (alebo vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11) v nasledovných
prípadoch:
a) pri prenajatom nehnuteľnom majetku, ak tento majetok využíva na zabezpečenie
zdaniteľného príjmu počas zdaňovacieho obdobia ako celok. Nájomca môže majetok odpisovať
iba na základe písomnej zmluvy a len po dobu trvania nájomnej zmluvy. Za predpokladu
splnenia týchto podmienok môže nájomca odpisovať majetok aj v prípade, ak je tento majetok vo
vlastníctve viacerých spoluvlastníkov,
- 38 -
b) pôvodný vlastník (dlžník), ak došlo k prevodu vlastníctva hmotného majetku na veriteľa
z dôvodu zabezpečenia záväzku prevodom práva za predpokladu, že sa s veriteľom dohodne na
výpožičke tohto majetku počas trvania zabezpečenia záväzku,
c) kupujúci pri dlhodobom hnuteľnom majetku, ku ktorému vlastnícke právo prechádza na
kupujúceho až úplným zaplatením kúpnej ceny (napríklad kúpa na splátky pri ktorej predávajúci
uplatnil výhradu vlastníctva) a do nadobudnutia vlastníckeho práva majetok kupujúci užíva,
d) nový vlastník nehnuteľnej veci obstaranej na základe zmluvy, pri ktorej sa vlastnícke právo
nadobúda povolením vkladu do katastra nehnuteľností, ak do nadobudnutia vlastníckeho práva
nehnuteľnosť užíva,
e) nájomca pri majetku prenajatom formou finančného prenájmu.
Hmotný majetok a nehmotný majetok, ktorý je v spoluvlastníctve, odpisuje každý zo
spoluvlastníkov zo vstupnej ceny pomerne podľa výšky spoluvlastníckeho podielu.
V prípade združení právnických a fyzických osôb je otázka zložitejšia. Združenie nemôže
nadobúdať majetok. Majetok, ktorý združenie využíva, má konkrétneho vlastníka. Ten môže
majetok odpisovať. Odpisy ako daňový výdavok potom rozdeľuje aj na ostatných členov
združenia v pomere, ako stanoví zmluva o združení.
Ak členovia združenia nadobudli z činnosti združenia majetok, tento bude majetkom
v spoluvlastníctve a bude sa odpisovať podľa predchádzajúceho odseku.
Daňovník fyzická osoba, ktorý preradil majetok z osobného užívania do obchodného majetku
(majetku určeného na podnikanie), pokračuje v odpisovaní ako v ďalších rokoch odpisovania zo
vstupnej ceny stanovenej vo výške obstarávacej ceny alebo vlastných nákladov. Za roky
nevyužívania hmotného majetku a nehmotného majetku na zabezpečenie príjmu sa odpisy
neuplatňujú.
Prakticky to znamená, že odpisy bude počítať v roku preradenia tak, ako keby bol majetok
odpisovaný. Podnikateľ zaradí do podnikania majetok, ktorý si obstaral pred dvomi rokmi.
Vypočíta si odpisy za dva roky a v roku zaradenia bude odpisovať ako v treťom roku.
Rovnako budú postupovať aj daňovníci, ktorí nie sú založení alebo zriadení na podnikanie, ak
začnú používať hmotný majetok a nehmotný majetok na činnosť, z ktorej príjmy sú predmetom
dane z príjmov.
II.3.b) Postup pri odpisovaní nehmotného majetku.
Nehmotný majetok sa odpíše v súlade s účtovnými predpismi, t.j. za daňový výdavok sa
uznávajú účtovné odpisy nehmotného majetku. Aj nehmotný majetok je možné odpisovať
najviac do výšky vstupnej ceny.
Technické zhodnotenie plne odpísaného nehmotného majetku sa pre daňové účely považuje za
samostatný nehmotný majetok a odpíše sa najneskôr do piatich rokov od jeho dokončenia
a zaradenia do užívania.
II.3.c) Postup pri odpisovaní hmotného majetku.
Pri výpočte daňových odpisov hmotného majetku je možné postupovať tromi spôsobmi:
1) rovnomerné odpisovanie,
2) zrýchlené odpisovanie,
3) odpis podľa časového hľadiska, prípadne počtu výrobkov (je možné použiť iba v prípade
vybraných druhov hmotného majetku uvedených v § 26 ods. 6 až 8 zákona o dani z príjmov).
- 39 -
Pri rovnomernom alebo zrýchlenom odpisovaní v prvom roku odpisovania zaradí daňovník
hmotný majetok podľa Klasifikácie produkcie a klasifikácie stavieb do odpisových skupín
uvedených v prílohe zákona o dani z príjmov.
V praxi sa často pri zaraďovaní majetku do odpisových skupín postupuje nesprávnym spôsobom.
Daňovníci sa často snažia zistiť zaradenie majetku priamo v prílohe zákona o dani z príjmov
správne zaradenie.
Pre správne zaradenie je rozhodujúce správne priradenia kódu Klasifikácie produkcie (kód
štatistickej klasifikácie produktov podľa činností (CPA) vydanej Nariadením Európskeho
parlamentu a Rady (ES) č. 451/2008 z 23. apríla 2008, ktorý je rozhodujúci na zaradenie
hmotného majetku do odpisovej skupiny. Ak pre stručnosť textácie je názov vymedzený inak,
rozhodujúci je kód KP.). Pre zaradenie stavieb je rozhodujúci kód Klasifikácie stavieb (kód
klasifikácie stavieb vyhlásený opatrením Štatistického úradu Slovenskej republiky č.128/2000 Z.
z., ktorým sa vyhlasuje Klasifikácia stavieb).
Príloha zákona o dani z príjmov má tri stĺpce.
1. V prvom stĺpci je uvedené číslo položky, ktoré pozostáva z čísla odpisovej skupiny
a poradového čísla položky v odpisovej skupine.
2. Druhý stĺpec je rozhodujúci pre správne zatriedenia hmotného majetku do odpisovej skupiny.
Je v ňom uvedený kód Klasifikácie produkcie alebo kód Klasifikácie stavieb. Podľa priradeného
kódu sa vyhľadá, do ktorej odpisovej skupiny je majetok zatriedený.
Majetok charakteru samostatných hnuteľných vecí, ktorý nie je možné zatriediť do
odpisovej skupiny podľa prílohy zákona o dani z príjmov (v prílohe sa nenachádza
príslušný kód) sa zaradí do odpisovej skupiny č. 2.
3. V treťom stĺpci je uvedený názov. Názov často nie je dostatočný pre správne zatriedenie.
v zásade ho treba chápať ako poznámku, ktorá stručne popisuje kód klasifikácie. Obsah názvu je
významný iba v prípadoch, ak názov zužuje okruh majetku vymedzený príslušným kódom
klasifikácie.
Zatriedenie majetku do odpisových skupín ovplyvní výšku odpisu. Výška daňových dopisov je
odvodená od doby odpisovania. Doba odpisovania stanovená zákonom o dani z príjmov pre
jednotlivé odpisové skupiny je uvedená v nasledovnej tabuľke.
Odpisová skupina
1
2
3
4
Doba odpisovania
4 roky
6 rokov
12 rokov
20 rokov
Aj keď to nie je v zákone o dani z príjmov priamo uvedené, doba odpisovania slúži iba ako
informatívny údaj. Skutočná doba odpisovania, t.j. počet zdaňovacích období počas ktorých sa
bude odpis z majetku uplatňovať ako výdavok na dosiahnutie príjmov, môže byť dlhšia.
Predĺženie skutočnej doby odpisovania môže vyplynúť z technického zhodnotenia majetku
vykonaného počas doby odpisovania, alebo z prerušenia odpisovania.
- 40 -
Okrem zaradenia do odpisových skupín musí daňovník určiť spôsob odpisovania (rovnomerne
alebo zrýchlene). Spôsob odpisovania sa určuje pre každý hmotný majetok samostatne. Určený
spôsob odpisovania nebude možné zmeniť po celú dobu jeho odpisovania.
Hmotný majetok sa odpisuje najviac do výšky vstupnej ceny (za vstupnú cenu sa považuje aj
ocenenie zvýšené o technické zhodnotenie). Ročný odpis sa zaokrúhľuje na celé koruny nahor.
Ročný odpis si môže daňovník uplatniť z majetku o ktorom je účtované k poslednému dňu
zdaňovacieho obdobia (alebo majetok evidoval podľa § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov).
Len pri vyradení hmotného majetku odpisovaného podľa § 26 ods. 6 a 9 (mesačné daňové
odpisy) si môže daňovník uplatniť odpis vo výške pripadajúcej na počet celých mesiacov,
počas ktorých daňovník majetok účtoval (alebo majetok evidoval podľa § 6 ods. 11 zákona
o dani z príjmov).
Rovnako ak dochádza k zrušeniu daňovníka bez likvidácie, je možné uplatniť alikvótnu
časť odpisov pripadajúcich na počet celých mesiacov tak ako v prechádzajúcom odseku. Zvyšnú
časť odpisov uplatní právny nástupca.
Odpisy daňovník nie je povinný uplatniť v každom zdaňovacom období. Odpisy môže prerušiť
a v ďalšom zdaňovacom období môže v odpisovaní pokračovať, ako keby k prerušeniu
odpisovania nebolo došlo. Celková doba odpisovania sa predlžuje o dobu prerušenia
odpisovania. V roku, v ktorom sa daňovník rozhodne pokračovať v odpisovaní, vypočíta
daňové odpisy podľa legislatívy platnej v danom roku.
Prerušenie odpisovania nemôže uplatniť daňovník, ktorý si uplatňuje výdavky paušálom (§ 6
ods. 10 zákona o dani z príjmov). Aj keď si títo daňovníci neuplatňujú skutočné výdavky, musia
viesť (počítať) odpisy z evidovaného majetku tak, ako keby majetok odpisovali a o túto dobu
nemôžu dobu odpisovania predĺžiť. V paušálne stanovenej výške výdavkov vo výške 25%, resp.
60% z úhrnu príjmov sú zahrnuté všetky výdavky s výnimkou zaplateného poistného
a príspevkov (ktoré je daňovník povinný zaplatiť), teda aj odpisy.
II.3.c) 1. Rovnomerné odpisovanie.
Pri rovnomernom odpisovaní sa ročný odpis určí ako podiel vstupnej ceny hmotného majetku
a doby odpisovania. Odpis sa teda vypočíta podľa nasledovnej tabuľky.
Ročný odpis
1/4
1/6
1/12
1/20
Odpisová skupina
1
2
3
4
- 41 -
Príklad:
Majetok zaradený 1.5.2009
Vstupná cena hmotného majetku 80 000
Odpisová skupina 1
Rok
Ročný odpis
2009
2010
2011
2012
1/4
1/4
1/4
1/4
ma ročného odpisu
Vstupná cena
80 000
80 000
80 000
80 000
20 000
20 000
20 000
20 000
Zostatková cena
60 000
40 000
20 000
0
Ak sa vyradí hmotný majetok v priebehu odpisovania predajom, likvidáciou, darovaním alebo
z dôvodu škody napr. v počas roku 2012, potom za tento rok nemôže daňovník uplatniť žiadny
odpis.
Príklad:
Majetok zaradený 1.5.2009
Vstupná cena hmotného majetku 80 000
Odpisová skupina 1
Majetok bol vyradený 15.2.2011
Rok
Ročný odpis
2009
2010
2011
1/4
1/4
1/4
ma ročného odpisu
Vstupná cena
80 000
80 000
80 000
20 000
20 000
0
Zostatková cena
60 000
40 000
40 000
V roku 2012 (roku vyradenia) sa majetok nebude daňovo odpisovať.
Pri rovnomernom odpisovaní technické zhodnotenie výpočet odpisov nezmení, len sa bude
odpisovať zo vstupnej ceny zahrnujúcej aj technické zhodnotenie.
Vzhľadom na to, že pri rovnomernom odpisovaní sa používa na výpočet odpisov počas celej doby
odpisovania rovnaký podiel (tento je možné prepočítať a vyjadriť aj percentuálne), vypúšťa sa zo
zákona aj pojem zvýšená vstupná cena ako nepotrebný. Tak ako v účtovníctve sa o technické
zhodnotenie zvýši ocenenie hmotného a nehmotného majetku, to isté platí pri rovnomernej
metóde odpisovania (§ 27) aj na účely zákona o dani z príjmov od roku 2004.
- 42 -
Príklad:
Majetok zaradený 1.5.2009
Vstupná cena hmotného majetku 80 000
Odpisová skupina 1
V roku 2010 došlo k technickému zhodnoteniu vo výške 40 000.
Ročný odpis Vstupná cena
Rok
2009
2010
2011
2012
2013
1/4
1/4
1/4
1/4
1/4
80 000
120 000
120 000
120 000
120 000
Suma ročného odpisu
Zostatková cena
20 000
30 000
30 000
30 000
10 000
60 000
70 000
40 000
10 000
0
II.3.c) 2. Zrýchlené odpisovanie.
Pri zrýchlenom odpisovaní hmotného majetku sa jednotlivým odpisovým skupinám priraďujú
koeficienty podľa nasledovnej tabuľky.
Odpisová skupina
1
2
3
4
Koeficient pre zrýchlené odpisovanie
v prvom roku
v ďalších rokoch
pre zvýšenú
odpisovania
odpisovania
vstupnú cenu
4
5
4
6
7
6
12
13
12
20
21
20
Zrýchlené odpisy zo vstupnej ceny sa vypočítajú:
a) v prvom roku odpisovania ako podiel vstupnej ceny a koeficientu pre zrýchlené odpisovanie
platného v prvom roku odpisovania,
b) v ďalších rokoch odpisovania ako podiel dvojnásobku zostatkovej ceny a rozdielu medzi
koeficientom pre zrýchlené odpisovanie v ďalších rokoch odpisovania a počtom rokov, počas
ktorých sa už majetok odpisoval.
Príklad:
Majetok zaradený 1.5.2009
Vstupná cena hmotného majetku 80 000
Odpisová skupina 1
Rok
2009
2010
2011
2012
Koeficient
4
5
5
5
Vstupná cena
80 000
80 000
80 000
80 000
- 43 -
Suma ročného
odpisu
20 000
30 000
20 000
10 000
Zostatková cena
60 000
30 000
10 000
0
Výpočet odpisov bol nasledovný:
2009 80 000 : 4 = 20 000
2010 (2 x 60 000) : (5 – 1) = 30 000
2011 (2 x 30 000) : (5 – 2) = 20 000
2012 (2 x 10 000) : (5 – 3) = 10 000
Ak sa vyradí hmotný majetok v priebehu odpisovania, nemôže v roku vyradenia uplatniť žiadny
odpis.
Aj pri zrýchlenom odpisovaní sa pri vyradení hmotného majetku z používania a nemožnosti
uplatnenia odpisu postupuje ako pri rovnomernej metóde odpisovania.
Príklad:
Majetok zaradený 1.5.2009
Vstupná cena hmotného majetku 80 000
Odpisová skupina 1
Majetok bol vyradený 15.2.2009
Rok
Koeficient
2009
2010
2011
4
5
5
Vstupná cena
ma ročného odpisu Zostatková cena
80 000
80 000
80 000
20 000
30 000
0
60 000
30 000
30 000
Výpočet odpisov bol nasledovný:
2009 80 000 : 4 = 20 000
2010 (2 x 60 000) : (5 – 1) = 30 000
2011 0
Pri zrýchlenom odpisovaní suma technického zhodnotenia zvyšuje aj zostatkovú cenu (zvýšená
zostatková cena). Po vykonaní technického zhodnotenia sa pri zrýchlenom odpisovaní vypočítajú
odpisy:
a) v roku zvýšenia zostatkovej ceny ako podiel dvojnásobku tejto ceny a priradeného
koeficientu pre zvýšenú zostatkovú cenu.
b) v ďalších rokoch odpisovania ako podiel dvojnásobku zostatkovej ceny hmotného majetku
a rozdielu medzi priradeným koeficientom pre zvýšenú zostatkovú cenu a počtom rokov, počas
ktorých sa odpisoval zo zvýšenej zostatkovej ceny.
Každé technické zhodnotenie v ďalších zdaňovacích obdobiach vlastne spôsobí, že sa menovateľ
vo vzorci pre výpočet odpisov nastaví na začiatočnú hodnotu koeficientu pre zvýšenú zostatkovú
cenu.
- 44 -
Príklad:
Majetok zaradený 1.5.2009
Vstupná cena hmotného majetku 80 000
Odpisová skupina 1
V roku 2010 došlo k technickému zhodnoteniu vo výške 40 000.
Rok
2009
2010
2011
2012
2013
oeficient
4
4
4
4
upná cena
a ročného atková cena
odpisu
80 000
120 000
120 000
120 000
Výpočet odpisov bol nasledovný:
2009 80 000 : 4 = 20 000
2010 (2 x (60 000 + 40 000) : 4 = 50 000
2011 (2 x 50 000) : (4 – 1) = 33 333,33
2012 (2 x 16 666) : (4 – 2) = 16 666
20 000
50 000
33 334
16 666
60 000
50 000
16 666
0
zaokrúhlene
33 334
II.3.c) 3. Odpis podľa časového hľadiska (prípadne počtu výrobkov).
Pri vybraných druhoch hmotného majetku sa ročný odpis určí ako podiel vstupnej ceny a určenej
doby trvania. Ide o:
- otvárky nových lomov, pieskovní, hlinísk a technickej rekultivácie (ak sa považujú za
samostatný hmotný majetok a nie sú súčasťou ocenenia hmotného majetku, do ktorého vstupnej
ceny sú zahrnuté),
- dočasné stavby,
- banské diela.
Ročný odpis sa určuje s presnosťou na kalendárne mesiace, počnúc mesiacom, v ktorom sa
majetok začal účtovať (alebo evidovať podľa § 6 ods. 11). Pri vyradení si môže daňovník
uplatniť odpis vo výške pripadajúcej na počet celých mesiacov, počas ktorých daňovník majetok
účtoval (alebo evidovať podľa § 6 ods. 11).
Príklad:
Dočasná stavba zaradená 15.3.2009
Stavba povolená do 15.05.2011
Vstupná cena 260 000 EUR
Mesačný odpis sa vypočíta na celé kalendárne mesiace, pričom sa začne počítať v mesiaci,
v ktorom bol hmotný majetok uvedený do užívania. Bude sa počítať od marca 2009 do apríla
2011, t.j. 26 mesiacov. Za máj 2011 sa odpis nepočíta, lebo to nie je celý mesiac.
260 000 : 26 = 10 000
- 45 -
č.
Mesiac
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
marec 09
apríl 09
máj 09
jún 09
júl 09
august 09
september 09
október 09
november 09
december 09
január 10
február 10
marec 10
apríl 10
máj 10
jún 10
júl 10
august 10
september 10
október 10
november 10
december 10
január 11
február 11
marec 11
apríl 11
Vstupná
Mesačný
Zostatková
Ročný
Ročná
cena
odpis
cena
odpis
zostatková
cena
260 000
260 000
260 000
260 000
260 000
260 000
260 000
260 000
260 000
260 000
260 000
260 000
260 000
260 000
260 000
260 000
260 000
260 000
260 000
260 000
260 000
260 000
260 000
260 000
260 000
260 000
10 000
10 000
10 000
10 000
10 000
10 000
10 000
10 000
10 000
10 000
10 000
10 000
10 000
10 000
10 000
10 000
10 000
10 000
10 000
10 000
10 000
10 000
10 000
10 000
10 000
10 000
250 000
240 000
230 000
220 000
210 000
200 000
190 000
180 000
170 000
160 000
150 000
140 000
130 000
120 000
110 000
100 000
90 000
80 000
70 000
60 000
50 000
40 000
30 000
20 000
10 000
0
100 000
160 000
120 000
40 000
40 000
0
Pri formách, modeloch a šablónach zatriedených do kódov Klasifikácie produktov 25.73.6,
28.92.4 (ak ide o stroje na tvarovanie odlievacích foriem z piesku) a kódov 28.96.1 a 25.73.5“.
(stroje na spracovanie kaučuku alebo plastov alebo na zhotovovanie výrobkov z týchto
materiálov a formovacie rámy, formovacie základne, modely pre formy, formy na kovy, sklo,
kaučuk alebo plasty) sa ročný podiel určí ako
- podiel vstupnej ceny a ustanovenej doby použiteľnosti alebo
- podiel vstupnej ceny a určeného počtu vyrobených odliatkov alebo výliskov.
Hmotný majetok prenajatý formou finančného prenájmu odpíše nájomca počas doby trvania
prenájmu do výšky istiny podľa účtovných predpisov.
Výška odpisu sa určí rovnomerne pomernou časťou pripadajúcou na každý kalendárny mesiac
doby prenájmu. Mesiacom, v ktorom boli splnené podmienky na začatie odpisovania je mesiac,
v ktorom bol prenajatý hmotný majetok poskytnutý nájomcovi v súlade so zmluvou o finančnom
prenájme v stave spôsobilom na zmluvne dohodnuté alebo obvyklé používanie.
- 46 -
II.3.c) 4.
Postup pri odpisovaní hmotného majetku uvedeného do užívania po 1.1.2012.
S účinnosťou od 1.1.2012 sa významne zmenil postup pri daňovom odpisovaní hmotného
majetku. Zmena v daňovom odpisovaní sa týka hmotného majetku uvedeného do užívania
po 1.1.2012.
Novelizácia zákona o dani z prímov priniesla v daňovom odpisovaní dve základné zmeny:
- zrušil sa ročný princíp daňového odpisovania (pri výpočte daňového odpisu v prvom roku sa
bude zohľadňovať počet mesiacov, počas ktorých bol majetok v užívaní)
- výpočet daňových odpisov je rovnaký bez ohľadu na spôsob obstarania majetku (hmotný
majetok obstaraný finančným prenájmom sa bude daňovo odpisovať rovnako, ako majetok
obstaraný iným spôsobom, t.j. rovnomerne alebo zrýchlene).
II.3.c) 4.1. Rovnomerné odpisovanie.
Pri rovnomernom odpisovaní sa ročný odpis určí ako podiel vstupnej ceny hmotného majetku
a doby odpisovania. Odpis sa teda vypočíta podľa nasledovnej tabuľky.
Ročný odpis
1/4
1/6
1/12
1/20
Odpisová skupina
1
2
3
4
Podľa novelizovaného znenia § 27 ods. 2 a 3:
V prvom roku odpisovania hmotného majetku sa uplatní len pomerná časť z ročného odpisu
vypočítaného podľa odseku 1 v závislosti od počtu mesiacov, počnúc mesiacom jeho zaradenia
do užívania do konca tohto zdaňovacieho obdobia. Ak počas doby odpisovania hmotného
majetku podľa § 26 ods. 1
a) nebolo vykonané technické zhodnotenie hmotného majetku, neuplatnená pomerná časť tohto
ročného odpisu sa uplatní v roku nasledujúcom po roku uplynutia doby odpisovania hmotného
majetku podľa § 26 ods. 1,
b) bolo vykonané technické zhodnotenie hmotného majetku, neuplatnená pomerná časť tohto
ročného odpisu sa uplatní podľa § 26 ods. 5.
Ročný odpis vypočítaný podľa odseku 1 a pomerná časť z ročného odpisu podľa odseku 2
sa zaokrúhľujú na celé eurá nahor.
Príklad:
Majetok zaradený 1.5.2012
Vstupná cena hmotného majetku 80 000
Odpisová skupina 1
V prvom roku sa odpis vypočíta :
(80 000 : 4) : 12 * 8 = 13 333,33 zaokrúhlené na cele €
- 47 -
13 334
V poslednom roku bude odpis vo výške daňovej zostatkovej ceny z predposledného roku
Rok
Ročný
odpis
Vstupná
cena
2012 1/4 : 12 * 8
2013
1/4
2014
1/4
2015
1/4
2016
zvyšok
spolu
80 000
80 000
80 000
80 000
80 000
Suma
ročného
odpisu
Zostatková
cena
13 334
20 000
20 000
20 000
6 666
80 000
66 666
46 666
26 666
6 666
0
Ak sa vyradí hmotný majetok v priebehu odpisovania predajom, likvidáciou, darovaním alebo
z dôvodu škody napr. v počas roku 2012, potom za tento rok nemôže daňovník uplatniť žiadny
odpis.
Príklad:
Majetok zaradený 1.5.2012
Vstupná cena hmotného majetku 80 000
Odpisová skupina 1
Majetok bol vyradený 15.2.2014
Rok
Ročný odpis
2012
2013
2014
1/4
1/4
1/4
ma ročného odpisu
Vstupná cena
80 000
80 000
80 000
13 334
20 000
0
Zostatková cena
66 666
46 666
46 666
V roku 2014 (roku vyradenia) sa majetok nebude daňovo odpisovať.
Pri rovnomernom odpisovaní technické zhodnotenie výpočet odpisov nezmení, len sa bude
odpisovať zo vstupnej ceny zahrnujúcej aj technické zhodnotenie.
Vzhľadom na to, že pri rovnomernom odpisovaní sa používa na výpočet odpisov počas celej doby
odpisovania rovnaký podiel (tento je možné prepočítať a vyjadriť aj percentuálne), vypúšťa sa zo
zákona aj pojem zvýšená vstupná cena ako nepotrebný.
Príklad:
Majetok zaradený 1.5.2012
Vstupná cena hmotného majetku 80 000
Odpisová skupina 1
V roku 2013 došlo k technickému zhodnoteniu vo výške 40 000.
V prvom roku sa odpis vypočíta :
(80 000 : 4) : 12 * 8 = 13 333,33 zaokrúhlené na cele €
13 334
V druhom roku (rok technického zhodnotenia) sa odpis vypočíta :
120 000 : 4 = 30 000
- 48 -
V poslednom roku bude odpis vo výške daňovej zostatkovej ceny z predposledného roku
Ročný
odpis
Rok
2012 1/4 : 12 * 8
2013
1/4
2014
1/4
2015
1/4
2016
zvyšok
spolu
Vstupná
cena
80 000
120 000
120 000
120 000
120 000
Suma
ročného
odpisu
13 334
30 000
30 000
30 000
16 666
120 000
Zostatková
cena
66 666
76 666
46 666
16 666
0
II.3.c) 4.2. Zrýchlené odpisovanie.
Pri zrýchlenom odpisovaní hmotného majetku sa jednotlivým odpisovým skupinám priraďujú
koeficienty podľa nasledovnej tabuľky.
Odpisová skupina
1
2
3
4
Koeficient pre zrýchlené odpisovanie
v prvom roku
v ďalších rokoch
pre zvýšenú
odpisovania
odpisovania
vstupnú cenu
4
5
4
6
7
6
12
13
12
20
21
20
Podľa novelizovaného znenia § 28 ods. 2 :
Pri zrýchlenom odpisovaní hmotného majetku sa určia odpisy z hmotného majetku takto:
a) v prvom roku odpisovania hmotného majetku len pomerná časť z ročného odpisu určeného
ako podiel vstupnej ceny a priradeného koeficientu pre zrýchlené odpisovanie hmotného majetku
platného v prvom roku odpisovania v závislosti od počtu mesiacov, počnúc mesiacom jeho
zaradenia do užívania do konca tohto zdaňovacieho obdobia,
b) v ďalších rokoch odpisovania hmotného majetku ako podiel dvojnásobku jeho zostatkovej
ceny a rozdielu medzi priradeným koeficientom pre zrýchlené odpisovanie platným v ďalších
rokoch odpisovania a počtom rokov, počas ktorých sa už odpisoval; len na účely výpočtu
ročných odpisov
1. v druhom roku odpisovania sa zostatková cena hmotného majetku určí ako rozdiel medzi
vstupnou cenou a podielom jeho vstupnej ceny a priradeného koeficientu pre zrýchlené
odpisovanie platného v prvom roku odpisovania neskráteným o pomernú časť ročného odpisu
neuplatnenú v daňových výdavkoch v prvom roku odpisovania,
2. v ďalších rokoch odpisovania sa zostatková cena určená podľa prvého bodu zníži o daňové
odpisy z tohto majetku zahrnuté do daňových výdavkov, počnúc druhým rokom odpisovania.“.
- 49 -
Príklad:
Majetok zaradený 1.5.2012
Vstupná cena hmotného majetku 80 000
Odpisová skupina 1
1
2
3
4
5
Rok
Koeficient
2012
2013
2014
2015
2016
spolu
4
5
5
5
zvyšok
Vstupná
cena
80 000
80 000
80 000
80 000
80 000
Suma
ročného
odpisu
Zostatková Zostatková
cena
cena pre
výpočet
odpisov
13 334
30 000
20 000
10 000
6 666
80 000
66 666
36 666
16 666
6 666
0
60 000
30 000
10 000
0
0
Výpočet odpisov bol nasledovný:
V roku 2012
(80 000 : 4) : 12 * 8 = 13 333,33
zaokrúhlené 13 334
V roku 2013
(60 000 * 2) : (5-1) = 120 000 : 4 = 30 000
Pre výpočet odpisu v roku 2013 (v druhom roku) sa neberie do úvahy skutočná zostatková cena.
Použije sa suma, aká by bola zostatková cena, keby sa odpis v prvom roku neprepočítal na
mesiace
V roku 2014
(30 000 * 2) : (5-2) = 60 000 : 3 = 30 000
V roku 2015
(10 000 * 2) : (5-3) = 20 000 : 2 = 10 000
V roku 2016
doodpisuje sa zvyšok 6 666
Ak sa vyradí hmotný majetok v priebehu odpisovania, nemôže v roku vyradenia uplatniť žiadny
odpis.
Aj pri zrýchlenom odpisovaní sa pri vyradení hmotného majetku z používania a nemožnosti
uplatnenia odpisu postupuje ako pri rovnomernej metóde odpisovania.
Príklad:
Majetok zaradený 1.5.2012
Vstupná cena hmotného majetku 80 000
Odpisová skupina 1
Majetok bol vyradený 15.2.2014
1
2
3
Rok
Koeficient
2012
2013
2014
spolu
4
5
5
Vstupná
cena
80 000
80 000
80 000
Suma
ročného
odpisu
Zostatková Zostatková
cena
cena pre
výpočet
odpisov
13 334
30 000
0
43 334
- 50 -
66 666
36 666
36 666
60 000
30 000
30 000
Výpočet odpisov bol nasledovný:
V roku 2012
(80 000 : 4) : 12 * 8 = 13 333,33
zaokrúhlené
V roku 2013
(60 000 * 2) : (5-1) = 120 000 : 4 = 30 000
V roku 2014 nie je nárok na daňový odpis.
13 334
Pri zrýchlenom odpisovaní suma technického zhodnotenia zvyšuje aj zostatkovú cenu (zvýšená
zostatková cena). Po vykonaní technického zhodnotenia sa pri zrýchlenom odpisovaní vypočítajú
odpisy:
c) v roku zvýšenia zostatkovej ceny ako podiel dvojnásobku tejto ceny a priradeného
koeficientu pre zvýšenú zostatkovú cenu.
d) v ďalších rokoch odpisovania ako podiel dvojnásobku zostatkovej ceny hmotného majetku
a rozdielu medzi priradeným koeficientom pre zvýšenú zostatkovú cenu a počtom rokov, počas
ktorých sa odpisoval zo zvýšenej zostatkovej ceny.
Každé technické zhodnotenie v ďalších zdaňovacích obdobiach vlastne spôsobí, že sa menovateľ
vo vzorci pre výpočet odpisov nastaví na začiatočnú hodnotu koeficientu pre zvýšenú zostatkovú
cenu.
Podľa novelizovaného znenia § 28 ods. 4 :
Ak počas doby odpisovania hmotného majetku podľa § 26 ods. 1
a) nebolo vykonané technické zhodnotenie hmotného majetku, neuplatnená pomerná časť z
ročného odpisu podľa odseku 2 písm. a) sa uplatní v roku nasledujúcom po roku uplynutia
doby odpisovania hmotného majetku podľa § 26 ods. 1,
b) bolo vykonané technické zhodnotenie hmotného majetku, neuplatnená pomerná časť z
ročného odpisu podľa odseku 2 písm. a) zvyšuje zostatkovú cenu tohto majetku v roku
vykonania technického zhodnotenia.
Príklad:
Majetok zaradený 1.5.2012
Vstupná cena hmotného majetku 80 000
Odpisová skupina 1
V roku 2013 došlo k technickému zhodnoteniu vo výške 40 000.
1
2
3
4
5
Rok
Koeficient
2012
2013
2014
2015
2016
spolu
4
4
4
4
zvyšok
Vstupná
cena
80 000
120 000
120 000
120 000
120 000
Suma
ročného
odpisu
Zostatková Zostatková
cena
cena pre
výpočet
odpisov
13 334
50 000
33 334
16 666
6 666
120 000
- 51 -
66 666
56 666
23 332
6 666
0
60 000
50 000
16 666
0
0
Výpočet odpisov bol nasledovný:
V roku 2012
(80 000 : 4) : 12 * 8 = 13 333,33
zaokrúhlené 13 334
V roku 2013
(60 000 + 40 000)* 2 : (4-0) = 200 000 : 4 = 50 000
Pre výpočet odpisu v roku 2013 (v druhom roku) sa neberie do úvahy skutočná zostatková cena
zvýšená o technické zhodnotenie. Použije sa suma, aká by bola zostatková cena zvýšená
o technické zhodnotenie, keby sa odpis v prvom roku neprepočítal na mesiace.
V roku 2014
(50 000 * 2) : (4-1) = 100 000 : 3 = 33 333,33
33 334
Odpis sa zaokrúhli na celé eurá nahor.
V roku 2015
(16 666 * 2) : (4-2) = 33 332 : 2 = 16 666
V roku 2016
doodpisuje sa zvyšok 6 666
II.3.c) 4.3. Odpis podľa časového hľadiska (prípadne počtu výrobkov).
Novelou sa nezmenil
II.3.d) Postup pri vyraďovaní hmotného a nehmotného majetku
II.3.d) 1. Zostatková cena hmotného a nehmotného majetku
Zostatkovou cenou sa pre účely dane z príjmov rozumie rozdiel medzi vstupnou cenou
hmotného majetku a nehmotného majetku a celkovou výškou odpisov z tohto majetku
zahrnutých do daňových výdavkov.
Účtovná zostatková cena predstavuje rozdiel medzi účtovným ocenením dlhodobého majetku
odpisovaného a oprávkami (sumou zaúčtovaných účtovných odpisov) k tomuto majetku.
Účtovne sa odpisuje podľa odpisového plánu, pričom sa zohľadňuje predpokladaná doba
životnosti a ďalšie skutočnosti, ako sú napríklad intenzita využívania majetku, starostlivosť
o majetok, technické a morálne zastaranie a podobne.
Daňové odpisy sú jednoznačne dané zákonom o dani z príjmov. Pri ich stanovení sa vychádza zo
zatriedenia do odpisových skupín. Doba daňového odpisovania vôbec nesúvisí so skutočnou
dobou využívania majetku. Navyše daňové odpisovanie je možné prerušiť.
Z uvedených dôvodov spravidla sa daňová zostatková cena bude líšiť od účtovnej
zostatkovej ceny.
Príklad
Firma ABC obstarala stroj v cene 600 000. Zaradila ho 1.9.2009.
Účtovné odpisy si stanovila rovnomerne na 4 roky, t.j. 48 mesiacov. V roku zaradenia teda stroj
odpisovala 4 mesiace.
Pre daňové odpisy bol stroj zaradený do 1 odpisovej skupiny. V rokoch 2010 a 2012 prerušila
daňové odpisovanie a preto si v týchto rokoch daňové odpisy neuplatnila.
- 52 -
Priebeh účtovného a daňového odpisovania je uvedený v tabuľke.
Rok
2009
2010
2011
2012
2013
2014
Účtovná
obstarávacia
cena
Účtovný
odpis
Účtovná
zostatková
cena
600 000
600 000
600 000
600 000
600 000
50 000
150 000
150 000
150 000
100 000
550 000
400 000
250 000
100 000
0
Vstupná
cena
Ročný
odpis
600 000 1/4
600 000 0
600 000 1/4
600 000 0
600 000 1/4
Daňový
odpis
Daňová
zostatková
cena
150 000
0
150 000
0
150 000
150 000
450 000
450 000
300 000
300 000
150 000
0
Príklad
Zadanie ako v predchádzajúcom príklade, ale firma ABC sa 5.6.2013 rozhodla stroj vyradiť
z dôvodu zastaranosti.
Priebeh účtovného a daňového odpisovania je uvedený v tabuľke.
Rok
Účtovná
obstarávacia
cena
Účtovný
odpis
Účtovná
zostatková
cena
2009
2010
2011
2012
2013
600 000
600 000
600 000
600 000
600 000
50 000
150 000
150 000
150 000
62 500
550 000
400 000
250 000
100 000
37 500
Vstupná
cena
600 000 1/4
600 000 0
600 000 1/4
600 000 0
600 000 1/4
Ročný
odpis
Daňový
odpis
Daňová
zostatková
cena
150 000
0
150 000
0
0
450 000
450 000
300 000
300 000
300 000
Účtovné odpisy v roku 2009 boli vypočítané
600 000 : 48 x 5 (mesiacov) = 62 500
II.3.d) 2. Uplatnenie daňovej zostatkovej ceny ako daňového výdavku.
Daňové odpisy sa v roku vyradenia sa neuplatňujú.
Ako daňový výdavok sa uplatní daňová zostatková cena. hmotného a nehmotného majetku
pri jeho vyradení:
- predajom alebo likvidáciou (alebo pomerná časť zostatkovej ceny vzťahujúca sa na predanú
alebo likvidovanú časť majetku),
Zostatková cena likvidovaného stavebného objektu alebo jeho časti v súvislosti s výstavbou
nového stavebného objektu alebo technickým zhodnotením stavby sa zahrnie do obstarávacej
ceny.
- zostatková alebo obstarávacia cena hmotného majetku bezodplatne odovzdaného do vlastníctva
organizácie zabezpečujúcej jeho ďalšie využitie podľa osobitného predpisu (napríklad zákon
o energetike, zákon o verejných vodovodoch a verejných kanalizáciách, zákon o pozemných
komunikáciách), ak nie sú súčasťou obstarávacej ceny stavby odovzdávajúcim daňovníkom,
- majetku vyradeného z dôvodu škody len do výšky príjmov z náhrad vrátane prijatých úhrad
z predaja vyradeného majetku (výnimku tvoria škody nezavinené daňovníkom v dôsledku
živelnej pohromy alebo spôsobené neznámym páchateľom, ktoré sa uznávajú ako daňový
výdavok v plnej výške),
- pri majetku vylúčenom z odpisovania
Pri vybraných druhoch majetku je možné zostatkovú cenu uznať ako daňový výdavok len do
výšky príjmu z predaja. Ide o nasledovný majetok:
- umelecké diela ktoré nie sú súčasťou stavieb,
- 53 -
- kultúrne pamiatky a ich súbory,
- povrchové a podzemné vody, lesy, jaskyne, meračské značky, signály a iné zariadenia
vybraných geodetických bodov a tlačové podklady štátnych mapových diel.
- predmety múzejnej a galerijnej hodnoty,
- inventúrne prebytky hmotného a nehmotného majetku zistené pri inventarizácii,
- pozemky nedotknuté ťažbou.
III. Účtovanie a zdaňovanie lízingu
Významná zmena nastala od 1.1.2004 pri uplatňovaní daňových výdavkov pri finančnom
prenájme. Podľa § 24 ods. 1 písm. e) zákona o daniach z príjmov, odpisuje aj daňovník, ktorý
nemá k tomuto majetku vlastnícke právo, majetok prenajatý formou finančného prenájmu.
Podmienkou je, že o tomto majetku účtuje, alebo ho eviduje podľa § 6 ods. 11.
III.1 Daňové aspekty lízingu.
Zákonom č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov sa zmenil režim zdaňovania finančného prenájmu.
Pre účely dane z príjmu je finančný prenájom definovaný v § 2 písm. s.
„s) finančným prenájmom obstaranie hmotného majetku na základe nájomnej zmluvy
s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, ak
1. vlastnícke právo bez zbytočného odkladu po skončení nájmu má podľa zmluvy prejsť na
nájomcu, a
2. doba trvania nájmu je najmenej 60 % doby odpisovania podľa § 26 ods. 1 a nie menej ako tri
roky, pričom pri postúpení nájomnej zmluvy bez zmeny podmienok na nového nájomcu táto
podmienka platí na nájomnú zmluvu ako celok,“
Podľa znenia § 26 ods. 8 sa hmotný majetok prenajatý formou finančného prenájmu odpíše
nájomca počas doby trvania prenájmu do výšky 100% „hodnoty istiny podľa osobitného
predpisu.1), zvýšenej o náklady súvisiace s obstaraním predmetu finančného prenájmu
vynaložené nájomcom do doby zaradenia tohto majetku do užívania“. Pri postúpení nájomnej
zmluvy sa odstupné zaplatené nad rámec celkovej sumy dohodnutých platieb odpisuje ako
súčasť vstupnej ceny rovnomerne počas zostávajúcej doby trvania nájomnej zmluvy.
Pri určovaní spôsobu odpisovania sa nepoužijú rovnomerné alebo zrýchlené odpisy. Výška
odpisu sa stanoví rovnomerne pomernou časťou pripadajúcou na každý kalendárny mesiac doby
prenájmu.
Ročný odpis sa určí s presnosťou na celé kalendárne mesiace, počnúc mesiacom, v ktorom boli
splnené podmienky na začatie odpisovania.. pri finančnom prenájme je to mesiac, v ktorom bol
prenajatý hmotný majetok poskytnutý prenajímateľovi, v súlade so zmluvou o finančnom
prenájme, v stave spôsobilom na zmluvne dohodnuté alebo obvyklé užívanie.
V roku začatia a v roku ukončenia odpisovania je možné uplatniť odpisy len vo výške
pripadajúcej na toto zdaňovacie obdobie v závislosti od počtu kalendárnych mesiacov, počas
ktorých sa majetok využíval na zabezpečenie príjmov.
Okrem odpisov si nájomca môže ako daňový výdavok uplatniť aj finančné náklady ktoré má
zaúčtované v súlade s účtovnými predpismi.
- 54 -
III.2 Účtovné aspekty lízingu.
Opatrením NF SR č. 25 167/2003-92 (FS 20/2003) sa zmenilo a doplnilo opatrenie, ktoré
upravuje postupy účtovania pre podnikateľov. okrem iného sa do postupov účtovania doplnil §
30a, ktorý upravuje účtovanie finančného prenájmu. Podľa prechodných ustanovení v § 86a sa
o prenajatom majetku formou finančného prenájmu pri zmluvách ktoré boli uzatvorené do 31.
decembra 2003 účtuje podľa doterajších predpisov, ak sa nedohodne účtovanie podľa tohto
opatrenia.
Z hľadiska účtovníctva by teda bolo možné účtovať finančný prenájom po novom aj pri
zmluvách uzatvorených pred 31. decembrom 2003. Z daňového hľadiska táto možnosť nie je
prípustná. Podľa § 52 ods. 17 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov „Na zmluvy o nájme pri
dojednaní práva kúpy prenajatej veci uzatvorené do 31. decembra 2003 sa použije doterajší
predpis“.
Pre účely účtovníctva je finančný prenájom definovaný ako:
Nájom majetku s dohodnutým právom kúpy prenajatého majetku, ak počas dohodnutej doby
finančného prenájmu nájomca užíva prenajatý majetok za jednorazovú dohodnutú platbu alebo
viac dohodnutých platieb uhrádzaných počas dohodnutej doby nájmu majetku.
Pri odovzdaní majetku nájomcovi bude prenajímateľ účtovať sumu rovnajúcu sa istine na ťarchu
účtu 374 – Pohľadávky z nájmu a v prospech príslušného účtu účtovej triedy 6. (641 – Tržby
z predaja dlhodobého nehmotného a dlhodobého hmotného majetku).
Vyradenie prenajatého majetku z účtovníctva prenajímateľa sa účtuje na ťarchu príslušného účtu
nákladov (541 – Zostatková cena predaného dlhodobého nehmotného a dlhodobého hmotného
majetku) so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu majetku.
Celková suma dohodnutých platieb je suma jednotlivých platieb vrátane kúpnej ceny, za ktorú
na konci dohodnutej doby finančného prenájmu nájomca predmet prenájmu odkúpi.
Istinou u prenajímateľa je celková suma dohodnutých platieb znížená o nerealizované finančné
výnosy. Nerealizovanými finančnými výnosmi sú budúce finančné výnosy vypočítané
prenajímateľom, napríklad metódou efektívnej úrokovej miery a metódou prírastkovej
výpožičkovej úrokovej miery.
Istinou u nájomcu je celková suma dohodnutých platieb znížená o nerealizované finančné
náklady (nájomné), pričom suma istiny u nájomcu sa rovná sume istiny u prenajímateľa.
Nerealizovanými finančnými nákladmi (nájomným) sú budúce finančné náklady, ktoré sú
u prenajímateľa nerealizovanými finančnými výnosmi.
Pre potreby účtovania potrebujeme poznať:
1. celkovú výšku dohodnutých platieb,
2. výšku nerealizovaných finančných nákladov,
3. výšku istiny,
4. dobu odpisovania a odpisovú metódu pre účtovné odpisy.
5. počet celých kalendárnych mesiacov prenájmu pre výpočet daňových odpisov
Pri osobných automobiloch sa od 1.1.2010 zmenil zákon o DPH v tom, že už je nárok na
odpočítanie DPH a pri osobných automobiloch. Týka sa to však iba automobilov prevzatých po
1.1.2010.
- 55 -
Prijatie majetku nájomcom sa zaúčtuje v deň prijatia majetku na ťarchu príslušného účtu majetku
v ocenení rovnajúcom sa istine so súvzťažným zápisom v prospech účtu 474 – Záväzky z nájmu.
Majetok sa zaradí a bude sa odpisovať podľa odpisového plánu.
V deň splatnosti dohodnutých splátok sa účtuje splatný finančný náklad (nájomné) na ťarchu
účtu 562 – Úroky a v prospech účtu 474 – Záväzky z nájmu.
Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka sa rovnakým spôsobom zaúčtuje finančný
náklad (nájomné), pripadajúci na obdobie od posledného dňa splatnosti dohodnutých platieb do
dňa, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.
Tento postup sa uplatní, ak sa nájomné platí pozadu. Ak by sa platilo vopred, tak by sa časť
11. tej splátky, ktorá sa týka roku 2005 musela časovo rozlíšiť a účtovala by sa na účte 381 –
Náklady budúcich období. V roku 2005 by sa zaúčtovala do nákladov na účte 562.
Rovnako v prípadoch, ak je v splátkovom kalendári zahrnuté poistenie predmetu prenájmu,
bude sa účtovať do nákladov na účte 548, prípadne je tiež potrebné tento náklad časovo
rozlišovať.
Daňové výdavky.
Z daňového hľadiska sa ako výdavky budú uznávať daňové odpisy podľa § 26 ods. 8 a nájomné
podľa § 19 ods. 3 písm. o).
Daňový odpis a vypočíta z istiny zvýšenej o náklady spojené s postaraním. Odpis sa vypočíta
rovnomerne na počet mesiacov prenájmu (36), pričom prvým mesiacom bude mesiac, v ktorom
došlo k prevzatiu predmetu lízingu. mesačný odpis sa zaokrúhľuje na celé eurá nahor.
III.3 Zmena v zahrňovaní dotácií na obstaranie hmotného majetku do základu dane
platná od 1.1.2008
Výdavky na obstaranie dlhodobého hmotného majetku sa zahŕňajú do nákladov postupne počas
jeho používania formou odpisov. Ovplyvňujú teda výsledok hospodárenia postupne počas
predpokladanej doby používania. Rovnaký princíp sa použije aj v prípade, ak bola na obstaranie
dlhodobého hmotného majetku poskytnutá dotácia, podpora alebo príspevok (zo štátneho
rozpočtu alebo z prostriedkov Európskych spoločenstiev).
Dotácie na obstaranie dlhodobého majetku a dotácie na obstaranie technického zhodnotenia sa
časovo rozlišujú prostredníctvom účtu 384 – Výnosy budúcich období. Do výnosov sa
rozpúšťajú v časovej a vecnej súvislosti so zaúčtovaním účtovných odpisov z tej časti majetku,
ktorá bola obstaraná z dotácie. Ak bola dotácia poskytnutá na obstaranie pozemku (neodpisovaný
majetok) a bola podmienená výstavbou na ňom, do výnosov sa bude rozpúšťať počas
predpokladanej doby používania stavby, t. j. vo vzťahu k účtovným odpisom tejto stavby.
O nároku na dotáciu, podporu alebo príspevok sa účtuje, ak je takmer isté, že na základe
splnených podmienok na ich poskytnutie budú účtovnej jednotke poskytnuté.
Príklad č. 1:
Firma dostala dotáciu na zhotovenie čističky odpadových vôd. Celkové náklady na zhotovenie
čističky boli vo výške 1 000 000 EUR. Výška dotácie bola priznaná aj poskytnutá vo výške
600 000 EUR. Čistička bola uvedená do užívania v roku 2009. Predpokladaná doba používania
čističky bola stanovená na 50 rokov.
- 56 -
Pre daňové účely bola stavba zaradená do 4 odpisovej skupiny a firma zvolila rovnomerný
spôsob odpisovania.
Ročné účtovné odpisy sú: 1 000 000 / 50 = 20 000.
Ročné daňové odpisy sú: 1 000 000 / 20 = 50 000.
Výška účtovných odpisov zodpovedajúca podielu majetku obstaraného z dotácie:
600 000 / 50 = 12 000.
Účtovanie u firmy DELTA do 31. 12. 2009:
P. č.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
Text
Zaúčtovanie dotácie
Prijatie dotácie
Obstaranie čističky
Zaradenie čističky
Účtovný odpis čističky
Rozpustenie výnosov
Suma v Sk
600 000
600 000
1 000 000
1 000 000
20 000
12 000
MD
346
221
042
021
551
384
D
384
346
321
042
081
648
Zo zaúčtovania odpisov a rozpustenia časti dotácie do výnosov firma DELTA vykázala výsledok
hospodárenia - stratu vo výške 8 000 EUR.
Daňové hľadisko:
Do konca roku 2007 sa do základu dane zahŕňal výnos, ktorý bol zaúčtovaný v súlade
s účtovnými predpismi. V tom období by sa pre stanovenie základu dane výsledok hospodárenia
upravil iba o rozdiel medzi účtovnými a daňovými odpismi (20 000 – 50 000 = -30 000).
S platnosťou od 1. 1. 2008 však došlo k novelizácii zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov
v z. n. p. (ďalej len „ZDP“) v tejto oblasti. Podľa § 17 ods. 3 písm. f) sa do základu dane
nezahŕňa: „dotácia poskytnutá na obstaranie odpisovaného hmotného majetku v zdaňovacom
období, v ktorom bolo o nej účtované vo výnosoch podľa osobitného predpisu (zákon
o účtovníctve); táto dotácia sa zahrnie do základu dane počas doby odpisovania tohto majetku
podľa § 26 a vo výške odpisu podľa § 27 alebo § 28 alebo v pomernej časti zodpovedajúcej výške
použitej dotácie na obstaranie tohto majetku“.
Na základe uvedenej zmeny sa do základu dane nezahŕňa rozpúšťanie dotácie do výnosov podľa
účtovníctva (vo vzťahu k účtovným odpisom), ale do základu dane sa zahrnie taká výška dotácie,
ktorá sa rovná podielu daňových odpisov k časti majetku obstaraného z dotácie, ktorý bol
uplatnený ako daňový výdavok v príslušnom zdaňovacom období.
Výška účtovných odpisov zodpovedajúca podielu majetku obstaraného z dotácie:
600 000 / 20 = 30 000.
Pre stanovenie základu dane bude musieť výsledok hospodárenia upraviť:
Výsledok hospodárenia (20 000 – 12 000)
-8 000 (rozdiel 551-648)
Rozdiel medzi účtovnými a daňovými odpismi
(20 000 – 50 000 = -30 000) odpočítateľná položka
- 30 000
Rozdiel medzi účtovným výnosom a daňovým výnosom
(30 000 – 12 000 = 18 000)
+18 000
----------------Základ dane
- 20 000
Pozn.: Účtovné predpisy riešia aj časové rozlišovanie dotácie poskytnutej na obstaranie
pozemku, ak je poskytnutie dotácie podmienené výstavbou na tomto pozemku. V tomto prípade sa
dotácia tiež časovo rozlišuje a do výnosov sa rozpúšťa počas určenej doby odpisovania stavby (§
56 ods. 12 opatrenia č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch
účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného
účtovníctva). Novelizácia ZDP tento prípad nerieši. Podľa môjho názoru sa v tomto prípade
uplatní pravidlo, že ak ZDP neurčuje inak, do základu dane sa zahrnie zaúčtovaný výnos.
Zmena spôsobu zahrňovania dotácií na obstaranie dlhodobého hmotného majetku sa však netýka
iba roku 2008 a neskorších.
- 57 -
Daňovníci, ktorí dostali v minulosti dotácie na obstaranie dlhodobého majetku, budú
musieť prehodnotiť aj predchádzajúce zdaňovacie obdobia.
ZDP rieši tieto prípady v prechodných ustanoveniach, kde § 52d ods. 4 znie: „Daňovník,
ktorému bola poskytnutá dotácia na obstaranie hmotného majetku do 31. decembra 2007, rozdiel
medzi výškou daňových odpisov tohto hmotného majetku uznaných za daňový výdavok k 31.
decembru 2007 a výškou dotácie, zahrnutej do základu dane do 31. decembra 2007, zahrnie do
základu dane rovnomerne počas dvoch bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období
ukončených najneskôr 31. decembra 2009.“
Formulácia zákona zohľadňuje aj skutočnosť, že sú daňovníci, ktorých zdaňovacím obdobím nie
je kalendárny rok. Pre jednoduchosť vysvetlím uvedené ustanovenie na príklade daňovníka, ktorý
má zdaňovacie obdobie kalendárny rok.
Tento daňovník bude musieť zistiť, koľko výnosov v súvislosti s prijatými dotáciami na
obstaranie dlhodobého majetku rozpustil v účtovníctve do konca roku 2007.
Rovnako bude musieť zistiť, akú sumu predstavovali daňové odpisy z časti majetku obstaraného
z dotácií. Rozdiel medzi zaúčtovanými výnosmi a podielom daňových odpisov z časti majetku
obstaraného z dotácií bude musieť vysporiadať v daňovom priznaní za rok 2008 (50 %)
a v daňovom priznaní za rok 2009 (50 %).
Postup je uvedený na rovnakom príklade, s tým rozdielom, že čistička bola uvedená do užívania
pred 1. 1. 2008.
Príklad č. 2:
Firma dostala dotáciu na zhotovenie čističky odpadových vôd. Celkové náklady na zhotovenie
čističky boli vo výške 1 000 000 Sk. Výška dotácie bola priznaná aj poskytnutá vo výške 600 000
Sk. Čistička bola uvedená do užívania v roku 2006. Predpokladaná doba používania čističky
bola stanovená na 50 rokov.
Pre daňové účely bola stavba zaradená do 4 odpisovej skupiny a firma zvolila rovnomerný
spôsob odpisovania.
Pri spracovaní daňového priznania za rok 2008 bude musieť zistiť rozdiel medzi výškou
rozpustenej dotácie a daňových odpisov z časti majetku obstaraného z dotácií.
Rok
Účtovné odpisy
Zúčtované z dotácie do
výnosov
2006
2007
Spolu
20 000
20 000
40 000
12 000
12 000
24 000
Daňové odpisy z časti
majetku obstaraného z
dotácie
30 000
30 000
60 000
Účtovné odpisy
1 000 000 / 50 = 20 000
Zúčtované do výnosov
600 000 / 50 = 12 000
Daňové odpisy z časti z dotácie
600 000 / 20 = 30 000
Rozdiel o ktorý bude potrebné upraviť základ dane:
60 000
- 24 000
------------36 000 : 2 = 18 000.
Firma bude musieť zvýšiť základ dane v roku 2008 aj v roku 2009 o sumu 18 000 Sk prepočítanú
na eurá..
Zmena v zdaňovaní dotácií zvýši náročnosť na pomocnú evidenciu pre stanovenie základu dane.
Výrazne sa to bude týkať tých účtovných jednotiek, ktoré dostali väčšie množstvo dotácií na
obstaranie dlhodobého hmotného majetku. Zvlášť náročný bude rok 2008, v ktorom bude
potrebné navyše pripraviť podklady pre realizáciu prechodných ustanovení. Dotácie sa často
poskytujú na obstaranie dlhodobého hmotného majetku s dlhou dobou používania (stavby).
- 58 -
Jedná sa vo väčšine prípadov o značné sumy. Je pravdepodobné, že v tých účtovných jednotkách,
ktoré majú odpisový plán zostavený na základe reálnej doby použiteľnosti, dôjde v rokoch 2008
a 2009 k významnému zvýšeniu základu dane.
Pri účtovných jednotkách, ktoré majú povinnosť overenia účtovnej závierky je potrebné
upozorniť aj na výpočet odloženej dane. Zmenou spôsobu zahrňovania dotácií na obstaranie
dlhodobého majetku do základu dane vznikne ďalší dočasný rozdiel medzi účtovným a daňovým
ocenení. Zostatok na účte 384 – Výnosy budúcich období v súvislosti s časovým rozlíšením
výnosov vyplývajúci z dotácií bude predstavovať účtovné ocenenie. Daňové ocenenie bude ale
iné. Tento dočasný rozdiel sa bude musieť zohľadniť pri výpočte odloženej dane.
Napríklad ak účtovná jednotka dostala na obstaranie stavieb dotácie vo výške 100 mil. Sk a jej
odpisový plán účtovných odpisov vychádza z predpokladanej doby použiteľnosti stavieb 50
rokov, bude musieť v roku 2008 a 2009 zvýšiť základ dane o 50 % zo sumy 3 mil. Sk za každý
rok, ktorý rozpúšťala dotácie starým spôsobom.
- 59 -
IV. Účtová trieda 1 – Zásoby
IV.1 Obsahové vymedzenie zásob (charakteristika, klasifikácia, právna úprava)
IV.1.a) Definovanie druhov zásob
Zásoby patria medzi krátkodobý majetok, t.j. predpokladá sa, že ich doba použiteľnosti je
kratšia ako jeden rok. Účtovná jednotka ich obstaráva za účelom jednorázového použitia
alebo predaja v nezmenenom stave. V účtovníctve sa zásoby členia podľa účelu, za akým
ho účtovná jednotka obstarala. Ten istý druh majetku môže v rôznych účtovných
jednotkách slúžiť inému účelu. Podľa toho sa o ňom bude účtovať.
Z hľadiska predpisov platných pre podvojné účtovníctvo podnikateľov sa zásoby členia na:
a) materiál,
b) nedokončenú výrobu, polotovary vlastnej výroby, výrobky a zvieratá (ktoré zvykneme
nazývať zásobami vlastnej výroby),
c) tovar.
V účtovnej závierke sa vo výkaze Súvaha medzi zásobami vykazujú aj poskytnuté
preddavky na obstaranie zásob (r.040).
Materiál
Ako materiál sa účtujú najmä suroviny, pomocné látky a prevádzkové látky, náhradné
dielce, obaly, dlhodobý hmotný majetok o ktorom účtovná jednotka rozhodla, že ho bude
považovať za zásoby (samostatné hnuteľné veci s dobou použiteľnosti dlhšou ako 1 rok
ktorých ocenenie je nižšie ako 1 700 EUR).
Za materiál sa považujú najmä:
a) suroviny – sú hmoty, ktoré pri výrobnom procese prechádzajú úplne alebo sčasti do
výrobku a tvoria jeho podstatu,
b) pomocné – sú hmoty, ktoré prechádzajú priamo do výrobku, netvoria však jeho
podstatu, napríklad lak na výrobky,
c) prevádzkové látky – sú hmoty, ktoré sú potrebné na prevádzku účtovnej jednotky ako
celku, napríklad mazadlá, palivo, čistiace prostriedky,
d) náhradné dielce – sú predmety určené na uvedenie hmotného majetku do pôvodného
stavu alebo prevádzkyschopného stavu,
e) obaly - ak slúžia na ochranu a dopravu nakúpeného materiálu, tovaru a vlastných
výrobkov; a ak sa nevratné obaly dodávajú zákazníkovi alebo odovzdávajú vo vnútri
účtovnej jednotky spolu s dodaným obsahom.
Osobitné postavenie majú vratné obaly s dobou životnosti nad 1 rok (napríklad sklené
fľaše, plastové prepravky, palety, nerezové sudy, tlakové fľaše a podobne). Ak je ich
ocenenie nižšie ako 1 700 EUR, môže sa účtovná jednotka rozhodnúť, či ich bude
považovať za zásoby (materiál) alebo za dlhodobý hmotný majetok.
Materiálom sú aj výrobky vlastnej výroby, ktoré sa budú využívať ako materiál. Tieto
výrobky sa aktivujú a odovzdajú do skladu. rovnako sa postupuje aj pri aktivácii materiálu
získaného z demolácie alebo demontáže.
- 60 -
Zásoby vlastnej výroby
Zásoby vlastnej výroby sú:
a) nedokončená výroba - o nedokončenej výrobe sa účtuje, ak ide o produkty, ktoré už
prešli jednou alebo niekoľkými výrobnými operáciami a nie sú už materiálom, ale nie sú
ešte hotovým výrobkom.
Medzi nedokončenú výrobu sa zahŕňajú tiež nedokončené výkony iných činností, pri
ktorých nevznikajú hmotné produkty, napríklad služby súdnych exekútorov
a architektov.
Vymenovanie činností pri ktorých sa musí účtovať o nedokončenej výrobe aj keď
nevznikajú hmotné produkty nie je vyčerpávajúce. Táto povinnosť sa vzťahuje na všetky
prípady poskytovania služieb v prípade, ak poskytovanie služby sa realizuje vo viacerých
účtovných obdobiach. uvedený postup má vylúčiť aby náklady boli účtované v inom
účtovnom období ako k nim prislúchajúce výnosy.
Napríklad projekčná organizácia uzavrie zmluvu na vypracovanie projektu. Práce sa
začnú v jednom účtovnom období a projekt sa ukončí až v inom účtovnom období. Dohodlo
sa, že fakturovať sa bude až po ukončení projektu. Na realizáciu projektu sa ale vynaložili
určité náklady (mzdy, poddodávky, režijné náklady a podobne). K týmto nákladom by nebol
zaúčtovaný žiadny výnos. Zaúčtovaním prírastku nedokončenej výroby oceneným na úrovni
vlastných nákladov v prospech účtu 611 – Zmena stavu nedokončenej výroby sa zaúčtuje
výnos v príslušnej výške.
b) polotovary vlastnej výroby - o polotovaroch vlastnej výroby sa účtuje, ak ide
o oddelene evidované produkty, ktoré ešte neprešli všetkými výrobnými stupňami
a dokončia sa alebo skompletizujú do výrobkov v ďalšom výrobnom procese.
c) výrobky - o výrobkoch sa účtuje, ak ide o predmety vlastnej výroby určené na predaj
mimo účtovnej jednotky alebo na spotrebu vo vnútri účtovnej jednotky
d) zvieratá - v zásobách sa účtujú najmä zvieratá, ktorými sú mladé chovné zvieratá,
zvieratá vo výkrme, ryby, kožušinové zvieratá, včelstvá, kŕdle sliepok, kačíc, moriek,
perličiek a husí na výkrm a psy
Tovar
O tovare sa účtuje, ak sa zásoby nakupujú za účelom predaja, pričom nakúpený tovar sa
zachováva v nezmenenej podobe, nepoužíva sa, neprenajíma a nevykonáva sa na ňom
technické zhodnotenie.
Tovarom môžu byť aj nehnuteľnosti, ak boli nakúpené za účelom ďalšieho predaja. Nesmú
sa však používať, prenajímať ani sa na nich nesmie vykonávať technické zhodnotenie. Ak
nie sú splnené tieto podmienky, musia sa považovať za dlhodobý majetok, aj keď sa
predpokladá ich predaj.
Tovarom sú aj výrobky vlastnej výroby, ktoré sa aktivovali (účtová skupina 62 – Aktivácia)
a odovzdali do vlastných predajní účtovnej jednotky.
IV.2 Oceňovanie zásob
Pri oceňovaní zásob budeme zohľadňovať dve hľadiská. Prvým a základným hľadiskom
bude to, ako oceňujeme zásoby pri obstaraní. Z hľadiska zachytenia kolobehu zásob
v účtovníctve je však dôležitý aj spôsob, ako zásoby oceníme pri ich spotrebe.
- 61 -
IV.2.a)
Oceňovanie zásob pri obstaraní.
Pri obstaraní oceňujeme zásoby podľa toho, ako sme ich obstarali.
Nakupované zásoby oceňujeme obstarávacou cenou. podľa zákona o účtovníctve (§ 25
ods. 4) je obstarávacou cenou cena, za ktorú sa majetok obstaral (cena obstarania)
a náklady súvisiace s jeho obstaraním (vedľajšie náklady obstarania).
Z vnútropodnikových služieb súvisiacich s obstaraním zásob nákupom a so spracovaním
zásob, sa do obstarávacej ceny aktivuje len prepravné a vlastné náklady na spracovanie
materiálu.
V praxi sa často stáva, že sa účtovná jednotka niektoré zložky obstarávacej ceny dozvie
neskoro. Napríklad náklady na prepravu zásob sa dozvie v čase, keď je časť zásob už
spotrebovaná.
V súvislosti s vnútropodnikovým účtovníctvom často je vhodné, aby účtovaná spotreba
zásob vo výrobe nebola ovplyvnená rôznymi výkyvmi v obstarávacích cenách. Odchýlka
od predpokladanej obstarávacej ceny nebude ovplyvňovať výsledok hospodárenia
výrobných stredísk, ale ovplyvní výsledok hospodárenia zásobovacieho strediska.
Pre riešenie týchto situácií je možné použiť osobitný spôsob oceňovania zásob podľa § 22
ods. 2 postupov účtovania pre podnikateľov.
„(2) Obstarávaciu cenu zásob je možné na analytických účtoch rozdeliť
na cenu, za ktorú sa majetok obstaral
a
náklady súvisiace s obstaraním
alebo
na vopred stanovenú cenu, za ktorú sa majetok obstará
a
odchýlku od skutočnej ceny, za ktorú sa majetok obstará a náklady súvisiace s obstaraním.
Pri vyskladnení zásob sa tieto náklady alebo odchýlky rozpúšťajú spôsobom uvedeným vo
vnútornom predpise účtovnej jednotky.“
Uvedený postup je možné reálne uplatniť pri účtovaní zásob spôsobom A. Vždy však treba
zvoliť taký postup, aby sa rozdiely zúčtovávali do nákladov v momente spotreby a nie
v momente obstarania zásob.
Spôsob, ako sa budú rozdiely v ocenení zúčtovávať do nákladov si určí účtovná jednotka
sama. Zvolený spôsob by však mal zabezpečiť aby výsledky účtovníctva podávali pravdivý
a verný obraz. Mal by sa teda zvoliť taký spôsob, aby skreslenie bolo čo najmenšie.
Jedným z často používaných spôsobov je zúčtovanie rozdielu na základe koeficientu
začiatočný stav na analytickom účte rozdielov + prírastok rozdielov
koeficient
k=
-----------------------------------------------------------------------------------začiatočný stav na účte zásob + prírastok zásob
suma na zúčtovanie rozdielov do nákladov = k x úbytok zásob (výdaj)
- 62 -
Príklad
Firma sa rozhodla, že náklady na prepravu tovaru bude sledovať na osobitnom
analytickom účte. Do účtového rozvrhu zaradila účty
131.000 -. Tovar na sklade
131.010 - Vedľajšie náklady obstarania tovaru
Začiatočný stav účtov bol:
131.000 = 100 000
131.010 = 10 000
V priebehu účtovného obdobia obstarala tovar v cenách obstarania za 50 000. Vedľajšie
náklady súvisiace s obstaraním boli 30 000.
Predaný tovar podľa skladovej evidencie bol 70 000.
Akú sumu vedľajších nákladov obstarania zúčtuje do nákladov na predaný tovar?
Výpočet koeficientu
10 000 + 30 000
k=
---------------------100 000 + 50 000
=
40 000
-----------150 000
=
0,2666
náklad na zaúčtovanie = 0,2666 x 70 000 = 18 662
Zaúčtuje
18 662
504 / 132.010
Príklad
Firma sa rozhodla, že nakupovaný materiál bude oceňovať vopred stanovenou cenou
obstarania. Predpokladanú cenu obstarania materiálu určila na 10 za kus.
Do účtového rozvrhu zaradila účty
112.000 -. Materiál na sklade v predpokladanej cene obstarania
112.010 - Odchýlka od predpokladanej cene obstarania
501.000 – Spotreba materiálu v v predpokladanej cene obstarania
501.010 – Zúčtovanie odchýlky od predpokladanej cene obstarania do nákladov na
potrebu materiálu.
V priebehu účtovného obdobia obstarala 100 ks materiálu v obstarávacej cene 11 za kus
a 300 ks materiálu v obstarávacej cene 9 za kus v hotovosti. V rovnakom období
spotrebovala 200 ks materiálu.
Ako to zaúčtuje?
Obstaranie materiálu
100 x 10 = 1000
100 x 1 = 100
300 x 10 = 3000
300 x -1 = -300
112.000 / 211
112.010 / 211
112.000 / 211
112.010 / 211
Spotreba materiálu
200 x 10 = 2000
501.000 / 112.000
- 63 -
Výpočet koeficientu
0 + (100-300)
k=
-----------------0 + (1000 + 3000)
=
-200
------- = -0,05
4000
Zúčtovanie odchýlky do nákladov = -0,05 x (200 x 10) = -0,05 x 2000) = -100
-100
501.010 / 112.010
Zásoby vytvorené vlastnou činnosťou oceňujeme vlastnými nákladmi. Pri zásobách sú to
priame náklady vynaložené na výrobu alebo inú činnosť, prípadne aj časť nepriamych
nákladov, ktorá sa vzťahuje na výrobu alebo na inú činnosť.
Vlastné náklady pri zásobách vytvorených vlastnou činnosťou sa ocenia buď vo svojej
skutočnej výške, alebo vo výške vlastných nákladov podľa operatívnych (plánových)
kalkulácií.
Náklady podľa operatívnych (plánových) kalkulácií sú určené v konkrétnych technických,
technologických, ekonomických a organizačných podmienkach a preto by mali byť takmer
zhodné so skutočnými vlastnými nákladmi. Ak sa podmienky zmenia, musia sa kalkulácie
upraviť.
Zásoby vlastnej výroby sa v zásade oceňujú vo vlastných nákladoch, ktoré tvoria priame
náklady a výrobná réžia. Odchylne sa môže oceňovať:
a) vo výrobe s krátkodobým nepretržitým cyklom, v ktorej sa účtujú mzdy až na výrobky
alebo polotovary, a to len v položkách priamych materiálových nákladov,
b) v hromadnej a veľkosériovej výrobe len priamymi nákladmi,
c) v malosériovej výrobe, v zákazkovej výrobe a vo výrobe s dlhodobým cyklom priame
náklady, výrobná réžia alebo správna réžia; pri správnej réžii, len ak výrobný cyklus trvá
viac ako jeden rok.
Finančné náklady súvisiace s použitím cudzích zdrojov, napríklad úroky, môžu sa
zahrnúť do vlastných nákladov len vtedy, ak patria do obdobia ich vytvárania.
Bezodplatne nadobudnuté zásoby (získané darovaním alebo vkladom, novo zistené
a v účtovníctve doteraz nezachytené, ...) sa oceňujú reprodukčnou obstarávacou cenou.
Reprodukčná obstarávacia cena je cena, za ktorú by sa zásoby obstarali v čase, keď sa
o nich účtuje.
Súčasťou ocenenia zásob sú zľavy z ceny. Zľava z ceny poskytnutá k už predaným alebo
spotrebovaným zásobám sa účtuje ako zníženie nákladov na predané alebo spotrebované
zásoby.
Za zľavu z ceny sa nepovažuje nepeňažné dodanie iného druhu ako je prijatý tovar,
výrobok alebo služba. Nepeňažné dodanie iného druhu zásob by sa účtovalo v prospech
výnosov (§ 78 ods. 4) na účte 648, iba v prípade ak by išlo o nepeňažné dodanie od
spoločníkov alebo členov, účtovalo by sa v prospech účtu 413.
- 64 -
IV.2.b)
Oceňovanie zásob pri spotrebe.
Oceňovanie zásob pri spotrebe viac súvisí s analytickou (skladovou) evidenciou zásob. Pri
spôsobe A účtovania zásob sa v účtovníctve dopad spôsobu oceňovania zásob pri spotrebe
bude ovplyvňovať výsledky vykázané v účtovníctve mesačne, pri spôsobe B ovplyvní
výsledky k termínu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.
Základný spôsob oceňovania zásob pri spotrebe je ten, že sa spotrebované zásoby ocenia
rovnako ako boli ocenené v momente ich obstarania.
V praxi je však tento postup ťažko aplikovateľný. Ak by sme ho chceli použiť, museli by
sme viesť v analytickej (skladovej) evidencii jednotlivé druhy zásob sledovať nielen podľa
jednotlivých druhov zásob, ale konkrétny druh zásob evidovať aj v členení podľa ceny za
ktorú sme ich obstarali.
Príklad:
Firma nakupuje jeden druh materiálu. Obstarávacia cena sa však líši podľa toho, od
ktorého dodávateľa materiál nakupuje. V skladovej evidencii by musela viesť skladové
karty podľa toho, od ktorého dodávateľa nakúpila materiál. Pri spotrebe by do nákladov
účtovala obstarávaciu cenu materiálu podľa toho, od ktorého dodávateľa bol skladovaný
materiál nakúpený.
Tento problém umožňuje riešiť zákon o účtovníctve. Podľa § 25 ods. 3 Zákona o
účtovníctve
„(3) Ak je to v súlade s požiadavkou verného a pravdivého zobrazenia podľa § 7 ods. 1, pri
majetku, ktorým je rovnaký druh zásob vedený na sklade, rovnaký druh cenných papierov
vedený v portfóliu účtovnej jednotky a pri peňažných prostriedkoch v rovnakej cudzej mene
v pokladnici účtovnej jednotky, možno za spôsob ocenenia podľa odseku 1 považovať aj
ocenenie úbytku cenou zistenou váženým aritmetickým priemerom alebo spôsobom, keď
prvá cena na ocenenie prírastku príslušného druhu majetku sa použije ako prvá cena na
ocenenie úbytku tohto majetku. Rovnaký druh cenného papiera možno uvedeným
spôsobom oceniť len v prípade, ak sú od rovnakého emitenta a znejú na rovnakú menu.“
Zákon o účtovníctve teda umožňuje okrem základného princípu použiť aj ocenenie úbytku
zásob:
1. váženým aritmetickým priemerom
2. FIFO metódou
Vážený aritmetický priemer
Podľa postupov účtovania pre podnikateľov (§ 22 Ods. 1) sa vážený aritmetický priemer
počíta najmenej raz za mesiac. To znamená, že častejšie sa môže.
Ak sa bude vážený aritmetický priemer počítať raz za mesiac, bude možné výdaj zásob zo
skladu oceniť až na konci mesiaca. To znamená že v priebehu mesiaca nebude možné na
výdajkách uvádzať skladové ceny. Aj podklady pre zaúčtovanie spotreby zásob bude
možné získať zo skladovej evidencie iba na konci mesiaca (po zaúčtovaní všetkých
príjmov a vypočítaní váženého aritmetického priemeru.
Z uvedených dôvodov sa častejšie využíva taký spôsob, že sa po každom príjme vypočíta
nový vážený aritmetický priemer a nasledovné výdaje sa ocenia novým ocenením. Tento
spôsob výpočtu je však citlivý na dôsledný postup evidencie pohybu zásob. Príjmy a výdaje
zásob sa musia evidovať dôsledne v časovom slede.
- 65 -
Príklad
Postup pri výpočte váženého aritmetického priemeru mesačne a po každom príjme si
ukážeme na jednoduchom príklade.
Mesačne
Dátum
15.1.
18.1.
25.1.
30.1.
suma
ks
100
Príjem
cena
10,00
100
15,00
ks
Výdaj
suma výdaja
50
200
100
2 500,00 150
1 875,00
vážený aritmetický priemer = (100 x 10 + 100 x 15) / 200 = 12,50
mesačný výdaj = 12,50 x 150 = 1 850
Dátum
15.1.
18.1.
25.1.
30.1.
suma
ks
100
Príjem
cena
10,00
100
15,00
200
ks
Výdaj
suma výdaja
50
500,00
100
2 500,00 150
13 333,33
1 833,33
vážený aritmetický priemer 1 = 1000 / 10 = 10
výdaj 1 = 50 x 10 = 500
vážený aritmetický priemer 2 = ((100 – 50) x 10 + 100 x 15) / 150 = 2000 / 150 = 13,3333
výdaj 2 = 100 x 13,3333 = 1833,33
FIFO metóda
Spôsob, keď prvá cena na ocenenie prírastku príslušného druhu majetku sa použije ako
prvá cena na ocenenie úbytku tohto majetku sa často skrátene nazýva FIFO metóda.
Skratka je odvodená od anglického výrazu First In First Out.
Príklad
Dátum
15.1.
18.1.
25.1.
30.1.
30.1.
suma
ks
100
100
200
Príjem
cena
10,00
ks
Výdaj
suma výdaja
50
500,00
50
50
2 500,00 150
500,00
750,00
1 750,00
15,00
Použitie rôzneho spôsobu ocenenia zásob pri výdaji môže ovplyvniť do určitej miery
výsledky vykázané v účtovníctve. To je dôvod, prečo sa musí použitý spôsob popísať
v poznámkach účtovnej závierky.
- 66 -
IV.3 Oceňovanie zásob ku dňu ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.
Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa musí posúdiť reálnosť ocenenia
zásob (skladové ceny). Túto povinnosť upravuje § 23 ods. 1 postupov účtovania pre
podnikateľov. S účinnosťou od 1.1.2008 je táto povinnosť zakotvená aj v § 26 ods. 1
Zákona o účtovníctve.
Ak sa pri inventarizácii zistí, že úžitková hodnota zásob nezodpovedá ich oceneniu
v účtovníctve, prírastky hodnoty sa neúčtujú. V tomto prípade sa uplatňuje takzvaná
„zásada opatrnosti“. Podľa platných slovenských predpisov sa nesmie zvýšiť ocenenie
majetku v účtovníctve (výnimku tvoria vybrané druhy majetku podľa § 27, ktoré sa
oceňujú reálnou hodnotou).
Úbytky hodnoty sú predmetom analýzy. Ak nie je zníženie hodnoty definitívne, vytvára sa
opravná položka.
Ak obstarávacia cena alebo vlastné náklady zásob sú vyššie ako budú ekonomické úžitky
z ich predaja alebo použitia pre vlastné potreby účtovnej jednotky, napríklad v dôsledku
nepotrebnosti, nadbytočnosti, poklesu ich predajnej ceny alebo v dôsledku toho, že sa
zvýšili náklady potrebné na ich dokončenie, vytvára sa opravná položka k týmto zásobám
vo výške rozdielu medzi ich ocenením v účtovníctve a ich čistou realizačnou hodnotou.
Ekonomické úžitky sú definované v §2 ods. 4 písm. d) Zákona o účtovníctve.
Ekonomickým úžitkom je možnosť priamo alebo nepriamo prispieť k toku peňažných
prostriedkov a ekvivalentov peňažných prostriedkov.
Prakticky to znamená, že očakávané ekonomické úžitky určíme vo výške očakávaných
príjmov z použitia majetku pri zohľadnení očakávaných výdavkov. Pri zásobách sa
očakávané ekonomické úžitky stanovujú vo výške čistej realizačnej hodnoty.
Čistou realizačnou hodnotou sa rozumie predpokladaná predajná cena znížená
o predpokladané náklady na ich dokončenie a o predpokladané náklady súvisiace s ich
predajom.
Čistú realizačnú hodnotu by sme teda mohli určiť použitím nasledovnej schémy:
+ predpokladaná predajná cena (zásob alebo výroku na výrobu ktorého budú použité)
- náklady na dokončenie (ak sa jedná o materiál alebo zásoby vlastnej výroby)
- náklady súvisiace s predajom
----------------------------------------= čistá realizačná hodnota
Ocenenie zásob po zohľadnení zníženia ich hodnoty nie je vyššie ako predpokladaná suma,
ktorá by sa dosiahla ich predajom alebo ich použitím pre vlastné potreby účtovnej
jednotky. K surovinám a k pomocným látkam sa opravná položka vytvára, ak je
pravdepodobné, že hotové výrobky, na výrobu ktorých budú tieto suroviny a pomocné látky
použité, sa predajú so stratou.
(účinnosť od 1. januára 2007)
Výsledky porovnania účtovného ocenenia zásob a čistej realizačnej hodnoty zásob sa
uvedú v inventarizačnom zápise vyhotovenom podľa § 30 ods. 3 písm. c) zákona
č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“).
- 67 -
Prípadné rozdiely medzi účtovným ocenením a čistou realizačnou hodnotou nie sú
inventarizačné rozdiely. Sú podkladom na tvorbu opravných položiek, ak čistá realizačná
hodnota je nižšia ako účtovné ocenenie zásob.
V poznámkach k účtovnej závierke v časti o použitých účtovných zásadách pri oceňovaní
zásob sa uvedie, že zásoby na sklade ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa
oceňujú:
- spôsobom oceňovania konkrétneho druhu zásob (napríklad tovar sa oceňuje
obstarávacími cenami)
alebo
- čistou realizačnou hodnotou
podľa toho, ktorá z cien je nižšia.
Prípadné zníženie ocenenia sa vykoná formou tvorby opravných položiek k zásobám.
Príklad č. 1:
Firma A mala ku dňu inventúry na sklade 3 druhy tovaru. Pri inventarizácii sa zistili tieto skutočnosti:
Účtovné Ocenenie Rozdiel Potreba
Čistá
Predajná Náklady
Počet
tvorby
v čistej
realizačná ocenenie
cena
spojené
zistený
OP
realizačnej
s predajom hodnota
fyzickou
hodnote
inventúrou
100
10
80
10
70
1 000
700
– 300
300
15
100
20
4
16
1 500
1600
100
0
20
50
22
7
15
1 000
750
– 250
250
3 500
3050
– 450
550
Tovar Evidovaný Skladová
počet
cena
A
B
C
spolu
10
100
50
Legenda: OP – opravná položka.
V akej výške bude firma tvoriť opravné položky? Postačuje tvorba opravných položiek
k tovaru vo výške 450 ?
Podľa platných Postupov účtovania v PÚ prírastky hodnoty zásob sa neúčtujú. Z toho
dôvodu vyššia čistá realizačná hodnota ako účtovné ocenenie tovaru B nesmie ovplyvniť
tvorbu opravnej položky k tovaru. Opravná položka sa bude tvoriť vo výške 550.
Tvorba opravnej položky sa zaúčtuje vo výške 550 účtovacím predpisom MD 505.AU /
196 D.
Príklad č. 2:
Pri inventarizácii zásob materiálu sa zistilo:
1. Materiál A – z celkového počtu 100 ks v skladovej cene 100 EUR je 10 ks poškodených.
Pri 7 ks je možné vykonať opravu. Predpokladané náklady na opravu sú 200 EUR. Tri
kusy sú poškodené neodstrániteľne.
2. Materiál B – 10 ks v skladovej cene 50 EUR sú pre účtovnú jednotku nepotrebné.
Účtovná jednotka sa rozhodla uvedený materiál predať. Predpokladaný príjem z predaja
je 50 EUR.
3. Materiál C – 50 ks v skladovej cene 1 000 EUR. Materiál sa používa na výrobu výrobku,
ktorý sa predáva so stratou. Strata predstavuje 10 % výrobných nákladov.
V akej výške sa budú tvoriť opravné položky k materiálu?
Ad 1: Pri materiáli A sa zohľadnia pri tvorbe opravnej položky predpokladané náklady na
opravu. Opravná položka sa bude tvoriť vo výške 200 EUR. Poškodenie sa nebude
považovať za škodu, lebo ide o odstrániteľné poškodenie. Tvorba opravnej položky sa
zaúčtuje vo výške 200 EUR účtovacím predpisom MD 505.AU / 191 D.
- 68 -
V prípade neodstrániteľne poškodeného materiálu však ide o škodu. Vyradenie
neodstrániteľne poškodeného materiálu sa zaúčtuje vo výške 300 EUR účtovacím
predpisom MD 549 / 112 D.
Ad 2: Pri materiáli B sa vytvorí opravná položka vo výške rozdielu medzi účtovným
ocenením a čistou realizačnou hodnotou. Náklady spojené s predajom materiálu sa
nepredpokladajú, a preto čistá realizačná hodnota bude 50 EUR. Tvorba opravnej položky
sa zaúčtuje vo výške 450 EUR účtovacím predpisom MD 505.AU / 191 D.
Ad 3: Pri materiáli C sa musí zohľadniť, že sa používa na výrobu výrobku, ktorý sa
predáva so stratou. Pri stanovení výšky opravnej položky sa zohľadní úroveň očakávanej
straty (10 % z 50 000 = 5 000 EUR). Tvorba opravnej položky sa zaúčtuje vo výške
5 000 EUR účtovacím predpisom MD 505.AU / 191 D.
Príklad č. 3:
Spoločnosť vyrába dva druhy výrobkov. Ich kalkulácia je:
Výrobok Náklady na výrobu podľa
Predpokladané náklady
plánovaných kalkulácií
spojené s predajom
A
B
10 000
20 000
Predpokladaná
predajná cena
1 000
1 000
Čistá realizačná
hodnota
10 000
25 000
9 000
24 000
Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, spoločnosť mala na sklade:
Hotové výrobky:
• 10 ks výrobku A v ocenení 10 000 EUR celkove: 100 000 EUR,
• 5 ks výrobku B v ocenení 20 000 EUR celkove: 100 000 EUR.
Spolu hotové výrobky: 200 000 EUR.
Nedokončená výroba:
• rozpracované výrobky A: 50 000 EUR,
• rozpracované výrobky B: 90 000 EUR.
Spolu nedokončená výroba: 140 000 EUR.
V akej výške sa budú tvoriť opravné položky k nedokončenej výrobe a k výrobkom?
Pri výrobku B nie je potrebné tvoriť opravné položky, lebo čistá realizačná hodnota je
vyššia ako účtovné ocenenie na úrovni vlastných nákladov podľa plánových kalkulácií.
Pri výrobku A je potrebné tvoriť opravnú položku vo výške rozdielu medzi účtovným
ocenením a čistou realizačnou hodnotou. Tvorba opravnej položky vo výške 1 000 EUR na
1 ks sa zaúčtuje v sume 10 000 EUR účtovacím predpisom MD 613.AU / 194 D.
Pri nedokončenej výrobe výrobkov A bude rovnako potrebné tvoriť opravnú položku.
Strata pri predaji je 10 %. Opravná položka sa vytvorí vo výške 10 % z nedokončenej
výroby zaúčtovanej v súvislosti s výrobkom B. Tvorba opravnej položky sa zaúčtuje
v sume 5 000 EUR účtovacím predpisom MD 611.AU / 192 D.
IV.4 Použitie a zrušenie opravných položiek
Podľa platných Postupov účtovania v PÚ pri účtovaní zrušenia opravných položiek je
potrebné rozlíšiť, či sa
• opravná položka ruší z dôvodu zániku jej potreby (úplnom alebo čiastočnom),
alebo
- 69 -
• z dôvodu vyradenia majetku (ku ktorému bola vytvorená opravná položka)
z účtovníctva.
Ak dôjde k zániku dôvodu pre existenciu opravnej položky, alebo vznikne dôvod pre jej
zníženie, zaúčtuje sa zrušenie alebo zníženie opravnej položky opačným zápisom, ako
sa účtuje jej tvorba.
Pri nakupovaných zásobách zrušenie alebo zníženie opravných položiek sa zaúčtuje:
• tovar: MD 196 / 505.AU D,
• materiál: MD 191 / 505.AU D.
Pri zásobách vlastnej výroby zrušenie alebo zníženie opravných položiek sa zaúčtuje:
• nedokončená výroba: 192 / 611.AU,
• polotovary vlastnej výroby: 193 / 612.AU,
• výrobky: 194 / 613.AU,
• zvieratá: 195 / 614.AU.
Uvedené účtovanie nebude prinášať v praxi problémy, lebo nie je viazané na výdaj tovaru.
***
Príklad č. 4:
Firma A mala ku dňu inventúry na sklade 3 druhy tovaru. Pri inventarizácii sa zistilo, že k tovaru A a C boli
v minulosti vytvorené opravné položky, lebo čistá realizačná hodnota bola nižšia ako účtovné ocenenie zásob
(skladové ceny). Prehľad je uvedený v tabuľke:
Tovar Evidovan Skladová Opravná
ý počet
cena
položka
k 1 ks
Počet
Predajná Náklady
Čistá
Ocenenie
Účtovné
Ocenenie Rozdiel Potreba
zistený
cena
spojené realizačná v skladových ocenenie
v čistej
tvorby
fyzickou
s predajom hodnota
cenách
(po
realizačnej
OP
inventúrou
zohľadnení hodnote
OP)
A
10
100
30
10
110
10
100
1000
700
1000
300
0
B
100
15
0
100
20
4
16
1500
1500
1600
100
0
C
50
20
5
50
30
7
23
1000
750
1150
400
0
3750
800
0
Spolu
3500
Ako sa prejavia výsledky inventarizácie v účtovníctve?
V dôsledku zvýšenia predajných cien zanikla potreba opravných položiek k zásobám.
Opravné položky sa zrušia. Zrušenie opravných položiek sa zaúčtuje v sume 550 EUR
účtovacím predpisom MD 196 / 505.AU D.
Väčšie problémy v praxi prinesie účtovanie opravných položiek v súvislosti s vyradením
majetku. Pri zásobách to budú najmä prípady spotreby materiálu, dokončenia
nedokončenej výroby, predaja výrobkov a tovaru, ku ktorým boli vytvorené opravné
položky. V praxi sa tieto účtovné operácie väčšinou účtujú na základe podkladov skladovej
evidencie (výdaj zásob). V skladovej evidencii je informácia o historickom ocenení zásob,
podľa spôsobu, ktorým sa oceňuje spotreba zásob. V zmysle zákona o účtovníctve je
možné použiť tieto spôsoby:
• skutočné ocenenie zásob,
• vážený aritmetický priemer,
• FIFO metódu.
Uvedeným spôsobom oceňovania sú prispôsobené aj softvéry na vedenie evidencie zásob.
Prakticky žiadny softvér neeviduje pri jednotlivých druhoch zásob prípadné opravné
položky vytvorené k nim. Informácia o výdaji zo skladu teda neobsahuje informáciu
o výške opravných položiek k vydaným zásobám a ak sa zaúčtujú náklady na základe tejto
- 70 -
informácie (výdajky), bude do nákladov zaúčtovaná spotreba zásob v historickom ocenení.
Podľa platných Postupov účtovania v PÚ je však potrebné zaúčtovať opravné položky pred
vyradením majetku z účtovníctva. Do nákladov sa zaúčtuje spotreba zásob v ich účtovnom
ocenení po zohľadnení opravných položiek.
Ust. § 18 ods. 12 Postupov účtovania v PÚ znie: „Zúčtovanie opravnej položky sa účtuje
z dôvodu vyradenia majetku z účtovníctva alebo z dôvodu úplného alebo čiastočného
zániku opodstatneného predpokladu trvania zníženia hodnoty majetku. Zúčtovanie
opravnej položky z dôvodu vyradenia majetku z účtovníctva, napríklad pri predaji,
likvidácií, darovaní, škode, spotrebe a inkase pohľadávky, sa účtuje pred vyradením
majetku z účtovníctva.“
Uplatnenie tohto postupu ukážeme na príklade.
Príklad č. 5:
Firma A mala ku dňu inventúry na sklade 3 druhy tovaru:
Tovar
A
B
C
Evidovaný
počet
10
100
50
Skladová Opravná
Účtovné ocenenie (po zohľadnení
cena
položka k 1 ks
opravných položiek)
100
30
15
0
20
5
Predajná cena
70
15
15
80
20
22
Firma predala:
• 5 ks tovaru A v predajnej cene 80, spolu 400 EUR,
• 50 ks tovaru B v predajnej cene 20, spolu 1 000 EUR,
• 10 ks tovaru C v predajnej cene 22, spolu 220 EUR.
Spolu: 1 620 EUR.
Výdaj zo skladu bol:
• 5 ks tovaru A v skladovej cene 100, spolu 500 EUR,
• 50 ks tovaru B v skladovej cene 15, spolu 750 EUR,
• 10 ks tovaru C v skladovej cene 20, spolu 200 EUR.
Spolu: 1 450 EUR.
V akej výške sa zaúčtuje na účet 504 predaný tovar?
Podľa platných Postupov účtovania v PÚ opravné položky sa musia zaúčtovať pred
vyradením tovaru z majetku v dôsledku predaja. K predanému tovaru boli opravné položky
tvorené vo výške:
• tovar A (5 x 30): 150 EUR,
• tovar C (10 x 5): 50 EUR.
Spolu: 200 EUR.
Pred vyradením tovaru z majetku sa musia zúčtovať opravné položky vo výške 200 EUR:
MD 196 / 132 D. Predaný tovar sa zaúčtuje do nákladov v účtovnom ocenení (pri
zohľadnení opravných položiek).
Výdaj zo skladu v účtovnom ocenení:
• 5 ks tovaru A v účtovnom ocenení 70, spolu 350 EUR,
• 50 ks tovaru B v účtovnom ocenení 15, spolu 750 EUR,
• 10 ks tovaru C v účtovnom ocenení 15, spolu 150 EUR.
Spolu: 1 250 EUR.
Suma 1 250 EUR sa zaúčtuje účtovacím predpisom MD 504 / 132 D.
- 71 -
Postup uvedený v riešení príkladu je v súlade s Postupmi účtovania v PÚ. Jeho aplikácia na
príklade je jednoduchá. Ale aplikácia v praxi pravdepodobne prinesie problémy.
Skladová evidencia pravdepodobne neposkytne potrebné informácie pre správne
zaúčtovanie (sumu opravných položiek, ktoré sa vzťahujú k predanému tovaru). Informácia
o výdaji tovaru zo skladu bude zrejme k dispozícii iba v skladových cenách. Na základe
tejto informácie sa zaúčtuje: suma 1 450 EUR: MD 504 / 132 D.
Uvedené účtovanie je nesprávne a viedlo by skresleniu údajov vykazovaných v účtovnej
závierke. Z toho dôvodu bude nutné zaúčtovať opravu účtovania.
Bude potrebné zistiť sumu opravných položiek, ktoré sa vzťahujú k predanému tovaru a na
základe toho zaúčtovať:
-200 EUR
MD 504 / 132 D
200 EUR
MD 196 / 132 D
Podľa môjho názoru je možné zaúčtovať opravu účtovania aj jedným zápisom
200 EUR:
MD 196 / 504 D.
Výsledný stav účtov ktorých sa oprava týka bude rovnaký ako pri zaúčtovaní opravy dvomi
zápismi.
Pozn.: Tvorba opravných položiek k tovaru nie je uznaná za daňový výdavok. Z daňového
hľadiska sa bude postupovať podľa novelizovaného znenia od 1. 3. 2007 § 17 ods. 25
zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“), ktorý znie: „Náklad,
na ktorý bola tvorená rezerva podľa zákona o účtovníctve, ktorej tvorba nie je uznaná za
daňový výdavok, sa zahrnie do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde
k použitiu rezervy, a to do výšky, v akej je tento náklad súčasne uznaný za daňový výdavok
podľa § 19 ZDP; zúčtovaný rozdiel medzi nákladom, na ktorý bola táto rezerva tvorená
a sumou tejto rezervy, sa do základu dane nezahŕňa. Zrušenie rezervy, ktorej tvorba nie je
uznaná za daňový výdavok sa nezahrnie do základu dane. Rovnako sa postupuje aj pri
opravnej položke neuznanej za daňový výdavok podľa § 19 ZDP.“
To znamená, že v zdaňovacom období, v ktorom sa predá tovar, bude uznaná za daňový
výdavok celá obstarávacia cena tovaru, nie iba zaúčtovaný náklad vo výške 1 250 EUR.
Rozdiel vo výške 200 EUR sa vysporiada mimoúčtovne v daňovom priznaní k dani
z príjmov.
Obdobne ako pri tovare sa bude postupovať aj pri ostatných zásobách. Ak dôjde k zániku
dôvodu pre tvorbu opravných položiek (úplnému alebo čiastočnému), zaúčtuje sa zrušenie
opravných položiek opačným zápisom, ako by sa účtovala ich tvorba.
Pri vyradení zásob z majetku (spotreba, predaj, škoda a podobne) musí byť zaúčtované na
príslušných účtoch nákladov iba účtovné ocenenie zásob (pri zohľadnení vytvorených
opravných položiek), lebo opravné položky sa majú zúčtovať s príslušným majetkovým
účtom zásob pred jeho vyradením.
To je, samozrejme, možné (a správne). V praxi sa však často budeme stretávať s prípadmi,
že pri účtovaní vyradenia zásob z účtovníctva nebudeme mať k dispozícii informáciu
o výške opravných položiek k vyraďovaným zásobám. Vtedy budeme musieť v rámci
inventarizácie dôsledne inventarizovať aj opravné položky k zásobám. Pri inventarizácii
zistíme, ktoré zásoby, ku ktorým boli vytvorené opravné položky, v priebehu účtovného
obdobia sa vyradili z majetku. Ak bola do nákladov zaúčtovaná suma, ktorá sa rovná
- 72 -
skladovým cenám (bez zohľadnenia opravných položiek), musí sa zaúčtovať oprava
účtovania.
Pri zásobách, ktoré neboli vyradené z majetku a je už k nim vytvorená opravná položka,
v rámci inventarizácie sa porovná ich účtovné ocenenie (pri zohľadnení vytvorených
opravných položiek) s čistou realizačnou hodnotou. Na základe výsledku porovnania
ocenenia môžu nastať tieto prípady:
1. skladová cena je nižšia ako čistá realizačná hodnota – opravná položka sa zruší,
2. skladová cena je vyššia ako čistá realizačná hodnota, ale ich rozdiel je menší ako
vytvorená opravná položka – opravná položka sa zníži,
3. skladová cena je vyššia ako čistá realizačná hodnota, ale ich rozdiel je väčší ako
vytvorená opravná položka – opravná položka sa zvýši.
IV.5 Inventarizácia zásob
Inventarizáciou overuje účtovná jednotka, či stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku
a záväzkov v účtovníctve zodpovedá skutočnosti. účtovná jednotka má určitý majetok
a záväzky. Tento majetok sa zobrazuje určitým spôsobom v účtovníctve. Účtovníctvo teda
poskytuje určitý špecifický obraz majetku a záväzkov. Inventarizáciou sa overuje, či je
tento obraz správny.
Inventarizáciu účtovná jednotka vykonáva ku dňu, ku ktorému zostavuje riadnu alebo
mimoriadnu účtovnú závierku.
Skutočný stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov sa zisťuje inventúrou. Pri
majetku hmotnej povahy sa skutočný stav zisťuje fyzickou inventúrou.
Fyzickú inventúru zásob môže účtovná jednotka vykonávať kedykoľvek v priebehu
účtovného obdobia. Pritom sa musí preukázať stav hmotného majetku ku dňu, ku ktorému
sa zostavuje účtovná závierka, údajmi fyzickej inventúry upravenými o prírastky a úbytky
uvedeného majetku za dobu od skončenia fyzickej inventúry do konca účtovného obdobia,
prípadne za dobu od začiatku nasledujúceho účtovného obdobia do dňa skončenia fyzickej
inventúry v prvom mesiaci tohto účtovného obdobia.
Poznámka
V minulosti sa na zásoby vzťahovalo rovnako ako na iný hmotný majetok, že ak nebolo
možné fyzickú inventúru zásob vykonať ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka,
bolo ju možno vykonávať v priebehu posledných troch mesiacov účtovného obdobia,
prípadne v prvom mesiaci nasledujúceho účtovného obdobia.
Podľa platného znenia Zákona o účtovníctve, je možné fyzickú inventúru zásob vykonávať
kedykoľvek v priebehu účtovného obdobia, ale nie mimo účtovného obdobia. Napríklad ak
je účtovným obdobím kalendárny rok, nesmie sa fyzická inventúra zásob vykonávať
v januári nasledovného roku.
Napriek tomu, že sa fyzická inventúra môže vykonať kedykoľvek v priebehu roka,
inventarizácia zásob sa vykonáva ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Stav
zásob k tomuto dňu sa musí preukázať údajmi fyzickej inventúry upravenými o prírastky
a úbytky zásob za dobu od skončenia fyzickej inventúry do konca účtovného obdobia.
údaje zistené pri fyzickej inventúre sa upravia nasledovne:
- 73 -
+ stav zásob zistený fyzickou inventúrou
+ prírastky zásob medzi dňom vykonania fyzickej inventúry a dňom ku ktorému sa
zostavuje účtovná závierka (príjem)
- úbytky zásob medzi dňom vykonania fyzickej inventúry a dňom ku ktorému sa zostavuje
účtovná závierka (výdaj)
----------------------------------------------------------------------------------------------------------= stav zásob ku dňu ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka
Skutočný stav zásob zistený pri inventúre sa musí zachytiť v inventúrnom súpise.
Inventúrny súpis je účtovný záznam, ktorý zabezpečuje preukázateľnosť účtovníctva (§ 8
ods. 4). Musí sa preto s ním nakladať rovnako ako s ostatnými účtovnými záznamami.
Zákon o účtovníctve určuje náležitosti, ktoré musí inventúrny súpis obsahovať.
Inventúrny súpis zásob musí obsahovať tieto údaje:
a) obchodné meno alebo názov účtovnej jednotky; právnické osoby uvedú sídlo, fyzické
osoby bydlisko a miesto podnikania, ak sa líši od miesta bydliska,
b) deň začatia inventúry, deň, ku ktorému bola inventúra vykonaná (deň, ku ktorému sa
zostavuje účtovná závierka), a deň skončenia inventúry,
c) stav majetku s uvedením jednotiek množstva a ceny podľa § 25 (účtovné ocenenie,
najčastejšie skladové ceny),
d) miesto uloženia majetku,
e) meno, priezvisko a podpisový záznam hmotne zodpovednej osoby za príslušný druh
majetku,
f) odporúčania na posúdenie reálnosti ocenenia zásob k dátumu, ku ktorému sa účtovná
závierka zostavuje, zistené pri vykonávaní inventúry na účely úpravy ocenenia zásob, ak sú
takéto skutočnosti známe osobám, ktoré vykonali inventúru, (porovnanie s čistou
realizačnou hodnotou, ale aj poškodené a nepotrebné zásoby)
i) meno, priezvisko a podpisový záznam osôb zodpovedných za zistenie skutočného stavu
majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov, (nestačia podpisy, zákon vyžaduje aj
meno a priezvisko)
j) poznámky.
Stav zásob ku dňu ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (t.j. stav zistený inventúrou
upravený o prírastky a úbytky medzi dňom vykonania inventúry a dňom, ku ktorému sa
zostavuje účtovná závierka), sa porovnáva so stavom v účtovníctve (zostatky príslušných
účtov ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka). Výsledky porovnania sa uvedú
v inventarizačnom zápise.
Inventarizačný zápis je účtovný záznam, ktorým sa preukazuje vecná správnosť
účtovníctva a ktorý musí obsahovať
a) obchodné meno alebo názov účtovnej jednotky; právnické osoby uvedú sídlo, fyzické
osoby bydlisko a miesto podnikania, ak sa líši od miesta bydliska,
b) výsledky vyplývajúce z porovnania skutočného stavu majetku, záväzkov a rozdielu
majetku a záväzkov s účtovným stavom,
c) výsledky vyplývajúce z posúdenia reálnosti ocenenia majetku a záväzkov podľa § 26
a 27,
d) meno, priezvisko a podpisový záznam osoby alebo osôb zodpovedných za vykonanie
inventarizácie v účtovnej jednotke.
- 74 -
V inventarizačnom zápise v súvislosti so zásobami sa podľa písmena b) uvedie porovnanie
stavu zisteného inventúrou (upraveného o prírastky a úbytky) so stavom na príslušnom účte
zásob. Výsledkom tohto porovnania je zistenie mánk (prípadne úbytkov) alebo prebytkov
zásob. O prípadných inventarizačných rozdieloch sa musí rozhodnúť, ako sa vysporiadajú.
Vysporiadanie inventarizačných rozdielov sa musí zaúčtovať do toho účtovného obdobia,
ktorého sa inventarizácia týka. Toto rozhodnutie by malo byť súčasťou inventarizačného
zápisu.
V prípade zistenia chýbajúcich zásob oproti účtovnému stavu je potrebné zistiť, či ide
o úbytok zásob v rámci stanovenej normy prirodzených úbytkov. Túto normu si stanovuje
účtovná jednotka sama. Je to jej právo, ale aj zodpovednosť. Vedenie účtovnej jednotky
bude pri prípadnej kontrole musieť vedieť obhájiť opodstatnenosť a výšku normy
prirodzených úbytkov.
Úbytok zásob do výšky stanovenej normy prirodzených úbytkov sa účtuje ako spotreba
zásob.
V prípade, že norma nie je stanovená, alebo úbytok zásob nad stanovenú normu, sa
zaúčtuje na ťarchu účtu 549 – Manká a škody.
Prebytok nakupovaných zásob je potrebné tiež analyzovať. Ak prebytok preukázateľne
vznikol chybným účtovaním pri ich výdaji (napríklad ak sa zo skladu vydal iný druh zásob
ako bolo zaúčtované) zaúčtuje sa v prospech účtov účtovej skupiny 50 – Spotrebované
nákupy. Súčasne sa zaúčtuje skutočný úbytok zásob na ťarchu príslušných účtov účtovej
skupiny 50 – Spotrebované nákupy. Ide vlastne o zaúčtovanie opravy chýb ktoré vznikli
zámenou pri výdaji zásob.
Ak sa nepreukáže, že prebytok nakupovaných zásob vznikol chybným účtovaním pri výdaji
zásob, zaúčtuje sa prebytok nakupovaných zásob v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy
z hospodárskej činnosti.
Prebytok zásob vlastnej výroby v prípade, že sa preukáže chybné účtovanie pri výdaji sa
zaúčtuje na príslušné účty účtovej skupiny 61 – Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob.
Ak sa nepreukáže, že prebytok vznikol chybným účtovaním pri výdaji zásob, zaúčtuje sa
prebytok v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti.
V inventarizačnom zápise v súvislosti so zásobami sa podľa písmena c) uvedie porovnanie
účtovného ocenenia zásob (skladovej ceny) s čistou realizačnou hodnotou.
prakticky to znamená, že sa pre každý druh zásob musí stanoviť ich čistá realizačná
hodnota. Ak je účtovné ocenenie zásob vyššie ako ich čistá realizačná hodnota, musia sa
k zásobám vytvoriť opravné položky vo výške rozdielu medzi pôvodným účtovným
ocenením a ich čistou realizačnou hodnotou.
- 75 -
IV.6 Spôsob účtovania zásob A alebo B.
Účtovanie obstarania a úbytku zásob sa vykonáva podľa spôsobu A alebo B.
Účtovanie zásob podľa spôsobu A môžu použiť všetky účtovné jednotky. Účtovanie zásob
podľa spôsobu B sa vzťahuje na tie účtovné jednotky, na ktoré sa nevzťahuje povinnosť
mať účtovnú závierku overenú audítorom.
Spôsobom A sa účtujú zásoby takto:
a) v priebehu účtovného obdobia sa zložky obstarávacej ceny nakupovaných zásob účtujú
na ťarchu účtu 111 – Obstaranie materiálu alebo na ťarchu účtu 131 – Obstaranie tovaru so
súvzťažným zápisom na príslušných účtoch zúčtovacích vzťahov, alebo na finančných
účtoch.
Vnútroorganizačné služby, ktoré súvisia s prepravou dodávok zásob a vlastné náklady na
spracovanie materiálu sa aktivujú; aktivácia materiálu, služieb a tovaru sa účtuje na ťarchu
príslušných účtov zásob so súvzťažným zápisom v prospech účtov účtovej skupiny 62 –
Aktivácia,
b) prevzatie materiálu a tovaru na sklad sa účtuje v účtovníctve účtovnej jednotky
v obstarávacích cenách pri nákupoch a vo vlastných nákladoch pri zásobách vlastnej
výroby účtovným zápisom na ťarchu účtu 112 – Materiál na sklade alebo 132 – Tovar na
sklade a v predajniach a v prospech účtu 111 – Obstaranie materiálu alebo 131 –
Obstaranie tovaru,
c) spotreba materiálu a predaj tovaru sa účtuje na ťarchu príslušných účtov účtovej skupiny
50 – Spotrebované nákupy a pri predaji materiálu na ťarchu účtu 542 – Predaný materiál so
súvzťažným zápisom na príslušnom účte zásob,
d) inventarizačné rozdiely materiálu a tovaru podľa sa účtujú na ťarchu účtu 549 – Manká a
škody, ak ide o manká a v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti, ak
ide o prebytky alebo v prospech účtov účtovej skupiny 50 – Spotrebované nákupy, ak je
možné preukázať, že prišlo k prebytku nesprávnym účtovaním spotreby materiálu alebo
predávaného tovaru; úbytky materiálu a tovaru do výšky noriem prirodzených úbytkov sa
účtujú na ťarchu účtov účtovej skupiny 50 – Spotrebované nákupy.
Zásoby vlastnej výroby sa spôsobom A účtujú:
a) v priebehu účtovného obdobia sa prírastky zásob vlastnej výroby ocenené vlastnými
nákladmi účtujú na ťarchu účtov účtovej skupiny 12 – Zásoby vlastnej výroby so
súvzťažným zápisom v prospech príslušných účtov účtovej skupiny 61 – Zmeny
stavu vnútroorganizačných zásob; pri vyskladnení zásob sa účtuje na ťarchu
príslušných účtov účtovej skupiny 61 – Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob
a v prospech príslušných účtov účtovej skupiny 12 – Zásoby vlastnej výroby,
b) b) inventarizačné rozdiely zásob vlastnej výroby podľa sa účtujú na ťarchu účtu 549
– Manká a škody, ak ide o manká a v prospech účtov účtovej skupiny 61 – Zmeny
stavu vnútroorganizačných zásob, ak ide o prebytky; úbytky zásob do výšky noriem
prirodzených úbytkov sa účtujú na ťarchu účtov účtovej skupiny 61 – Zmeny stavu
vnútroorganizačných zásob.
- 76 -
Spôsobom B sa účtujú zásoby takto:
a) v priebehu účtovného obdobia sa zložky obstarávacej ceny nakupovaných zásob účtujú
na ťarchu príslušných účtov účtovej skupiny 50 – Spotrebované nákupy so súvzťažným
zápisom na príslušných účtoch zúčtovacích vzťahov alebo na finančných účtoch.
Vnútroorganizačné služby, ktoré súvisia s prepravou a dodávkou zásob a vlastné náklady
na spracovanie materiálu; sa aktivujú.
Aktivácia materiálu, služieb a tovaru sa účtuje na ťarchu účtov účtovej skupiny 50 –
Spotrebované nákupy súvzťažne s príslušným účtom účtovej skupiny 62 – Aktivácia,
b) pri uzavieraní účtovných kníh sa začiatočné stavy účtov 112 – Materiál na sklade a 132
– Tovar na sklade a v predajniach účtujú na ťarchu účtov 501 – Spotreba materiálu a 504 –
Predaný tovar.
Stav zásob podľa inventarizácie sa účtuje pri materiáli na ťarchu účtu 112 – Materiál na
sklade so súvzťažným zápisom na účte 501 – Spotreba materiálu a na ťarchu účtu 132 –
Tovar na sklade a v predajniach so súvzťažným zápisom na účte 504 – Predaný tovar.
Manká a škody sa účtujú na ťarchu účtu 549 – Manká a škody.
Prebytky zásob sa účtujú v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti
alebo v prospech účtov účtovej skupiny 50 – Spotrebované nákupy, ak možno preukázať,
že došlo k prebytku nesprávnym účtovaním spotreby materiálu alebo predaného tovaru.
Zásoby vlastnej výroby sa spôsobom B účtujú takto:
a) v priebehu účtovného obdobia sa v účtovej skupine 12 – Zásoby vlastnej výroby
nevykonávajú žiadne účtovné zápisy a vynaložené náklady na výrobu alebo inú činnosť
sa účtujú na príslušných účtoch účtovej triedy 5 – Náklady,
b) pri uzavieraní účtovných kníh sa začiatočné stavy zásob účtované na príslušných
účtoch účtovej skupiny 12 – Zásoby vlastnej výroby účtujú na ťarchu príslušných účtov
účtovej skupiny 61 – Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob.
Stav zásob podľa inventarizácie sa účtuje na ťarchu príslušných účtov účtovej skupiny
12– Zásoby vlastnej výroby so súvzťažným zápisom na príslušný účet účtovej skupiny
61 – Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob; manká sa účtujú na ťarchu účtu 549 –
Manká a škody.
Prebytky zásob sa účtujú súvzťažne s príslušným účtom účtovej skupiny 61 – Zmeny stavu
vnútroorganizačných zásob.
Ak sa použije spôsob B účtovania zásob, analytická evidencia sa vedie formou
skladovej evidencie tak, aby bolo možné zistiť a preukázať stav zásob a zložky
obstarávacej ceny zásob aj v priebehu účtovného obdobia.
Pri uzavieraní účtovných kníh, sa spôsobom A aj spôsobom B účtovania zásob, účtujú
zásoby, ktoré sa nenachádzajú v účtovnej jednotke na ťarchu účtu 119 – Materiál na ceste
alebo 139 – Tovar na ceste. Nevyfakturované dodávky sa účtujú v prospech účtu 326 –
Nevyfaktúrované dodávky, 476 – Dlhodobé nevyfaktúrované dodávky, 323 – Krátkodobé
rezervy alebo na účty účtovej skupiny 45 – Rezervy.
To znamená, že účty obstarania zásob nesmú mať k dátumu, ku ktorému sa
uzavierajú účtovné knihy, zostatok.
- 77 -
Pri účtovaní zásob spôsobom A, sa môžu nákupy materiálu účtovať priamo na účte
112 – Materiál na sklade, nákupy zvierat na účte 124 – Zvieratá a nákupy tovaru na účte
132 – Tovar na sklade a v predajniach.
To znamená, že na rozdiel od obstarania dlhodobého majetku, je možné pri obstaraní
zásob vynechať účtovanie na účtoch obstarania zásob.
Zásoby odovzdané na spracovanie inej účtovnej jednotke, do konsignačných skladov alebo
požičané mimo účtovnej jednotky sa sledujú na analytických účtoch a v analytickej
evidencii sa zaznamenáva miesto ich uloženia.
O sumu nákladov na externé spracovanie materiálu alebo o vlastné náklady vynaložené na
spracovanie materiálu vlastnou činnosťou, sa zvyšuje ocenenie zásob.
Zásoby prevzaté účtovnou jednotkou na spracovanie, vypožičané od iných subjektov, došlé
účtovnej jednotke omylom a informácie o konsignačnom sklade sa zaznamenávajú na
podsúvahových účtoch s uvedením druhu zásob a ich ocenenia.
Renovácia náhradných dielcov a úprava zásob vykonávaná vo vlastnej réžii sa aktivuje
a náklady na renováciu a úpravu sú zložkou ocenenia náhradných dielcov a zásob na
sklade.
Prevod zásob vlastnej výroby do vlastných predajní sa účtuje prostredníctvom účtu 621 –
Aktivácia materiálu a tovaru.
Normy prirodzených úbytkov zásob a druhy materiálov účtovaných priamo do spotreby
bez zaúčtovania na sklad sú uvedené vo vnútornom predpise účtovnej jednotky so
zohľadnením toho, že spotreba materiálu vykázaná v účtovnej závierke zodpovedá
skutočnej spotrebe materiálu.
To znamená, že aj ak sa zásoby účtujú spôsobom A, účtovná jednotka môže určiť
ktoré druhy materiálu bude účtovať priamo do spotreby.
- 78 -
IV.7 Zmeny platné od 1.1.2011
S účinnosťou od 1.1.2011 nastali dve zásadné zmeny v postupoch účtovania pre podnikateľov,
ktoré súvisia aj s účtovaním zásob.
Prvou zmenou je zmena v účtovaní Zákazkovej výroby. Bol zmenený celý § 30 Účtovanie
zákazkovej výroby. Podstata zmeny, ktorá súvisí s účtovaním zásob je v tom, že zákazková
výroba sa v priebehu zhotovovania zákazky u zhotoviteľa nebude účtovať a vykazovať ako
nedokončená výroba, ale sa bude účtovať a vykazovať ako pohľadávka na novo zavedenom účte
316 – Čistá hodnota zákazky.
S týmito zmenami sa teda oboznámime pri vysvetľovaní účtovania v účtovej triede 3.
Ďalšou zmenou je účtovanie o nehnuteľnostiach určených na predaj.
Od 1.1.2011 platí nové znenie § 44 Účtovanie na syntetických účtoch v účtovej triede 1, ods. 11:
(11) Na účte 133 - Nehnuteľnosť na predaj sa účtuje o nehnuteľnosti, ktorá sa obstaráva za
účelom ďalšieho predaja podľa § 30d ods. 7. Vynaložené náklady na opravy, technické
zhodnotenie a súvisiace náklady spojené nehnuteľnosťou, ktoré vznikajú z dôvodu uvedenia
nehnuteľnosti do stavu spôsobilého na predaj, sa účtujú na ťarchu účtu 133 - Nehnuteľnosť
na predaj. Vyradenie nehnuteľnosti z účtovníctva pri jeho predaji sa účtuje na ťarchu účtu 507 Predaná nehnuteľnosť so súvzťažným zápisom v prospech účtu 133 – Nehnuteľnosť na predaj.
Výnos z predaja nehnuteľnosti sa účtuje v prospech účtu 607 - Výnosy z predaja nehnuteľnosti so
súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 311 - Odberatelia.
Aj do 1.1.2011 bolo možné vykazovať nehnuteľnosť obstaranú za účelom predaja ako tovar.
Podmienkou však bolo, že sa nehnuteľnosť nevyužívala, neprenajímala, ani sa na nej nerobilo
technické zhodnotenie.
Tieto podmienky ale neboli vo väčšine prípadov splnené a preto sa musela aj nehnuteľnosť, ktorá
bola obstaraná za účelom predaja vykazovať ako dlhodobý hmotný majetok.
Po zmene sa teda takáto nehnuteľnosť účtuje na novo zavedenom účte 133 - Nehnuteľnosť na
predaj. Na tomto účte sa ale účtujú aj vynaložené náklady na opravy, technické zhodnotenie a
súvisiace náklady spojené nehnuteľnosťou, ktoré vznikajú z dôvodu uvedenia nehnuteľnosti do
stavu spôsobilého na predaj. Až pri predaji nehnuteľnosti sa premietnu do nákladov zaúčtovaním
na novo zavedenom účte účtu 507 - Predaná nehnuteľnosť. To znamená, že do nákladov sa
premietnu v tom účtovnom období, v ktorom bude predajná cena zaúčtovaná do výnosov na
novo zavedenom účte účtu 607 - Výnosy z predaja nehnuteľnosti.
Nehnuteľnosť určenú na predaj však môže účtovná jednotka obstarať nie len kúpou. Častými
prípadmi v praxi je aj výstavba nehnuteľnosti určenej na predaj. Účtovanie týchto prípadov je
riešené v novom § 3d:
§ 30d
(1) Na účely účtovania sa pri výstavbe nehnuteľnosti účtuje ako o zákazkovej výstavbe
nehnuteľnosti určenej na predaj, ak sú súčasne splnené tieto podmienky:
a) zhotoviteľ na základe zmluvy medzi zhotoviteľom a objednávateľom preniesol efektívnu
kontrolu nad zhotovovanou nehnuteľnosťou na objednávateľa a neponechal si riadiacu
spoluzodpovednosť nad zhotovovanou nehnuteľnosťou (ďalej len „priebežný transfer“),
- 79 -
b) zmluva nespĺňa podmienky zákazkovej výroby podľa § 30, pretože objednávateľ má len
obmedzenú možnosť ovplyvniť hlavné konštrukčné prvky alebo architektonicko - stavebné
riešenie nehnuteľnosti alebo časti nehnuteľnosti,
c) výstavba sa uskutočňuje priamo alebo nepriamo prostredníctvom subdodávateľov a pri
výstavbe sa neposkytujú len služby, ale sa zabezpečuje práca aj materiál,
d) zmluva na predaj dokončenej nehnuteľnosti alebo jednotlivých častí nehnuteľnosti sa uzatvára
s jedným alebo viacerými objednávateľmi pred ukončením výstavby, a to aj pred začatím
výstavby.
(2) V účtovníctve zhotoviteľa sa účtuje o zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj na
základe posúdenia indikátorov priebežného transferu zhotoviteľom, pričom rozhodnutie
zhotoviteľa o existencii priebežného transferu, zhodnotenie a opis indikátorov sa uvádzajú v
poznámkach účtovnej závierky19i). Na splnenie podmienok priebežného transferu sa jednotlivo a
aj spoločne posudzujú napríklad tieto indikátory:
- zákazková výstavba nehnuteľnosti určenej na predaj sa uskutočňuje na pozemku vo vlastníctve
objednávateľa,
- objednávateľovi nevzniká nárok na odstúpenie od zmluvy s právom vrátenia peňažných
prostriedkov,
- pri nedokončení dohodnutej výstavby zhotoviteľom, nehnuteľnosť zostáva objednávateľovi,
zmluva oprávňuje objednávateľa zmeniť zhotoviteľa, s prípadnou sankciou a nájsť si iného
zhotoviteľa na dokončenie nehnuteľnosti.
(3) Na účely účtovania podľa odseku 1 sa použijú postupy podľa § 30. Zhotoviteľom požadované
sumy za vykonanú prácu pri realizácii zákazkovej výstavby nehnuteľnosti určenej na predaj v
priebehu účtovného obdobia sa účtujú na ťarchu osobitne vytvoreného analytického účtu k účtu
311 – Odberatelia so súvzťažným zápisom v prospech osobitne vytvoreného analytického účtu k
účtu 606 – Výnosy zo zákazky. Preddavky, ktoré zhotoviteľ prijal pred vykonaním príslušnej
práce sa účtujú v prospech účtu 324 – Prijaté preddavky alebo v prospech účtu 475 – Dlhodobé
prijaté preddavky.
(4) Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa doúčtuje rozdiel medzi nárokovanými
sumami za plnenia na zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj a hodnotou
zákazkovej výstavby nehnuteľnosti určenej na predaj podľa metódy stupňa dokončenia alebo
podľa metódy nulového zisku na osobitný analytický účet k účtu 316 - Čistá hodnota zákazky so
súvzťažným zápisom na osobitný analytický účet k účtu 606 – Výnosy zo zákazky.
(5) Na základe zmluvných podmienok sa môže účtovať o samostatných identifikovateľných
skutočnostiach upravených zmluvou, napríklad osobitne o predaji pozemku, osobitne o predaji
nedokončenej nehnuteľnosti, osobitne o realizácii dokončenia výstavby, o ktorej sa účtuje ako o
zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj.
(6) V účtovníctve účtovnej jednotky, ktorá stavia nehnuteľnosť na predaj po ukončení výstavby a
nie sú splnené podmienky na účtovanie o zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj
alebo na účtovanie o zákazkovej výrobe, sa účtuje ako o zásobách vlastnej výroby. V priebehu
účtovného obdobia sa vlastné náklady vznikajúce na výstavbu nehnuteľnosti na predaj aktivujú
na ťarchu účtu 121 - Nedokončená výroba so súvzťažným zápisom v prospech účtu 611 - Zmena
stavu nedokončenej výroby. Dokončená výstavba nehnuteľnosti na predaj sa účtuje na účte 123 Výrobky. Výnosy z predávanej nehnuteľnosti alebo časti nehnuteľnosti sa účtujú v prospech účtu
601 - Tržby za vlastné výrobky.
- 80 -
(7) V účtovníctve účtovnej jednotky, ktorá obstaráva nehnuteľnosť za účelom ďalšieho
predaja, pričom nejde o predaj nehnuteľnosti v nezmenenom stave alebo nie sú splnené
podmienky na účtovanie o zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj, sa účtuje na
účte 133 - Nehnuteľnosť na predaj. Na účte 133 - Nehnuteľnosť na predaj sa účtujú opravy,
technické zhodnotenie a súvisiace náklady spojené nehnuteľnosťou, ktoré vznikajú z dôvodu
uvedenia nehnuteľnosti do stavu spôsobilého na predaj. Na účte 133 - Nehnuteľnosť na predaj sa
účtuje aj obstaranie pozemku, na ktorom sa realizuje výstavba nehnuteľnosti za účelom predaja
podľa odseku 6.
Pri tomto spôsobe obstarania nehnuteľnosti určenej na predaj je rozhodujúce posúdiť, či sú
splnené indikátory priebežného transferu. Ak áno, zhotoviteľ použije postup účtovania ako o
zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj, t.j. bude účtovať obdobne ako
o zákazkovej výrobe.
Ak indikátory splnené nie sú, bude účtovať ako o zásobách vlastnej výroby.
V priebehu účtovného obdobia sa vlastné náklady vznikajúce na výstavbu nehnuteľnosti na
predaj aktivujú na ťarchu účtu 121 - Nedokončená výroba so súvzťažným zápisom v prospech
účtu 611 - Zmena stavu nedokončenej výroby.
Dokončená výstavba nehnuteľnosti na predaj sa účtuje na účte 123 - Výrobky.
Výnosy z predávanej nehnuteľnosti alebo časti nehnuteľnosti sa účtujú v prospech účtu 601 Tržby za vlastné výrobky.
- 81 -
Účtová trieda 0 ................................................................................................................ 2
I.1 Majetok podniku. ..................................................................................................... 2
I.2 Dlhodobý majetok z účtovného hľadiska. ................................................................ 2
I.2.a) Členenie dlhodobého majetku podľa účtovných predpisov............................... 2
I.2.b) Dlhodobý nehmotný majetok............................................................................. 2
I.2.c) Hmotný dlhodobý majetok ................................................................................ 6
I.3 Oceňovanie dlhodobého majetku. ............................................................................ 7
I.4 Odpisovanie dlhodobého majetku – účtovné odpisy. ............................................. 11
I.4.a) Pojem, dôvody a druhy účtovných odpisov. .................................................... 11
I.4.b) Účtovné odpisy dlhodobého majetku. ............................................................. 12
I.4.c) Metódy účtovných odpisov. ............................................................................. 16
I.4.d) Opravné položky k odpisovanému majetku. ................................................... 20
II.
Hmotný a nehmotný majetok z daňového hľadiska. ................................................. 21
II.1 Definícia hmotného a nehmotného majetku podľa zákona č. 595/2003 Z. z.
o daniach z príjmov. ......................................................................................................... 21
II.1.a)
Hmotný majetok odpisovaný. ....................................................................... 21
II.1.b)
Nehmotný majetok odpisovaný. ................................................................... 26
II.1.c)
Majetok vylúčený z odpisovania. ................................................................. 28
II.2 Oceňovanie hmotného a nehmotného majetku pre účely dane z príjmov. ............. 28
II.2.a)
Technické zhodnotenie. ................................................................................ 32
II.3 Postup pri výpočte daňových odpisov. ................................................................... 38
II.3.a)
Podmienky uplatňovania daňových odpisov ................................................ 38
II.3.b)
Postup pri odpisovaní nehmotného majetku. ............................................... 39
II.3.c)
Postup pri odpisovaní hmotného majetku. ................................................... 39
II.3.d)
Postup pri vyraďovaní hmotného a nehmotného majetku ............................ 52
III. Účtovanie a zdaňovanie lízingu ................................................................................. 54
III.1
Daňové aspekty lízingu. ...................................................................................... 54
III.2
Účtovné aspekty lízingu. ..................................................................................... 55
III.3
Zmena v zahrňovaní dotácií na obstaranie hmotného majetku do základu dane
platná od 1.1.2008 ............................................................................................................ 56
IV. Účtová trieda 1 – Zásoby ........................................................................................... 60
IV.1
Obsahové vymedzenie zásob (charakteristika, klasifikácia, právna úprava) ...... 60
IV.1.a) Definovanie druhov zásob ............................................................................ 60
IV.2
Oceňovanie zásob ............................................................................................... 61
IV.2.a) Oceňovanie zásob pri obstaraní.................................................................... 62
IV.2.b) Oceňovanie zásob pri spotrebe. .................................................................... 65
IV.3
Oceňovanie zásob ku dňu ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. .............. 67
IV.4
Použitie a zrušenie opravných položiek .............................................................. 69
IV.5
Inventarizácia zásob ............................................................................................ 73
IV.6
Spôsob účtovania zásob A alebo B. .................................................................... 76
IV.7
Zmeny platné od 1.1.2011................................................................................... 79
I.
- 82 -
Download

Účtová trieda 0, 1, 2