MEZINÁRODNÍ STANDARDY
ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ
praktické aplikace
Ing. Martina Janoušková
Ing. Alice Šrámková
Dodatek k publikaci Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (vyd. ICÚ, 2009), březen 2012
Novinky a změny v oblasti Mezinárodních standardů účetního
výkaznictví (IFRS)
V tomto dodatku k publikaci Mezinárodní standardy účetního výkaznictví – Praktické aplikace
(aktualizované vydání pro účetní období 2009 – 2010, vyd. ICÚ 2009), vám přinášíme přehled
důležitých změn a novinek v IFRS s účinností pro účetní období začínající 1. ledna 2011 a později,
ve stavu k 28. únoru 2012.
Tyto změny a novinky se týkají následujících oblastí:

Koncepční rámec pro účetní výkaznictví
strana 2

Nový standard IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka a novela IAS 27
strana 5

Nový standard IFRS 11 Společná ujednání a novela IAS 28
strana 7

Nový standard IFRS 12 Zveřejnění investic v jiných účetních jednotkách
strana 8

Nový standard IFRS 13 Oceňování reálnou hodnotou
strana 9

Novela IAS 1 Prezentace účetní závěrky
strana 13

Novela IAS 12 Daně ze zisku
strana 14

Novela IAS 24 Zveřejňování spřízněných stran
strana 17

Stanovisko k praxi 1 Komentář vedení
strana 18
Nový standard IFRS 9 Finanční nástroje v tomto dodatku uveden není. Důvody pro jeho neuvedení
jsou v zásadě dva:

V současné době stále není tento standard úplný. Jsou nahrazeny části IAS 39 Finanční nástroje:
účtování a oceňování týkající se klasifikace a vykazování finančních aktiv a závazků, jejich prvotní
vykázání a ocenění, následné přecenění a odúčtování. Stále ovšem nejsou, mimo jiné, dořešeny
oblasti zajišťovacího účetnictví a znehodnocení finančních aktiv oceňovaných amortizovanými
pořizovacími náklady.

Ačkoliv byla povinná účinnost standardu IFRS 9 původně navržena pro účetní období začínající
1. ledna 2013 a později, Rada pro mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IASB) následně
navrhla posunout povinnou účinnost IFRS 9 až na 1. leden 2015 se zachováním možnosti jeho
dřívějšího použití. Důvodem pro tento posun je dosavadní nedokončenost standardu.
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví – dodatek k učebnici, březen 2012
1
1. Koncepční rámec pro účetní výkaznictví
IASB už delší dobu pracuje na revizi Koncepčního rámce. Tento projekt je rozdělen do několika částí,
a prozatím byla dokončena jen první z nich, upravující definici cíle účetní závěrky a charakteristiky
účetní závěrky.
Zbývajícími, zatím nedokončenými, částmi jsou:

Fáze B Definice prvků, prvotní vykázání a odúčtování

Fáze C Oceňování

Fáze D Koncept vykazující účetní jednotky

Fáze E Hranice účetního výkaznictví, vykazování a zveřejňování

Fáze F Smysl a statut koncepčního rámce

Fáze G Použití koncepčního rámce na neziskové účetní jednotky

Fáze H Zbývající záležitosti, pokud budou
V současné době není znám očekávaný termín dokončení celého projektu.
1.1.
Definice cíle účetní závěrky
Cílem obecné účetní závěrky je poskytovat finanční informace o účetní jednotce („ÚJ“), které jsou
užitečné pro stávající a potenciální investory, poskytovatele výpůjčního kapitálu a jiné věřitele
při rozhodování o poskytování zdrojů ÚJ. Tato rozhodnutí zahrnují koupi, prodej nebo držení
kapitálových a dluhových nástrojů a poskytování nebo vypořádávání úvěrů a jiných forem dluhu.
Novinkou je tedy omezení výčtu uživatelů pouze na výše uvedené tři skupiny, zatímco původní znění
Koncepčního rámce zmiňovalo i zaměstnance, odběratele, veřejnost a stát a jeho instituce.
1.2.
Charakteristiky účetní závěrky
Nově jsou zavedeny dvě kategorie kvalitativních charakteristik účetní závěrky – tzv. fundamentální
kvalitativní charakteristiky a vylepšující kvalitativní charakteristiky. Jako fundamentální kvalitativní
charakteristiky Koncepční rámec uvádí relevanci a věrné zobrazení. Vylepšujícími kvalitativními
charakteristikami jsou pak srovnatelnost, ověřitelnost, včasnost a srozumitelnost.
Níže je uvedeno porovnání původních a nový kvalitativních charakteristik účetní závěrky:
Nové znění Koncepčního rámce
Ekvivalent v původním Koncepčním rámci
Relevance
Relevantní účetní informace může změnit
rozhodování uživatelů tím, že má předpovědní
hodnotu, ujišťovací hodnotu, nebo oboje.
Předpovědní a ujišťovací hodnoty spolu
navzájem souvisejí (informace, která má
předpovědní hodnotu, má obvykle také
ujišťovací hodnotu – například údaj o tržbách
za běžné období, která může sloužit jako
základ při odhadování tržeb pro příští roky,
může být rovněž porovnávána s předpověďmi
tržeb na běžné období, které byly formulovány
v minulých obdobích
V rámci relevance je definována i významnost
(informace je významná, pokud by její
vynechání v účetní závěrce určité vykazující
účetní jednotky, nebo její chybné uvedení,
ovlivnilo ekonomická rozhodnutí uživatelů,
provedená na základě účetních informací).
Relevance
Informace
je
relevantní,
pokud
pomáhá
uživatelům:
 hodnotit minulé, stávající nebo budoucí
události;
 potvrdit nebo opravit jejich minulá hodnocení.
Relevance informací je ovlivňována jejich:
a) podstatou; a
b) významností (informace je významná, pokud
by její vynechání nebo chybné uvedení
ovlivnilo ekonomická rozhodnutí uživatelů).
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví – dodatek k učebnici, březen 2012
2
Věrné zobrazení
Aby byla informace užitečná, musí nejen zobrazovat relevantní jev,
ale musí jej zobrazovat věrně. Perfektně věrné zobrazení má
následující tři charakteristiky:
 úplnost – jsou uvedeny všechny informace nezbytné pro to,
aby uživatel porozuměl zobrazenému jevu, včetně popisů
a vysvětlivek;
 nezaujatost – nezkreslenost informací, které nesmějí být
záměrně prezentovány tak, aby byly kladně či záporně přijaty
uživateli;
 bezchybnost – tím je míněno, že popis jevu neobsahuje chyby
a je úplný, a že proces sestavení vykázané informace byl
vybrán a použit bezchybně.
Věrné zobrazení samo o sobě nemusí nutně znamenat,
že informace je užitečná.
Viz věrné zobrazení
Viz spolehlivost
Spolehlivost
Informace jsou spolehlivé, když neobsahují významné chyby, a nejsou
předpojaté.
Spolehlivá informace:
 podává věrný a poctivý obraz transakcí a jiných událostí;
 zobrazuje podstatu a ekonomickou realitu, nikoliv pouze právní
formu;
 je nestranná;
 je předložená v souladu se zásadou opatrnosti, kdy nejsou ani
nadhodnocovány výnosy nebo aktiva, ani podhodnocovány
náklady nebo závazky;
 je úplná (z hlediska významnosti informací a nákladů na jejich
získávání).
Srovnatelnost
Srovnatelnost umožňuje uživatelům identifikovat
a porozumět podobnostem a rozdílům
u položek.
Se srovnatelností souvisí i konzistence – stejné
položky jsou vykazovánu stejně, ať už u jedné
účetní jednotky v průběhu času, tak v jednom
účetním období u různých účetních jednotek.
Cílem je srovnatelnost, konzistence tento cíl
umožňuje dosáhnout.
Srovnatelnost
Uživatelé musí mít možnost srovnat:
 účetní závěrky podniku v průběhu času;
 účetní závěrky různých podniků.
To vyžaduje, mimo jiné, konsistentní oceňování
a vykazování finančního dopadu podobných
transakcí a ostatních událostí.
Uživatelé musí být informováni o účetních
pravidlech použitých při sestavování účetní
závěrky a o všech změnách těchto pravidel
a o finančním dopadu těchto změn.
Účetní závěrka musí obsahovat srovnávací
informace za předchozí období.
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví – dodatek k učebnici, březen 2012
3
Ověřitelnost
Díky ověřitelnosti se uživatelé mohou ujistit,
že informace věrně zobrazuje ekonomické
jevy, které má prezentovat.
Ověřitelnost znamená, že různí znalí
a nezávislí pozorovatelé mohou dojít ke shodě,
i když ne nutně úplné ve všem, že zachycení
určité transakce či položky v účetní závěrce je
věrně zobrazené.
Explicitně neřešeno
Včasnost
Včasností je míněno to, že informace jsou
uživatelům k dispozici včas, aby mohly ovlivnit
jejich rozhodování.
Explicitně neřešeno
Srozumitelnost
Jasná
a
stručná
klasifikace,
popis
a prezentace informace jí dělá srozumitelnou.
Některé jevy jsou ze své podstaty komplexní,
a ne jednoduše pochopitelné. Ale ani tyto jevy
není možné z účetní závěrky vynechat,
protože ta by mohla být bez nich zavádějící.
Účetní závěrky jsou připravovány pro
uživatele, kteří mají znalosti o podnikání
a ekonomických činnostech na rozumné
úrovni, a kteří čtou a analyzují informace
s patřičnou svědomitostí.
Srozumitelnost
Předpokládá se, že uživatelé mají dostatečné
poznatky o podnikatelských a ekonomických
aktivitách a o účetnictví, a že jsou ochotni věnovat
studiu těchto informací potřebnou péči.
Informace o složitých záležitostech by z účetní
závěrky neměly být vylučovány jen proto,
že mohou být pro některé uživatele obtížně
pochopitelné.
1.3.
Datum účinnosti
Nové kapitoly Koncepčního rámce jsou povinně platné od
dne 28. září 2010.
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví – dodatek k učebnici, březen 2012
data jejich zveřejnění IASB
4
2. IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka
Nový standard IFRS 10 staví na existujících principech tím, že stanovuje koncept ovládání (kontroly)
jako klíčový při určování, zda má být určitá účetní jednotka zahrnuta do konsolidované účetní
závěrky mateřského podniku. Standard poskytuje pomocné návody použitelné při zjišťování úrovně
vlivu v případě, kdy je jeho posouzení obtížné.
IFRS 10 se nezabývá účetní problematikou vlastního získání kontroly nad jiným podnikem, a jejího
vlivu na konsolidaci; toto zůstává v působnosti IFRS 3 Podnikové kombinace.
Cílem IFRS 10 je stanovit principy pro prezentaci a přípravu konsolidované účetní závěrky účetní
jednotky, která ovládá jednu nebo více jiných účetních jednotek. IFRS 10 tedy:

požaduje, aby účetní jednotka (mateřský podnik), která ovládá jednu nebo více jiných účetních
jednotek (dceřiné podniky), sestavila a zveřejnila konsolidovanou účetní závěrku;

definuje princip ovládání a určuje ovládání (kontrolu) jako základ pro konsolidaci;

stanovuje jak použít princip ovládání při zjišťování, zda investor ovládá investovaného (účetní
jednotka, ve které investor drží podíl) a zda tedy musí investovaného konsolidovat; a

stanovuje požadavky na vykazování v samostatné a konsolidované účetní závěrce.
2.1.
Kontrola – ovládání
Podle pravidel IFRS 10 investor ovládá investované tehdy a jen tehdy, pokud může prokázat
všechny z následujících bodů:

moc nad investovaným;

vystavení se rizikům z nebo právům k proměnlivým návratnostem z jeho angažovanosti
v investovaném; a

schopnost použít svou moc nad investovaným k ovlivnění výše investorových návratností.
Investor by měl při posuzování míry vlivu nad investovaným zvážit všechny relevantní skutečnosti
a okolnosti, a toto posuzování by měl opakovat vždy, kdy dojde ke změně v některém z výše
uvedených bodů.
V případě, kdy jeden investor nemůže ovládat investovaného sám, ale jen společně ve shodě
s jiným/i investorem/ry, pak každý z těchto investorů vykáže svůj podíl na investovaném podle
pravidel relevantního standardu, tedy IFRS 11 Společná ujednání, IAS 28 Investice v přidružených
a společných podnicích, nebo IFRS 9 Finanční nástroje (IAS 39 Finanční nástroje: účtování
a oceňování).
2.2.
Moc nad investovaným
Investor má nad investovaným moc v případě, kdy má investor taková výkonná práva ve vztahu
k investovanému, díky kterým je investor schopen řídit takové činnosti, které významně ovlivňují
návratnost účasti v investovaném.
Moc je obvykle dána právy, a v některých případech je její prokázání jednoduché. Například pokud
moc nad investovaným vychází přímo z hlasovacích práv spojených s nástroji, jako jsou kmenové
akcie investovaného, které investor vlastní.
Ve složitějších případech je nutné při rozhodování o výši vlivu posoudit více faktorů, jako jsou
například práva vyplývající z různých smluvních ujednání.
Při posuzování výše vlivu je vhodné vzít v úvahu například následující okolnosti:

smysl (cíl) a charakter investovaného;

jaké jsou relevantní činnosti investovaného, a jakým způsobem je o těchto činnostech
rozhodováno;

zda práva dávají investorovi schopnost řídit relevantní činnosti;

zda je investor vystaven variabilitě návratnosti ze své účasti v investovaném, ať již ve formě
zisků či ztrát;

zda je investor schopen použít svou moc nad investovaným pro ovlivnění výše návratnosti.
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví – dodatek k učebnici, březen 2012
5
2.3.
Návratnosti
Investor je vystaven variabilitě návratnosti ze své účasti na investovaném v případě, kdy se výše této
návratnosti může měnit v závislosti na výkonnosti investovaného. Tato návratnost může být pozitivní,
negativní, nebo oboje.
Může se ale stát, že jeden investor ovládá investovaného, ale i jiné osoby mají podíl na návratnosti
z investovaného – například nekontrolní podíly v dceřiném podniku.
2.4.
Vztah mezi mocí a návratností
Investor ovládá investovaného v případě, kdy má nejen moc nad investovaným a je vystaven
variabilitě návratnosti ze své investice v investovaném, ale kdy je zároveň i schopen ovlivnit výši této
návratnosti.
Proto by měl investor, který má rozhodovací pravomoc ve vztahu k investovanému, vždy určit,
zda je v pozici hlavní osoby (anglicky „principal“), nebo v pozici zástupce (anglicky „agent“). Investor,
který je pouze zástupcem hlavní osoby, nemá nad investovaným kontrolu, a proto investovaného
neovládá, ačkoliv jedná v souladu s jemu svěřenými rozhodovacími pravomocemi.
2.5.
Sestavení konsolidované účetní závěrky
Obecně lze říci, že pravidla pro sestavení konsolidované účetní závěrky podle IFRS 10 se výrazně
neliší od současných pravidel IAS 27 Konsolidovaná a individuální účetní závěrka.
IFRS 10 nahrazuje SIC-12 Konsolidace – Jednotky zvláštního určení a části IAS 27 zabývající
se konsolidovanou účetní závěrkou.
IAS 27 se nově bude zabývat pouze přípravou individuální účetní závěrky těch účetních jednotek,
které mají investice v dceřiných, přidružených nebo společných podnicích. Tyto investice mají být
obecně vykázány buď v pořizovací ceně, nebo v souladu s IAS 39 / IFRS 9 či IFRS 5.
2.6.
Datum účinnosti
IFRS 10 je povinně platný pro účetní závěrky za roční období počínající dne 1. července 2013 nebo
později, jeho dřívější použití je povoleno.
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví – dodatek k učebnici, březen 2012
6
3. IFRS 11 Společná ujednání
Nový standard IFRS 11 zavádí nová pravidla pro vykazování účastí ve společných ujednáních,
a více se opírá o zohlednění práv a povinností vyplývajících pro investora ze společných ujednání,
než o právní formu těchto společných ujednání.
Pravidla IFRS 11:

Klasifikují společná ujednání na dva typy – společné činnosti a společné podniky.
-
Společná činnost je takové společné ujednání, při kterém strany, které spoluovládají dané
ujednání, mají práva k aktivům a povinnosti ze závazků vztahujících se k ujednání
(ekvivalent spoluovládaných činností a spoluovládaných aktiv ve znění původního standardu
IAS 31 Podíly ve společných podnicích).
-
Společný podnik je takové společné ujednání, při kterém strany, které spoluovládají dané
ujednání, mají práva k čistým aktivům ujednání (ekvivalent spoluovládané jednotky ve znění
původního standardu IAS 31).

Vyžadují, aby spolučinník (účastník na společné činnosti) vykázal a ocenil ta aktiva a závazky
(a vykázal související výnosy a náklady) vztahující se k jeho podílu v ujednání v souladu
s relevantními IFRS platícími pro daná aktiva, závazky, výnosy a náklady.

Vyžadují, aby spoluvlastník (investor ve společném podniku vykázal investici ve společném
podle ekvivalenční metody v souladu s IAS 28 Investice v přidružených a společných podnicích,
pokud spoluvlastník není osvobozen od povinnosti použít ekvivalenční metodu podle pravidel
IAS 28.
IAS 28 povoluje pouze použití ekvivalenční metody pro vykázání přidružených i společných podniků
v účetní závěrce účetní jednotky, která drží podíly v těchto podnicích.
Původní znění IAS 31 při vykazování spoluovládaných jednotek v účetní závěrce spoluvlastníka
preferuje použití poměrné metody konsolidace, a to buď po jednotlivých řádcích, nebo souhrnně
na jednom řádku v aktivech a na jednom řádku v závazcích. Ekvivalenční metoda je IAS 31
povolena, ale jen jako nepreferovaná alternativa. IFRS 11 naopak použití poměrné metody
neumožňuje, a tak je při vykazování spoluovládaných jednotek možné použít pouze ekvivalenční
metodu (metoda v současné době i v budoucnu používaná při vykazování přidružených podniků).
Pravidla pro vykazování společných činností se v zásadě neliší od současných pravidel IAS 31
pro vykazování spoluovládaných činností a spoluovládaných aktiv.
IFRS 11 nahrazuje IAS 31 a SIC-13 Spoluovládané jednotky – Nepeněžní vklady spoluvlastníků,
které proto přestávají platit.
3.1.
Datum účinnosti
IFRS 11 je povinně platný pro roční účetní období počínající dne 1. července 2013 nebo později,
jeho dřívější použití je povoleno.
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví – dodatek k učebnici, březen 2012
7
4. IFRS 12 Zveřejnění investic v jiných účetních jednotkách
IFRS 12 je nový komplexní standard předepisující požadavky na zveřejnění v účetní závěrce
vykazující účetní jednotky, která vykazuje podíly na jiných účetních jednotkách, včetně společných
ujednání, přidružených podniků, dceřiných podniků, jednotek zvláštního určení a jiných
podrozvahových prostředků (anglicky „vehicles“).
IFRS 12 požaduje, aby vykazující účetní jednotka zveřejnila informace, které umožní uživatelům její
účetní závěrky posoudit:

charakter investic a rizika spojená s jejími investicemi v jiných jednotkách; a

vliv těchto podílů na její finanční situaci, výkonnost a peněžní toky.
IFRS 12 stanovuje cíle informací zveřejněných vykazující účetní jednotkou, které mají uživatelům její
účetní závěrky umožnit:


porozumět:
-
podstatným rozhodnutím a předpokladům (a změnám v těchto rozhodnutích
a předpokladech) provedeným při určování charakteru podílu v jiné účetní jednotce nebo
ujednání (tzn. ovládání, spoluovládání nebo podstatný vliv), a při určování druhu společného
ujednání, na kterém má účetní jednotka podíl; a
-
podílům, které mají nekontrolní podíly na aktivitách a peněžních tocích skupiny; a
posoudit:
-
charakter a rozsah podstatných omezení jejího přístupu k aktivům a použití aktiv a úhrady
závazků skupiny;
-
charakter rizik spojených s jejími podíly v konsolidovaných strukturovaných jednotkách,
a změny těchto rizik;
-
charakter a rozsah jejích podílů v nekonsolidovaných strukturovaných jednotkách,
a charakter rizik spojených s těmito podíly a změny těchto rizik;
-
charakter a rozsah jejích podílů ve společných ujednáních a přidružených podnicích,
a charakter rizik spojených s těmito podíly a změny těchto rizik;
-
důsledky změn velikosti vlastnického podílu mateřského podniku v dceřiném podniku, které
neměly za následek ztrátu kontroly; a
-
důsledky ztráty kontroly nad dceřiným podnikem v průběhu zveřejněného období.
IFRS 11 předepisuje minimální zveřejňované informace, které vykazující účetní jednotka může
rozvést do větších podrobností, pokud je to podle jejího názoru vhodné pro lepší porozumění těmto
informacím. Na druhou stranu IFRS 11 umožňuje agregaci informací, které jsou nevýznamné
a podobné.
4.1.
Datum účinnosti
IFRS 12 je povinně platný pro roční účetní období počínající dne 1. července 2013 nebo později,
jeho dřívější použití je povoleno.
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví – dodatek k učebnici, březen 2012
8
5. IFRS 13 Oceňování reálné hodnoty
Nový standard IFRS 13 nerozšiřuje požadavek na vykazování v reálných hodnotách, ale nabízí
návod, jak má být reálná hodnota zjišťována v případech, kdy je její zjištění a použití vyžadováno
nebo umožňováno jiným standardem nebo interpretací. IFRS 13 proto nahrazuje návody týkající
se oceňování reálné hodnoty, obsažené v jednotlivých IFRS.
Pravidla pro ocenění a zveřejnění daná tímto standardem se nevztahují na následující::
a) úhrady vázané na akcie v rozsahu působnosti IFRS 2 Úhrady vázané na akcie;
b) leasingové transakce v rozsahu působnosti IAS 17 Leasingy; a
c) ocenění, která mají určité podobné znaky jako reálná hodnota, ale reálnou hodnotou nejsou,
jako například čistá realizovatelná hodnota v IAS 2 Zásoby nebo hodnota z užívání v IAS 36
Snížení hodnoty aktiv.
IFRS 13 definuje reálnou hodnotu jako cenu, za kterou by bylo možné prodat aktivum nebo převést
závazek v běžné transakci mezi účastníky na trhu k danému datu. Tato definice reálné hodnoty
zdůrazňuje, že je vychází z tržního ocenění a ne ocenění specifickém pro účetní jednotku.
Při určování reálné hodnoty účetní jednotka použije předpoklady, které by použili účastníci trhu
při stanovování ceny aktiva či závazku v aktuálních tržních podmínkách, včetně promítnutí
předpokladů týkajících se rizik. Proto úmysl účetní jednotky aktivum nadále používat či jej naopak
prodat není při určování reálné hodnoty relevantní.
Podle IFRS 13 účetní jednotka při oceňování reálné hodnoty určí následující:
a) identitu aktiva či závazku, které jsou oceňovány;
b) u nefinančních aktiv nejlepší a nejvyšší využití aktiva, a zda je aktivum využíváno ve spojení
s jinými aktivy nebo samostatně;
c) trh, na kterém by pro dané aktivum či závazek proběhla běžná transakce; a
d) vhodnou/é oceňovací techniku/y pro oceňování reálné hodnoty. Použitá/é oceňovací technika/y
by měla/y maximálně využít relevantní pozorovatelné vstupy a minimálně využít
nepozorovatelné vstupy. Tyto vstupy by měly být konzistentní se vstupy, které by použili
účastníci trhu při stanovování ceny aktiva nebo závazku (více o vstupech viz část 5.6.).
5.1.
Reálná hodnota aktiva nebo závazku
Reálná hodnota je určována pro určité aktivum či závazek. Proto při jejím zjišťování účetní jednotka
musí vzít v úvahu ty charakteristiky aktiva a závazku, které by při určování ceny transakce brali
v úvahu účastníci trhu.
Tyto charakteristiky mohou například zahrnovat následující:
a) stav aktiva a jeho umístění; a
b) případná omezení týkající se použití či prodeje aktiva.
Reálnou hodnotu bude účetní jednotka určovat buď pro jednotlivé aktivum či závazek, nebo
pro skupinu aktiv, skupinu závazků nebo skupinu aktiv a závazků (například v případě penězotvorné
jednotky nebo podniku).
Při oceňování reálné hodnoty bude účetní jednotka vycházet z předpokladu, že k transakci by došlo:
a) na hlavním trhu pro dané aktivum či závazek, nebo
b) při absenci hlavního trhu na nejvýhodnějším jiném trhu pro dané aktivum či závazek.
Cena z hlavního trhu s daným aktivem / závazkem bude považována za jeho reálnou hodnotu
i v případě, kdy ceny z jiných trhů k datu ocenění jsou potenciálně výhodnější.
Cena z hlavního nebo nejvýhodnějšího trhu není upravena o transakční náklady, které jsou
vykázány v souladu s pravidly relevantních IFRS. Za součást transakčních nákladů ale není
považováno dopravné. Pokud je cena aktiva odvislá od jeho umístění (například u komodit), je cena
z hlavního trhu upravena o případné náklady, které by bylo nutné vynaložit pro dopravení daného
aktiva ze současného místa na tento trh.
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví – dodatek k učebnici, březen 2012
9
5.2.
Nejvyšší a nejlepší použití nefinančního aktiva
Ocenění reálné hodnoty nefinančního aktiva bere v úvahu schopnost účastníků trhu vytvářet
ekonomický užitek buď nejvyšším a nejlepším používáním aktiva, nebo jeho prodejem jinému
účastníkovi trhu, který by ho tímto nejvyšším a nejlepším způsobem používal.
Nejvyšší a nejlepší použití nefinančního aktiva bere v úvahu použití aktiva, které je fyzicky možné,
povolené zákony a finančně možné:
a) Fyzicky možné použití bere v úvahu fyzické vlastnosti aktiva, které by účastník trhu bral v úvahu
při jeho ocenění (například umístění nebo velikost aktiva).
b) Použití povolené zákony bere v úvahu veškerá zákonná omezení použití aktiva, které by bral
v úvahu účastník trhu při jeho ocenění (například územní plány týkající se daného pozemku).
c) Finančně možné použití bere v úvahu to, zda fyzicky možné a zákony povolené použití aktiva
přinese dostatečný zisk či peněžní toky (po zohlednění nákladů na uvedení aktiva do užívání)
tak, aby aktivum přinášelo návratnost investice v míře, kterou by účastníci trhu požadovali od
investice do daného aktiva při daném použití.
Nejvyšší a nejlepší použití nefinančního aktiva proto zavádí následující oceňovací premisu, použitou
při ocenění reálné hodnoty aktiva:
a) Nejvyšší a nejlepší použití nefinančního aktiva může přinést maximální hodnotu účastníkům trhu
prostřednictvím jeho použití v kombinaci ve skupině s jiným aktivy, nebo v kombinaci s jinými
aktivy a závazky (například v podobě podniku).
b) Nejvyšší a nejlepší použití nefinančního aktiva může přinést maximální hodnotu účastníkům trhu
samo o sobě. Pokud nejvyšší a nejlepší použití finančního aktiva je možno na individuální bázi,
je reálná hodnota aktiva cena, kterou by bylo možné získat běžnou transakcí při prodeji tohoto
aktiva účastníkovi trhu, který by toto aktivum používal samostatně.
5.3.
Závazky a kapitálové nástroje účetní jednotky
Ocenění reálné hodnoty předpokládá, že finanční či nefinanční závazek vykazující účetní jednotky
nebo kapitálový nástroj vykazující účetní jednotky (například vlastní akcie emitované v rámci
podnikové kombinace) je převeden na jiného účastníka trhu k datu ocenění reálné hodnoty.
Pro převod závazku nebo vlastního kapitálového nástroje vykazující účetní jednotky se vychází
z následujících předpokladů:
a) Závazek zůstane nesplacený, a účastník trhu, který na sebe závazek převezme, bude mít
povinnost závazek vypořádat. K datu ocenění tento závazek nebude vypořádán ani nezanikne
jiným způsobem.
b) Vlastní kapitálové nástroje vykazující účetní jednotky zůstanou v oběhu, a účastník trhu,
na kterého budou převedeny, na sebe převezme práva a povinnosti spojené s tímto nástrojem.
Nástroj nebude k datu ocenění zrušen, ani jinak nezanikne.
I když pro převod závazku nebo vlastních kapitálových nástrojů vykazující účetní jednotky nebude
existovat pozorovatelný trh, ze kterého by bylo možné získat informace pro ocenění reálné hodnoty
tohoto závazku či kapitálového nástroje (například z důvodu omezení jejich převoditelnosti), může
být možné najít pozorovatelný trh s podobnými položkami, pokud je jiné strany drží jako aktiva
(např. obligace nebo kupní opce na akcie účetní jednotky).
Závazky a kapitálové nástroje držené jinými osobami jako aktiva
V případě, kdy není k dispozici kotovaná cena závazku nebo kapitálového nástroje účetní jednotky
z aktivního trhu, a stejná položka je držena jinou účetní jednotkou jako aktivum, vykazující účetní
jednotka ocení reálnou hodnotu závazku či kapitálového nástroje z pohledu účastníka trhu, který tuto
identickou položku drží k datu ocenění
Závazky a kapitálové nástroje nedržené jinými osobami
V případě, kdy není k dispozici kotovaná cena závazku nebo kapitálového nástroje účetní jednotky
z aktivního trhu, a stejná položka není držena jinou účetní jednotkou jako aktivum, vykazující účetní
jednotka ocení reálnou hodnotu závazku či kapitálového nástroje pomocí oceňovací techniky
z pohledu účastníka trhu, který dluží závazek, nebo emitoval kapitálový nástroj.
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví – dodatek k učebnici, březen 2012
10
5.4.
Reálná hodnota při prvotním vykázání
Při prvotním vykázání je dosažená transakční cena často považovaná za reálnou hodnotu této
transakce v případě, že aktivum je pořízeno na trhu, na kterém by zároveň mohlo být prodáno.
Cena, za kterou je aktivum koupeno, totiž obvykle nebývá cenou, za kterou by mohlo být prodáno
(obdobně to platí i u závazků).
5.5.
Oceňovací techniky
Účetní jednotka použije takové oceňovací techniky, které jsou vhodné vzhledem k okolnostem,
a pro které má účetní jednotka k dispozici potřebné údaje k datu ocenění, při respektování
požadavku na maximalizaci pozorovatelných vstupů a minimalizaci nepozorovatelných vstupů.
Tři nejčastěji používané oceňovací techniky jsou tržní přístup, přístup založený na pořizovací ceně,
a přístup založený na zisku.
Oceňovací techniky pro oceňování reálné hodnoty mají být používány konzistentně. K její změně,
případně ke změně v jejím použití, může dojít, například pokud dojde k některé z následujících
událostí:

vznikne nový trh;

jsou k dispozici nové informace;

dříve používané informace již nejsou k dispozici;

dojde k vylepšení oceňovacích technik;

změní se tržní podmínky.
5.6.
Vstupy pro oceňovací techniky
Vstupy jsou ve smyslu IFRS 13 míněny předpoklady, které by účastníci trhu použili při oceňování
aktiva nebo závazku, včetně předpokladů týkajících se rizika, jako jsou například:

rizika vlastní té oceňovací technice, která je použita pro ocenění reálné hodnoty (například
model stanovení ceny), a

rizika vlastní vstupům, použitým při aplikaci oceňovací techniky.
Vstupy mohou být pozorovatelné nebo nepozorovatelné. Pozorovatelné vstupy jsou takové, které
vycházejí z tržních dat, jako jsou například veřejně dostupné informace o skutečných událostech
a transakcích, které zároveň reflektují předpoklady, které by účastníci trhu brali v úvahu při určování
ceny pro aktivum či závazek.
Nepozorovatelné vstupy jsou naopak takové, pro které nejsou k dispozici tržní data, a které jsou
vytvořeny na základě nejlepších dostupných informací o předpokladech, které by účastníci trhu brali
v úvahu při určování ceny pro aktivum či závazek.
Oceňovací techniky používané při oceňování reálné hodnoty musejí v maximální možné míře
používat pozorovatelné vstupy, a naopak minimalizovat nepozorovatelné vstupy.
Účetní jednotka použije ty vstupy, které jsou v souladu s charakteristikou aktiva či závazku, kterou by
účastníci trhu brali v úvahu. V některých případech je proto nutné ocenění upravit o slevy či přirážky,
pokud by při oceňovaném objemu aktiva / závazku slevy a přirážky mohly být do ceny promítnuty.
Hierarchie reálné hodnoty
IFRS 13 určuje hierarchii reálné hodnoty, která rozděluje vstupy pro oceňovací techniky do tří úrovní.
Nejvyšší prioritu dává kotovaným cenám (neupraveným) na aktivních trzích pro stejná aktiva nebo
závazky (vstupy první úrovně), další jsou jiné než kotované ceny na aktivních trzích pro daná aktiva
a závazky, ale vstupy, které jsou buď přímo či nepřímo pozorovatelné (vstupy druhé úrovně),
a nejnižší prioritu nepozorovatelným vstupům (vstupy třetí úrovně).
Nepozorovatelné vstupy mohou být použity pro oceňování reálné hodnoty pouze v případě,
kdy nejsou pozorovatelné vstupy k dispozici.
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví – dodatek k učebnici, březen 2012
11
5.7.
Datum účinnosti
IFRS 13 je povinně platný pro roční účetní období začínající 1. července 2013 nebo později, jeho
dřívější použití je povoleno.
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví – dodatek k učebnici, březen 2012
12
6. IAS 1 Prezentace účetní závěrky
V červnu 2011 IASB vydala relativně malou novelu IAS 1 Prezentace účetní závěrky, týkající
se prezentace položek ostatního úplného výsledku.
Důvodem pro vydání této novely je zvýšení konzistence a srozumitelnosti prezentace položek
v rámci ostatního úplného výsledku (OÚV). Novela nijak nemění základní pravidla určování toho,
které položky mají být v rámci OÚV vykázány, ale zaměřuje se na vylepšení toho, jak jsou tyto
položky prezentovány.
Hlavní přijatou změnou je požadavek, aby účetní jednotky seskupovaly položky OÚV na základě
toho, zda tyto položky jsou potenciálně reklasifikovatelné do výsledovky.
Novela nemění možnost vykazovat položky OÚV v částkách před nebo po zdanění. Ale pokud jsou
položky vykázány v částce před zdaněním, je nutné odděleně vykázat odloženou daň vznikající
z potenciálně reklasifikovatelných a nereklasifikovatelných položek.
Ilustrace rozdělení položek ostatního úplného výsledku
Ostatní úplný výsledek:
Položky, které nebudou reklasifikovány do výsledovky:
Zisk z přecenění nemovitostí
933
3 367
Pojistně matematické zisky / ztráty plánu definovaných požitků
-667
1 333
Daň ze zisku týkající se položek, které nebudou reklasifikovány
-66
-1 200
200
3 500
-14 000
16 667
-667
-4 000
3 237
-3 137
-11 430
9 530
-11 230
13 030
Položky, které mohou být následně reklasifikovány do výsledovky:
Finanční investice klasifikované ve skupině držené k prodeji
Zajištění peněžních toků
Daň ze zisku týkající se položek, které budou reklasifikovány
Ostatní úplný výsledek za účetní období po zdanění celkem
6.1.
Datum účinnosti
Novela IAS 1 je povinně platná pro roční účetní období počínající dne 1. 7. 2012 nebo později, její
dřívější použití je povoleno.
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví – dodatek k učebnici, březen 2012
13
7. Novela IAS 12 Daně ze zisku
V prosinci 2010 IASB vydala novelu standardu IAS 12 Daně ze zisku, která zpřesňuje pravidla
pro oceňování odložené daně z přecenění dlouhodobých aktiv, zejména tedy pozemků, budov
a zařízení a nehmotných aktiv vykazovaných podle modelu přecenění, a investic do nemovitostí
vykazovaných podle modelu reálné hodnoty.
IAS 12 původně umožňoval účetním jednotkám („ÚJ“) vykázání odloženého daňového závazku
z přecenění aktiv, ale toto nebylo striktně vyžadováno. Nejasnosti panovaly zejména v následujících
případech:

v některých zemích je zisk z prodeje aktiva daněn jinou sazbou, než je zdaněn zisk vytvořený
používáním aktiva např. při výrobě;

v některých zemích je částka odčitatelná při prodeji aktiva vyšší, než je částka, kterou je možné
uplatnit formou daňových odpisů daného aktiva.
Podle nově zavedených pravidel IAS 12 ÚJ je ocenění odloženého daňového závazku či pohledávky
odvislé od daňových dopadů vyplývajících ze způsobu, jakým bude zpětně získána či uhrazena
zůstatkové hodnota aktiv či závazků ÚJ.
V případě nemovitostí oceněných podle Modelu reálné hodnoty IAS 40 Investice do nemovitostí
novela zavádí předpoklad, že jejich zůstatková hodnota bude zpětně získána jejích prodejem. Proto
je související odložená daň oceněna použitím daňové sazby, kterou by byl zdaněn zisk z prodeje
tohoto aktiva.
Příklad 1
Podnik Alfa při přípravě účetní závěrky za rok končící 31. 12. 2012 identifikoval následující
přechodné rozdíly mezi účetními hodnotami a daňovými základnami aktiv:
tis. Kč
Pronajímaná budova (investice do nemovitostí)
2 500
odčitatelný
Budova používaná pro vlastní potřeby
1 200
zdanitelný
Obě tato aktiva byla pořízena na začátku běžného účetního období. Budova používaná pro vlastní
potřeby podniku je vykazována podle modelu pořizovací ceny, investice do nemovitostí podnik
vykazuje podle modelu reálné hodnoty.
Daňové zákony země, ve které podnik Alfa působí, určují následující daňové sazby:

sazba pro daň ze zisku z podnikání za rok 2012
25 %

sazba pro daň ze zisku z podnikání za rok 2013
22 %

sazba pro daň ze zisku z prodeje dlouhodobých aktiv za rok 2012
23 %

sazba pro daň ze zisku z prodeje dlouhodobých aktiv za rok 2013
19 %
Úkol:
Určete výši odložené daně ve výkazu o finanční situaci k 31. 12. 2012 a ve výsledovce za rok
končící 31. 12. 2012. Předpokládejte plnou uplatitelnost daňových ztrát proti budoucím
zdanitelným ziskům.
Řešení příkladu 1
tis. Kč
Odložená daňová pohledávka z investice do nemovitostí (2 500 * 22 %)
Odložený daňový závazek z používané budovy (1 200 * 19 %)
550
-228
Čistá odložená daňová pohledávka – dlouhodobá aktiva
322
Výnos z odložené daně
322
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví – dodatek k učebnici, březen 2012
14
7.1.
Datum účinnosti
Novela IAS 12 povinně platná pro roční účetní období počínající dne 1. 1. 2012 nebo později, její
dřívější použití je povoleno. Tato novela rovněž zavádí do IAS 12 i zbývající návody dříve obsažené
interpretaci SIC-21 Daně ze zisku – Zpětné získání hodnoty přeceněných neodepisovaných aktiv,
která je proto zrušena.
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví – dodatek k učebnici, březen 2012
15
8. IAS 24 Zveřejnění spřízněných stran
V listopadu 2009 IASB zveřejnila novelu standardu, který upravuje požadavky na zveřejnění
informací o transakcích a zůstatcích se spřízněnými stranami vykazující účetní jednotky.
Výčet stran, které mohou být považovány za spřízněné strany účetní jednotky podle tohoto
standardu, byl do určité míry zjednodušený, zejména v případě podstatného vlivu a spoluovládání.
Nově byla do standardu zahrnuta výjimka z povinnosti zveřejňovat informace o spřízněných stranách
v případě účetních jednotek, ve kterých má určitý podíl stát. Takové účetní jednotky mohou v příloze
zveřejnit následující informace:

identifikace daného státu a popis charakteru vztahu mezi tímto státem a vykazující účetní
jednotkou;

podstata a částka jednotlivě významných transakcí;

kvalitativní nebo kvantitativní informace o rozsahu ostatních transakcí, kterou jsou celkově
významné.
8.1.
Datum účinnosti
Nové znění IAS 24 je povinně zpětně platné pro závěrky za účetní období počínající 1. ledna 2011
či později (je tedy nutné v příloze upravit zveřejňované informace za srovnávací období).
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví – dodatek k učebnici, březen 2012
16
9. Stanovisko k praxi 1 Komentář vedení
Komentář vedení není povinnou součástí účetní závěrky, ale je obvyklou součástí výroční zprávy
vykazující účetní jednotky, ve které je zveřejněna i samotná účetní závěrka. IASB se proto rozhodla
vydat Stanovisko k praxi (anglicky „Practice Statement“) 1 Komentář vedení upravující obsah tohoto
komentáře. Toto stanovisko k praxi bylo v konečném znění zveřejněno v prosinci 2010.
Stanovisko k praxi může být použito při přípravě komentáře vedení vykazující účetní jednotky, která
sestavuje účetní závěrku podle IFRS. Pokud ale vedení účetní jednotky nepoužije toto Stanovisko
k praxi a zveřejnění ve výroční zprávě Komentář vedení neobsahující náležitosti předepsané tímto
stanoviskem, neznamená to, že by účetní závěrka obsažená ve stejné výroční zprávě nemohla být
považována za sestavenou v souladu s IFRS.
Komentář vedení připravený v souladu se Stanoviskem k praxi 1 bude:

doplňovat a dokládat informace obsažené v účetní závěrce;

hledět do budoucna.
Komentář vedení by měl obsahovat části, zabývající se popisy:

charakteru podnikání účetní jednotky;

cílů účetní jednotky a strategie vedení účetní jednotky, které by měly vést k jejich dosažení;

nejvýznamnějších zdrojů účetní jednotky, rizik, kterým je účetní jednotka vystavena, a jejich
vzájemné souvislosti;

výsledky činností účetní jednotky a výhledy do budoucna;

kritického zhodnocení minulé výkonnosti účetní jednotky a indikátory, které vedení účetní
jednotky používá pro hodnocení výsledků účetní jednotky při porovnávání se stanovenými cíli.
9.1.
Datum účinnosti
Stanovisko k praxi Komentář vedení může být použito prospektivně pro komentáře vedení vydané
po 8. prosinci 2010, kdy bylo tento dokument vydán.
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví – dodatek k učebnici, březen 2012
17
Download

Dodatek k učebnici IFRS praktické aplikace