Obsah
Úvodní slovo
3
Poznámky autorů
4
Účetní závěrka
5
Dlouhodobý hmotný majetek
10
Leasing
13
Výpůjční náklady
15
Investice do nemovitostí
16
Dlouhodobý nehmotný majetek
17
Zásoby
19
Platby vázané na akcie
21
Zaměstnanecké požitky
22
Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva
24
Finanční nástroje
27
Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti
31
Výnosy
32
Smlouvy o zhotovení
35
Zemědělství
36
Snížení hodnoty aktiv
38
Ocenění reálnou hodnotou
40
Daně ze zisku
42
Konsolidace a podnikové kombinace
43
2
Úvodní slovo
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS),
tj. soubor standardů účetního výkaznictví, které vydává
Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB),
a souvisejících interpretací, jsou jedněmi z nejdůležitějších
standardů účetního výkaznictví na světě. Tyto standardy
nejsou obecně platnou právní normou, ale jedná se
o účetní systém založený na principech, který je ve své
současné podobě určen zejména kótovaným společnostem
a společnostem s podnikatelskými aktivitami značného
rozsahu a jehož aplikace obecně vyžaduje značné odborné
kvality příslušných pracovníků.
IFRS, ač nejsou obecně platnou právní normou, mohou být
v menší či větší míře přijímány do národních či
nadnárodních legislativ, v závislosti na typu právního
prostředí. V současné době v České republice účetní
jednotky, které jsou obchodními společnostmi a které jsou
emitentem cenných papírů registrovaných na regulovaném
trhu cenných papírů v členských státech Evropské unie,
používají Mezinárodní standardy účetního výkaznictví
upravené právem Evropské unie i pro účtování a sestavení
účetní závěrky. Na základě novely zákona o účetnictví
platné od 1. ledna 2011 mohou IFRS použít pro sestavení
individuální účetní závěrky i ty společnosti, jež jsou
součástí konsolidačního celku, který sestavuje
konsolidovanou účetní závěrku v souladu s IFRS.
Česká účetní legislativa (CAS) je naproti tomu národním
účetním systémem, který je primárně založen na
pravidlech a podléhá požadavkům předpisů Evropské unie
a z toho plynoucím závazkům pro Českou republiku. Zákon
o účetnictví, který je hlavním pilířem české účetní
legislativy v jejím širším pojetí, je základní, obecně platnou
legislativní normou s celostátní platností, obsahující úpravu
účetních metod a výkaznictví pro veškeré účetní jednotky
na území státu, od nejmenších po největší (i nadnárodní),
jejichž předmět činnosti a účel založení se zásadně liší.
Jeho forma a obsah jsou dány nejen pravidly a obsahem
evropské legislativy, ale i českými legislativními pravidly
a požadavkem na plný soulad – věcný i terminologický –
s ostatními normami českého právního řádu. Vzhledem
k tomu, že je určen – jak již bylo řečeno – i velmi malým
účetním jednotkám (živnostníci, nevýdělečné organizace),
u nichž nelze předpokládat široké teoretické znalosti
v oblasti účetnictví a v navazujících oborech, je nutné, aby
byl jeho text v nejvyšší možné míře srozumitelný
a jednoznačný.
České účetní předpisy a jejich aplikace jsou také
ovlivňovány skutečností, že základ daně z příjmů stále
ještě vychází z výsledku zjištěného v souladu s CAS.
Následkem toho je v praxi mnoho odhadů vedení při
zpracovávání účetních výkazů činěno s ohledem na
potenciální daňové důsledky příslušného účetního postupu.
To může vést k přijetí účetního stanoviska založeného na
daňových ohledech, a nikoli na úvahách o tom, jak má
vypadat věrné a poctivé zobrazení transakce v její
podstatě.
Vzhledem k tomu, že oba systémy jsou založeny na jiných
prioritách a zásadách, existuje řada rozdílů, a to jak
v koncepčních, tak i ve specifických atributech. Srovnání
mezi oběma systémy je relativně obtížné a ve
zjednodušeném pojetí obtížně realizovatelné. Tato
publikace se přesto pokouší některé z těchto rozdílů
podchytit.
Publikace Stručný přehled rozdílů mezi Mezinárodními
standardy účetního výkaznictví (IFRS) a českou účetní
legislativou (CAS) navazuje na publikaci vydanou EY
v roce 2013. Publikace je napsána z perspektivy IFRS,
kapitoly jsou tedy řazeny dle jednotlivých standardů IFRS.
Doufáme, že shledáte tuto publikaci užitečnou.
V případě jakýchkoli dotazů nás prosím neváhejte
kontaktovat.
Martin Skácelík
Partner
E-mail: [email protected]
Tel.: +420 225 335 375
Alice Machová
Senior manažerka
E-mail: [email protected]
Tel.: +420 225 335 169
Veronika Mocková
Manažerka
E-mail: [email protected]
Tel.: +420 225 335 841
3
Poznámky autorů
Tato publikace mapuje rozdíly mezi IFRS a CAS v obecné
rovině. IFRS pro účely této publikace se myslí soubor
standardů vydávaných Radou pro mezinárodní účetní
standardy, nikoliv Mezinárodní standardy účetního
výkaznictví upravené právem Evropské unie. Tato
publikace slouží pouze jako obecná informace a je
neprodejná.
Je zřejmé, že žádná souhrnná publikace nemůže v plném
rozsahu zachytit velké množství rozdílů v detailech mezi
IFRS a CAS. I když základní předmětné zásady IFRS a CAS
jsou si již do značné míry navzájem blízké, přetrvávají
i nadále významné rozdíly v konkrétní aplikaci, které by
mohly mít významný dopad na účetní závěrku. Soustředili
jsme se zejména na nejobvyklejší rozdíly, na něž se naráží
v praxi. Čtenáři musí při aplikaci jednotlivých účetních
systémů přihlížet ke všem příslušným účetním předpisům
a v daných případech i k zákonům platným v jejich zemích.
Společnosti, jejichž cenné papíry jsou obchodované na
burze, musí rovněž plnit příslušné předpisy o cenných
papírech, například vyhlášky ČNB.
4
Rada pro mezinárodní účetní standardy v současné době
zpracovává několik projektů, které budou mít často velmi
významný dopad na stávající standardy. Tato publikace se
zabývá IFRS, které jsou v platnosti ke dni 30. června 2014,
a srovnává je s CAS, která je v platnosti ke dni
30. června 2014. V případě, že jsou v publikaci zmíněny
i standardy či interpretace IFRS/IFRIC platné až po tomto
datu, je tato skutečnost uvedena v textu. Českými účetními
předpisy zmiňovanými v této publikaci (vyjma specificky
uvedených případů) jsou míněny ty, které se týkají
podnikatelů. Významné rozdíly platné pro banky a jiné
finanční instituce nejsou v této publikaci řešeny. Rozdíly,
které se vztahují k IFRS standardům či interpretacím, které
jsou vnímány jako méně relevantní v českém prostředí,
rovněž nejsou v této publikaci řešeny. Množství rozdílů
mezi IFRS a CAS týkající se požadavků na zveřejnění
informací rovněž není předmětem této publikace.
Účetní závěrka
Související IFRS standardy/interpretace:
IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky
IAS 7 Výkaz o peněžních tocích
IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby
IAS 21 Dopady změn měnových kurzů
Účetní závěrka
IFRS
CAS
Úplná sada účetní závěrky podle IFRS obsahuje:
rozvahu (nově výkaz o finanční situaci), výkaz
o úplném výsledku, případně samostatný výkaz
zisku a ztráty a ostatního úplného výsledku
(pokud jsou připraveny odděleně od výkazu
o úplném výsledku), výkaz změn vlastního
kapitálu, výkaz o peněžních tocích a přílohu
(včetně přehledu podstatných účetních pravidel a
vysvětlujících poznámek).
Podle CAS je účetní závěrka nedílný celek, který
tvoří: rozvaha (bilance), výkaz zisku a ztráty
a příloha včetně účetních postupů a komentářů.
Výkazy jsou připraveny za běžné a minulé účetní
období. Pokud společnost retrospektivně upraví
srovnatelné údaje, připraví také výkaz o finanční
situaci k počátku srovnávacího období.
Výkazy jsou připraveny za běžné a minulé účetní
období.
Společnosti obvykle připravují výkaz změn
vlastního kapitálu jako primární výkaz, ale je
možné jej vykazovat i v příloze k účetní závěrce.
Výkaz o peněžních tocích není povinný, nicméně
většina společností jej sestavuje.
Měna vykazování
Podle IFRS je hospodářský výsledek stanoven
v tzv. měně vykazování. Výkazy ale mohou být
přepočteny a předkládány i v jiné měně.
CAS umožňuje sestavovat a předkládat výkazy
pouze v české měně.
Rozvaha/výkaz
o finanční situaci –
formát
IFRS nepředepisuje závazný formát rozvahy,
stanovuje však minimální obsah. Společnosti
klasifikují aktiva a závazky mezi krátkodobé
a dlouhodobé. Výjimkou jsou případy, kdy
zveřejnění podle likvidity poskytuje přesnější
informace.
CAS předepisuje závazný minimální rozsah,
uspořádání a označení položek nekonsolidované
rozvahy. Společnosti mohou položky členit
podrobněji, případně je v určitých případech
sloučit.
Konsolidovaná rozvaha má méně členitý
a volnější formát.
5
Klasifikace
dlouhodobých položek
IFRS
CAS
Podle IFRS musí společnosti rozlišovat mezi
krátkodobými a dlouhodobými položkami (pokud
není výkaz sestaven podle likvidity).
CAS ukládá povinné rozlišení krátkodobých
a dlouhodobých aktiv a závazků, s výjimkou
časového rozlišení.
Jako krátkodobá se vykazují aktiva určená
k prodeji nebo spotřebě během obvyklého
provozního cyklu; aktiva určená k obchodování
nebo aktiva, jejichž realizace se očekává během
12 měsíců od rozvahového dne; a peníze
a peněžní ekvivalenty.
Hmotný a nehmotný majetek se klasifikuje na
základě doby předpokládané použitelnosti (jeden
rok) a hranice pořizovací ceny, kterou společnost
stanoví s přihlédnutím k zachování věrného a
poctivého zobrazení položek. Mezi dlouhodobými
finančními aktivy společnosti vykazují cenné
papíry držené za účelem prodeje. Pohledávky a
závazky (včetně úvěrů) se rozlišují podle
splatnosti k rozvahovému dni (do jednoho roku či
nad jeden rok).
Všechna ostatní aktiva společnost vykáže jako
dlouhodobá.
Mezi krátkodobými závazky společnost vykáže
závazky, jejichž vypořádání se předpokládá
během jejího obvyklého provozního cyklu nebo
během 12 měsíců od rozvahového dne; závazky
určené k obchodování; závazky, u nichž
společnost nemá nepodmíněné právo odložit
vypořádání závazku na dobu nejméně 12 měsíců
od rozvahového dne.
Společnost vykáže jako krátkodobé své finanční
závazky splatné do 12 měsíců od rozvahového
dne, i když jejich původní splatnost byla delší než
12 měsíců a mezi datem rozvahového dne
a schválením závěrky ke zveřejnění došlo
k uzavření dohody o refinancování nebo
restrukturalizaci plateb na dlouhodobém základě.
Ostatní závazky společnost vykáže jako
dlouhodobé.
6
Výkaz o úplném
výsledku – formát
IFRS
CAS
Podle IFRS výkaz o úplném výsledku uvádí: zisk
nebo ztrátu (hospodářský výsledek); celkový
ostatní úplný výsledek; úplný výsledek (součet
hospodářského výsledku a ostatního úplného
výsledku). Výkaz uvádí všechny změny v úplném
výsledku, které nejsou transakcí s vlastníky.
CAS výkaz úplného výsledku nezná.
Společnost může připravit jeden výkaz (plná
verze výkazu) nebo dva výkazy. Plná verze
výkazu obsahuje výkaz zisku a ztráty a informace
o ostatním úplném výsledku. Pokud společnost
připraví dva výkazy, sestaví samostatný výkaz
zisku a ztráty a samostatnou zkrácenou verzi
výkazu o úplném výsledku. Zkrácená verze
obsahuje pouze celkový výsledek hospodaření
(bez jeho jednotlivých složek) a položky ostatního
úplného výsledku. IFRS nepředepisuje závazný
formát výkazu zisku a ztráty, stanovuje však
minimální obsah. Náklady musí být uvedeny dle
funkce nebo dle druhu.
Předepisuje závazné uspořádání
nekonsolidovaného výkazu zisku a ztráty.
Náklady musí být uvedeny buď dle funkce, nebo
dle druhu. Společnosti mohou položky členit
podrobněji, případně je v určitých případech
sloučit.
Konsolidovaný výkaz zisku a ztráty má méně
členitý a volnější formát.
Položky ostatního úplného výsledku jsou
vykázány v přehledu o změnách vlastního
kapitálu (viz níže).
Aktualizovaný standard IAS 1 vyžaduje slučování
položek ostatního úplného výsledku do skupin
podle toho, zda jsou následně reklasifikovatelné
do zisku nebo ztráty, tj. na ty, které mohou být
reklasifikovány, a ty, které reklasifikovány být
nebudou.
Výjimečné a
mimořádné položky
IFRS nezná kategorii „výjimečných položek“.
Společnost však samostatně prezentuje položky,
které jsou důležité pro vysvětlení jejího výsledku
(svou velikostí, povahou či dopadem do
hospodářského výsledku). Tyto položky jsou
prezentovány buď ve výkazu zisku
a ztráty/výkazu úplného výsledku, nebo v příloze
k účetní závěrce.
IFRS zakazuje prezentovat určité položky jako
„mimořádné“.
Výkaz změn
vlastního kapitálu
Podle IFRS výkaz změn vlastního kapitálu uvádí
pro každou kategorii vlastního kapitálu změny
vyplývající z: hospodářského výsledku; ostatního
úplného výsledku; transakcí s vlastníky
jednajícími v rámci své pravomoci jako vlastníci.
CAS nepoužívá kategorii „výjimečných položek“.
Požaduje vysvětlení významných položek účetní
závěrky, ale nepovoluje doplnění předepsaného
formátu.
V praxi se výjimečné položky vykazují v rámci
mimořádných položek, případně se pouze popíší
v příloze.
V mimořádných položkách se vykazují transakce
mimořádné povahy vzhledem k běžné činnosti
společnosti a nahodile se vyskytující události.
Výkaz změn vlastního kapitálu není povinný,
s výjimkou vybraných společností. Pohyby ve
vlastním kapitálu mohou být uvedeny v příloze
namísto samostatného výkazu.
Výkaz obsahuje informace o celkovém úplném
výsledku, samostatně zobrazující částky
připadající vlastníkům mateřské společnosti
a nekontrolním podílům; dopady retrospektivně
aplikované změny účetní metody
a retrospektivního přepočtu.
Výkaz je připravován povinně.
7
Výkaz o peněžních
tocích
IFRS
CAS
Podle IFRS výkaz o peněžních tocích uvádí
peněžní toky v členění na provozní činnost,
investiční činnost a finanční činnost.
CAS stanoví základní členění peněžních toků
a formát výkazu při použití nepřímé metody:
peněžní toky z provozní, investiční a finanční
činnosti. Samostatně jsou uváděny peněžní toky
spojené s mimořádnými položkami, s inkasem
a vyplacením dividend (podílu na zisku) a platby
daně z příjmů.
Pro sestavení výkazu IFRS umožňuje použití
přímé i nepřímé metody.
Výkaz je připravován povinně.
Pro sestavení výkazu CAS umožňuje použití
přímé i nepřímé metody.
Výkaz o peněžních tocích není povinný, nicméně
většina společností jej sestavuje (viz výše).
Přehled peněžních toků může být uveden
v příloze namísto samostatného výkazu.
Peněžní prostředky
a peněžní ekvivalenty
– definice
Dle IFRS lze do peněžních prostředků zahrnout
kontokorentní účty (splatné na požádání).
Krátkodobé půjčky jsou však vykazovány jako tok
z finanční činnosti a nejsou součástí peněžních
prostředků.
CAS zahrnuje mezi peněžní ekvivalenty také
ceniny a jiné poukázky (např. poštovní známky,
stravenky), které v IFRS do peněžních
ekvivalentů nespadají.
Peněžní ekvivalenty jsou krátkodobé investice,
snadno převoditelné na známou částku peněz.
Riziko změny této částky není významné.
Změny účetních
metod
Dobrovolné změny účetní metody jsou podle IFRS
vykázány retrospektivně i ve srovnávacích
obdobích. Úpravu srovnatelných údajů
společnost vykáže proti počátečnímu stavu
nerozdělených zisků a ztrát minulých období
prezentovaných v účetní závěrce.
Rozdíly ze změn v účetních metodách jsou
vykázány v „jiném výsledku hospodaření
minulých let“ v rámci vlastního kapitálu.
Srovnatelné údaje za předchozí období se
neupravují, pokud nový standard obsahuje
specifické osvobození ve formě přechodného
ustanovení.
Opravy významných
chyb
Opravy významných chyb jsou podle IFRS
vykázány retrospektivně i ve srovnávacích
obdobích. Pokud chyba nastala před
vykazovaným srovnávacím obdobím, společnost
retrospektivně upraví a vykáže také počáteční
rozvahu srovnávacího období.
Opravy v důsledku nesprávného účtování nebo
neúčtování o nákladech a výnosech v minulých
obdobích, pokud jsou významné, jsou vykázány
v „jiném výsledku hospodaření minulých let“
v rámci vlastního kapitálu.
Oprava chyby z předchozích období je opravena
v období, ve kterém byla odhalena. Výkazy,
včetně vykazovaných informací za předchozí
období jsou upraveny tak daleko do minulosti, jak
je to proveditelné.
Změny v účetních
odhadech
8
Společnost reviduje odhady v případě změny
okolností, na nichž byl odhad založen, získání
nových informací nebo větších zkušeností. Revize
odhadu se vzhledem k jeho povaze nevztahuje
k předchozím obdobím a není opravou chyby.
Změny v účetních odhadech jsou tedy vykázány
ve výsledku běžného období.
Změna v účetních odhadech je promítnuta do
výsledku běžného období.
Příloha
IFRS
CAS
Velké množství rozsáhlých povinných informací
uváděných v příloze k účetní závěrce podle IFRS.
Povinné informace jsou specifikovány
jednotlivými standardy.
CAS specifikuje pouze povinné informace týkající
se společnosti/účetní jednotky a okamžiku
sestavení účetní závěrky. Obecně požaduje
vysvětlení významných položek účetní závěrky
v příloze.
9
Dlouhodobý hmotný majetek
Související IFRS standardy/interpretace:
IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení
IFRS 13 Ocenění reálnou hodnotou
IFRIC 1 Změny v existujících závazcích souvisejících s vyřazením, rekultivací a podobných závazcích
IFRIC 4 Určení, zdali je předmětem smlouvy leasing
IFRIC 12 Koncesní smlouvy
IFRIC 20 Náklady na odklízení skrývky v produkční fázi povrchového dolu
SIC 21 Daně ze zisku – zpětná získatelnost přeceněných neodepisovaných aktiv
IFRS
CAS
Definice
dlouhodobého
majetku
Dlouhodobý majetek dle IFRS zahrnuje také
náhradní díly, pokud se jedná o tzv. strategické
náhradní díly, jež nejsou určeny ke
každodenní/pravidelné spotřebě.
Náhradní díly jsou dle CAS klasifikovány jako
zásoba.
Uvedení do užívání
Odepisování aktiva se zahájí okamžikem, kdy je
aktivum připravené k užívání.
CAS klade větší důraz na splnění právních
požadavků při zařazování dlouhodobého majetku
(např. kolaudace, právní přechod vlastnictví
atd.), a tudíž datum zařazení může být v CAS
pozdější (může ovlivnit i celkovou výši
kapitalizovaných nákladů).
Prvotní ocenění
Pořizovacími náklady.
Pořizovacími cenami.
Pořizovací náklady podle IFRS zahrnují nákupní
cenu (včetně dovozních cel, daní), veškeré
náklady přímo přiřaditelné dopravě aktiva na
místo určení a zajištění stavu potřebného k jeho
zamýšlenému používání a počáteční odhadované
náklady na uvedení do původního stavu (viz níže).
Součástí ocenění je cena, za kterou byl majetek
pořízen, a ilustrativní seznam typů nákladů
s pořízením souvisejících (vedlejších pořizovacích
nákladů).
Vedlejší pořizovací
náklady
IFRS uvádí obecné typy tzv. přímo přiřaditelných
nákladů (např. náklady na zaměstnanecké
požitky vznikající přímo při budování/pořizování
dlouhodobého hmotného majetku, náklady na
přípravu místa, náklady na dopravu a manipulaci,
náklady na instalaci a montáž, náklady na
testování správné funkce aktiva nebo odměny
profesním specialistům).
Definice nákladů souvisejících s pořízením
dlouhodobého majetku je v CAS, v porovnání
s IFRS, širší. Oproti IFRS např. vyřazení
stávajících staveb pro účely nové výstavby
vstupuje v CAS do pořizovací ceny nového
aktiva.
Ocenění majetku
vytvořeného vlastní
činností
Pořizovacími náklady.
Vlastními náklady – mohou zahrnovat i část
všeobecných režijních nákladů.
10
IFRS
CAS
Náklady na uvedení
do původního stavu
Odhadované náklady na demontáž a přemístění
aktiva a uvedení místa, kde je aktivum umístěno,
do původního stavu jsou chápány jako součást
pořizovacích nákladů aktiva. Dopady změn
odhadů na výši rezerv na demontáž a likvidaci
aktiva jsou následně také účtovány do pořizovací
ceny aktiv.
Neupraveno.
Náklady na skrývku
v průběhu těžby
Náklady na skrývku v průběhu těžby povrchových
dolů jsou rozeznány jako součást (přírůstek nebo
technické zhodnocení) existujícího aktiva –
ložiska rudy, ke kterému se skrývkou zlepšil
přístup.
Neupraveno. Definice nákladů souvisejících
s pořízením dlouhodobého majetku je však
v CAS, v porovnání s IFRS, širší.
Náklady jsou rozeznány, pokud (i) je
pravděpodobné, že představují pro společnost
budoucí ekonomický prospěch, (ii) je společnost
schopná identifikovat část ložiska, ke kterému se
skrývkou zlepšil přístup, a (iii) lze spolehlivě
odhadnout jejich výši.
Náklady na skrývku zahrnují přímé pořizovací
náklady a alokaci přímo přiřaditelných režijních
nákladů. Jsou klasifikovány v závislosti na
existujícím aktivu, ke kterému se vztahují,
a odpisovány na systematické bázi po dobu
předpokládané životnosti souvisejícího aktiva
(která se zpravidla liší od doby životnosti celého
dolu).
Komponentní přístup
Komponentou se rozumí samostatná část
majetku nebo souboru majetku nebo samostatná
kontrola výskytu závad, u které je výše ocenění
významná v poměru k výši ocenění celého
majetku nebo souboru majetku a jejíž doba
použitelnosti se významně liší od doby
použitelnosti majetku nebo souboru majetku.
Společnosti mají možnost volby aplikovat
metodu komponentního odpisování majetku.
Na rozdíl od IFRS je využití komponentního
odpisování podle CAS dobrovolné.
Společnosti využívající komponentní přístup
neúčtují o rezervách na opravu dlouhodobého
hmotného majetku.
Komponentní přístup v IFRS vyžaduje, aby
jednotlivé komponenty dlouhodobého majetku
byly rozeznány samostatně a poté byly
samostatně odepisovány. Metody odpisování jsou
periodicky přehodnocovány. Zbytkové hodnoty
a doby použitelnosti se přehodnocují ke každému
rozvahovému dni.
Následné ocenění
a přeceňování aktiv
IFRS umožňuje tradiční model oceňování
pořizovacími náklady s následným odpisováním
a posouzením snížení hodnoty i přeceňovací
model, kdy se dlouhodobá aktiva vykazují po
prvotním rozeznání v přeceněné částce, která
odpovídá jejich reálné hodnotě k datu přecenění
po odečtení následných oprávek a následných
kumulovaných ztrát ze snížení hodnoty.
CAS umožňuje pouze tradiční model oceňování
pořizovacími náklady s následným odpisováním
a posouzením snížení hodnoty. Přecenění je
umožněno pouze v rámci přeměn společností či
transakcí s podnikem (vklad, prodej).
11
IFRS
CAS
Koncept zbytkové
hodnoty
IFRS uplatňuje při odepisování aktiv princip
zbytkové hodnoty (hodnota aktiva na konci jeho
užívání společností nemusí být nulová).
Společnosti také mají možnost volby zohlednit
zbytkovou hodnotu majetku při jeho odpisování.
Snížení hodnoty
aktiva
IFRS vyžaduje detailnější analýzu snížení hodnoty
aktiv dle pravidel stanovených IAS 36 Snížení
hodnoty aktiv (viz detailnější porovnání Snížení
hodnoty aktiv).
Zjednodušený přístup k posouzení snížení
hodnoty v CAS.
Přehodnocení doby
životnosti a zbytkové
hodnoty aktiva
IFRS specificky vyžaduje přehodnocení doby
používání a zbytkové hodnoty aktiva nejméně
jednou při roční účetní závěrce. Případná změna
odhadu je zohledněna prospektivně.
CAS vyžaduje přehodnocení doby používání
aktiva na základě průběhu používání a změn
v průběhu používání aktiva.
Opravy a údržba
dlouhodobého
majetku
Opravy a údržba dlouhodobých aktiv jsou obecně
účtovány do nákladů. V případě, že splňují
definici komponenty dlouhodobého hmotného
majetku, jsou generální opravy v IFRS
kapitalizovány do hodnoty dlouhodobého aktiva.
Opravy a údržba dlouhodobých aktiv jsou
účtovány do nákladů. Problematika generálních
oprav je řešena pomocí rezervy.
Zálohy na dlouhodobý
majetek poskytnuté
v cizí měně
V IFRS jsou zálohy na dlouhodobý majetek, pokud
jsou nevratné, chápány jako nedílná součást
pořízení aktiva, a aktivum je tedy oceněno
původním kurzem při placení zálohy.
Zálohy na dlouhodobý majetek poskytnuté v cizí
měně jsou v CAS brány jako finanční aktivum
a přeceňovány aktuálním kurzem, finální
pořizovací cena aktiva tedy vychází z finálního
kurzu.
Následné náklady na
pořízení aktiva
Následné náklady na pořízení aktiva jsou v IFRS
zohledněny stejným způsobem jako původní
pořizovací náklady.
CAS přebírá koncept technického zhodnocení
definovaného zákonem o dani z příjmů.
Koncesní smlouvy
Dlouhodobá aktiva používaná v rámci koncesní
smlouvy (při splnění podmínek definovaných
IFRIC 12) jsou vykazována v rozvaze zřizovatele
(„grantor“). Provozovatel („operator“) účtuje
o nehmotném aktivu, finančním aktivu nebo jejich
kombinaci v závislosti na konkrétní smluvní
úpravě.
CAS koncesní smlouvy detailně neřeší, v praxi
bývá v některých případech aplikován koncept
nájmu podniku, kdy jsou dlouhodobá aktiva
vykazována v rozvaze provozovatele.
12
Leasing
Související IFRS standardy/interpretace:
IAS 17 Leasing
IFRIC 4 Určení, zdali je předmětem smlouvy leasing
IFRIC 12 Koncesní smlouvy
SIC 15 Operativní leasingy – pobídky
SIC 27 Vyhodnocování podstaty transakcí uzavřených právní formou leasingu
SIC 32 Nehmotná aktiva – náklady na webové stránky
Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB) by v nejbližší době měla předložit přepracovaný návrh nového IFRS standardu
věnovaného leasingu k další diskuzi. Odhadované datum schválení nového standardu není dosud známo.
Návrh nového IFRS ruší rozlišení leasingu na operativní a finanční a vede k rozeznání naprosté většiny pronajímaných aktiv
a odpovídajících závazků v rozvaze nájemce. Nová klasifikace leasingu určuje zejména metodu a okamžik rozeznání výnosů
a nákladů z pronájmu. Klasifikace leasingu je založena na ekonomických užitcích z podkladového aktiva, které nájemce
očekává, že spotřebuje po dobu jeho pronájmu. Rada IASB poskytuje kritéria pro klasifikaci v závislosti na tom, zda najímané
aktivum je nemovitostí (pozemek, budova nebo část budovy), nebo movitým majetkem (automobily, stroje atd.). Rozdílné
rozeznání aktiva může v případě nájemce významně ovlivnit ukazatele výkonnosti společnosti, dluhové ukazatele a výpůjční
kapacitu společnosti.
IFRS
CAS
Definice leasingu
Dohoda, kdy pronajímatel umožňuje nájemci
používat aktivum po smluvenou dobu za
jednorázovou platbu nebo řadu plateb. Dle IFRS
proto pod standard IAS 17 spadá celá řada
smluv, které nemají právní formu leasingové
smlouvy (např. některé smlouvy „take-or-pay“
atd.).
CAS specificky leasing nedefinuje, je
upřednostňována právní forma transakce.
Klasifikace leasingu
IFRS klasifikuje leasing mezi finanční a operativní
leasing. Finanční leasing je leasing, který převádí
v podstatě všechna rizika a odměny vyplývající
z vlastnictví předmětu leasingu na nájemce.
Operativní leasing je leasing, který není finanční.
IFRS obsahuje návodné informace, jak určit, zda
se jedná o leasing finanční (např. doba leasingu,
výše leasingových splátek, možnost odkupu na
konci leasingové smlouvy atd.)
CAS také rozlišuje mezi finančním a operativním
leasingem. Finanční leasing obvykle obsahuje
podmínku odkupu aktiva nájemcem po ukončení
leasingu. Zákon o dani z příjmů definuje
minimální dobu trvání leasingu vyžadovanou pro
klasifikaci leasingu jako finančního. CAS tedy
rozlišuje leasingy dle právní formy transakce na
rozdíl od IFRS, které upřednostňuje ekonomickou
podstatu nad právní formou.
Účtování o leasingu
Zachycení finančního a operativního leasingu se
v IFRS liší.
CAS účtuje o finančním a operativním leasingu
shodně.
13
IFRS
CAS
Aktivum je zachyceno v rozvaze pronajímatele,
který účtuje o výnosech z operativního pronájmu
rovnoměrně po dobu trvání leasingu (pokud
neexistuje lepší báze pro rozvržení výnosů
z pronájmu).
Aktivum je zachyceno v rozvaze pronajímatele,
který účtuje o výnosech z pronájmu dle smlouvy
o operativním leasingu (obvykle jsou výnosy
z operativního leasingu víceméně rovnoměrně
rozloženy po dobu trvání leasingu).
Nájemce účtuje o nákladech vyplývajících
z operativního leasingu rovnoměrně po dobu
trvání leasingu (pokud neexistuje lepší báze pro
rozvržení nákladů z pronájmu).
Nájemce účtuje o nákladech operativního
leasingu dle smlouvy (obvykle jsou náklady
z operativního leasingu víceméně rovnoměrně
rozloženy po dobu trvání leasingu).
Účtování o finančním
leasingu
Aktivum pronajaté formou finančního leasingu je
rozeznáno v rozvaze nájemce spolu
s odpovídajícím závazkem. Pronajímatel účtuje
o prodeji aktiva a související pohledávce.
Nájemce aktivum odepisuje po dobu životnosti
aktiva, případně po kratší z dob životnosti a doby
leasingové smlouvy, pokud není jisté, že aktivum
přejde na nájemce po skončení leasingové
smlouvy.
Finanční leasing je účtován stejným způsobem
jako leasing operativní.
Prodej a zpětný
leasing
Zisk a ztráta realizovaná nájemcem z prodeje
a zpětného leasingu se účtují v závislosti na
charakteru leasingové smlouvy.
CAS řeší transakce prodeje a zpětného leasingu
jako oddělenou prodejní transakci a následný
zpětný pronájem bez ohledu na charakter
zpětného leasingu.
Účtování
o operativním
leasingu
Prodej a zpětný leasing vedoucí k finančnímu
leasingu
Pokud podle IAS 17 prodej a zpětný leasing vede
k finančnímu leasingu, jakýkoliv přebytek výnosu
z prodeje nad vykázanou účetní hodnotou se
nevykáže ve výkazech prodávajícího/nájemce
jako výnos okamžitě, ale časově se rozliší
a umořuje po dobu trvání leasingu.
Prodej a zpětný leasing vedoucí k operativnímu
leasingu
Pokud podle IAS 17 prodej a zpětný leasing vede
k operativnímu leasingu, jakýkoliv zisk a ztráta se
vykazují okamžitě, s výjimkou případu, kdy je
ztráta kompenzována budoucími leasingovými
splátkami stanovenými pod tržní cenou. V tomto
případě by měla ztráta být časově rozlišena
a odepisována v poměru k leasingovým platbám
po dobu předpokládaného použití příslušného
aktiva. Pokud je prodejní cena vyšší než reálná
hodnota, přebytek nad reálnou hodnotu se
časově rozliší a umořuje po dobu
předpokládaného použití příslušného aktiva.
Zveřejňované
informace
14
IFRS vyžaduje zveřejnění specifických informací
týkajících se finančního a operativního leasingu,
a to jak na straně nájemce, tak na straně
pronajímatele.
CAS nemá specifické požadavky na zveřejňování
informací týkajících se leasingu, vyžaduje pouze
zveřejnění důležitých informací týkajících se
pronájmu majetku.
Výpůjční náklady
Související IFRS standardy/interpretace:
IAS 23 Výpůjční náklady
IFRIC 12 Koncesní smlouvy
IFRS
CAS
Účtování
o výpůjčních
nákladech
IAS 23 vyžaduje aktivaci výpůjčních nákladů
souvisejících s pořízením způsobilých aktiv.
CAS v současné době umožňuje jak účtování
výpůjčních nákladů do nákladů, tak i jejich
aktivaci.
Způsobilé aktivum
Způsobilé aktivum je jakékoliv aktivum, které
nezbytně potřebuje delší časové období k tomu,
aby se stalo způsobilým pro zamýšlené použití
nebo prodej, např. dlouhodobý majetek, některé
zásoby atd.
Společnost se může rozhodnout aktivovat
výpůjční náklady související s nabytím
dlouhodobého hmotného a nehmotného
majetku.
Aktivace výpůjčních
nákladů
Aktivovat lze pouze ty výpůjční náklady, které lze
přímo účelově vztáhnout k akvizici, výstavbě
nebo výrobě způsobilého aktiva a jež jsou
definovány jako náklady, které by nevznikly,
kdyby výdaje na způsobilé aktivum nebyly
vydány. Výpůjční náklady jsou aktivovány po
dobu výstavby, zhotovení, dokončení aktiva až do
okamžiku jeho způsobilosti k užívání nebo prodeji
(tento okamžik se může v CAS a IFRS lišit, viz
rozdíly v účtování o dlouhodobém majetku).
Výpůjční náklady, jež se vztahují
k dlouhodobému hmotnému nebo nehmotnému
majetku, lze aktivovat. Jiný pokyn není
k dispozici.
V IFRS jsou aktivovány i úroky
z obecného/provozního financování, které je
použito na získání způsobilého aktiva. Výše
výpůjčních nákladů z provozního financování
způsobilých k aktivaci je určena pomocí míry
aktivace uplatněné na výdaj za toto aktivum.
Výpůjční náklady z úvěrů čerpaných specificky na
výstavbu způsobilého aktiva jsou aktivovány
očištěné o výnosy z přechodného investování
nevyužité části načerpaných prostředků.
15
Investice do nemovitostí
Související IFRS standardy/interpretace:
IAS 40 Investice do nemovitostí
IFRS 13 Ocenění reálnou hodnotou
Definice
IFRS
CAS
Nemovitost držená za účelem získání výnosu
z nájemného nebo za účelem zhodnocení kapitálu
(tzn. nikoliv za účelem použití při výrobě nebo
dodávkách zboží či služeb, při správních účelech
ani za účelem prodeje v rámci běžného
podnikání).
CAS nedefinuje kategorii investice do
nemovitostí, neexistuje specifická úprava.
IAS 40 se vztahuje také na nemovitost, která je
stavěna nebo rekonstruována pro budoucí užití
jako investice do nemovitostí.
Rozpoznání a prvotní
ocenění
Aktivum je rozpoznáno jako investice do
nemovitostí, pokud je pravděpodobné, že
z investice poplyne budoucí ekonomický
prospěch a náklad na investici lze spolehlivě
vyjádřit.
CAS nedefinuje kategorii investice do
nemovitostí, neexistuje specifická úprava.
Nemovitosti jsou proto řešeny jako standardní
dlouhodobý hmotný majetek.
Prvotně oceněno pořizovacími (přímo
přiřaditelnými) náklady, včetně transakčních
nákladů.
Následné ocenění
Nákladový model – investice do nemovitosti
účtována standardním nákladovým modelem
definovaným IAS 16 pro dlouhodobá aktiva
a IAS 36 pro případné snížení hodnoty aktiva.
CAS nedefinuje kategorii investice do
nemovitostí, neexistuje specifická úprava.
Nemovitosti jsou proto řešeny jako standardní
dlouhodobý hmotný majetek.
Metoda ocenění reálnou hodnotou – investice
vykázána v rozvaze k rozvahovému dni v reálné
hodnotě, přičemž změna reálné hodnoty je
účtována do výsledku hospodaření.
Zvolenou metodu musí společnost (s několika
málo výjimkami) aplikovat na veškeré investice
do nemovitostí včetně rozestavěných
a nedokončených investic do nemovitostí. IFRS
neumožňuje přechod z metody „ocenění reálnou
hodnotou“ na nákladový model.
Zveřejňované
informace
16
IFRS vyžaduje specifické informace ke zveřejnění
o investicích do nemovitostí (např. výnosy
z pronájmu, reálnou hodnotu investice v případě
ocenění nákladovým modelem atd.).
CAS nedefinuje kategorii investice do
nemovitostí, zveřejnění žádných specifických
informací není požadováno.
Dlouhodobý nehmotný majetek
Související IFRS standardy/interpretace:
IAS 38 Nehmotná aktiva
IFRS 13 Ocenění reálnou hodnotou
IFRIC 3 Emisní povolenky
IFRIC 4 Určení, zdali je předmětem smlouvy leasing
IFRIC 12 Koncesní smlouvy
SIC 32 Nehmotná aktiva – náklady na webové stránky
IFRS
CAS
Definice
dlouhodobého
nehmotného aktiva
IFRS definuje aktivum jako ekonomický zdroj
ovládaný společností v důsledku minulých
událostí, od kterého se očekává, že jí z něj
poplyne budoucí ekonomický prospěch.
Nehmotná aktiva jsou identifikovatelná
nepeněžní aktiva bez fyzické podstaty. Kritérium
identifikovatelnosti je splněno, pokud je aktivum
oddělitelné nebo vyplývá ze smluvních nebo
jiných zákonných práv.
CAS obsahuje otevřený seznam položek
považovaných za nehmotná aktiva (zřizovací
náklady, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje,
software, práva, goodwill). Definice podle CAS
a IFRS je tedy velmi odlišná a je třeba posuzovat
jednotlivé položky, zda splňují definice
dlouhodobého nehmotného majetku dle CAS
a IFRS (typicky rozdílné např. u zřizovacích
výdajů, různých průzkumů trhu, práv
souvisejících s reklamními spoty atd.).
Rozpoznání
nehmotného aktiva
Pokud je pravděpodobné, že společnosti poplyne
ekonomický prospěch, který je přiřaditelný
aktivu, a lze spolehlivě vyjádřit náklady spojené
s pořízením aktiva.
Nehmotné aktivum je připraveno k používání
a splňuje veškeré zákonem stanovené podmínky
k použití. Chybí obecná kritéria pro stanovení
pravděpodobnosti budoucího ekonomického
prospěchu.
Prvotní ocenění
Pořizovacími náklady.
Pořizovacími cenami.
Náklady na výzkum
a vývoj
Náklady na výzkum nelze rozeznat jako aktivum.
Náklady na vývoj lze rozeznat jako nehmotné
aktivum za předpokladu technické
proveditelnosti, záměru a schopnosti aktivum
dokončit, schopnosti aktivum využívat nebo
prodat, pravděpodobnosti budoucího
ekonomického užitku a spolehlivosti ocenění
souvisejících nákladů.
Náklady na výzkum i náklady na vývoj lze
rozeznat jako nehmotná aktiva, jsou-li nehmotné
výsledky výzkumu a vývoje vytvořeny za účelem
obchodu nebo zakoupeny od třetích osob.
17
IFRS
CAS
Následné ocenění
IFRS umožňuje tradiční model oceňování
pořizovacími náklady s následným odpisováním
a posouzením snížení hodnoty i přeceňovací
model, kdy se nehmotná aktiva vykazují, po
prvotním rozeznání, v přeceněné částce, která
odpovídá jejich reálné hodnotě k datu přecenění
po odečtení následných oprávek a následných
kumulovaných ztrát ze snížení hodnoty.
CAS umožňuje pouze tradiční model oceňování
pořizovacími náklady s následným odpisováním
a posouzením snížení hodnoty.
Doba odepisování
Doba použitelnosti definována v CAS a IFRS
obdobně. V IFRS existuje kategorie nehmotných
aktiv s neomezenou dobou životnosti. Goodwill se
v IFRS neodepisuje.
V CAS neexistuje kategorie nehmotných aktiv
s neomezenou dobou životnosti. Goodwill,
oceňovací rozdíl k nabytému majetku
a konsolidační rozdíl se v CAS odepisují po
stanovenou dobu.
Koncept zbytkové
hodnoty
IFRS uplatňuje při odepisování aktiv princip
zbytkové hodnoty (hodnota aktiva na konci jeho
užívání společností nemusí být nulová).
CAS umožňuje zohlednit zbytkovou hodnotu
majetku při jeho odpisování.
Snížení hodnoty
aktiva
IFRS vyžaduje detailnější analýzu snížení hodnoty
aktiv dle pravidel stanovených IAS 36 Snížení
hodnoty aktiv (viz detailní porovnání Snížení
hodnoty aktiv).
Zjednodušený přístup k posouzení snížení
hodnoty v CAS.
Přehodnocení doby
životnosti a zbytkové
hodnoty aktiva
IFRS specificky vyžaduje přehodnocení doby
používání a zbytkové hodnoty aktiva nejméně
jednou ročně při roční účetní závěrce. Případná
změna odhadu je zohledněna prospektivně.
CAS vyžaduje přehodnocení doby používání
aktiva na základě průběhu používání a změn
v průběhu používání aktiva.
Emisní povolenky
IFRS v současnosti neobsahuje jednoznačný
návod pro účtování emisních povolenek. V praxi
je používána především metoda čistého závazku
(přidělené povolenky jsou vykazovány v nulovém
ocenění, rezerva tvořena při nedostatku
přidělených povolenek), nebo metoda dle
zrušené interpretace IFRIC 3 (prvotní ocenění
přidělených povolenek reálnou hodnotou
zaúčtováno oproti dotaci, rezerva na skutečné
emise tvořena podle reálné hodnoty povolenek
k datu účetní závěrky).
Povolenky jsou při přidělení oceněny reprodukční
pořizovací cenou oproti zaúčtování dotace,
následně jsou povolenky spotřebovávány
v závislosti na emisích se současným
rozpouštěním přijaté dotace do výnosů.
Nehmotná aktiva, která jsou funkčně spojená
s hmotnými aktivy (např. operační systémy), jsou
rozeznána jako součást hmotných aktiv.
Podle CAS není dlouhodobým nehmotným
majetkem software pro řízení technologií nebo
pro zařízení, která bez tohoto software nemohou
fungovat.
Klasifikace
nehmotných aktiv
18
Metodu čistého závazku není možné v CAS
použít.
Zásoby
Související IFRS standardy/interpretace:
IAS 2 Zásoby
Definice
IFRS
CAS
Zásobami jsou aktiva držená za účelem prodeje
v běžném prostředí, aktiva ve výrobním procesu
určená k prodeji nebo aktiva ve formě materiálu
nebo obdobných dodávek, které se spotřebují ve
výrobním procesu nebo při poskytování služeb.
CAS neobsahuje žádné všeobecné definice,
jednotlivé položky zásob jsou popsány v rámci
definic obsahu jednotlivých rozvahových
položek.
CAS klasifikuje náhradní díly jako zásoby.
Některé náhradní díly (tzv. „strategické“) jsou
v IFRS chápány jako součást dlouhodobého
hmotného majetku.
Ocenění
Zásoby se oceňují na nižší z úrovní nákladů na
jejich pořízení a čisté realizovatelné hodnoty.
Náklady pořízení zásob zahrnují náklady na
nákup, zpracování a ostatní náklady vynaložené
v souvislosti s uvedením zásob na jejich současné
místo a do současného stavu. Tyto náklady
zahrnují režijní náklady, přičemž režijní náklady
nezahrnují správní režii a fixní výrobní režie je
rozvrhována na základě běžného využití
kapacity.
Snížení hodnoty
zásob
Dočasné snížení hodnoty je kryto opravnými
položkami. K tvorbě opravných položek se
využívá princip čisté realizovatelné hodnoty, kde
snižování ocenění zásob pod úroveň nákladů
pořízení na úroveň čisté realizovatelné hodnoty
je postupem, který je v souladu s tím, že aktiva
by neměla být oceněna na úrovni vyšší, než je
očekávaný efekt z jejich prodeje. IFRS
neumožňuje tvorbu všeobecných opravných
položek.
Zásoby jsou oceňovány v pořizovacích cenách
nebo vlastními náklady. Dočasné snížení hodnoty
zásob by mělo být kryto opravnými položkami.
Vlastní náklady nemusí zahrnovat výrobní režii
v případě výroby s krátkodobým cyklem. Správní
režie může být zahrnuta do ocenění zásob
s dlouhodobým výrobním cyklem. Alokace
režijních nákladů není v CAS detailně řešena.
Úprava opravných položek v CAS není tak
detailně řešena. Příkladem je a) požadavek IFRS
nesnižovat účetní hodnotu materiálu pod jeho
pořizovací cenu, i když jeho aktuální tržní cena je
nižší, v případech, kdy výrobek, do nějž bude
daný materiál zapracován, bude prodán se
ziskem, nebo b) všeobecné opravné položky
např. k pomalu obrátkovým zásobám.
Stornování opravných položek je v CAS
umožněno stejně jako v IFRS.
Je možné stornovat provedená snížení ocenění
zásob na původní hodnotu.
Kapitalizace
výpůjčních nákladů
IFRS vyžaduje aktivaci výpůjčních nákladů
souvisejících s pořízením způsobilých aktiv (viz
Výpůjční náklady). Způsobilým aktivem mohou
být i zásoby, které vyžadují značné časové
období, než jsou schopné prodeje.
Úroky z úvěrů a půjček poskytnutých na pořízení
zásob nelze dle CAS uplatňovat jako součást
pořizovací ceny zásob.
19
Zásoby pro trading –
ocenění
20
IFRS
CAS
IFRS umožňuje společnosti zvolit metodu ocenění
zásob určených pro trading: v reálné hodnotě
snížené o náklady na prodej, nebo v nižší
z nákladů na jejich pořízení a čisté realizovatelné
hodnoty.
Neupraveno.
Platby vázané na akcie
Související IFRS standardy/interpretace:
IFRS 2 Platby vázané na akcie
IFRS 13 Ocenění reálnou hodnotou
IFRIC 8 Působnost IFRS 2
IFRIC 11 IFRS 2 – Transakce s akciemi skupiny a vlastními akciemi
SIC 12 Konsolidace – jednotky zvláštního určení
IFRS
CAS
Platby vázané na
akcie
IFRS rozlišuje tři typy transakcí obsahující platby
vázané na akcie. Jsou to transakce s úhradou
vlastním kapitálem, transakce s úhradou
hotovostí a transakce s alternativami.
CAS platby vázané na akcie specificky neřeší.
Transakce s úhradou
vlastním kapitálem
Transakce ústí v zachycení aktiva nebo nákladu
s odpovídajícím zvýšením kapitálu.
CAS platby vázané na akcie specificky neřeší.
V praxi některé společnosti tvoří na související
náklady rezervy.
Transakce je oceněna v reálné hodnotě přijatého
zboží či služeb a v případě služeb zaměstnanců
v reálné hodnotě poskytnutého kapitálového
nástroje.
Transakce s úhradou
hotovostí
Transakce ústí v zachycení aktiva nebo nákladu
oproti závazku (nikoliv navýšení kapitálu).
CAS platby vázané na akcie specificky neřeší.
Transakce je oceněna v reálné hodnotě závazku,
který je následně přeceňován na reálnou hodnotu
ke každému datu vykazování s dopady přecenění
účtovanými do výsledku hospodaření.
Transakce
s alternativami
Transakce s alternativami jsou účtovány jako
transakce s úhradou hotovostí, pokud společnosti
vznikl závazek uhradit hotovostí či jinými aktivy,
nebo jako transakce s úhradou vlastním
kapitálem, pokud společnosti takovýto závazek
nevznikl.
CAS platby vázané na akcie specificky neřeší.
21
Zaměstnanecké požitky
Související IFRS standardy/interpretace:
IAS 19 Zaměstnanecké požitky
IFRIC 14 IAS 19 Vztah mezi aktivy definovaných požitků a požadavky na minimální tvorbu zdrojů
Definice
zaměstnaneckých
kategorií požitků
IFRS
CAS
IAS 19 Zaměstnanecké požitky definuje
4 kategorie zaměstnaneckých požitků:
CAS klasifikaci zaměstnaneckých požitků
specificky neřeší.
•
•
•
•
krátkodobé požitky,
požitky po skončení pracovního poměru,
ostatní dlouhodobé požitky,
požitky při ukončení pracovního poměru.
Požitky po skončení pracovního poměru jsou dále
děleny na plány definovaných příspěvků a plány
definovaných požitků.
Krátkodobé požitky
Požitky splatné do dvanácti měsíců po konci
účetního období. Závazek a náklad je účtován
časově rozlišený v nediskontované výši. IFRS
požaduje i zaúčtování závazku z titulu nevybrané
dovolené, na kterou vznikl zaměstnanci dosud
nevyužitý nárok.
V CAS neexistuje specifická úprava krátkodobých
zaměstnaneckých požitků. Náklady jsou
uznávány v období, s nímž věcně a časově
souvisejí. V praxi společnosti také vytvářejí
rezervy či dohadné položky na nevybranou
dovolenou.
Plány definovaných
příspěvků
Jsou požitky, v jejichž rámci podnik platí pevně
stanovené příspěvky jiné organizaci a nemá
závazek platit další příspěvky. Náklady spolu se
závazkem jsou vykázány v období, kdy
zaměstnanec poskytl podniku služby, ke kterým
se příspěvky vztahují.
I když CAS nemá specifickou úpravu dané
oblasti, v praxi je postup účtování obvykle
obdobný jako v IFRS.
Plány definovaných
požitků – definice
Veškeré plány požitků po skončení pracovního
poměru, které nesplňují definici plánů
definovaných příspěvků, jsou účtovány jako plány
definovaných požitků.
V CAS neexistuje specifická úprava plánů
definovaných požitků.
22
Plány definovaných
požitků – výše
vykázaná v rozvaze
IFRS
CAS
Závazek z plánu definovaných požitků je oceněn
pomocí metody plánovaného jednotkového
závazku (pojistně-matematická metoda), podle
níž za každé období, za něž se poskytují služby,
vzniká další jednotka nároku na daný požitek.
V CAS neexistuje specifická úprava plánů
definovaných požitků.
V praxi společnosti zachycují své závazky pomocí
rezerv.
Částka vykázaná v rozvaze jako závazek
(aktivum) je:
• současná hodnota závazků z definovaných
požitků k rozvahovému dni po odečtení,
• případné reálné hodnoty aktiv plánu
k rozvahovému dni.
Pokud má společnost přebytek plánu
definovaných požitků, ocení čisté aktivum
z definovaných požitků ve výši přebytku plánu
definovaných požitků nebo maximální výši aktiv,
je-li nižší.
Plány definovaných
požitků – pojistněmatematické zisky
a ztráty
Pojistně-matematické zisky a ztráty jsou změny
současné hodnoty závazku nebo reálné hodnoty
aktiv plánu v důsledku změn předpokladů (např.
změn diskontních sazeb).
V CAS neexistuje specifická úprava plánů
definovaných požitků.
Společnost vykáže pojistně-matematické zisky
a ztráty v ostatním úplném výsledku
hospodaření.
Plány definovaných
požitků – náklady na
minulé služby
Náklady na minulé služby vznikají tehdy, když
společnost mění požitky, které jsou dle
existujícího plánu definovaných požitků splatné.
Náklady na minulé služby se uznají jako náklad
rovnoměrně v průměrném období až do
okamžiku, kdy se nárok na požitek stane
nepodmíněným dalším trváním zaměstnaneckého
poměru.
V CAS neexistuje specifická úprava plánů
definovaných požitků.
Ostatní dlouhodobé
požitky
Dlouhodobé požitky nespadající do ostatních
kategorií (např. odměny při životním jubileu).
Ostatní dlouhodobé požitky jsou oceněny pomocí
metody plánovaného jednotkového závazku
(pojistně-matematická metoda), přičemž veškeré
pojistně-matematické zisky a ztráty a náklady na
minulé služby jsou uznány okamžitě ve výsledku
hospodaření.
V CAS neexistuje specifická úprava ostatních
dlouhodobých požitků.
Požitky při ukončení
pracovního poměru
Společnost účtuje o závazku vyplatit odstupné
obdobně jako o rezervě na restrukturalizaci
(tj. pokud existuje podrobný formalizovaný plán
na restrukturalizaci, který již byl zveřejněn nebo
byla zahájena jeho realizace).
I když CAS nemá specifickou úpravu dané
oblasti, v praxi je postup účtování obvykle
obdobný jako v IFRS.
Sociální fond
O transakcích souvisejících s benefity
zaměstnanců se v IFRS neúčtuje na účtech
vlastního kapitálu. Ty jsou vyhrazeny pro
účtování o transakcích s akcionáři, příp. o dalších
ve standardech specifikovaných transakcích.
V CAS je účtováno v některých případech na účty
vlastního kapitálu prostřednictvím sociálního
fondu.
V praxi společnosti zachycují své závazky pomocí
rezerv.
23
Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva
Související IFRS standardy/interpretace:
IAS 37 Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva
IAS 38 Nehmotná aktiva
IFRIC 1 Změny závazků vyplývajících z dekontaminace, uvedení do původního stavu a podobně
IFRIC 5 Dekontaminační fondy a fondy pro uvedení do původního stavu
IFRIC 6 Závazky vyplývající z účasti na specifických trzích – likvidace elektrických a elektronických zařízení
IFRIC 12 Koncesní smlouvy
IFRIC 13 Zákaznické věrnostní programy
IFRIC 15 Smlouvy o výstavbě nemovitosti
IFRIC 20 Náklady na odklízení skrývky v produkční fázi povrchového dolu
IFRIC 21 Odvody
SIC 27 Vyhodnocování podstaty transakcí uzavřených právní formou leasingu
IFRS
CAS
Rezervy jsou definovány jako současný závazek
(smluvní nebo mimosmluvní), který je důsledkem
minulé události, k jehož vypořádání bude
pravděpodobně zapotřebí odtok zdrojů
představujících pro společnost ekonomický
prospěch a jehož výši lze spolehlivě odhadnout.
Dle CAS se rezervy tvoří na rizika a ztráty, na
daň z příjmů, na důchody a podobné závazky
a na restrukturalizaci. Rezervami se dále rozumí
technické rezervy nebo jiné rezervy podle
zvláštních právních předpisů.
Rozeznání rezerv
Rezerva je rozeznána v rozvaze společnosti za
splnění výše uvedených kritérií. V praxi tedy
některé rezervy rozeznané dle CAS, např.
rezervy na opravy hmotného majetku, nebudou
v IFRS rozeznány, neboť nesplňují daná kritéria.
CAS nedefinuje pro zaúčtování rezerv žádná
specifická kritéria. Požadavky týkající se
zákonných rezerv jsou upraveny zvláštními
předpisy.
Oceňování rezerv
Částka vykázaná jako rezerva musí být
stanovena jako nejlepší odhad výdajů nutných
k vypořádání současného závazku vykázaného
k rozvahovému dni. Pokud je dopad časové
hodnoty peněz významný, je zohledněn v ocenění
rezervy pomocí diskontování.
Rezervy se vytvářejí procentem z určeného
základu nebo v absolutní částce, případně
způsobem stanoveným zvláštním právním
předpisem. Zohlednění časové hodnoty peněz při
oceňování rezerv není v českém prostředí
aplikováno.
Rezervy na likvidaci
aktiv
Počáteční výše rezervy na likvidaci aktiva je
zahrnuta do pořizovací ceny daného aktiva.
Následné změny odhadů rezervy jsou také
účtovány oproti pořizovací ceně aktiva.
CAS nedefinuje pro zaúčtování rezerv na
likvidaci aktiv žádná specifická kritéria, tj. jsou
účtovány stejně jako ostatní rezervy.
Definice a rozpoznání
rezerv
24
Rezerva na rizika a ztráty dle CAS spíše odpovídá
definici podmíněného závazku dle IFRS (viz níže).
V IFRS nelze tvořit rezervy na budoucí ztráty.
IFRS
CAS
Rezerva
na nevýhodné
smlouvy
Rezervy na budoucí provozní ztráty jsou obecně
zakázány. Pokud je však společnost smluvní
stranou v tzv. nevýhodné smlouvě (nevyhnutelné
náklady pro zajištění splnění závazku ze smlouvy
převyšují očekávané ekonomické užitky ze
smlouvy), současný závazek dle smlouvy musí
být vykázán jako rezerva.
Problematika tzv. nevýhodných smluv není
v CAS specificky řešena, platí obecné požadavky
na tvorbu rezerv v případě očekávaných rizik
a ztrát.
Rezerva na odvody
státu
Společnost rozezná závazek z odvodů státu
v okamžiku, kdy nastane událost, která
podmiňuje jejich platbu.
CAS nedefinuje pro zaúčtování rezerv žádná
specifická kritéria. Požadavky týkajících se
zákonných rezerv jsou upraveny zvláštními
předpisy.
Závazek z odvodů je rozeznáván postupně pouze
v případě, že událost zakládající platbu odvodu
nastává postupně v průběhu času. Pro odvody
aplikovatelné po dosažení minimálního limitu
společnost před dosažením specifikovaného
minima nerozeznává žádný závazek.
IFRIC 21 se vztahuje na všechny odvody státu a
státním orgánům/institucím na základě zákona,
s výjimkou toků, které spadají do působnosti
jiných standardů (např. IAS 12 Daně ze zisku) a
pokut či jiných penále za nedodržování zákonů.
Odvody zahrnují další nereciproční úhrady
orgánům státní správy (např. poplatky placené
státu farmaceutickými firmami).
Podmíněné závazky
Podmíněné závazky jsou potenciální závazky,
u nichž musí být teprve potvrzeno jednou nebo
více budoucích událostí, zda společnost má
závazek, který může vést k odtoku zdrojů
představujících ekonomický prospěch, anebo
současné závazky, které nesplňují kritéria pro
zaúčtování (viz výše). O podmíněných závazcích
se neúčtuje, jsou popsány v příloze k účetní
závěrce.
CAS definici podmíněného závazku neuvádí.
25
26
Finanční nástroje
Související IFRS standardy/interpretace:
IAS 32 Finanční nástroje: prezentace
IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování
IFRS 7 Finanční nástroje: zveřejnění
IFRIC 2 Členské podíly v družstvech a podobné nástroje
IFRIC 5 Dekontaminační fondy a fondy pro uvedení do původního stavu
IFRIC 9 Přehodnocení vložených derivátů
IFRIC 10 Mezitímní vykazování a snížení hodnoty
IFRIC 12 Koncesní smlouvy
IFRIC 16 Zajištění čisté investice do zahraniční jednotky
IFRS 19 Vypořádání finančních závazků kapitálovými nástroji
SIC 27 Vyhodnocování podstaty transakcí uzavřených právní formou leasingu
IFRS 9 Finanční nástroje
Jak je uvedeno v úvodu této publikace, následující kapitola shrnuje rozdíly mezi IFRS a CAS dle účetnictví pro podnikatele, kteří
nejsou finančními institucemi. CAS pro finanční instituce má v některých oblastech odlišnou úpravu od toho, co je popsáno
níže.
Od 1. 1. 2018 vstupuje povinně v platnost nový standard IFRS 9 Finanční nástroje, upravující klasifikaci a oceňování finančních
instrumentů, který zásadním způsobem změní dosavadní přístup. Hlavní oblasti, jichž se změny dotknou, jsou následující:
• Kategorie finančních nástrojů – změny se týkají finančních aktiv, nově jsou upravena pravidla pro zařazování nástrojů do
jednotlivých kategorií i jejich oceňování (včetně vykazování vložených derivátů).
• Snížení hodnoty finančních aktiv – standard přechází na nový model očekávané ztráty – tzv. „expected loss“.
• Zajišťovací účetnictví – pravidla pro zajišťovací účetnictví jsou upravena tak, aby lépe odrážela přístup účetní jednotky k řízení
rizik.
Standard musí ještě projít procesem přijetí do práva EU, a nelze tedy vyloučit, že datum povinné aplikace bude odloženo.
27
Kategorie finančních
nástrojů
IFRS
CAS
IFRS definuje čtyři kategorie finančních aktiv
a dvě kategorie finančních závazků:
CAS primárně vyžaduje členění položek rozvahy
na krátkodobé a dlouhodobé.
• Finanční aktiva nebo závazky v reálné hodnotě
vykázané do zisku nebo ztráty („FVTPL“);
• Finanční investice držené do splatnosti
(„HTM“);
• Úvěry a jiné pohledávky („LAR“);
• Realizovatelná finanční aktiva („AFS“);
• Ostatní finanční závazky.
Finanční aktiva lze pak dále (přímo nebo
nepřímo) rozlišit do následujících kategorií:
• Cenné papíry (a pohledávky) k obchodování
(krátkodobé);
• Cenné papíry držené do splatnosti (krátkodobé
i dlouhodobé);
• Ostatní cenné papíry 1 (krátkodobé i
dlouhodobé);
• Půjčky a úvěry, účty v bankách, pohledávky
a zálohy (krátkodobé i dlouhodobé).
Obdobně jsou pak dělené i finanční závazky:
• Vydané dluhopisy (krátkodobé i dlouhodobé);
• Přijaté půjčky a úvěry, závazky a zálohy
(krátkodobé i dlouhodobé).
Kategorie realizovatelných finančních aktiv
v IFRS je ve své podstatě totožná s kategorií
ostatních cenných papírů. Také finanční investice
držené do splatnosti se shodují s kategorií
cenných papírů držených do splatnosti. V CAS
ale chybí explicitně vymezená kategorie
finančních aktiv (obecně) a závazků určených
k obchodování; např. reálné hodnoty derivátů se
v CAS vykazují jako součást
pohledávek/závazků, zatímco v IFRS jsou
součástí kategorie FVTPL. Rozdíly mezi
zbývajícími kategoriemi jsou uvedeny níže.
Finanční aktiva a
závazky v reálné
hodnotě vykázané do
zisku nebo ztráty
1
Dle IFRS tato kategorie zahrnuje:
• Aktiva a závazky k obchodování včetně
derivátů;
• Aktiva a závazky zařazené do této kategorie při
prvotním zaúčtování. Obecně lze aktiva zařadit
do této kategorie, pokud to přispěje
k relevantnějším informacím pro uživatele
účetní závěrky, tj. i) eliminuje to nebo
významně sníží nekonzistentnost vykazování,
ii) jedná se o portfolio finančních aktiv či
závazků, které je řízeno na bázi reálné
hodnoty, anebo iii) lze takto zařadit smlouvu
obsahující jeden nebo více vložených derivátů,
které by bylo nutné jinak oddělovat.
Realizovatelné cenné papíry
28
CAS rozlišuje pouze cenné papíry a pohledávky
k obchodování. Do této kategorie se zařazují
finanční aktiva držená za účelem obchodování
a dosahování zisků z cenových rozdílů
v krátkodobém časovém období, maximálně
12 měsíců.
V CAS nelze zařadit aktivum při prvotním
zaúčtování do této kategorie za účelem
eliminace nekonzistentnosti vykazování, tak jak
je umožněno v IFRS.
Za součást této kategorie lze považovat
i finanční deriváty (i když to není specificky
upravené a jsou v rozvaze součástí Jiných
pohledávek/závazků), neboť i ty se v CAS musí
vykazovat v reálné hodnotě oproti finančním
nákladům nebo výnosům.
Úvěry a jiné
pohledávky
IFRS
CAS
Tato kategorie zahrnuje v IFRS finanční aktiva
s pevně stanovenými nebo určitelnými platbami,
která nejsou kótována na aktivním trhu
a nesplňují podmínky pro kategorii FVTPL nebo
AFS a ani se u nich nejedná o situaci, kdy jejich
držitel nemusí získat zpět většinu své počáteční
investice z jiného důvodu než pro zhoršení bonity
úvěru.
V CAS nejsou Úvěry a jiné pohledávky jako
samostatná kategorie finančních nástrojů
explicitně vymezeny. Nicméně způsob
vykazování tohoto typu aktiv je obdobný s IFRS,
pokud nejsou určeny společností k obchodování.
V případě, že společnost úvěry či pohledávky
nabyla a určila k obchodování, tato aktiva se
přeceňují na reálnou hodnotu a změny se účtují
jako finanční náklad nebo výnos. Tento postup je
stejný s IFRS, kde by však tyto úvěry byly
klasifikovány v kategorii FVTPL.
Rozdíl existuje pouze v případě, že společnosti
pohledávky vznikly (tj. prodala zboží či poskytla
služby) a zároveň pohledávky nebudou drženy do
splatnosti, ale společnost je zamýšlí prodat před
splatností. V IFRS by tyto pohledávky byly
klasifikovány v kategorii FVTPL. V CAS nelze
vzniklé úvěry takto klasifikovat ani přeceňovat
na reálnou hodnotu. Možnost přecenění je pouze
v případě nabytých pohledávek, jak je uvedeno
výše.
Prvotní ocenění
Vykazování
úrokových
výnosů/nákladů
Finanční aktivum nebo závazek se při prvotním
zaúčtování oceňují reálnou hodnotou, která se
u finančního aktiva nebo závazku nepatřícího do
kategorie FVTPL zvyšuje o transakční náklady
(případně i vymezené výnosy, viz níže).
Úvěry a pohledávky (vyjma těch, které jsou
nabyty za úplatu nebo vkladem) a závazky se při
prvotním zaúčtování oceňují jmenovitou
hodnotou.
Pro položky v kategoriích oceňovaných
v zůstatkové hodnotě (LAR a HTM na straně aktiv
a ostatní finanční závazky na straně pasiv) je pro
následné ocenění a vykázání úrokových
výnosů/nákladů vyžadované použití tzv. metody
efektivní úrokové míry. Tato metoda alokuje po
dobu očekávané splatnosti jako úrokový
výnos/náklad nejen smluvně stanovený úrok, ale
také např. výše zmíněné transakční náklady
případně i vymezené výnosy (např. poplatek za
poskytnutí úvěru). Výkaz zisku a ztráty pak
podává informaci o tzv. efektivním úrokovém
výnosu/nákladu.
Metoda efektivní úrokové míry není v CAS
vymezena. U položek oceňovaných při prvotním
zaúčtování jmenovitou hodnotou nelze tedy
časové rozlišení souvisejících (transakčních)
nákladů a výnosů o tuto metodu opřít.
Pro finanční aktiva v kategorii AFS je tato metoda
vyžadována pro vykazování úrokového výnosu.
Ostatní finanční aktiva nebo závazky se při
prvotním zaúčtováním oceňují pořizovací cenou
včetně nákladů s jejich pořízením souvisejících.
Úrokový výnos/náklad je odvozen od smluvně
stanoveného úroku a je vykázán ve věcné a
časové souvislosti (s výjimkou diskontovaných
cenných papírů, kde se jako úrokový
výnos/náklad vykazuje rozdíl mezi jmenovitou
hodnotou a pořizovací cenou).
U cenných papírů držených do splatnosti se
rozdíl mezi pořizovací cenou a jmenovitou
hodnotou vykazuje podle své povahy buď jako
finanční náklad, nebo výnos, a to ve věcné
a časové souvislosti. Vzhledem k absenci
přesného postupu pro účtování úrokových
výnosů a nákladů v CAS se v praxi používané
metody mohou lišit, a to především v oblasti
nákladů souvisejících s emisí dlouhodobých dluhů
(přímý náklad vs. určitá forma časového
rozlišení).
29
IFRS
CAS
Odúčtování
finančních aktiv
V IFRS jsou definována poměrně složitá
ustanovení týkající se odúčtování finančních
aktiv. Určující pro odúčtování finančního aktiva je
převod rizik a výhod, resp. převod kontroly.
CAS pro podnikatele neobsahuje podrobná
pravidla pro odúčtování. Podrobnější informace
lze nalézt v účetních standardech pro finanční
instituce. Důvodem pro odúčtování je také ztráta
kontroly, chybějí však konkrétní případy, co se
myslí ztrátou kontroly, a také se nevychází
z převodu rizik a výhod.
Snížení hodnoty aktiv
V IFRS jsou definovány objektivní důkazy, kdy
došlo ke snížení hodnoty finančního aktiva nebo
skupiny aktiv. (Pracuje se tedy s metodou nastalé
ztráty – tzv. „Incurred loss“).
V CAS nejsou definovány objektivní důkazy, kdy
dochází ke snížení hodnoty a kdy je třeba tvořit
opravné položky. Opravné položky se tvoří při
přechodném snížení hodnoty majetku
(resp. u realizovatelných cenných papírů se
hovoří o snížení hodnoty, které je
pravděpodobně trvalé).
Snížení hodnoty je společnost povinna posuzovat
jednotlivě u významných aktiv, ale i skupinově
v případě nevýznamných aktiv a významných
aktiv, u kterých neshledala konkrétní snížení
hodnoty vyplývající z jednotlivého posouzení.
Výše ztráty ze snížení hodnoty aktiv v kategoriích
LAR a HTM odpovídá rozdílu mezi účetní
hodnotou aktiva a současnou hodnotou
odhadovaných budoucích peněžních toků.
Tyto peněžní toky se diskontují původní efektivní
úrokovou sazbou finančního aktiva, tj. efektivní
úrokovou sazbou vypočtenou při prvotním
zaúčtování.
V CAS také není definována povinnost
jednotlivého a následně skupinového posuzování
snížení hodnoty.
Výpočet ztráty ze snížení hodnoty není v CAS
detailněji určen.
Výše ztráty ze snížení hodnoty aktiv v kategorii
AFS je dána rozdílem reálné hodnoty
a zůstatkové hodnoty.
V případě majetkových cenných papírů je
důkazem snížení zůstatkové hodnoty i významný
nebo dlouhodobý pokles jejich reálné hodnoty
pod pořizovací cenu.
Vložené deriváty
IFRS vyžaduje samostatné účtování vložených
derivátů v případech, kdy se ekonomické
vlastnosti a rizika vloženého derivátu liší od
ekonomických vlastností a rizik hostitelské
smlouvy.
IFRS obsahuje také příklady, ve kterých určuje,
kdy se ekonomické vlastnosti a rizika liší a kdy
ne.
30
V CAS si podnikatelé mohou zvolit, zda
o vložených derivátech budou účtovat, či nikoliv.
Pokud ano, jsou podmínky, kdy se o vloženém
derivátu účtuje odděleně od hostitelské smlouvy,
principiálně totožné s IFRS. Liší se však přehled
příkladů, kdy ekonomické rysy vloženého
derivátu a rizika s ním spojená s hostitelskou
smlouvou úzce nesouvisejí a kdy se naopak tento
vztah chápe jako úzký.
Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované
činnosti
Související IFRS standardy/interpretace:
IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti
IFRS 13 Ocenění reálnou hodnotou
Aktiva určená
k prodeji – definice
IFRS
CAS
Dlouhodobé aktivum je klasifikováno jako
určené k prodeji, pokud bude jeho hodnota
realizována prostřednictvím prodeje, a nikoliv
prostřednictvím používání aktiva po dobu jeho
životnosti.
CAS nedefinuje kategorii dlouhodobých aktiv
držených k prodeji a ukončovaných činností,
neexistuje specifická úprava.
Dlouhodobé aktivum je takto klasifikováno,
pokud je k dispozici pro okamžitý prodej ve
stávajícím stavu a je vysoce pravděpodobné, že
se prodej uskuteční.
Aktiva určená
k prodeji – ocenění
Nižší z účetní hodnoty (v okamžiku
překlasifikace do aktiv určených k prodeji)
a reálné hodnoty po odečtení nákladů na
prodej.
CAS nezná tuto skupinu aktiv – aktivum řešeno
jako standardní dlouhodobé aktivum.
Aktiva určená
k prodeji – odepisování
Není odepisováno.
CAS nezná tuto skupinu aktiv – aktivum řešeno
jako standardní dlouhodobé aktivum.
Aktiva určená
k prodeji – prezentace
Samostatně prezentováno v rozvaze jako
součást krátkodobých aktiv, případně závazků.
CAS nezná tuto skupinu aktiv – aktivum řešeno
jako standardní dlouhodobé aktivum.
Ukončované činnosti –
prezentace
Ukončovaná činnost je definována jako část
podnikání nebo geografická složka podniku
(s ohledem na významnost), která byla buď
vyřazena, nebo je určena k prodeji. IFRS
vyžaduje specifické údaje, které se zveřejní
o ukončované činnosti, včetně samostatné
prezentace výsledku hospodaření za
ukončované činnosti.
CAS nedefinuje ukončované činnosti, a tudíž
nevyžaduje žádné specifické informace ke
zveřejnění.
31
Výnosy
Související IFRS standardy/interpretace:
IAS 18 Výnosy
IFRIC 12 Koncesní smlouvy
IFRIC 13 Zákaznické věrnostní programy
IFRIC 15 Smlouvy o výstavbě nemovitosti
IFRIC 18 Převody aktiv od zákazníků
SIC 13 Spoluovládané jednotky – nepeněžní vklady
SIC 27 Vyhodnocování podstaty transakcí uzavřených právní formou leasingu
SIC 31 Výnosy – barterové transakce zahrnující reklamní služby
IFRS 15 Výnosy ze smluv se zákazníky
Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB) v květnu 2014 vydala nový standard IFRS 15 Výnosy ze smluv se zákazníky,
který nahrazuje všechny stávající mezinárodní standardy a interpretace upravující účtování výnosů. Standard bude závazný
od řádného účetního období začínajícího 1. 1. 2017, případně později v závislosti na schválení EU.
Nový standard specifikuje základní principy, jež společnost musí aplikovat při přípravě výkazů, které poskytnou užitečné
informace o částce, načasování a nejistotě výnosů a současně i peněžních tocích vyplývajících ze smluv, na jejichž základě
společnost dodává výrobky nebo služby zákazníkům. Klíčovým principem standardu je požadavek, aby společnosti uznaly
výnos při převodu výrobků nebo služeb na zákazníky v částce, která odráží výši protihodnoty získané nebo požadované
výměnou za dodané výrobky či služby. Principy tohoto standardu se bude řídit také účtování a oceňování zisků a ztrát
z prodeje některých nefinančních aktiv, které nejsou výsledkem běžné provozní činnosti společnosti (např. z prodeje
dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku).
Na rozdíl od stávající úpravy obsahuje IFRS 15 řadu podrobných ustanovení upravujících některé transakce, např. vícesložkové
smlouvy. IFRS 15 ovlivní i účtování některých běžných součástí prodejních transakcí, jako např. garancí poskytovaných na
prodané výrobky. Standard vymezuje též postup, jak určit, zda náklady spojené se zákaznickou smlouvou kapitalizovat, nebo
zahrnout do výsledku hospodaření. Standard upravuje rovněž informace, které budou účetní jednotky povinny zveřejnit o
výnosech v účetní závěrce. Výnosy bude nutné rozčlenit na jednotlivé skupiny a dále se budou zveřejňovat informace o
identifikovaných samostatných plněních, změny zůstatků smluvních aktiv a závazků mezi účetními obdobími a nejvýznamnější
úsudky a odhady provedené vedením účetní jednotky.
Definice výnosů
32
IFRS
CAS
IAS 18 Výnosy definuje výnosy jako hrubé
přírůstky peněz, pohledávek nebo jiné
protihodnoty, které vznikají běžnými
podnikovými činnostmi z prodeje zboží,
poskytování služeb a z užití podnikových aktiv
jinými stranami, které přináší úroky, licenční
poplatky, dividendy.
CAS neuvádí žádnou definici výnosů.
Uznání výnosů
z prodeje výrobků
a zboží
Uznání výnosů
z poskytování služeb
IFRS
CAS
IFRS definuje kritéria pro uznání výnosů
z prodeje výrobků a zboží:
Přístup k uznání výnosů je v CAS založen na
přechodu právního titulu, ne na „přechodu rizik
a odměn“.
• převod rizik a odměn souvisejících
s vlastnictvím na kupujícího;
• nezachování manažerské angažovanosti v míře
obvykle spojované s vlastnictvím;
• částka výnosů musí být spolehlivě oceněna;
• příjem ekonomických užitků spojených
s transakcí je pravděpodobný;
• náklady související s transakcí jsou spolehlivě
ocenitelné.
IFRS definuje kritéria pro uznání výnosů
z prodeje služeb:
• částka výnosů musí být spolehlivě oceněna;
• příjem ekonomických užitků spojených
s transakcí je pravděpodobný;
• k rozvahovému dni je spolehlivě určitelný
stupeň dokončenosti transakce;
• vynaložené náklady související s transakcí
a náklady na její dokončení jsou spolehlivě
ocenitelné.
K uznání výnosů z poskytování služeb dochází
v závislosti na dohodnutých fázích vyúčtování či
po dokončení transakce, v CAS se metoda stupně
dokončení transakce nepoužívá.
Oceňování výnosů
Výnosy se oceňují v reálné hodnotě přijaté či
nárokované protihodnoty se zahrnutím
eventuálních srážek nebo slev a očištěné
o finanční část transakce (případné
diskontování).
CAS se oceňováním výnosů detailně nezabývá,
nepožaduje oddělování finanční části transakce.
Komplexní transakce
IFRS vyžaduje identifikaci jednotlivých složek
transakce dle ekonomické podstaty transakce,
a na tyto samostatné složky potom aplikuje
kritéria pro uznání výnosů. Ocenění jednotlivých
složek transakce je určeno alokací reálné
hodnoty celkové transakce na jednotlivé složky
transakce v závislosti na reálné hodnotě
jednotlivých složek transakce.
CAS se těmito otázkami detailně nezabývá.
IFRS obsahuje návodné informace pro zachycení
různých typů prodejních transakcí, např. prodej
s právem navrácení prodané položky atd.
33
Převody aktiv od
zákazníků
IFRS
CAS
Společnost musí posoudit dohody, na základě
kterých obdrží od zákazníka aktiva (případně
hotovost na pořízení takových aktiv), která musí
následně použít k připojení zákazníka k síti nebo
k poskytování trvalého přístupu k dodávkám
zboží nebo služeb (např. dodávky vody, plynu či
elektřiny, IT služeb). Pokud převáděná položka
splňuje definici aktiva (bez ohledu na převod
vlastnického práva), ocení společnost převáděné
aktivum v souladu s IAS 16.
Tato oblast není v CAS specificky upravena.
Související výnos z dohody o převodu aktiva
společnost zachytí v souladu s IAS 18 Výnosy.
Pokud je poskytnutí připojení samostatně
identifikovatelnou službou, je výnos rozeznáván
postupně po dobu smlouvy. Pro nepřetržitá
plnění služeb se doba rozeznání výnosů řídí
podmínkami dohody, maximálně po dobu
životnosti převedeného aktiva, které se používá
k poskytování nepřetržité služby.
34
Smlouvy o zhotovení
Související IFRS standardy/interpretace:
IAS 11 Smlouvy o zhotovení
IFRIC 12 Koncesní smlouvy
IFRIC 15 Smlouvy o výstavbě nemovitosti
Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB) v květnu 2014 vydala nový standard IFRS 15 Výnosy ze smluv se zákazníky,
který nahrazuje všechny stávající mezinárodní standardy a interpretace upravující účtování výnosů, více viz kapitola Výnosy.
Smlouvy o zhotovení jsou součástí nového standardu a IAS 11 bude zrušen.
Definice smluv
o zhotovení
Náklady ze smluv
o zhotovení
IFRS
CAS
IFRS definuje dva samostatné typy smluv
o zhotovení: smlouvu za pevnou cenu, kde
zhotovitel souhlasí s pevnou cenou nebo
s pevnou sazbou za jednotku výkonu; a smlouvou
typu náklad plus přirážka.
CAS nedefinuje smlouvy o zhotovení
samostatně.
Náklady ze smluv o zhotovení zahrnují náklady,
které se přímo vztahují ke konkrétní smlouvě;
náklady přiřaditelné ke smluvní činnosti, které
mohou být alokovány ke smlouvě; a jiné náklady,
které jsou samostatně zúčtovatelné zákazníkovi
dle podmínek smlouvy.
CAS nedefinuje smlouvy o zhotovení
samostatně. Náklady související se smlouvami
o zhotovení jsou rozeznávány obdobným
způsobem jako ostatní výrobní náklady,
tj. rozpracovanost narůstá s postupem
smluvních prací hodnocených obvykle přímými
výrobními náklady, výrobní režií a je povoleno
zohlednění i správní režie.
Standard dále popisuje náklady, které nelze
přiřadit ke smluvní činnosti ani alokovat ke
smlouvě, které zahrnují všeobecné
administrativní náklady, jejichž úhrada není ve
smlouvě stanovena, prodejní náklady, náklady na
výzkum a vývoj, jejichž úhrada není ve smlouvě
stanovena, a odpis budov a zařízení, které nejsou
pro konkrétní smlouvu používány.
Rozpoznání výnosů
a nákladů ze smluv
o zhotovení
Zveřejňované
informace
Účtování smluv o zhotovení se řídí obecnými
pravidly, viz níže.
Pokud lze spolehlivě odhadnout výsledek
smlouvy, jsou výnosy a náklady související se
smlouvou o zhotovení rozpoznány jako výnosy
a náklady podle stupně dokončenosti
(rozpracovanosti) k rozvahovému dni.
Očekávanou ztrátu ze smlouvy o zhotovení je
nutno zaúčtovat okamžitě jako náklad.
CAS konstatuje, že výnosy a náklady se účtují na
akruální bázi, a nikoli peněžní bázi.
Stupeň dokončenosti je nutno určit metodou,
která spolehlivě určí vykonanou práci, např.
poměr dosud vynaložených nákladů k odhadu
celkových nákladů.
Očekávanou ztrátu lze podle CAS vykazovat jako
obecnou rezervu nebo zvláštní rezervu na
rozpracovanost.
IFRS vyžaduje specifické informace ke zveřejnění
týkající se stavebních smluv.
CAS smlouvy o zhotovení specificky neřeší.
CAS nepožaduje, ale ani přímo nezakazuje
uplatnění metody procenta dokončenosti.
Výnosy jsou obecně uznávány na základě
dohodnutých termínů a dokončení jednotlivých
fází výstavby či po dokončení výstavby.
35
Zemědělství
Související IFRS standardy/interpretace:
IAS 41 Zemědělství
IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení
S účinností od 1. 1. 2016 spadají tzv. plodící biologická aktiva (např. vinná réva, ovocné stromy) do působnosti
standardu IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení. Plodící biologická aktiva byla přesunuta do působnosti tohoto
standardu, protože jejich funkce je podobná s výrobou. Účelem jejich držení je pěstování zemědělské produkce po
dobu několika období a po konci jejich plodného/produktivního období jsou zpravidla pokácena. Biologická
přeměna dozrálého plodícího biologického aktiva, s výjimkou tvorby vlastní zemědělské produkce, již sama o sobě
významně nepřispívá ke generování budoucích ekonomických užitků. Jediným významným budoucím
ekonomickým užitkem je zemědělská produkce, která na nich roste.
Plodící biologická aktiva budou tedy v rozsahu působnosti standardu IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení, zatímco
zemědělská produkce rostoucí na plodících biologických aktivech zůstává v působnosti standardu IAS 41
Zemědělství.
Rozsah působnosti
IFRS
CAS
IAS 41 se používá pro účetní zobrazení
následujících oblastí, pokud souvisejí se
zemědělskou činností:
CAS neobsahuje žádný konkrétní standard nebo
návod pro účtování o zemědělské činnosti.
O biologických aktivech a zemědělských
produktech se účtuje jako o dlouhodobém
hmotném majetku a zásobách.
a)
Biologická aktiva;
b)
Zemědělská produkce v okamžiku sklizně;
c)
Státní dotace.
IAS 41 se aplikuje na zemědělskou produkci,
která je produktem sklizeným z biologických aktiv
společnosti, a to pouze do okamžiku sklizně. Poté
je aplikován IAS 2 Zásoby nebo jiný využitelný
standard.
36
Ocenění
IFRS
CAS
Podle IFRS se biologická aktiva i zemědělské
produkty oceňují při výchozím ocenění a poté ke
každému rozvahovému dni reálnou hodnotou
poníženou o odhadované náklady při prodeji.
Pokud neexistuje aktivní trh pro daná aktiva,
použije společnost k výpočtu reálné hodnoty
jeden nebo více následujících údajů:
CAS nepovoluje metodu ocenění biologických
aktiv reálnou hodnotou. Biologická aktiva jsou
oceňována pořizovacími cenami sníženými
o oprávky. Biologická aktiva a zemědělské
produkty, které jsou klasifikovány jako zásoby,
se oceňují pořizovací cenou. Je-li účetní hodnota
k rozvahovému dni nižší než realizovatelná
hodnota, snižuje se pomocí opravných položek či
odpisů.
a)
Nejaktuálnější tržní cenu, pokud v době mezi
datem dané transakce a rozvahovým dnem
nedošlo k významné změně ekonomických
podmínek;
b)
Tržní ceny obdobných aktiv upravené
o rozdíly;
c)
Sektorová měřítka (benchmark), jako např.
hodnota sadu vyjádřená pomocí množství
sklizeného ovoce (měřeného množstvím
přepravek, košů) nebo rozlohy v hektarech;
nebo hodnota skotu měřená na kilogramy
masa.
Předpokládá se, že lze spolehlivě určit reálnou
hodnotu biologického aktiva. Tento předpoklad
lze vyvrátit pouze u výchozího ocenění
biologického aktiva, pro nějž nejsou k dispozici
tržní ceny nebo u nějž jsou alternativní odhady
reálné hodnoty zjevně nespolehlivé. V takovém
případě se biologická aktiva oceňují v nákladech
snížených o případné kumulované oprávky
a ztráty ze snížení hodnoty.
Státní dotace
Zveřejňované
informace
Nepodmíněná státní dotace, která se vztahuje
k biologickému aktivu oceňovanému v reálné
hodnotě snížené o náklady, je rozpoznána jako
výnos právě tehdy, když je přiznána.
Požadavky na rozpoznání a prezentaci jsou
u IFRS a CAS podobné. IFRS však k rozpoznání
vyžaduje přiměřené ujištění o dodržení podmínek
dotací, zatímco CAS tento požadavek nestanoví.
Jestliže je státní dotace, která souvisí
s biologickými aktivy, podmíněná, rozpozná
společnost státní dotaci jako výnos tehdy a jen
tehdy, pokud jsou splněny podmínky se státní
dotací spojené.
V případě nedodržení těchto podmínek je podle
CAS nutno zrušit jejich minulé zaúčtování.
IFRS vyžaduje specifické informace ke zveřejnění
týkající se biologických aktiv, zemědělské
produkce a státních dotací souvisejících se
zemědělskou činností.
CAS účtování o zemědělské činnosti ani
související zveřejňované informace specificky
neřeší.
37
Snížení hodnoty aktiv
Související IFRS standardy/interpretace:
IAS 36 Snížení hodnoty aktiv
IFRS 13 Ocenění reálnou hodnotou
IFRIC 1 Změny závazků vyplývajících z dekontaminace, uvedení do původního stavu a podobně
IFRIC 3 Emisní povolenky
IFRIC 10 Mezitímní vykazování a snížení hodnoty
IFRIC 12 Koncesní smlouvy
SIC 32 Nehmotná aktiva – náklady na webové stránky
IFRS
CAS
Snížení hodnoty aktiv
IFRS obsahuje podrobné požadavky týkající se
prověrek snížení hodnoty aktiv, specifikuje, kdy
je nutné tyto prověrky provádět a jakým
způsobem, a předepisuje, jak mají společnosti
účtovat o ztrátách plynoucích ze snížení hodnoty
aktiv i za jakých podmínek mohou tyto ztráty
zrušit.
CAS definuje pouze obecný požadavek, že
společnosti jsou povinny účtovat o snížení
hodnoty majetku. CAS neobsahuje žádný detailní
návod, jak snížení hodnoty vypočítat.
Načasování testu na
snížení hodnoty aktiv
Společnost je povinna provést jednou ročně,
kdykoliv během roku, ale vždy v tutéž dobu, test
snížení hodnoty u veškerých aktiv s neomezenou
dobou použitelnosti, u nezařazených
nehmotných aktiv a u goodwillu.
Snížení hodnoty je nutné posuzovat u všech
aktiv, a to vždy k rozvahovému dni.
U ostatních kategorií aktiv, tj. hmotného majetku
a zařazeného nehmotného majetku s omezenou
dobou životnosti, je společnost vždy
k rozvahovému dni povinna posoudit, zda
neexistují nějaké indikátory snížení jejich
hodnoty. Test snížení hodnoty se provádí pouze
tehdy, pokud se takové indikátory vyskytly.
Test snížení hodnoty
Test snížení hodnoty se provádí na úrovni
samostatné penězotvorné jednotky, tj. na úrovni
jednotlivého aktiva nebo souboru aktiv, které
vytvářejí nezávislé peněžní příjmy.
Společnost porovnává účetní hodnotu aktiva
a zpětně získatelnou částku. Zpětně získatelná
částka je definována jako vyšší z hodnoty
z užívání a reálné hodnoty, stanovené podle
IFRS 13, snížené o prodejní náklady. Hodnota
z užívání se odhadne jako diskontované budoucí
peněžní toky související s užíváním a konečným
prodejem penězotvorné jednotky.
38
Společnosti jsou povinny vyhodnotit
a zdokumentovat správnost a přiměřenost
částek zaúčtovaných jako opravné položky
snižující účetní hodnotu aktiv. Bližší instrukce
ohledně jejich tvorby či metody jejich kalkulace
CAS neobsahuje.
Zrušení snížení
hodnoty aktiv
IFRS
CAS
IFRS obecně umožňuje zrušit ztrátu ze snížení
hodnoty aktiv v případě, že dříve zaúčtovaná
ztráta ze snížení hodnoty zanikla nebo se snížila.
Snížení hodnoty goodwillu není možné zrušit.
CAS vychází z posouzení, které společnost
provedla v okamžiku, kdy o snížení hodnoty
aktiva účtovala. Pokud snížení hodnoty aktiva
posoudila jako dočasné a účtovala o opravné
položce, pak je možné tuto opravnou položku
zrušit. Pokud se společnost domnívala, že snížení
hodnoty má trvalý charakter a zaúčtovala odpis
aktiva, potom tento odpis není možné zrušit.
Podle IFRS nesmí při zrušení ztráty ze snížení
hodnoty aktiva nová účetní hodnota aktiva
překročit hodnotu, kterou by dané aktivum mělo,
kdyby žádná ztráta ze snížení hodnoty aktiva
nebyla účtována.
Revidování odpisů po
snížení hodnoty aktiv
IFRS požaduje revizi odpisů tak, že zůstatková
hodnota majetku po zaúčtování ztráty ze snížení
hodnoty se odepíše po zbylou dobu životnosti.
CAS nedefinují žádný limit při zrušení opravné
položky vytvořené k aktivu.
V CAS není specificky upraveno.
39
Ocenění reálnou hodnotou
Související IFRS standardy/interpretace:
IFRS 13 Ocenění reálnou hodnotou
Definice reálné
hodnoty
IFRS
CAS
Reálná hodnota je cena, která by byla získána při
prodeji aktiva, nebo zaplacena při převodu
závazku v běžné transakci mezi účastníky trhu
k datu ocenění (možno označit také jako cena
výstupní). Reálná hodnota zahrnuje náklady na
dopravu/přepravu a nezahrnuje transakční
náklady.
CAS stanoví, že se jako reálná hodnota použije:
Reálná hodnota není ocenění specifické pro
danou společnost, je to hodnota reflektující
předpoklady účastníků trhu týkající se daného
aktiva nebo závazku. Společnost zohledňuje při
stanovení reálné hodnoty charakteristické znaky
aktiva nebo závazku pouze v případě, že by je při
stanovení ceny k datu ocenění zohledňovali také
účastníci trhu.
a)
tržní hodnota;
b)
ocenění kvalifikovaným odhadem nebo
posudkem znalce, není-li tržní hodnota
k dispozici nebo pokud nedostatečně
představuje reálnou hodnotu;
c)
ocenění stanovené podle zvláštních
právních předpisů, nelze-li postupovat
podle písmen a) a b).
Tržní hodnotou se rozumí hodnota, která je
vyhlášena na evropském regulovaném trhu nebo
na zahraničním trhu obdobném regulovanému
trhu.
Hlavní
(nejvýhodnější) trh
Reálná hodnota je cena, která je dosažena na
hlavním trhu. Hlavní trh je trh s největším
objemem a úrovní činnosti pro dané aktivum,
nebo závazek, na který má společnost přístup.
Pokud hlavní trh neexistuje, použije se cena na
nejvýhodnějším trhu, tj. na trhu, na němž by
společnost dosáhla nejpříznivější ceny (po
zohlednění transakčních nákladů a nákladů na
dopravu).
V CAS není specificky upraveno.
Největší/nejlepší
využití nefinančního
aktiva
Reálná hodnota nefinančního aktiva se stanovuje
na základě největšího a nejlepšího využití aktiva
ze strany účastníka trhu.
V CAS není specificky upraveno.
Některé společnosti se mohou záměrně
rozhodnout, že největší a nejlepší využití aktiva
realizovat nebudou (např. pokud společnost drží
aktivum proto, aby držení tohoto aktiva
znemožnila jiným osobám). V takových případech
se nadále vyžaduje ocenění na základě největšího
a nejlepšího využití a zároveň se vyžaduje
zveřejnění skutečnosti, že aktivum takovým
způsobem využíváno není.
40
Oceňovací techniky
IFRS
CAS
Pokud nejsou transakce na trhu přímo zjistitelné,
používají se následné oceňovací techniky.
CAS stanoví, že není-li tržní hodnota k dispozici,
použije se ocenění kvalifikovaným odhadem nebo
posudkem znalce či ocenění dle zvláštních
právních předpisů, a dále nespecifikuje, jaké
metody použít.
Tržní metoda – společnost používá ceny a jiné
relevantní informace vytvořené tržními
transakcemi zahrnujícími stejná nebo srovnatelná
aktiva, závazky nebo skupinu aktiv a závazků.
Výnosová metoda – společnost převádí budoucí
částky (např. peněžní toky) na jednu běžnou
(tj. diskontovanou) hodnotu.
Nákladová metoda – společnost určuje hodnotu,
která odpovídá částce, která by byla třeba pro
nahrazení užitné kapacity aktiva v běžném
období (jinak také označována jako současná
reprodukční pořizovací cena).
Oceňovací technika by měla být zvolena
a důsledně aplikována tak, aby maximalizovala
použití příslušných zjistitelných vstupů
(a minimalizovala nezjistitelné vstupy).
Hierarchie stanovení
reálné hodnoty
IFRS 13 definuje následující hierarchii způsobů
stanovení reálné hodnoty:
V CAS není specificky upraveno.
Stupeň 1: Reálná hodnota je stanovena na
základě zveřejněných kotací na aktivních trzích.
Tržní přecenění se získává použitím cen
identického aktiva či závazku, nevyužívá se
žádný model.
Stupeň 2: Reálná hodnota je stanovena pomocí
oceňovacích technik založených na tržních
vstupech přímých (například ceny) nebo
nepřímých (například odvozené z cen).
Stupeň 3: Reálná hodnota je stanovena pomocí
oceňovacích technik založených na významných
netržních vstupech. Oceňovací techniky zahrnují
vstupy, které nejsou založeny na
pozorovatelných datech a u kterých mají netržní
vstupy významný dopad na přecenění
aktiv/závazků.
Reálná hodnota aktiva/závazku je stanovena
jedním z těchto způsobů na základě vstupu na
nejnižší úrovni, který je pro ocenění významný.
41
Daně ze zisku
Související IFRS standardy/interpretace:
IAS 12 Daně ze zisku
IFRIC 7 Uplatnění metody přepracování a znovuvykázání podle IAS 29 – Vykazování v hyperinflačních ekonomikách
SIC 25 Daně ze zisku – změny v daňovém statutu podniku nebo jeho akcionářů
IFRS
CAS
Metoda odložené
daně
Závazková metoda vycházející z rozvahového
přístupu. IFRS obsahuje detailnější popis
jednotlivých řešení a specifických situací (např.
daňové aspekty vnitroskupinových eliminací,
podnikových kombinací).
Závazková metoda vycházející z rozvahového
přístupu. Komplexní situace nejsou specificky
řešeny.
Rozpoznání
odloženého daňového
závazku
Jako odložený daňový závazek by měly být
rozeznány veškeré přechodné zdanitelné rozdíly,
s výjimkou případu, kdy odložený daňový závazek
vzniká (a) z úvodního rozpoznání goodwillu,
(b) z úvodního rozpoznání aktiva nebo pasiva
v transakci, jež není podnikovou kombinací
a v čase transakce neovlivní ani účetní ani
zdanitelný zisk.
Odložený daňový závazek vznikající
z přechodných rozdílů se účtuje vždy.
Rozpoznání
odloženého daňového
aktiva/pohledávky
Jako odložené daňové aktivum by měly být
rozeznány všechny přechodné rozdíly do výše
pravděpodobného zdanitelného zisku, proti
němuž bude možno kompenzovat přechodný
rozdíl. Odložené daňové aktivum není účtováno,
pokud vznikne z úvodního rozpoznání aktiva nebo
pasiva v transakci, jež není podnikovou
kombinací a v čase transakce neovlivní ani účetní
ani zdanitelný zisk (ztrátu).
Odložená daňová pohledávka vznikající
z přechodných rozdílů se účtuje s ohledem na
zásadu opatrnosti, kdy společnost ke konci
rozvahového dne zjišťuje, zda je pravděpodobné,
že bude dosažen dostatečný základ daně, který
by umožnil využití části nebo celé odložené
daňové pohledávky. Snížení odložené daňové
pohledávky se provádí v rozsahu, v jakém je
pravděpodobné, že dostatečný základ daně
nebude dosažitelný.
Realizace
podkladových aktiv
Daňová základna aktiva či závazku a příslušná
daňová sazba může záviset na očekávaném
způsobu realizace dané položky. Společnost
stanoví odloženou daň v souladu s očekávaným
způsobem realizace/vypořádání podkladového
aktiva/závazku.
CAS tuto oblast specificky neřeší.
Sazba daně
IFRS vyžaduje ocenění odloženého daňového
závazku/aktiva sazbami daně, které se očekávají
v době, kdy bude závazek uhrazen nebo aktivum
realizováno. Tyto sazby by měly být
k rozvahovému dni plně nebo v podstatné míře
stanoveny zákonem.
Při výpočtu odloženého daňového
závazku/aktiva má být použita sazba daně platná
v období, ve kterém budou odložený daňový
závazek nebo aktivum uplatněny. Pokud tato
sazba daně není známa, použije se sazba daně
platná v příštím účetním období.
42
Konsolidace a podnikové kombinace
Související IFRS standardy/interpretace:
IFRS 3 (revidovaný) Podnikové kombinace
IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka (standard musí společnosti povinně aplikovat pro roční účetní období začínající po
1. lednu 2013, společnosti se sídlem v EU musí standard aplikovat pro roční účetní období začínající po 1. lednu 2014)
IFRS 11 Společná ujednání (standard musí společnosti povinně aplikovat pro roční účetní období začínající po 1. lednu 2013,
společnosti se sídlem v EU musí standard aplikovat pro roční účetní období začínající po 1. lednu 2014)
IFRS 12 Zveřejnění podílů v jiných účetních jednotkách (standard musí společnosti povinně aplikovat pro roční účetní období
začínající po 1. lednu 2013, společnosti se sídlem v EU musí standard aplikovat pro roční účetní období začínající po
1. lednu 2014)
IAS 27 Individuální účetní závěrka
IAS 28 Investice do přidružených a společných podniků
Definice kontroly
IFRS
CAS
Investor ovládá/kontroluje společnost, do níž
bylo investováno, pokud získává nebo má právo
získat variabilní výnosy ze své účasti v dané
společnosti a má schopnost ovlivnit tyto výnosy
prostřednictvím své moci nad danou společností.
CAS definici kontroly explicitně neobsahuje. Při
definování konsolidačního celku využívá odkazy
na český obchodní zákoník v souvislosti
s vymezením řídící/ovládající osoby, která je
konsolidující společností a připravuje
konsolidovanou účetní závěrku.
Má-li investor ovládat (kontrolovat) společnost,
do níž bylo investováno, musí splňovat všechny
následující podmínky.
• Investor má moc nad společností, do níž bylo
investováno;
• Investor je oprávněn získat nebo drží právo na
získání variabilních výnosů z titulu své
investice ve společnosti, do níž bylo
investováno;
• Investor má schopnost využít svou moc nad
společností, do níž bylo investováno, tak, aby
ovlivnil výši výnosů investora z této investice.
Kvantitativní kritéria
pro povinnost
sestavit
konsolidovanou
účetní závěrku
IFRS neobsahuje žádná kvantitativní kritéria pro
povinnost sestavit konsolidovanou účetní
závěrku.
CAS definuje ovládající osobu jako osobu, která
fakticky nebo právně vykonává přímo nebo
nepřímo rozhodující vliv na řízení nebo
provozování podniku jiné osoby.
Nedostatečné pojmové vymezení CAS
a neexistence návodných informací může vést
při posouzení existence kontroly nad společností,
do níž bylo investováno, k odlišným závěrům pro
účely IFRS a CAS.
Mateřský podnik konsolidačního celku musí
sestavit konsolidovanou účetní závěrku, pokud
za poslední dvě účetní období společnosti
konsolidačního celku překročily alespoň dvě ze
tří uvedených kritérií:
• aktiva celkem více než 350 mil. Kč;
• roční úhrn čistého obratu více než 700 mil. Kč;
• průměrný přepočtený stav zaměstnanců
v průběhu účetního období více než 250.
Konsolidovanou účetní závěrku musí vždy
sestavit společnosti, které jsou bankami,
pojišťovnami nebo emitenty cenných papírů
registrovaných na regulovaném trhu cenných
papírů.
43
Výjimky z povinnosti
sestavit
konsolidovanou
účetní závěrku
Použití standardů
IFRS pro sestavení
konsolidované účetní
závěrky
IFRS
CAS
Mateřský podnik konsolidačního celku nemusí
sestavit konsolidovanou účetní závěrku, pokud
splňuje všechny následující podmínky:
Výjimky z povinnosti sestavit konsolidovanou
účetní závěrku jsou obdobné jako v IFRS,
tj. mateřská společnost nemá povinnost
sestavovat konsolidovanou účetní závěrku,
pokud je současně dceřinou společností
zahrnutou do konsolidačního celku jiné mateřské
společnosti v rámci EU a nemá emitované
veřejně obchodovatelné cenné papíry.
• mateřský podnik je 100% vlastněným dceřiným
podnikem nebo částečně vlastněným dceřiným
podnikem a menšinoví akcionáři nemají
námitky proti nesestavení konsolidované účetní
závěrky;
• mateřský podnik nevydal kapitálové nebo
dluhové finanční nástroje obchodované na
veřejném trhu;
• mateřský podnik nepřipravuje vydání
finančních nástrojů na veřejném trhu;
• podnik ovládající mateřský podnik zveřejňuje
konsolidovanou účetní závěrku sestavenou
v souladu s IFRS.
Použití standardů IFRS pro sestavení
konsolidované účetní závěrky je povinné.
Konsolidující společnosti, které jsou emitentem
cenných papírů registrovaných na regulovaném
trhu cenných papírů v členských státech
Evropské unie, použijí pro sestavení
konsolidované účetní závěrky standardy IFRS ve
znění přijatém EU.
Ostatní společnosti mohou pro sestavení
konsolidované účetní závěrky použít standardy
IFRS ve znění přijatém EU.
Zahrnutí podniků do
konsolidačního celku
Do konsolidačního celku musí být zahrnuty
všechny dceřiné společnosti, které jsou
kontrolované mateřským podnikem.
Dceřiné podniky nabyté za účelem prodeje jsou
účtovány v souladu s požadavky standardu
IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji
a ukončované činnosti.
Dceřiné společnosti investičních společností jsou
v IFRS oceněny reálnou hodnotou.
44
Do konsolidačního celku nemusí být zahrnuty
dceřiné podniky:
• u nichž není podíl na konsolidačním celku
významný;
• u nichž dlouhodobá omezení významně brání
mateřskému podniku ve výkonu jeho práv,
nebo výjimečně, nelze-li bez nepřiměřených
nákladů nebo bez nutného zbytečného zdržení
získat informace nezbytné pro sestavení
konsolidované účetní závěrky;
• jsou-li akcie nebo podíly konsolidovaných
společností drženy výhradně za účelem jejich
prodeje.
„Investiční
společnost“
IFRS
CAS
Definice investiční společnosti:
CAS nezná pojem investiční společnost
a v případě povinnosti konsolidace, resp. výjimek
z konsolidace nerozlišuje v závislosti na obchodní
činnosti společnosti.
• získává prostředky od jednoho nebo více
investorů za služby v oblasti řízení jejich
investic;
• se svým investorům zavazuje, že investuje
prostředky pouze za účelem zisků
z kapitálového zhodnocení, příjmů z investic
nebo obojího;
• měří a vyhodnocuje výsledky hospodaření
významné části svých investic v reálných
hodnotách.
CAS obsahuje specifické účetní postupy pro
společnosti, které jsou investičními fondy.
Investiční společnost nekonsoliduje své dceřiné
společnosti ani neaplikuje ustanovení IFRS 3
Podnikové kombinace ve chvíli, kdy získá kontrolu
nad další společností. Investice v dceřiných
společnostech se oceňuje v reálné hodnotě,
s výjimkou dceřiných společností poskytujících
služby týkající se investiční činnosti (ty jsou plně
konsolidovány investiční společností).
Společnosti kontrolované investiční společností
jsou zahrnuty do konsolidačního celku její
mateřské společnosti, pokud není sama investiční
společností.
Typické znaky
„investiční
společnosti“
Typické znaky, podle kterých společnost
zhodnotí, zda je investiční společností:
• drží více než jednu investici;
• má více než jednoho investora;
• má investory, kteří nejsou jejími spřízněnými
osobami;
• vlastnické podíly mají formu vlastního kapitálu
nebo podobných podílů.
CAS nezná pojem investiční společnost
a v případě povinnosti konsolidace, resp. výjimek
z konsolidace nerozlišuje v závislosti na obchodní
činnosti společnosti.
Pokud investiční společnost nesplňuje jeden
z výše uvedených typických znaků, uvede
v příloze k účetní závěrce důvody, na základě
kterých vyhodnotila, že i přesto je investiční
společností.
Mateřská společnost, která přestane být nebo se
stane investiční společností, účtuje o změně
statusu prospektivně od data, kdy ke změně
statusu došlo.
45
Metody konsolidace
IFRS
CAS
Metoda plné konsolidace se použije u všech
společností, které investor ovládá/kontroluje.
Přidružené podniky (podniky pod podstatným
vlivem) jsou zahrnuty metodou ekvivalence.
Metoda plné konsolidace se použije u dceřiných
podniků, tj. podniků kontrolovaných mateřskou
společností.
Společné podniky jsou zahrnuty metodou
ekvivalence.
Přidružené podniky (podniky pod podstatným
vlivem) jsou zahrnuty metodou poměrné
konsolidace.
V souvislosti s účastí na společné činnosti vykáže
společnost svá aktiva, závazky, výnosy a náklady
včetně svého podílu na společně držených
aktivech, společně vzniklých závazcích, výnosech
ze společné činnosti a nákladech vzniklých
společně.
Pro společné podniky může být zvolena buď
metoda poměrné konsolidace, nebo konsolidace
ekvivalencí.
Přepočet účetních
závěrek zahraničních
dceřiných podniků
Rozvaha je přepočtena závěrkovým kurzem,
jednotlivé položky výsledovky jsou přepočteny
kurzem k datu transakce nebo průměrným
kurzem (pokud nejsou rozdíly významné).
Kurzové rozdíly z přepočtu jsou vykázány ve
vlastním kapitálu.
Účetní závěrky společností, které vedou
účetnictví v cizí měně, se přepočítávají kurzem
platným ke dni, ke kterému je sestavována
konsolidovaná účetní závěrka.
Prezentace
menšinových podílů
Menšinové podíly jsou prezentovány jako součást
vlastního kapitálu.
Menšinové podíly jsou vykazovány samostatně
v závazcích.
Goodwill/kladný a
záporný konsolidační
rozdíl
Goodwill není odepisován, ale každoročně je
prováděn test snížení hodnoty goodwillu.
Kladný a záporný konsolidační rozdíl se
odepisuje 20 let rovnoměrným odpisem, pokud
neexistují důvody pro kratší dobu odpisování.
Kladný a záporný goodwill se odepisuje
nejpozději do 5 let, společnost může rozhodnout
o delší době odepisování goodwillu (a současně
to odůvodnit v příloze k účetní závěrce). Kladný
a záporný oceňovací rozdíl k nabytému majetku
se odepisuje 15 let, společnost může rozhodnout
o kratší době odepisování kladného nebo
záporného oceňovacího rozdílu, pokud součástí
nabytého majetku, ke kterému je oceňovací
rozdíl tvořen, nejsou aktiva s dobou použitelnosti
delší než 15 let.
Společná ujednání
Společnost určí typ společného ujednání, kterého
se účastní, v závislosti na právech a povinnostech
jednotlivých stran tohoto ujednání.
Po ověření správnosti výpočtu je záporný
goodwill odepsán přímo do výsledku
hospodaření.
Metoda konsolidace ekvivalencí znamená
ocenění účasti konsolidující společnosti na
přidružené společnosti ve výši podílu na vlastním
kapitálu, po případném přetřídění a úpravách
jednotlivých položek účetní závěrky.
CAS specificky nerozlišuje mezi společnou
činností a společným podnikem.
Společná ujednání se klasifikují buď jako společná
činnost, nebo jako společný podnik.
Společná činnost
Společná činnost je společné ujednání, v němž
mají spoluovládající strany práva na aktiva
a povinnosti ze závazků týkajících se ujednání.
CAS specificky nerozlišuje mezi společnou
činností a společným podnikem.
Společný podnik
Společný podnik je společné ujednání, v němž
mají spoluovládající strany práva na čistá aktiva
ujednání. Tyto strany se nazývají spoluvlastníky.
CAS specificky nerozlišuje mezi společnou
činností a společným podnikem.
46
Podniková kombinace
– definice a rozsah
aplikace
IFRS
CAS
Podnikové kombinace jsou definovány jako
spojení samostatných subjektů či podniků do
jedné vykazující jednotky.
Podnikové kombinace spadající v IFRS pod
IFRS 3 nejsou v CAS řešeny jednotně. Existuje
rozdílná úprava pro nákup a konsolidaci
dceřiného podniku, koupi a vklad podniku či jeho
části i tzv. „přeměny společností“.
Standard IFRS 3 se proto aplikuje na celou řadu
transakcí, v nichž společnost získává kontrolu
nad dalším podnikem, od běžné koupě podílů
v dceřiném podniku po různé druhy přeměn
společností či nákup podniku či jeho části (čistých
aktiv). Jediná povolená metoda pro účtování
podnikových kombinací je metoda koupě.
Podnikové kombinace
pod společnou
kontrolou
Podnikové kombinace pod společnou kontrolou
jsou vyjmuty z rozsahu standardu IFRS 3. IFRS
tudíž pro tyto transakce nemá jednotnou
a závaznou metodiku.
V praxi bývá aplikována buď metoda koupě, nebo
metoda sloučení podílů (tzv. „pooling of
interest“).
V CAS neexistuje specifická úprava pro
podnikové kombinace pod společnou kontrolou.
V praxi společnosti účtují tyto transakce
v souladu s jejich právní formou jako přeměny
společností, koupě či vklady podniku či nákup
a konsolidaci dceřiného podniku.
Pořizovací cena –
vedlejší náklady
Náklady související s podnikovou kombinací jsou
účtovány přímo do výsledku hospodaření.
Náklady související s pořízením dceřiného
podniku jsou obecně zahrnovány do pořizovací
ceny dceřiného podniku a ovlivňují proto výši
konsolidačního rozdílu.
Metoda koupě –
reálná hodnota při
akvizici
Veškerá identifikovatelná aktiva, závazky
a podmíněné závazky jsou při akvizici oceněny
reálnou hodnotou.
Přecenění aplikováno v souladu s postupy pro
konkrétní transakci (přeměny společností, koupě
či vklad podniku, nákup dceřiného podniku).
Obecně není požadavek na ocenění reálnou
hodnotou tak striktní jako v IFRS.
Metoda koupě –
menšinové podíly při
akvizici
Menšinové podíly oceněny buď podílem na reálné
hodnotě čistých aktiv, nebo reálnou hodnotou
daného menšinového podílu (liší se od podílu na
čistých aktivech o podíl na goodwillu).
Menšinové podíly oceněny podílem na hodnotě
čistých aktiv nabývaného podniku.
Metoda koupě –
podmíněná úhrada
Podmíněné úhrady jsou vždy k datu akvizice
oceněny reálnou hodnotou. Následně jsou
účtovány v souladu s příslušným standardem
IFRS, který se na danou podmíněnou úhradu
aplikuje (např. IAS 39, IAS 37 atd.). Finanční
závazky jsou oceňovány reálnou hodnotou se
změnami reálné hodnoty účtovanými do výsledku
hospodaření.
CAS podmíněné úhrady v případě konsolidace
dceřiných podniků specificky neřeší.
Nákup a prodej
menšinových podílů
Nákupy a prodeje menšinových podílů bez ztráty
kontroly nad dceřiným podnikem jsou účtovány
jako transakce s přímým dopadem do vlastního
kapitálu.
CAS nákup a prodej menšinových podílů
specificky neřeší.
Postupné akvizice
Goodwill je počítán jednorázově k datu akvizice
(tj. k datu získání kontroly nad podnikem). Podíl
držený v dceřiném podniku před datem akvizice
je přeceněn na reálnou hodnotu s rozdílem
účtovaným do výsledku hospodaření.
I když CAS specificky tuto situaci neřeší, v praxi
bývá aplikován postupný výpočet konsolidačního
rozdílu z jednotlivých kroků.
V případě transakcí, ze kterých byl účtován
goodwill či oceňovací rozdíl k nabytému majetku,
se o případnou následnou změnu kupní ceny
podniku nebo jeho části upraví hodnota aktivního
nebo pasivního goodwillu či oceňovacího rozdílu
k nabytému majetku.
47
Poradenské služby v oblasti finančního účetnictví
Dobře víme, že kvalitní účetnictví a účetní výkaznictví nespočívá jen v dodržování předepsaných zásad a postupů. Proto našim
klientům vedle odborné podpory zprostředkováváme i cenné zkušenosti z globálního světa a pomáháme jim účinně řídit
podnikatelská rizika, která přináší neustále se vyvíjející legislativa a nestabilní ekonomické prostředí.
Spolupracujte s poradenským týmem poskytujícím služby té nejvyšší kvality
Poradenský tým EY tvoří nejen odborníci specializující se na domácí či mezinárodní účetní předpisy, ale i další experti
s bohatými znalostmi a zkušenostmi z nejrůznějších odvětví ekonomiky. Ať už řešíte složité účetní problémy či úkoly v oblasti
správy a řízení nebo jiné legislativní požadavky, spolupráce se zkušeným poradcem pro vás může mít významný přínos. Náš
multidisciplinární tým vás provede změnami účetních i jiných předpisů a pomůže vám úspěšně zvládnout všechny problémy,
s nimiž se vaše společnost potýká.
Výhodou našeho týmu je, že dobře zná odvětví, v němž vaše společnost působí, používá osvědčenou komplexní metodiku,
která vám pomůže vyřešit i ty nejobtížnější problémy, a že námi navrhovaná zlepšení mají dlouhodobý přínos. Uvědomujeme si,
že klienti potřebují poradenství „šité na míru“ jejich potřebám. Proto dáváme do jejich služeb veškeré naše relevantní oborové i
odvětvové znalosti a snažíme se nalézt optimální řešení. A především naši pozornost věnujeme i jeho praktické implementaci a
vyhodnocení faktického přínosu pro klienty.
Kontakty
Martin Skácelík
Partner
Tel.: +420 225 335 375
Email: [email protected]
Klára Mádlová
Senior manažerka
Tel.: +420 225 335 366
Email: [email protected]
Alice Machová
Senior manažerka
Tel.: +420 225 335 169
Email: [email protected]
Veronika Mocková
Manažerka
Tel.: +420 225 335 841
Email: [email protected]
Finanční instituce
Michaela Kubýová
Partnerka
Tel.: +420 225 335 608
Email: [email protected]
48
EY | Audit | Daně | Transakce | Poradenství
Informace o EY
EY je předním celosvětovým poskytovatelem odborných
poradenských služeb v oblasti auditu, daní, transakčního
a podnikového poradenství. Znalost problematiky a kvalita
služeb, které poskytujeme, přispívají k posilování důvěry
v kapitálové trhy i v ekonomiky celého světa. Výjimečný
lidský a odborný potenciál nám umožňuje hrát významnou
roli při vytváření lepšího prostředí pro naše zaměstnance,
klienty i pro širší společnost.
Název EY zahrnuje celosvětovou organizaci a může zahrnovat
jednu či více členských firem Ernst & Young Global Limited,
z nichž každá je samostatnou právnickou osobou.
Ernst & Young Global Limited, britská společnost s ručením
omezeným garancí, služby klientům neposkytuje.
Pro podrobnější informace o naší organizaci navštivte prosím
naše webové stránky ey.com.
© 2014 Ernst & Young, s.r.o. | Ernst & Young Audit, s.r.o. | E & Y Valuations s.r.o.
Všechna práva vyhrazena.
Tento materiál má pouze všeobecný informační charakter,
na který není možné spoléhat se jako na poskytnutí účetního,
daňového ani jiného odborného poradenství.
V případě potřeby se prosím obraťte na svého konkrétního
poradce.
ey.com/cz
49
Download

zde - Ernst & Young