MEZINÁRODNÍ STANDARDY
ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ
praktické aplikace
KONSOLIDOVANÁ ÚČETNÍ ZÁVĚRKA
Ing. Alice Šrámková
ICÚ, a.s., dodatek k publikaci Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (vyd. ICÚ, 2009), září 2013
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
2
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
1
ÚVOD............................................................................................................................................... 5
2
KONSOLIDOVANÁ ROZVAHA – ZÁKLADNÍ PRINCIPY ....................................................................... 5
3
4
2.1
Sestavení konsolidované rozvahy k datu akvizice (100% podíl v dceřiném podniku) ............ 7
2.2
Goodwill .................................................................................................................................. 8
2.3
Zvýšení nerozděleného zisku a fondů dceřiného podniku po datu akvizice ........................... 9
2.4
Nekontrolní podíly ................................................................................................................ 11
KONSOLIDOVANÝ VÝKAZ O ÚPLNÉM VÝSLEDKU .......................................................................... 12
3.1
Základní pravidla ................................................................................................................... 12
3.2
Konsolidovaný výkaz o úplném výsledku (100% vlastnictví po celé účetní období)............. 13
3.3
Nekontrolní podíly ................................................................................................................ 14
3.4
Akvizice v průběhu roku ........................................................................................................ 15
VNITROSKUPINOVÉ TRANSAKCE ................................................................................................... 17
4.1
Pohledávky a závazky ............................................................................................................ 17
4.2
Prodej zásob mezi podniky ve skupině ................................................................................. 17
4.3
Prodej zásob a nerealizovaný zisk ......................................................................................... 18
4.4
Převody stálých aktiv ............................................................................................................ 22
4.5
Dividendy .............................................................................................................................. 24
5
IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka .......................................................................................... 24
6
POŽADAVKY IFRS 3 PODNIKOVÉ KOMBINACE .............................................................................. 25
6.1
Ocenění aktiv a závazků dceřiného podniku reálnou hodnotou .......................................... 25
6.2
Ocenění nekontrolních podílů k datu akvizice ...................................................................... 29
6.3
Pořizovací cena podnikové kombinace ................................................................................. 32
6.4
Ocenění finanční investice v dceřiném podniku v individuální ÚZ mateřského podniku ..... 34
6.5
Goodwill a přínos z výhodné koupě („záporný goodwill“).................................................... 34
6.6
Testování goodwillu na ztrátu ze snížení hodnoty................................................................ 35
6.7
Vliv přecenění aktiv a závazků na reálnou hodnotu na výsledek hospodaření .................... 36
7
ODLOŽENÁ DAŇ ............................................................................................................................ 39
8
POSTUPNÁ PODNIKOVÁ KOMBINACE (POSTUPNÝ NÁKUP PODÍLU) ............................................ 40
9
8.1
Z finanční investice se stane dceřiný podnik......................................................................... 40
8.2
Z přidruženého podniku se stane dceřiný podnik ................................................................. 47
8.3
Navýšení podílu v dceřiném podniku .................................................................................... 53
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
OBSAH
PŘIDRUŽENÉ PODNIKY A SPOLEČNÁ UJEDNÁNÍ ........................................................................... 56
9.1
IAS 28 Investice do přidružených podniků ............................................................................ 56
9.2
IFRS 11 Společná ujednání .................................................................................................... 57
9.3
Ekvivalenční metoda v konsolidované rozvaze ..................................................................... 58
9.4
Ekvivalenční metoda v konsolidovaném výkazu o úplném výsledku .................................... 59
KONSOLIDACE
3
9.5
Ocenění nabytých aktiv a závazků reálnou hodnotou k datu pořízení podílu ...................... 61
9.6
Transakce mezi investorem a přidruženým podnikem ......................................................... 62
9.7
Prodej zásob a nerealizovaný zisk ......................................................................................... 62
9.8
Testování účastí v přidružených a společných podnicích na ztrátu ze snížení hodnoty ...... 63
9.9
Ztráty přidružených a společných podniků ........................................................................... 64
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
10
4
POŽADAVKY NA ZVĚŘEJŇOVÁNÍ ............................................................................................... 65
10.1
IFRS 3 Podnikové kombinace ................................................................................................ 65
10.2
IFRS 12 Zveřejnění podílů v jiných účetních jednotkách ....................................................... 65
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
1
ÚVOD
V individuální rozvaze1 mateřského podniku je vykázána pouze hodnota finanční investice do
dceřiného podniku (v historické ceně nebo v reálné hodnotě), ve výkazu o úplném výsledku
mateřského podniku jsou zachyceny pouze dividendy vyplacené dceřiným podnikem, případně
přecenění finanční investice na reálnou hodnotu. Pokud by nebyla povinnost sestavovat
konsolidované účetní závěrky, uživatelé by nezjistili, jaká aktiva a v jakém členění skupina
ovládá, za jaké závazky je zodpovědná, ani celkovou výši výnosů, nákladů a peněžních toků
skupiny.
Konsolidované účetní závěrce a individuální účetní závěrce mateřského podniku se věnují
následující standardy:

IFRS 3 Podnikové kombinace, který definuje zejména pravidla pro prvotní zachycení
podnikové kombinace a pro výpočet goodwillu.

IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka, který definuje pojem kontroly (ovládání) jednoho
podniku jiným podnikem, což je klíčové pro určení dceřiných podniků, které následně
budou konsolidovány. Dále tento standard definuje základní konsolidační principy
dceřiných podniků.

IAS 27 Individuální účetní závěrka, který stanoví pravidla pro vykazování a oceňování účastí
v dceřiných, přidružených a společných podnicích v individuální účetní závěrce investora.
Do konsolidované účetní závěrky dále vstupují přidružené a společné podniky, pravidla pro
vykazování účastí v takových podnicích jsou definována v těchto standardech:
2

IAS 28 Investice v přidružených a společných podnicích, který definuje pojem podstatného
vlivu a popisuje ekvivalenční metodu pro zachycení investic v přidružených a společných
podnicích.

IFRS 11 Společná ujednání, který definuje jednotlivé typy společných ujednání a pravidla
pro jejich vykazování v účetních závěrkách.
KONSOLIDOVANÁ ROZVAHA – ZÁKLADNÍ PRINCIPY
V této části budou vysvětlena základní pravidla při přípravě konsolidované rozvahy bez
zohlednění požadavků zejména standardu IFRS 3 Podnikové kombinace pro výpočet
goodwillu.
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Cílem konsolidované účetní závěrky je poskytnout uživatelům informace o finanční pozici,
změnách ve finanční pozici a o finanční výkonnosti konsolidované skupiny, jakoby to byla
jedna účetní jednotka.
Dceřiné podniky se konsolidují tzv. metodou plné konsolidace, což zjednodušeně znamená, že
bez ohledu na výši majetkového podílu v dceřiném podniku se sečtou veškerá aktiva a závazky
mateřského a dceřiného podniku v plné výši.
1
Novelizovaný standard IAS 1 označuje rozvahu jako Výkaz o finanční situaci, zároveň však povoluje, aby účetní
jednotka používala i jiný název, v našem případě rozvaha.
KONSOLIDACE
5
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Podstatná část konsolidačních úprav se vztahuje ke konsolidaci vlastního kapitálu dceřiného
podniku. V této souvislosti je nutné si uvědomit, že v průběhu konsolidace je nutné rozdělit
vlastní kapitál dceřiného podniku na dvě části:

Vlastní kapitál dceřiného podniku k datu akvizice, který byl v podstatě nakoupen a musí
být tedy vyloučen oproti pořizovací ceně podílu v dceřiném podniku. Pokud mateřský
podnik vlastní menší než 100% podíl v dceřiném podniku, je nutné vykázat i podíl ostatních
(tzv. nekontrolních) vlastníků na vlastním kapitálu dceřiného podniku k datu akvizice jako
samostatnou položku konsolidovaného vlastního kapitálu.

Nárůst resp. pokles vlastního kapitálu dceřiného podniku mezi datem akvizice a datem
sestavení konsolidované účetní závěrky. O tuto změnu se opět dělí mateřský podnik
a nekontrolní vlastníci. Podíl mateřského podniku na změně jednotlivých složek vlastního
kapitálu dceřiného podniku je přidán k příslušné položce vlastního kapitálu mateřského
podniku. Podíl nekontrolních vlastníků na celkové změně vlastního kapitálu dceřiného
podniku je přidán k položce nekontrolních podílů v konsolidovaném vlastním kapitálu.
Základní kapitál v konsolidované rozvaze je ve většině případů základním
kapitálem mateřského podniku.2
Vlastní kapitál dceřiného
podniku k datu sestavení
konsolidované účetní závěrky
Vlastní kapitál dceřiného
podniku k datu akvizice
Podíl
mateřského
podniku
Podíl
nekontrolních
vlastníků
Změna vlastního kapitálu
dceřiného podniku mezi
datem akvizice a konsolidace
Podíl
mateřského
podniku
Podíl
nekontrolních
vlastníků
Následující příklady ilustrují základní principy přípravy konsolidované účetní závěrky.
2
6
Výjimkou jsou obrácené akvizice.
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
2.1 Sestavení konsolidované rozvahy k datu akvizice (100% podíl v dceřiném
podniku)
Příklad 1
ZADÁNÍ
V Kč
M
D
Hmotná aktiva
8 000
2 000
Pořizovací cena podílu v D
4 000
0
Čistá oběžná aktiva
8 000
2 000
20 000
4 000
Základní kapitál
5 000
4 000
Nerozdělený zisk
15 000
0
20 000
4 000
Připravte konsolidovanou rozvahu k 31. 12. 2012.
Konsolidovaná rozvaha má být sestavena k datu akvizice, nedochází zde tedy k žádnému
nárůstu ve vlastním kapitálu dceřiného podniku mezi datem akvizice a konsolidace. Mateřský
podnik dále vlastní 100% podíl v dceřiném podniku, nejsou zde tedy žádné nekontrolní podíly.
Podnik M zaplatil 4 000 Kč za celý podíl v podniku D, jehož účetní hodnota (hodnota vlastního
kapitálu) je také 4 000 Kč. Jedinou úpravu, kterou musíme provést, je vyloučení pořizovací
ceny investice v D oproti základnímu kapitálu podniku D. Následně sečteme po řádcích
veškerá aktiva a závazky obou podniků.
Příklad 1
ŘEŠENÍ
Zadání
V Kč
Úpravy
Výsledek
Vyloučení
investice
Konsolidovaná
rozvaha
M
D
Hmotná aktiva
8 000
2 000
Pořizovací cena podílu v D
4 000
0
Čistá oběžná aktiva
8 000
2 000
20 000
4 000
-4 000
20 000
Základní kapitál
5 000
4 000
-4 000
5 000
Nerozdělený zisk
15 000
0
20 000
4 000
10 000
-4 000
0
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Podnik M koupil 100% podíl v podniku D 31. 12. 2012. Níže jsou uvedené rozvahy obou
podniků k datu akvizice.
10 000
15 000
-4 000
20 000
KONSOLIDACE
7
2.2 Goodwill
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Pořizovací cena podílu v dceřiném podniku je obvykle dána hodnotou dceřiného podniku,
která bývá definována jako „víra v jeho budoucnost“. Investor si v podstatě kupuje budoucí
peněžní toky generované dceřiným podnikem a synergickými efekty s mateřským podnikem
(případně s dalšími podniky ve skupině), a proto se pořizovací cena podílu v dceřiném podniku
zpravidla neshoduje s výší vlastního kapitálu dceřiného podniku k datu akvizice. Rozdíl se
označuje jako goodwill.
Goodwill v podstatě představuje cosi dobrého (doslovný překlad anglického termínu goodwill
je „dobrá víra“) v pořizovaném podniku, což ale není možné samostatně vykázat v rozvaze
dceřiného podniku, protože toto „cosi“ nesplňuje definici aktiva a kritéria pro jeho vykázání.
Může se jednat například o podíl na trhu, který nabývaný podnik kontroluje, manažerský tým
nabývaného podniku nebo synergii mezi nabyvatelem a nabývaným podnikem. Více o definici
aktiva a kritériích vykázání naleznete v Koncepčním rámci a ve standardu IAS 38 Nehmotná
aktiva.
Příklad 2
ZADÁNÍ
Podnik M koupil 100% podíl v podniku D 31. 12. 2012. Níže jsou uvedené rozvahy obou
podniků k datu akvizice:
V Kč
M
D
Hmotná aktiva
8 000
2 000
Pořizovací cena podílu v D
6 000
0
Čistá oběžná aktiva
6 000
2 000
20 000
4 000
Základní kapitál
5 000
4 000
Nerozdělený zisk
15 000
0
20 000
4 000
Připravte konsolidovanou rozvahu k 31. 12. 2012.
Podnik M zaplatil 6 000 Kč za celý podíl v podniku D, jehož účetní hodnota (hodnota vlastního
kapitálu) je 4 000 Kč. Rozdíl, 2 000 Kč, označujeme jako goodwill. V těchto jednoduchých
příkladech bude goodwill počítán jako rozdíl mezi pořizovací cenou a nakoupeným podílem na
vlastním kapitálu dceřiného podniku. Výpočet goodwillu podle pravidel IFRS 3 Podnikové
kombinace bude vysvětlen v kapitole 6.
8
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
ŘEŠENÍ
Zadání
V Kč
M
D
Hmotná aktiva
8 000
2 000
Pořizovací cena podílu v D
6 000
0
Goodwill
Čistá oběžná aktiva
Úpravy
Výsledek
Vyloučení
investice
Konsolidovaná
rozvaha
10 000
-6 000
0
2 000
2 000
6 000
2 000
8 000
20 000
4 000
-4 000
20 000
Základní kapitál
5 000
4 000
-4 000
5 000
Nerozdělený zisk
15 000
0
20 000
4 000
15 000
-4 000
20 000
2.3 Zvýšení nerozděleného zisku a fondů dceřiného podniku po datu akvizice
Příklad 3
ZADÁNÍ
Podnik M koupil 100% podíl v podniku D 31. 12. 2010, kdy nerozdělený zisk D byl ve výši
400 Kč. Rozvahy k 31. 12. 2012:
V Kč
M
D
Hmotná aktiva
8 000
6 000
Pořizovací cena podílu v D
6 000
0
Čistá oběžná aktiva
6 000
4 000
20 000
10 000
Základní kapitál
5 000
4 000
Nerozdělený zisk
15 000
6 000
20 000
10 000
Připravte konsolidovanou rozvahu k 31. 12. 2012.
KONSOLIDACE
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Příklad 2
9
V tomto případě sestavujeme konsolidovanou rozvahu dva roky po datu akvizice, a proto
potřebujeme znát vlastní kapitál dceřiného podniku k datu akvizice a jeho změnu mezi datem
akvizice a konsolidace:
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Základní kapitál
10
Nerozdělený zisk
Vlastní kapitál k datu
akvizice
Změna
Vlastní kapitál k datu
konsolidace
4 000
0
4 000
400
5 600
6 000
4 400
5 600
10 000
Nerozdělený zisk k datu akvizice ve výši 400 Kč byl mateřským podnikem nakoupen, a proto
musí být eliminován proti finanční investici. Mezi akvizicí a konsolidací dceřiný podnik vytvořil
zisk ve výši 5 600 Kč, a protože mateřský podnik vlastní 100% podíl v podniku D, navýší tato
částka ve výpočtu konsolidovaného nerozděleného zisku zisk mateřského podniku.
Stejným způsobem, jako se počítají nerozdělené zisky skupiny se počítá i hodnota ostatních
složek vlastního kapitálu, například fondu z přecenění. K hodnotě položky u mateřského
podniku se přidá podíl na nárůstu (poklesu) této položky mezi datem akvizice a datem
konsolidace. Procento podílu, se kterým počítáme, je procento vlastnického podílu podniku M
v podniku D.
Všimněme si, že od nerozděleného zisku v rámci konsolidačních úprav odečítáme podíl matky
na výši nerozděleného zisku k datu akvizice. Konečný stav nerozděleného zisku v podstatě
představuje zisk vytvořený skupinou. Počáteční stav nerozděleného zisku k datu akvizice byl
skupinou „koupen“ nikoliv vytvořen, a proto jej musíme eliminovat.
Příklad 3
ŘEŠENÍ
Zadání
V Kč
M
D
Hmotná aktiva
8 000
6 000
Pořizovací cena podílu v D
6 000
0
Goodwill
Čistá oběžná aktiva
Úpravy
Výsledek
Vyloučení
investice
Konsolidovaná
rozvaha
14 000
-6 000
0
1 600
1 600
6 000
4 000
10 000
20 000
10 000
-4 400
25 600
Základní kapitál
5 000
4 000
-4 000
5 000
Nerozdělený zisk
15 000
6 000
-400
20 600
20 000
10 000
-4 400
25 600
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
2.4 Nekontrolní podíly
Příklad 4
ZADÁNÍ
V Kč
M
D
Hmotná aktiva
8 000
6 000
Pořizovací cena podílu v D
6 000
0
Čistá oběžná aktiva
6 000
4 000
20 000
10 000
Základní kapitál
5 000
4 000
Nerozdělený zisk
15 000
6 000
20 000
10 000
Připravte konsolidovanou rozvahu k 31. 12. 2012.
Příklad 4
ŘEŠENÍ
Protože konsolidovaná účetní závěrka má za cíl zveřejnit hodnotu aktiva a závazků, které
skupina ovládá, je při výpočtu konsolidovaných aktiv a závazků irelevantní, jaké procento
mateřský podnik v dceřiném podniku vlastní. Důležitější je skutečnost, že mateřský podnik
dceřiný podnik ovládá. To, že mateřskému podniku ve skutečnosti nepatří 100 % dceřiného
podniku, je vykázáno prostřednictvím nekontrolních podílů, které jsou součástí
konsolidovaného vlastního kapitálu.
V tomto případě sestavujeme konsolidovanou rozvahu dva roky po datu akvizice, a proto
potřebujeme znát vlastní kapitál dceřiného podniku k datu akvizice a jeho změnu mezi datem
akvizice a konsolidace:
Základní kapitál
Nerozdělený zisk
Vlastní kapitál k datu
akvizice
Změna
Vlastní kapitál k datu
konsolidace
4 000
0
4 000
400
5 600
6 000
4 400
5 600
10 000
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Podnik M koupil 80% podíl v podniku D 31. 12. 2010, kdy nerozdělený zisk D byl 400 Kč.
Rozvahy k 31. 12. 2012:
Nerozdělený zisk k datu akvizice ve výši 80 % ze 400 Kč byl mateřským podnikem nakoupen,
a proto musí být eliminován proti finanční investici. Mezi akvizicí a konsolidací dceřiný podnik
vytvořil zisk ve výši 5 600 Kč, a protože mateřský podnik vlastní 80% podíl v podniku D,
nerozdělený zisk mateřského podniku ve výši 15 000 Kč bude při výpočtu konsolidovaného
nerozděleného zisku navýšen o 80 % z 5 600 Kč, tedy o 4 480 Kč.
KONSOLIDACE
11
Zadání
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
V Kč
12
M
D
Hmotná aktiva
8 000
6 000
Pořizovací cena podílu
vD
6 000
0
Goodwill
Čistá oběžná aktiva
Úpravy k datu
akvizice
Následné
úpravy
Nekontrolní
podíly
k datu
akvizice
Nárůst
nekontrolních
podílů
Výsledek
Konsolidovaná
rozvaha
14 000
-6 000
0
2 480
2 480
6 000
4 000
10 000
20 000
10 000
-3 520
0
Základní kapitál
5 000
4 000
-3 200
-800
Nerozdělený zisk
15 000
6 000
-320
-80
-1 120
19 480
880
1 120
2 000
0
0
26 480
Nekontrolní podíly
20 000
10 000
-3 520
0
26 480
5 000
Při vylučování investice odečítáme od vlastního kapitálu vlastnický podíl mateřského podniku
na každé položce vlastního kapitálu dcery k datu akvizice. Hodnota nerozděleného zisku D
k datu akvizice byla 400 Kč, podnik M pořídil 80% podíl, odečítáme tedy 80 % zisku. Nárůst
nekontrolních podílů představuje 20% podíl na nárůstu nerozděleného zisku dceřiného
podniku (20 % z 5 600 Kč).
3
KONSOLIDOVANÝ VÝKAZ O ÚPLNÉM VÝSLEDKU
3.1 Základní pravidla
Konsolidovaný výkaz o úplném výsledku vykazuje zisk vytvořený čistými aktivy, která mateřský
podnik kontroluje. Podobně jako u rozvahy, jsou v konsolidovaném výkazu o úplném výsledku
vykázány výnosy a náklady mateřského a dceřiného podniku v plné výši (pokud mateřský
podnik vlastnil dceřiný podnik po celé účetní období).
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
3.2 Konsolidovaný výkaz o úplném výsledku (100% vlastnictví po celé účetní
období)
Příklad 5
ZADÁNÍ
V Kč
M
D
Tržby
100 000
50 000
Náklady na prodané zboží
-60 000
-30 000
40 000
20 000
-20 000
-10 000
Zisk před zdaněním
20 000
10 000
Daň
-6 000
-3 000
Zisk po zdanění
14 000
7 000
2 500
1 800
16 500
8 800
Hrubý zisk
Provozní náklady
Ostatní úplný výsledek
Úplný výsledek
Připravte konsolidovaný výkaz o úplném výsledku za rok končící 31. 12. 2012.
Příklad 5
ŘEŠENÍ
Protože mateřský podnik vlastní dceřiný podnik po celé účetní období, a protože má
v dceřiném podniku 100% podíl, je konsolidovaný výkaz o úplném výsledku pouhým součtem
výkazů o úplném výsledku mateřského a dceřiného podniku.
Zadání
V Kč
Výsledek
M
D
Konsolidovaný
výkaz o úplném
výsledku
Tržby
100 000
50 000
150 000
Náklady na prodané zboží
-60 000
-30 000
-90 000
40 000
20 000
60 000
-20 000
-10 000
-30 000
Zisk před zdaněním
20 000
10 000
30 000
Daň
-6 000
-3 000
-9 000
Zisk po zdanění
14 000
7 000
21 000
2 500
1 800
4 300
16 500
8 800
25 300
Hrubý zisk
Provozní náklady
Ostatní úplný výsledek
Úplný výsledek
KONSOLIDACE
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Podnik M vlastní po celé účetní období 100% podíl v podniku D. Výkazy o úplném výsledku
obou podniků za účetní období končící 31. 12. 2012 jsou následující:
13
3.3 Nekontrolní podíly
Pokud mateřský podnik vlastní v dceřiném podniku méně než 100 %, musí být výsledný
konsolidovaný úplný výsledek a konsolidovaný zisk po zdanění rozdělen mezi vlastníky
mateřského podniku a ostatní, nekontrolní, vlastníky.
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Příklad 6
14
ZADÁNÍ
Podnik M vlastní po celé účetní období 60% podíl v podniku D. Výkazy o úplném výsledku
těchto dvou podniků pro rok končící 31. prosincem 2012 byly následující:
V Kč
M
D
Tržby
100 000
50 000
Náklady na prodané zboží
-60 000
-30 000
40 000
20 000
-20 000
-10 000
Zisk před zdaněním
20 000
10 000
Daň
-6 000
-3 000
Zisk po zdanění
14 000
7 000
2 500
1 800
16 500
8 800
Hrubý zisk
Provozní náklady
Ostatní úplný výsledek
Úplný výsledek
Připravte konsolidovaný výkaz o úplném výsledku za rok končící 31. 12. 2012.
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
ŘEŠENÍ
Zadání
Výsledek
V Kč
M
D
Konsolidovaný výkaz
o úplném výsledku
Tržby
100 000
50 000
150 000
Náklady na prodané zboží
-60 000
-30 000
-90 000
40 000
20 000
60 000
-20 000
-10 000
-30 000
Zisk před zdaněním
20 000
10 000
30 000
Daň
-6 000
-3 000
-9 000
Zisk po zdanění
14 000
7 000
21 000
2 500
1 800
4 300
16 500
8 800
25 300
Hrubý zisk
Provozní náklady
Ostatní úplný výsledek
Úplný výsledek
Zisk přiřaditelný vlastníkům mateřského podniku
Zisk přiřaditelný nekontrolním podílům
Úplný výsledek přiřaditelný vlastníkům mateřského podniku
Úplný výsledek přiřaditelný nekontrolním podílům
18 200
2 800
21 780
3 520
Nekontrolní podíl je podíl držitelů nekontrolních podílů na zisku po zdanění dceřiného
podniku, tedy 40 % ze 7 000 Kč, tj. 2 800 Kč. Zisk přiřaditelný vlastníkům mateřského podniku
je spočítán jako rozdíl celkového konsolidovaného zisku 21 000 Kč a zisku přiřaditelného
nekontrolním podílům (21 000 – 2 800 = 18 200 Kč). Dále je nutné rozdělit mezi vlastníky
mateřského podniku a nekontrolní podíly i úplný výsledek. Úplný výsledek nekontrolních
podílů bude 40 % z 8 800 Kč, tedy 3 520 Kč a úplný výsledek přiřaditelný vlastníkům skupiny
bude 21 780 Kč (25 300 – 3 520).
3.4 Akvizice v průběhu roku
Protože výkaz o úplném výsledku obsahuje kumulované obraty výnosů a nákladů od počátku
účetního období, musíme z výkazu o úplném výsledku dceřiného podniku konsolidovat pouze
tu část výnosů a nákladů, které byly vytvořeny během doby existence konsolidované skupiny,
to znamená od data akvizice do data ztráty kontroly nad dceřiným podnikem. Část úplného
výsledku běžného období (od počátku účetního období do data akvizice) si v podstatě
mateřský podnik koupil, je součástí vlastního kapitálu dceřiného podniku k datu akvizice
a nemůže tedy být součástí konsolidovaného výkazu o úplném výsledku. Pro zjednodušení
v následujících příkladech předpokládáme, že výnosy a náklady dceřiného podniku byly
v průběhu účetního období tvořeny rovnoměrně, neboli 1/12 za každý měsíc.
KONSOLIDACE
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Příklad 6
15
Příklad 7
ZADÁNÍ
Podnik M vlastní od 1. 10. 2012 60% podíl v podniku D. Výsledovky těchto dvou podniků pro
rok končící 31. prosincem 2012 byly následující:
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
V Kč
M
D
Tržby
100 000
50 000
Náklady na prodané zboží
-60 000
-30 000
40 000
20 000
-20 000
-10 000
Zisk před zdaněním
20 000
10 000
Daň
-6 000
-3 000
Zisk po zdanění
14 000
7 000
2 500
1 800
16 500
8 800
Hrubý zisk
Provozní náklady
Ostatní úplný výsledek
Úplný výsledek
Připravte konsolidovaný výkaz o úplném výsledku za rok končící 31. 12. 2012.
Příklad 7
ŘEŠENÍ
Protože byl podíl v dceřiném podniku pořízen tři měsíce před koncem účetního období, budou
do konsolidovaného výkazu o úplném výsledku vstupovat pouze 3/12 z každé položky výkazu
o úplném výsledku dceřiného podniku.
Zadání
V Kč
Výsledek
M
3/12 D
Konsolidovaný výkaz
o úplném výsledku
Tržby
100 000
12 500
112 500
Náklady na prodané zboží
-60 000
-7 500
-67 500
40 000
5 000
45 000
-20 000
-2 500
-22 500
Zisk před zdaněním
20 000
2 500
22 500
Daň
-6 000
-750
-6 750
Zisk po zdanění
14 000
1 750
15 750
2 500
450
2 950
16 500
2 200
18 700
Hrubý zisk
Provozní náklady
Ostatní úplný výsledek
Úplný výsledek
Zisk přiřaditelný vlastníkům mateřského podniku
Zisk přiřaditelný nekontrolním podílům
Úplný výsledek přiřaditelný vlastníkům mateřského podniku
Úplný výsledek přiřaditelný nekontrolním podílům
16
15 050
700
17 820
880
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
Nekontrolní podíl na zisku se v tomto případě počítá jako podíl držitelů nekontrolních podílů
na té části zisku po zdanění dceřiného podniku, která vstupovala do konsolidace, v našem
případě tedy 40 % z 1 750 Kč, tj. 700 Kč. Podobně nekontrolní podíl na úplném výsledku se
spočítá jako 40 % úplného výsledku dceřiného podniku, který vstupoval do konsolidace, tedy
40 % z 2 200 Kč, tj. 880 Kč.
VNITROSKUPINOVÉ TRANSAKCE
Konsolidace představuje účetní závěrku skupiny společností, jako kdyby byly jeden jediný
subjekt. Proto musí být v rámci přípravy konsolidované účetní závěrky vyloučeny výsledky
z transakcí mezi podniky ve skupině, aby ve výkazech nebyly nadhodnoceny aktiva, závazky,
výnosy, náklady a peněžní toky.
Pokud se v rámci úprav mění i hodnota zisku nebo ztráty, je pravděpodobné, že daná úprava
má vliv i na odloženou daň. V následujících příkladech není problematika odložené daně
uvažována.3
4.1 Pohledávky a závazky
Jestliže podniky ve skupině obchodují mezi sebou navzájem, pohledávka ve výkazech jednoho
podniku bude obvykle vyrovnána závazkem v účetních výkazech jiného podniku téže skupiny.
Při konsolidaci jsou tyto částky vzájemně vyloučeny, takže se v konsolidované účetní závěrce
neobjeví. Může nastat i situace, kdy před koncem roku dceřiný podnik uhradí svůj závazek vůči
mateřskému podniku, peněžní prostředky byly ale připsány na účet mateřského podniku
v dalším účetním období. Jinými slovy v účetních závěrkách, které vstupují do konsolidace
figuruje u mateřského podniku pohledávka, ale dceřiný podnik nevykazuje závazek, proti
kterému by bylo možno pohledávku eliminovat. V rámci konsolidačních úprav je pak nutné
snížit výši pohledávek a zvýšit peníze na cestě.
4.2 Prodej zásob mezi podniky ve skupině
Podniky ve skupině si často mezi sebou prodávají výrobky nebo zboží. Například matka koupí
zboží za 300 tis. Kč a prodá jej dceři v hodnotě 400 tis. Kč; následně dcera celý objem
koupeného zboží prodá před koncem účetního období třetí straně za 480 tis. Kč. Na straně
rozvahy nejsou nutné žádné úpravy, nicméně ve výsledovce je nutné snížit obraty tržeb
a nákladů.
Zadání
V Kč
Tržby
Náklady na prodané zboží
Hrubý zisk
3
Úpravy
Výsledek
M
D
Eliminace
Konsolidovaná
výsledovka
400 000
480 000
-400 000
480 000
-300 000
-400 000
400 000
-300 000
100 000
80 000
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
4
180 000
Odložená daň v souvislosti s konsolidovanou účetní závěrkou není předmětem zkoušky IFRS/IFRS Specialista.
KONSOLIDACE
17
V konsolidované výsledovce musí být na řádku tržeb hodnota, za kterou skupina realizovala
prodej třetí straně, a na řádku nákladů hodnota, za kterou skupina zboží od třetích stran
pořídila. Proto z nákladů i tržeb eliminujeme hodnotu, za kterou matka dceři zboží prodala.
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
4.3 Prodej zásob a nerealizovaný zisk
Pokud zásoby, které byly předmětem transakce mezi podniky ve skupině, zůstanou na konci
účetního období na skladě, je nutné eliminovat i tzv. nerealizovaný zisk. Ve většině případů si
podniky ve skupině prodávají zásoby za jinou (často vyšší) než pořizovací cenu, a tím
způsobem dochází k nadhodnocení zásob. Protože konsolidovaná účetní závěrka nahlíží na
konsolidovanou skupinu jako na jednu účetní jednotku, prodejem zásob v podstatě došlo
k jejich přemístění z jednoho skladu do druhého, a z pohledu konsolidované účetní závěrky by
se nemělo změnit jejich ocenění. Proto je nutné nerealizovaný zisk eliminovat.
Důležité také je, zda-li prodává zásoby dceřiný podnik mateřskému, nebo naopak, a jaká je
výše nekontrolních podílů.
Příklad 8
ZADÁNÍ
Podnik M vlastní 80% podíl v podniku D. Během běžného účetního období koupil podnik M
zboží za 300 000 Kč a následně jej prodal podniku D za 370 000 Kč. K datu rozvahy bylo
veškeré toto zboží v zásobách D.
Připravte konsolidační úpravy a stanovte hodnotu konsolidovaných zásob, tržeb a nákladů na
prodané zboží.
Příklad 8
ŘEŠENÍ
Tabulka obsahuje ty řádky rozvahy a výsledovky, kde se daná transakce projeví. Protože dcera
nic z těchto zásob neprodala mimo skupinu, v rámci konsolidačních úprav v podstatě tuto
transakci celou eliminujeme.
Zadání
V Kč
M
Úpravy
Výsledek
D
Eliminace
KÚZ
370 000
-70 000
300 000
-70 000
0
Rozvaha:
Zásoby
Zisk běžného období
70 000
Výsledovka:
Tržby
Náklady na prodané zboží
Hrubý zisk
18
370 000
0
-370 000
0
-300 000
0
300 000
0
70 000
0
-70 000
0
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
Příklad 9
ZADÁNÍ
Připravte konsolidační úpravy a stanovte hodnotu konsolidovaných zásob, tržeb a nákladů na
prodané zboží.
Příklad 9
ŘEŠENÍ
Ze zásob musí být eliminován nerealizovaný zisk ve výši 35 000 Kč, protože zboží, které
vykazuje dcera (185 000 Kč), bylo nakoupeno matkou za 150 000 Kč.
Konsolidované tržby musí činit 230 000 Kč, což je prodej zboží dcerou mimo skupinu, z tržeb se
tedy musí eliminovat 370 000 Kč, výše transakce mezi matkou s dcerou.
Konsolidované náklady na prodané zboží musí být ve výši 150 000 Kč, to je hodnota poloviny
nakoupeného zboží od třetích stran. V úpravách nákladů je tedy nutné vyloučit hodnotu
335 000 Kč, což je v podstatě 370 000 Kč (které jsou vyloučené i z tržeb), snížených o 35 000 Kč
nerealizovaného zisku (o který byly upraveny i zásoby).
Nekontrolní podíl je 20 % ze zisku po zdanění dceřiného podniku a není ovlivněn
vnitroskupinovou transakcí, protože veškerý zisk dcery byl realizován z transakce s třetí
stranou.
Zadání
V Kč
M
D
Nekontrolní
podíl na
zisku
dceřiného
podniku
Úpravy
Výsledek
Eliminace
vnitroskupinové
transakce
Konsolidovaná
účetní závěrka
-35 000
150 000
-35 000
71 000
Rozvaha:
Zásoby
Zisk běžného období
185 000
70 000
45 000
Nekontrolní podíl
-9 000
9 000
9 000
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Podnik M vlastní 80% podíl v podniku D. Během běžného účetního období koupil podnik M
zboží za 300 000 Kč a následně jej prodal podniku D za 370 000 Kč. K datu rozvahy byla
polovina tohoto zboží v zásobách dceřiného podniku, zbývající polovina byla prodána za
230 000 Kč.
Výsledovka:
Tržby
Náklady na prodané
zboží
Hrubý zisk
370 000
230 000
-370 000
230 000
-300 000
-185 000
335 000
150 000
70 000
45 000
-35 000
80 000
Zisk přiřaditelný vlastníkům skupiny
Zisk přiřaditelný nekontrolním podílům
71 000
9 000
9 000
KONSOLIDACE
19
Výslednou hodnotu nerozděleného zisku v rozvaze lze ověřit i následujícím způsobem:
Kč
70 000
-35 000
36 000
––––––
71 000
––––––
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Celý zisk podniku M
Minus nerealizovaný zisk
Plus podíl na zisku podniku D (80 % × 45 000)
Příklad 10
ZADÁNÍ
Podnik M vlastní 80% podíl v podniku D. Během běžného účetního období koupil podnik D
zboží za 300 000 Kč a následně jej prodal podniku M za 370 000 Kč. K datu rozvahy byla
polovina tohoto zboží v zásobách mateřského podniku, zbývající polovina byla prodána za
230 000 Kč.
Připravte konsolidační úpravy a stanovte hodnotu konsolidovaných zásob, tržeb a nákladů na
prodané zboží.
Příklad 10
ŘEŠENÍ
Ve srovnání s předcházejícím případem se mění hodnota nekontrolních podílů a tedy
i hodnota zisku přiřaditelného vlastníkům podniku M. Neprodané zboží je v zásobách podniku
M a zisk z jeho prodeje podniku M je obsažen ve výkazech podniku D. V konsolidované účetní
závěrce se zisk podniku D rozděluje mezi podnik M a vlastníky nekontrolních podílů a stejně
tedy
musíme
postupovat
při
eliminaci
nerealizovaného
zisku
(v podstatě snižujeme výši zisku, který podnik D vykazuje ve své individuální účetní závěrce).
Celkových 35 000 Kč nerealizovaného zisku se rozdělí na 80 %, o které se sníží zisk skupiny
(tj. 28 000 Kč), a na 20 %, o které se sníží nekontrolní podíly (7 000 Kč).
Zadání
V Kč
M
D
Úpravy
Výsledek
Eliminace
vnitroskupinové
transakce
Konsolidovaná
účetní závěrka
-35 000
150 000
-14 000
-28 000
73 000
14 000
-7 000
7 000
Nekontrolní podíl
na zisku dceřiného
podniku
Rozvaha:
Zásoby
Zisk běžného období
185 000
45 000
70 000
Nekontrolní podíl
Výsledovka:
Tržby
Náklady na prodané
zboží
Hrubý zisk
230 000
370 000
-370 000
230 000
-185 000
-300 000
335 000
-150 000
45 000
70 000
-35 000
80 000
Zisk přiřaditelný vlastníkům mateřského
podniku
Zisk přiřaditelný nekontrolním podílům
20
73 000
14 000
-7 000
7 000
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
Výslednou hodnotu nerozděleného zisku v rozvaze lze ověřit i následujícím způsobem:

Zkouškový tip:
V případě prodeje zásob mezi podniky ve skupině použijte při konsolidaci výkazu o úplném
výsledku následující kroky:
1. Vždy eliminujte hodnotu vnitroskupinové transakce (hodnotu prodeje mezi mateřským
a dceřiným podnikem) z tržeb a z nákladů na prodané výrobky.
2. Pokud k datu účetní závěrky zbývá na skladě jednoho z podniků část z této transakce,
zohledněte výši vnitroskupinového zisku v úpravě nákladů na prodané výrobky z bodu 1
(zpravidla dojde ke snížení eliminované částky. Výjimkou je situace, kdy meziročně dochází
ke snižování zůstatku vnitroskupinových zásob, v tom případě se bude eliminovaná částka
zvyšovat).
3. Pokud byly zásoby prodány dceřiným podnikem mateřskému podniku, musí být výše
nerealizovaného zisku zohledněna i ve výpočtu nekontrolních podílů.

Zkouškový tip:
Při výpočtu nerealizovaného zisku se u zkoušky často pracuje s pojmy marže a přirážka
k nákladům. Je-li hodnota zásob na skladě ve výši 1 200 Kč a podniky si prodávají zásoby s 20%
marží, pak výše nerealizovaného zisku je 20 % z 1 200 Kč, tedy 240 Kč. Pokud si ale podniky
prodávají zásoby s 20% přirážkou k nákladům, pak hodnota nerealizovaného zisku je
1 200/120 × 20, tedy 200 Kč.
KONSOLIDACE
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Celý zisk podniku M
Plus podíl na zisku podniku D (80 % × (70 000 – 35 000))
Kč
45 000
28 000
––––––
73 000
––––––
21
4.4 Převody stálých aktiv
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Pokud si podniky ve skupině prodávají dlouhodobý majetek, je nutné v konsolidované účetní
závěrce upravit výkazy tak, jakoby k žádnému prodeji nedošlo. Zároveň je ale nutné tyto
úpravy provádět i v následujících letech, dokud není daný majetek zcela odepsán anebo
odúčtován, protože v důsledku prodeje se obvykle změní hodnota, ze které jsou odpisy
počítány.
22
Příklad 11
ZADÁNÍ
Podnik M vlastní 80% podíl v podniku D. Dne 1. ledna 2012 prodal podnik M podniku
D výrobní zařízení za 400 000 Kč, které koupil 1. 1. 2010. Původní pořizovací cena pro M byla
600 000 Kč a oprávky k datu převodu činily 360 000 Kč. Oba podniky odpisují taková aktiva po
dobu pěti let od okamžiku, kdy bylo aktivum skupinou poprvé pořízeno, po nákupu zařízení jej
tedy bude podnik D odpisovat po zbývající dobu použitelnosti (tedy dva roky).
Připravte konsolidační úpravy a stanovte hodnotu konsolidovaných stálých aktiv a souvisejících
položek ve výkazu o úplném výsledku.
Příklad 11
ŘEŠENÍ
V těchto příkladech je vhodné si uvědomit, jaké částky jsou vykázané v individuálních účetních
závěrkách obou podniků po prodeji výrobního zařízení a jaké částky by byly vykázány, kdyby
k prodeji nedošlo. Z rozdílů potom vyplyne potřebná konsolidační úprava.
Částky vykázané v účetních závěrkách podniků M a D po prodeji aktiva
V Kč
M
D
Rozvaha:
DHM – pořizovací cena
400 000
DHM – oprávky
-80 000
Zisk běžného období
160 000
-80 000
Výsledovka:
Zisk z prodeje DHM
160 000
Odpisy
Hrubý zisk
Nezapomeňte, že
zisk podniku D se
rozděluje mezi
podnik M
a nekontrolní podíly
-80 000
160 000
-80 000
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
Kdyby k prodeji aktiva nedošlo, vykázal by podnik M následující částky:
V Kč
M
Rozvaha:
600 000
DHM – oprávky
-480 000
Zisk běžného období
-120 000
Výsledovka:
Zisk z prodeje DHM
0
Odpisy
-120 000
Hrubý zisk
-120 000
V konsolidované rozvaze je tedy nutné provést následující úpravy (vyplývající z rozdílů výše
uvedených tabulek):
Má dáti
Kč
Zisk z prodeje aktiva
160 000
Stálá aktiva – pořizovací cena
200 000
Stálá aktiva – oprávky
0dpisy

Dal
Kč
Tato úprava ovlivňuje
zisk dceřiného podniku,
proto musí být rozdělena
mezi podnik M
a nekontrolní podíly
280 000
80 000
Zkouškový tip:
U zkoušky zpravidla stačí spočítat původní a novou zůstatkovou hodnotu prodávaného
majetku a změnu v zůstatkové hodnotě promítnout v rozvaze na řádku stálých aktiv,
nerozděleného zisku a nekontrolních podílů. Pozor na změnu zbývající doby použitelnosti při
prodeji aktiva.
KONSOLIDACE
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
DHM – pořizovací cena
23
4.5 Dividendy
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Dividendy od podniku D podniku M jsou položkou transakce mezi podniky ve skupině a musí
být proto vyloučeny.
V konsolidovaném výkazu o úplném výsledku jsou jediné přípustné výnosy z dividend od
podniků mimo skupinu, tedy od nekonsolidovaných majetkových účastí. Z tohoto titulu je
rovněž možné vykázat v konsolidované rozvaze pohledávku.
V rozvaze jsou dále vykázány jako závazek dividendy, které mají být vyplaceny vlastníkům
mateřského podniku a dividendy, které budou vyplaceny dceřiným podnikem vlastníkům
nekontrolních podílů. Neboli vykazujeme závazek skupiny třetím stranám. Vzájemná
pohledávka a závazek z titulu dividend, které dceřiný podnik mateřskému podniku dosud
nevyplatil, musí být eliminovány.
5
IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka
Jedním z hlavních cílů standardu IFRS 10 je definovat pravidla, podle kterých postupuje
investor („mateřský podnik“) při posuzování, zda-li podnik, do kterého investoval, ovládá
(kontroluje) a měl by jej tedy konsolidovat.
Investor ovládá investovaného tehdy a jen tehdy, pokud může prokázat, že

má moc nad jednotkou, do které investoval; a zároveň

na základě své angažovanosti v jednotce, do níž investoval, je vystaven variabilním
výnosům nebo má na takové výnosy právo; a zároveň

je schopen využívat moci nad jednotkou, do níž investoval, k ovlivnění výše svých výnosů.
V případě, kdy investor zjistí na základě pravidel IFRS 10, že všechny výše uvedené podmínky,
musí podnik, do kterého investoval začlenit do konsolidačního celku a sestavovat
konsolidovanou účetní závěrku.
Mateřský podnik nemusí předkládat konsolidovanou účetní závěrku tehdy a jen tehdy, když:

mateřský podnik je sám dceřiným podnikem a jeho případní nekontrolní vlastníci (včetně
těch, kteří nemají hlasovací práva), byli informováni o úmyslu mateřského podniku
nesestavit konsolidovanou účetní závěrku a nemají proti tomu žádné námitky;

dluhové nebo ekvitní nástroje mateřského podniku nejsou veřejně obchodované;

mateřský podnik nepředložil (ani nemá v úmyslu předložit) svou účetní závěrku komisi pro
cenné papíry nebo jinému regulačnímu orgánu za účelem vydání jakýchkoli nástrojů na
veřejném trhu; a

jeho mateřský podnik nebo hlavní mateřský podnik skupiny zveřejňuje konsolidovanou
účetní závěrku, která je připravena podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví.
IFRS 10 dále stanoví, že mateřský podnik konsoliduje všechny své dceřiné podniky od data
akvizice do okamžiku pozbytí kontroly. Při přípravě konsolidované účetní závěrky musí
všechny podniky ve skupině používat stejná účetní pravidla.
24
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
6 POŽADAVKY IFRS 3 PODNIKOVÉ KOMBINACE
Pořizovací cena (kapitola 6.3)
x
Nekontrolní podíl k datu akvizice (kapitola 6.2)
x
Reálná hodnota aktiv a závazků dceřiného podniku k datu akvizice (kapitola 6.1) -x
–––
Goodwill k datu akvizice
x
–––
6.1 Ocenění aktiv a závazků dceřiného podniku reálnou hodnotou
IFRS 3 vyžaduje, aby aktiva a závazky nabývaného podniku byly k datu akvizice oceněny
reálnou hodnotou.
Uvažujeme následující situaci:
Podnik D ve svých aktivech vlastní pouze jeden pozemek v účetní hodnotě 10 000 Kč, jehož
reálná hodnota činí 12 000 Kč. Žádná jiná aktiva ani závazky podnik D nemá. Podnik M má
zájem o koupi uvedeného pozemku a může buď koupit od podniku D pouze pozemek, nebo
100% podíl v podniku D, který by se tak stal jeho dceřiným podnikem. V obou případech by
měla rozvaha podniku M po uskutečněné transakci (v případě koupě podniku D by se jednalo
o konsolidovanou rozvahu), vykazovat stejnou hodnotu dlouhodobých aktiv.
Níže jsou uvedené rozvahy obou podniků před zachycením prodeje pozemku.
V Kč
M
D
3 000
10 000
12 000
0
15 000
10 000
Základní kapitál
5 500
4 000
Nerozdělený zisk
9 500
6 000
15 000
10 000
Pozemky
Peněžní prostředky
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
V předcházejících kapitolách jsme při výpočtu goodwillu pracovali pouze s účetními hodnotami
čistých aktiv dceřiného podniku . IFRS 3 Podnikové kombinace vyžaduje, aby byl goodwill
stanoven pouze k datu akvizice, což je datum, ke kterému nabyvatel získá kontrolu nad jedním
nebo více nabývanými podniky4, a to následujícím způsobem:
4
Pod pravidla IFRS 3 patří tedy i to, čemu v našich podmínkách říkáme nákup části podniku, nebo majetková
akvizice. Tato problematika není předmětem zkoušky IFRS/IFRS specialista.
KONSOLIDACE
25
Rozvaha podniku M po koupi pozemku od podniku D.
V Kč
Pozemky
M
15 000
Peněžní prostředky
0
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
15 000
26
Základní kapitál
5 500
Nerozdělený zisk
9 500
15 000
Konsolidovaná rozvaha podniku M po koupi 100% podílu v podniku D, goodwill je založen na
účetních hodnotách.
V Kč
Pozemky
Pořizovací cena podílu v D
M
D
3 000
10 000
12 000
0
Goodwill
Vyloučení
investice
Konsolidovaná
rozvaha
13 000
-12 000
0
2 000
2 000
15 000
10 000
-10 000
15 000
Základní kapitál
5 500
4 000
-4 000
5 500
Nerozdělený zisk
9 500
6 000
-6 000
9 500
15 000
10 000
-10 000
15 000
Porovnáme-li tuto konsolidovanou rozvahu s rozvahou podniku M po koupi pozemku, zjistíme,
že v konsolidované rozvaze je hodnota pozemků o 2 000 Kč nižší a zároveň je v této částce
vykázaný goodwill, který v podstatě představuje rozdíl mezi historickou cenou a reálnou
hodnotou daného pozemku. Aby k těmto situacím nedocházelo, IFRS 3 vyžaduje ocenění
nabytých aktiv a závazků reálnou hodnotou, a tím zároveň minimalizuje hodnotu goodwillu.
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
V Kč
Pozemky
Pořizovací cena podílu v D
M
D
Vyloučení
investice
a přecenění
pozemku
Konsolidovaná
rozvaha
3 000
10 000
2 000
15 000
12 000
0
-12 000
0
0
0
Goodwill
15 000
10 000
-10 000
15 000
Základní kapitál
5 500
4 000
-4 000
5 500
Nerozdělený zisk
9 500
6 000
-6 000
9 500
15 000
10 000
-10 000
7 000

Zkouškový tip:
Přecenění aktiv a závazků dceřiného podniku na reálnou hodnotu k datu akvizice je velice
obvyklý případ u zkoušky. Před zahájením konsolidačních úprav přeceňte aktiva a závazky
dceřiného podniku na reálnou hodnotu souvztažně s dočasnou položkou „Přecenění k datu
akvizice“ ve vlastním kapitálu dceřiného podniku. Následně rozdělte všechny položky
vlastního kapitálu dceřiného podniku k datu akvizice (včetně tohoto přecenění) mezi podnik
M a nekontrolní podíly a dostanete správnou hodnotu goodwillu k datu akvizice. Ve výsledné
konsolidované rozvaze musí být hodnota této dočasné položky „Přecenění k datu akvizice“
nulová!!!
6.1.1 Způsoby stanovení reálných hodnot a jejich dočasné stanovení (dokončovací období)
Nabyvatel k datu akvizice vykáže nabytá identifikovatelná aktiva, převzaté závazky a případné
nekontrolní podíly v nabývaném podniku odděleně od goodwillu.
Výše uvedená aktiva a závazky musí splnit definice pro vykazování aktiv a závazků dle
koncepčního rámce. Pokud nabyvatel má v úmyslu v budoucnosti provést v nabývaném
podniku restrukturalizaci, nejedná se o rezervu k datu akvizice (to by musela být
restrukturalizace plánovaná již nabývaným podnikem), a proto taková rezerva nemůže být
vykázána.
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Výše goodwillu podle IFRS 3 a související konsolidovaná rozvaha vypadá takto:
Ocenění reálnou hodnotou k datu akvizice:

Pozemky, budovy a zařízení – pokud nabývaný podnik používá pro ocenění pozemků
budov a zařízení Model přecenění podle IAS 16 a poslední přecenění bylo provedeno
krátce před vstupem do konsolidovaného celku, nebude zpravidla u těchto položek nutné
jejich ocenění k datu akvizice měnit. Pokud ale nabývaný podnik oceňuje pozemky,
budovy a zařízení podle modelu pořizovací ceny, je nutné tyto položky k datu akvizice
přecenit, pokud se jejich reálná hodnota liší od účetní hodnoty. V následných účetních
obdobích je potom nutné upravit výši odpisů dceřiného podniku tak, aby byly pozemky,
budovy a zařízení odpisovány z reálné hodnoty k datu akvizice (viz kapitola 6.7).
KONSOLIDACE
27
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE

Investice do nemovitostí – podobně jako Pozemky, budovy a zařízení.

Nehmotná aktiva – v této oblasti se setkáme s řadou nehmotných aktiv, které v souladu
s pravidly IAS 38 Nehmotná aktiva dceřiný podnik ve své individuální rozvaze nevykazuje.
Z pohledu IFRS 3 Podnikové kombinace se jedná o aktiva nakoupená a jako taková musí
být v konsolidované rozvaze samostatně vykázána a případně následně amortizovaná.
Příkladem jsou ochranné známky, databáze zákazníků, výsledky výzkumu apod.

Zásoby – při stanovení reálné hodnotou k datu akvizice nabyvatel ocení zásoby takovým
způsobem, aby při jejich následném prodeji vykázal přiměřený zisk.

Podmíněné závazky – podmíněné závazky nejsou podle pravidel IAS 37 vykázány v účetní
závěrce nabývaného podniku. Je třeba si uvědomit, že pokud v nabývaném podniku
probíhají případné soudní spory s nejistým výsledkem, nabyvatel pravděpodobně tuto
skutečnost promítne do ceny, kterou je ochoten za nabývaný podnik nabídnout. Z toho
důvodu musí být takové podmíněné závazky součástí nabytých aktiv a závazků dceřiného
podniku a k datu akvizice se vykáží obdobně jako rezervy.
Nabyvatel by měl stanovit reálné hodnoty aktiv a závazků nabývaného podniku do konce
účetního období, ve kterém akvizice nastala. V některých případech může být stanovení
těchto reálných hodnot časově náročné, a proto IFRS 3 Podnikové kombinace definuje
takzvané dokončovací období (12 měsíců od data akvizice). Pokud nabyvatel nezná reálné
hodnoty aktiv a závazků nabývaného podniku k datu první účetní závěrky, která následuje po
akvizici, ocení tyto položky prozatímními hodnotami. Do konce dokončovacího období však
musí nabyvatel dokončit ocenění aktiv a závazků nabývaného podniku a změnu v ocenění
(ve srovnání s prozatímními hodnotami) promítne zpětně, jakoby skutečné reálné hodnoty
byly známy již k datu akvizice. V mnoha případech bude tedy nutné upravit i srovnávací údaje
v účetní závěrce.
Ilustrace 1
Podnik M sestavuje účetní závěrku vždy k 31. 12. Dne 1. 5. 2008 Podnik M nabyl 100% podíl
v podniku D, součástí nabytých aktiv byla i ochranná známka na výrobek X, který vyrábí podnik
D. K 31. 12. 2008 podnik M nebyl schopen stanovit reálnou hodnotu této ochranné známky,
a proto její hodnotu odhadl na 15 mil. Kč a tato hodnota byla vykázána v konsolidované účetní
závěrce k 31. 12. 2008. Na základě této hodnoty byl i stanoven goodwill ve výši 7 mil. Kč.
V březnu 2009 podnik M v souladu s pravidlem pro dokončovací období zjistil reálnou hodnotu
ochranné známky, která činila 21 mil. Kč, a zároveň přepočítal hodnotu goodwillu, který nyní
činí 1 mil. Kč. V konsolidované účetní závěrce k 31. 12. 2009 je vykázána ochranná známka
v hodnotě 21 mil. Kč, hodnota goodwillu je 1 mil. Kč. Obě tyto částky zároveň budou uvedeny
ve srovnatelném období k 31. 12. 2008.
Poznámka: V souladu s IAS 38 Nehmotná aktiva se podnik M rozhodl ochranné známky
neamortizovat.
28
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
6.2 Ocenění nekontrolních podílů k datu akvizice

v reálné hodnotě, nebo

podílem na reálných hodnotách aktiv a závazků dceřiného podniku k datu akvizice.
Způsob ocenění nekontrolních podílů k datu akvizice má přímý dopad na výši goodwillu k datu
akvizice. Jsou-li nekontrolní podíly oceněny podílem na reálných hodnotách aktiv a závazků
dceřiného podniku k datu akvizice, pak výsledný goodwill je pouze goodwillem nabyvatele
(mateřského podniku). Jsou-li nekontrolní podíly oceněny reálnou hodnotou, pak tato reálná
hodnota v sobě obsahuje i goodwill nekontrolních podílů a výsledný goodwill (někdy také
označován jako plný goodwill) se v podstatě skládá z goodwillu nabyvatele a goodwillu
nekontrolních podílů.
Příklad 12
ZADÁNÍ
Podnik M koupil 80% podíl v podniku D 1. 1. 2012. Níže jsou uvedeny rozvahy obou podniků
k 1. 1. 2012, na řádku pozemky a budovy v rozvaze podniku D je vykázaná nemovitost, jejíž
reálná hodnota k datu akvizice činí 7 000 Kč (účetní hodnota je 6 000 Kč).
V Kč
M
D
Pozemky a budovy
7 000
6 000
Pořizovací cena podílu v D
8 600
0
2 000
3 000
17 600
9 000
Základní kapitál
5 000
5 000
Nerozdělený zisk
10 700
2 500
1 900
1 500
17 600
9 000
Goodwill
Pohledávky
Závazky
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
IFRS 3 Podnikové kombinace připouští dvě možnosti ocenění nekontrolních podílů k datu
akvizice:
Sestavte konsolidovanou rozvahu k datu akvizice v případě, kdy jsou:
(a) nekontrolní podíly oceněny podílem na reálné hodnotě aktiv a závazků nabývaného
podniku;
(b) nekontrolní podíly oceněny reálnou hodnotou, která k datu akvizice činí 1 900 Kč.
KONSOLIDACE
29
Příklad 12a
ŘEŠENÍ
Zadání
Úpravy k datu akvizice
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
V Kč
M
D
Pozemky a budovy
7 000
6 000
Pořizovací cena
podílu v D
8 600
0
Vyloučení
investice
Pohledávky
2 000
3 000
17 600
9 000
Základní kapitál
5 000
Nerozdělený zisk
Nekontrolní
podíly
k datu
akvizice
1 000
Konsolidovaná
rozvaha
14 000
Goodwill
-8 600
0
1 800
1 800
5 000
-6 800
0
20 800
5 000
-4 000
-1 000
5 000
10 700
2 500
-2 000
-500
10 700
Nekontrolní podíly
-
-
1 700
1 700
Přecenění k datu
akvizice
-
-
-200
0
1 900
1 500
17 600
9 000
Závazky

1 000
1 000
-800
3 400
1 000
-6 800
0
20 800
Úpravy k datu akvizice lze alternativně vykázat v jednom sloupci (u zkoušky mají obě
varianty stejný bodový zisk).
Zadání
V Kč
Úpravy k datu
akvizice
Výsledek
M
D
Pozemky a budovy
7 000
6 000
1 000
14 000
Pořizovací cena podílu v D
8 600
0
-8 600
0
1 800
1 800
Goodwill
Pohledávky
Konsolidovaná
rozvaha
2 000
3 000
17 600
9 000
-5 800
20 800
Základní kapitál
5 000
5 000
-5 000
5 000
Nerozdělený zisk
10 700
2 500
-2 500
10 700
Nekontrolní podíly
-
-
1 700
1 700
Přecenění k datu akvizice
-
-
0
0
1 900
1 500
17 600
9 000
Závazky
30
Přecenění
nemovitosti
Výsledek
5 000
3 400
-5 800
20 800
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
ŘEŠENÍ
Zadání
V Kč
M
D
Přecenění
nemovitosti
Pozemky a budovy
7 000
6 000
1 000
Pořizovací cena
podílu v D
8 600
0
Vyloučení
investice
Úpravy
Výsledek
Nekontrolní
podíly k datu
akvizice
Konsolidovaná
rozvaha
14 000
-8 600
Goodwill
0
1 800
Pohledávky
2 000
3 000
17 600
9 000
Základní kapitál
5 000
Nerozdělený zisk
200
2 000
5 000
-6 800
200
21 000
5 000
-4 000
-1 000
5 000
10 700
2 500
-2 000
-500
10 700
Nekontrolní podíly
-
-
1 900
1 900
Přecenění k datu
akvizice
-
-
-200
0
1 900
1 500
17 600
9 000
Závazky

1 000
1 000
-800
3 400
1 000
-6 800
200
21 000
I v tomto případě je možné úpravy k datu akvizice sloučit do jednoho sloupce.
Zadání
V Kč
Úpravy k datu
akvizice
Výsledek
M
D
Pozemky a budovy
7 000
6 000
1 000
14 000
Pořizovací cena podílu v D
8 600
0
-8 600
0
2 000
2 000
Goodwill
Pohledávky
Konsolidovaná
rozvaha
2 000
3 000
17 600
9 000
-5 600
21 000
Základní kapitál
5 000
5 000
-5 000
5 000
Nerozdělený zisk
10 700
2 500
-2 500
10 700
Nekontrolní podíly
-
-
1 900
1 900
Přecenění k datu akvizice
-
-
0
0
1 900
1 500
17 600
9 000
Závazky

5 000
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Příklad 12b
3 400
-5 600
21 000
Všimněte si, že obě varianty se v řešení liší pouze ve výši goodwillu a nekontrolních podílů.
KONSOLIDACE
31
Můžeme provést i kontrolní výpočet goodwillu:
V Kč
Pořizovací cena
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Nekontrolní podíl k datu akvizice
32
Reálná hodnota aktiv a závazků nabývaného
podniku k datu akvizice
Goodwill k datu akvizice
Varianta a)
Varianta b)
8 600
8 600
1 700
(20 % × 8 500)
1 900
(ze zadání)
-8 500
-8 500
1 800
2 000
Reálnou hodnotu aktiv a závazků nabývaného podniku k datu akvizice zjistíme následujícím
způsobem:
V Kč
K datu akvizice
Základní kapitál
5 000
Nerozdělený zisk
2 500
Přecenění nemovitosti na reálnou hodnotu
1 000
Reálná hodnota aktiv a závazků k datu akvizice
8 500
6.3 Pořizovací cena podnikové kombinace
IFRS 3 Podnikové kombinace vyžaduje, aby pořizovací cena podílů v nabývaném podniku byla
oceněna reálnou hodnotou k datu akvizice. Následující tabulka uvádí nejčastější způsoby
úhrady a jejich ocenění k datu akvizice:
Způsob úhrady
Ocenění k datu akvizice
V hotovosti k datu akvizice
V nominální hodnotě
V hotovosti s odloženým termínem splatnosti
V současné hodnotě budoucí úhrady
Výměnou akcií
(nabyvatel vydá akcie výměnou za akcie
nabývaného podniku)
V reálné hodnotě emitovaných akcií
(nikoli v reálné hodnotě nabytých akcií)
Bezkupónový dluhopis
V současné hodnotě budoucích plateb
Dluhopis úročený tržní sazbou
V nominální hodnotě dluhopisu
Podmíněná úhrada
(například když do dvou let dosáhne nabývaný
podnik určitého zisku, pak nabyvatel doplatí
navýšenou kupní cenu)
V reálné hodnotě k datu akvizice
Vedlejší pořizovací náklady spojené s akvizicí
(poradci, právníci)
Náklad ve výkazu o úplném výsledku, anebo
snížení vlastního kapitálu, pokud byly
vynaloženy v souvislosti s emisí akcií
mateřským podnikem
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
Příklad 13
ZADÁNÍ





výměny akcií (4 akcie podniku M za 10 akcií podniku D);
5 mil. Kč uhrazených v hotovosti k datu akvizice;
6 mil. Kč splatných 2 roky od data akvizice;
pětiletého dluhopisu emitovaného podnikem M pro bývalé vlastníky podniku D
v nominální hodnotě 15 mil. Kč, dluhopis je úročen tržní 6% sazbou;
dále bylo dojednáno, že podnik M doplatí 2 Kč za akcii podniku D za 2 roky od data
akvizice, pokud podnik D během tohoto období zvýší zisk o 15 %. Reálná hodnota této
podmíněné úhrady byla k datu akvizice stanovena na 1,2 mil. Kč.
Dále jsou k dispozice tyto informace:




Reálná hodnota nabytých aktiv a závazků podniku D k datu akvizice byla 30 000 tis. Kč.
Reálná hodnota jedné akcie podniku D k datu akvizice byla 40 Kč.
Reálná hodnota jedné akcie podniku M k datu akvizice byla 6 Kč.
Platby právníkům a jiným poradcům v souvislosti s akvizicí činily 3 800 tis. Kč.
Stanovte goodwill k datu akvizice oběma způsoby dle IFRS 3 podnikové kombinace.
Příklad 13
ŘEŠENÍ
Výpočet pořizovací ceny (v tis. Kč):
Emise akcií (800 000/10×4×6)
1 920
Úhrada v hotovosti
5 000
Odložená platba
5 340
Dluhopis
15 000
Podmíněná úhrada
1 200
Vedlejší pořizovací náklady
-
Pořizovací cena celkem
28 460
Výpočet goodwillu:
V tis. Kč
Pořizovací cena
Nekontrolní podíl (200 000 akcií × 40 Kč)
Nekontrolní podíl (20 % × 30 000)
Reálná hodnota aktiv a závazků
nabývaného podniku k datu akvizice
Goodwill
Nekontrolní podíl
v reálné hodnotě
Nekontrolní podíl oceněn podílem
na reálné hodnotě aktiv a závazků
nabývaného podniku
28 460
28 460
8 000
-
-
6 000
-30 000
-30 000
6 460
4 460
KONSOLIDACE
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Podnik M pořídil 800 000 akcií podniku D (80% podíl) dne 1. 4. 2013. Pořizovací cena podílu se
skládala z:
33
6.4 Ocenění finanční investice v dceřiném podniku v individuální účetní
závěrce mateřského podniku
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Pokud sestavuje mateřský podnik kromě konsolidované účetní závěrky také individuální účetní
závěrku, ocení v individuální účetní závěrce investice v dceřiném podniku jedním
z následujících způsobů:

v pořizovací ceně;

podle pravidel IFRS 9/IAS 39 (finanční nástroje: oceňování);

podle pravidel IFRS 5 Stálá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti.

Zkouškový tip:
V zadání zkoušky jsou uvedeny individuální účetní závěrky podniků vstupujících do
konsolidace. V rozvaze mateřského podniku je v rámci finančních investic obsažena finanční
investice v dceřiném podniku. Pokud se mateřský podnik rozhodl ve své individuální účetní
závěrce oceňovat takové finanční investice podle IAS 39/IFRS 9, pak před zahájením
konsolidačních úprav je nutné eliminovat přecenění takové investice (oproti výsledovce –
v případě finančních aktiv oceňovaných reálnou hodnotou přes výsledovku, nebo oproti
ostatnímu úplnému výsledku – v případě tzv. realizovatelných finančních aktiv (AFS)).
6.5 Goodwill a přínos z výhodné koupě („záporný goodwill“)
IFRS 3 Podnikové kombinace připouští, že nabyvatel může příležitostně realizovat i výhodnou
koupi, jejíž výsledkem je „záporný goodwill“, označovaný jako přínos z výhodné koupě. Jinými
slovy reálná hodnota nabytých aktiv a závazků převyšuje sumu pořizovací ceny
a nekontrolního podílu k datu akvizice. V tomto případě je nabyvatel povinen znovu prověřit
ocenění následujících položek:

reálných hodnot nabývaných aktiv a závazků;

reálné hodnoty případného nekontrolního podílu na nabývaném podniku;

pořizovací ceny.
Pokud i tak je výsledkem transakce přínos z výhodné koupě, nabyvatel jej uzná ve svém
konsolidovaném hospodářském výsledku, a to i v případě, kdy používá metodu tzv. plného
goodwillu (oceňuje nekontrolní podíly k datu akvizice reálnou hodnotou). Jinými slovy
nekontrolním podílům se přínos z výhodné koupě ani jeho část nepřiřazuje.
Při použití metody „plného goodwillu“ může nastat situace, kdy goodwill nabyvatele je kladný
a goodwill nekontrolních podílů je záporný, či naopak. V takovém případě se podle povahy
celkového goodwillu vykáže celkový goodwill v aktivech nebo v konsolidovaném
hospodářském výsledku.
34
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
V Kč
Varianta 1
Varianta 2
Varianta 3
1 000
-700
300
Goodwill nekontrolních podílů
-200
300
-700
Goodwill vykázaný v aktivech
800
0
0
0
-400
-400
Goodwill nabyvatele
Goodwill vykázaný
v konsolidovaném hospodářském
výsledku nabyvatele (jako výnos)
6.6 Testování goodwillu na ztrátu ze snížení hodnoty
Podle pravidel IAS 36 Snížení hodnoty aktiv se goodwill neamortizuje, ale musí být každý rok
ve stejnou dobu testován na případnou ztrátu ze snížení hodnoty. Protože goodwill nemá
reálnou hodnotu, ani nevytváří nezávislé peněžní toky, je nutné pro účely testů na ztrátu ze
snížení hodnoty goodwill přiřadit k penězotvorným jednotkám, které mají z dané podnikové
kombinace ekonomický přínos (není tedy nezbytně nutné přiřadit goodwill pro účely testů
pouze k dceřinému podniku). Přiřazení goodwillu k penězotvorným jednotkám musí být
dokončeno nejpozději do konce účetního období, které následuje po akvizici. Test spočívá
v porovnání zpětnězískatelné částky penězotvorné jednotky s účetní hodnotou jejích aktiv
včetně přiřazeného goodwillu. Při testování je dále důležité si uvědomit, jakým způsobem jsou
oceněny nekontrolní podíly. V případě, že jsou nekontrolní podíly oceněny podílem na reálné
hodnotě aktiv a závazků nabývaného podniku (neobsahují goodwill), je nutné přepočítat
hodnotu goodwillu na jeho „teoretickou“ hodnotu, kterou by měl, kdyby mateřský podnik
koupil 100% podíl v dceřiném podniku.
Pokud skupina vykazuje plný goodwill (oceňuje nekontrolní podíly reálnou hodnotou), pak je
ztráta ve výkazu o úplném výsledku v plné výši promítnuta oproti příslušné nákladové položce,
ale následně je o její část přiřaditelnou nekontrolním podílům snížen i nekontrolní podíl.
Pokud skupina vykazuje pouze tzv. goodwill nabyvatele (oceňuje nekontrolní podíly podílem
na reálné hodnotě aktiv a závazků nabývaného podniku), pak je ztráta ve výkazu o úplném
výsledku v plné výši promítnuta oproti příslušné nákladové položce, nekontrolní podíly nejsou
touto ztrátou dotčeny.
Příklad 14
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Ilustrace 2
ZADÁNÍ
K penězotvorné jednotce byl přiřazen goodwill ve výši 120 tis. Kč. Účetní hodnota aktiv
penězotvorné jednotky je 1 000 tis. Kč, její zpětnězískatelná částka činí 1 130 tis. Kč.
Určete ztrátu ze snížení hodnoty, pokud podnik M vlastní 80 % dceřiného podniku a používá
metodu goodwillu nabyvatele.
KONSOLIDACE
35
Příklad 14
ŘEŠENÍ
V tis. Kč
Účetní hodnota aktiv
1 000
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Přepočtený goodwill (120/0,8)
150
Účetní hodnota penězotvorné jednotky celkem
1 150
Zpětnězískatelná částka
1 130
Ztráta ze snížení hodnoty
20
Protože podnik M vlastní pouze 80 % podniku D, bude ze ztráty 20 tis. Kč vykázáno pouze 80 %
tedy 16 tis. Kč (snížení zisku přiřaditelného vlastníkům skupiny).
Příklad 15
ZADÁNÍ
K penězotvorné jednotce byl přiřazen goodwill ve výši 120 tis. Kč. Účetní hodnota aktiv
penězotvorné jednotky je 1 000 tis. Kč, její zpětnězískatelná částka činí 1 100 tis. Kč.
Určete ztrátu ze snížení hodnoty, pokud podnik M vlastní 80 % dceřiného podniku a používá
metodu plného goodwillu.
Příklad 15
ŘEŠENÍ
V tis. Kč
Účetní hodnota aktiv
Goodwill
1 000
120
Účetní hodnota penězotvorné jednotky celkem
1 120
Zpětnězískatelná částka
1 100
Ztráta ze snížení hodnoty
20
Protože podnik M používá metodu plného goodwillu, bude celá ztráta 20 tis. Kč vykázána ve
výkazu o úplném výsledku a následně rozdělena mezi vlastníky skupiny (80 %, tedy 16 tis. Kč) a
nekontrolní podíly (20 %, tedy 4 tis. Kč).
6.7 Vliv přecenění aktiv a závazků na reálnou hodnotu na výsledek
hospodaření
Při přípravě konsolidovaných účetních závěrek, které následují po datu akvizice, musíme
zohlednit i odpisy aktiv, která byla k datu akvizice přeceněna na reálnou hodnotu. Dceřiný
podnik pokračuje v odpisování těchto aktiv z jejich původních hodnot, přecenění bylo pouze
úpravou v přípravě konsolidované účetní závěrky a není promítnuto do účetnictví dceřiného
podniku. Proto v následujících letech musíme zpravidla při přípravě konsolidované účetní
závěrky zohlednit i tyto odpisy.
36
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
Příklad 16
ZADÁNÍ
Podnik M koupil 80 % podniku D 1. 1. 2012. K datu akvizice převyšovala reálná hodnota
pozemků budov a zařízení jejich účetní hodnotu o 1 000 Kč. Nerozdělený zisk podniku D
k datu akvizice byl ve výši 2 500 Kč, nekontrolní podíl k datu akvizice je oceněn reálnou
hodnotou ve výši 2 000 Kč.
V Kč
M
D
Pozemky a budovy
8 000
5 400
Pořizovací cena podílu v D
8 600
0
3 000
4 600
19 600
10 000
Základní kapitál
5 000
5 000
Nerozdělený zisk
11 700
3 300
2 900
1 700
19 600
10 000
M
D
20 000
18 000
-15 000
-14 000
5 000
4 000
Odpisy
-1 200
-600
Mzdové náklady
-1 800
-1 700
2 000
1 700
-1 000
-900
1 000
800
300
100
1 300
900
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Níže jsou uvedeny rozvahy a výkazy o úplném výsledku obou podniků k 31. 12. 2012.
Goodwill
Pohledávky a ostatní aktiva
Závazky
Výkazy o úplném výsledku
(v Kč)
Tržby
Náklady na prodané zboží
Hrubý zisk
Zisk před zdaněním
Daň
Zisk po zdanění
Ostatní úplný výsledek5
Úplný výsledek
Připravte konsolidovanou rozvahu a konsolidovaný výkaz o úplném výsledku k 31. 12. 2012.
5
Přecenění derivátů na reálnou hodnotu, které jsou vykázány na řádku pohledávek a ostatních
aktiv.
KONSOLIDACE
37
Příklad 16
ŘEŠENÍ
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Do rozvahy je nutné promítnout úpravu, která je předmětem přecenění nemovitosti na
reálnou hodnotu k datu akvizice. Následně upravíme výši odpisů o odpisy z přeceněné částky
(1/10 z 1 000, tedy 100 Kč), které ve vlastním kapitálu rozdělíme mezi nerozdělený zisk
a nekontrolní podíly. Do výkazu o úplném výsledku také doplníme odpis přeceněné
nemovitosti, který ovlivní i výši nekontrolních podílů.
38
Zadání
V Kč
Pozemky
a budovy
Pořizovací
cena podílu
vD
Goodwill
Pohledávky
a ostatní
aktiva
Základní
kapitál
Nerozdělený
zisk
Nekontrolní
podíly
Přecenění
k datu
akvizice
Závazky
M
D
8 000
5 400
8 600
0
3 000
4 600
19 600
5 000
10 000
5 000
11 700
3 300
-
-
-
-
2 900
1 700
19 600
10 000
Úpravy k datu akvizice
Přecenění Vyloučení Nekontrolní
nemovitosti
investice
podíly
k datu
akvizice
Následné úpravy
Nárůst
Odpis
nekontrolních přecenění
podílů
Výsledek
Konsolid.
rozvaha
-100
14 300
1 000
-8 600
1 000
1 000
0
1 800
300
-6 800
-4 000
300
-1 000
0
-100
24 000
5 000
-2 000
-500
-160
-80
12 260
2 000
160
-20
2 140
-800
2 100
7 600
-200
0
4 600
1 000
-6 800
300
0
-100
24 000
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
Výkazy o úplném
výsledku (v Kč)
Úpravy
M
D
20 000
18 000
38 000
-15 000
-14 000
-29 000
5 000
4 000
9 000
Odpisy
-1 200
-600
Mzdové náklady
-1 800
-1 700
2 000
1 700
-1 000
-900
1 000
800
300
100
1 300
900
Tržby
Náklady na prodané zboží
Hrubý zisk
Zisk před zdaněním
Daň
Zisk po zdanění
Ostatní úplný výsledek
Úplný výsledek
Zisk přiřaditelný vlastníkům skupiny (1 700 – 340)
Zisk přiřaditelný držitelům nekontrolních podílů (20 % × 1 700)
Úplný výsledek přiřaditelný vlastníkům skupiny (2 100 – 420)
Úplný výsledek přiřaditelný držitelům nekontrolních podílů
(20 % × 2 100)
7
Odpis
přecenění
Výsledek
-100
Konsolidovaný
výkaz o úplném
výsledku
-1 900
-3 500
-100
3 600
-1 900
-100
1 700
400
-100
2 100
1 360
340
1 680
420
ODLOŽENÁ DAŇ
Důsledky podnikových kombinací a vnitroskupinových transakcí na odloženou daň jsou
součástí IAS 12 Daně ze zisku. Tato problematika ale není předmětem zkoušky IFRS/IFRS
specialista.
KONSOLIDACE
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Zadání
39
8
POSTUPNÁ PODNIKOVÁ
NÁKUP PODÍLU)
KOMBINACE
(POSTUPNÝ
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Postupná podniková kombinace nastává v případech, kdy nabyvatel (mateřský podnik) získává
podíl v nabývaném (dceřiném) podniku v několika transakcích a ne najednou. V praxi se
můžeme setkat v podstatě se třemi hlavními variantami postupné podnikové kombinace:

Z finanční investice (která není přidruženým podnikem) se stane dceřiný podnik viz
kapitola 8.1.

Z přidruženého podniku se stane dceřiný podnik, viz kapitola 8.2.

Dojde k navýšení kontrolního podílu v dceřiném podniku, viz kapitola 8.3.
Ve všech případech je důležité si uvědomit, v jakém okamžiku dojde ke změně ve složení
skupiny. Pro konsolidovanou rozvahu je důležitý stav (existence dceřiného podniku) k datu
účetní závěrky, pro konsolidovanou výsledovku je ovšem důležitá i výše podílu v průběhu roku.
Pokud podnik M vlastnil 10% podíl v podniku D od 1. 1. 2012 do 31. 3. 2012 a k 1. 4. 2012
došlo k navýšení podílu na 60 %, bude výkaz o úplném výsledku podniku D zahrnut do
konsolidačního celku pouze za období 1. 4. 2012 až 31. 12. 2012, první tři měsíce roku 2012
budou zachyceny dle pravidel IAS 39.
Pokud podnik M vlastnil 40% podíl v podniku D od 1. 1. 2012 do 30. 9. 2012 a k 1. 10. 2012
došlo k navýšení podílu na 60 %, bude výkaz o úplném výsledku podniku D zahrnut do
konsolidačního celku pouze za období 1. 10. 2012 až 31. 12. 2012, prvních devět měsíců roku
2012 bude zachyceno jako přidružený podnik (ekvivalenční metoda).
Pokud podnik M vlastnil 60% podíl v podniku D od 1. 1. 2012 do 31. 5. 2012 a k 1. 6. 2012
došlo k navýšení podílu na 90 %, bude výkaz o úplném výsledku podniku D zahrnut do
konsolidačního celku za celý rok 2012, ale nekontrolní podíly v konsolidovaném výkazu
o úplném výsledku musí reflektovat změnu ve výši nekontrolních podílů v průběhu roku
(budou stanoveny jako 40 % z úplného výsledku podniku D za prvních pět měsíců roku 2012
plus 10 % z úplného výsledku podniku D za zbývajících sedm měsíců roku 2012).
Goodwill je stanoven pouze jednou, a to k datu akvizice, tedy k datu získání kontrolního
podílu. Aby mohl být goodwill vypočítán, je nutné nejprve přecenit na reálnou hodnotu
pořizovací cenu podílů pořízených v minulosti a vykázat zisk/ztrátu z přecenění ve výsledovce
(pokud tyto nejsou takto přeceněny již v účetní závěrce mateřského podniku před zahájením
konsolidačních úprav).
8.1 Z finanční investice se stane dceřiný podnik
Před datem akvizice vykazuje nabyvatel ve své rozvaze hodnotu finanční investice buď
v pořizovací ceně, nebo v reálné hodnotě (v souladu s IAS 39 Finanční nástroje – oceňování
a vykazování).
Pokud je tento nekontrolní podíl oceněn historickou cenou, nabyvatel jej přecení na reálnou
hodnotu k datu akvizice a rozdíl mezi pořizovací cenou a reálnou hodnotou vykáže ve
výsledovce.
40
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
Pokud byla finanční investice přeceňována na reálnou hodnotu v rámci ostatního úplného
výsledku, je rozdíl mezi pořizovací cenou a reálnou hodnotou k datu akvizice vykázán stejným
způsobem, jako kdyby nabyvatel svůj podíl v nabývaném podniku prodal.
ZADÁNÍ
Podnik M pořídil 10% podíl v podniku D dne 31. 12. 2011 za 600 Kč (100 akcií po 6 Kč za akcii).
Dne 31. 12. 2012 podnik pořídil dalších 700 akcií za 4 900 Kč (7 Kč za akcii) a navýšil tak svůj
podíl v podniku D na 80 %. Reálná hodnota nekontrolních podílů k datu akvizice činila
1 500 Kč.
Rozvahy v Kč
M
31. 12. 2012
Varianta a)
M
31. 12. 2012
Varianta b)
D
Účetní
hodnoty
k 31. 12. 2012
D
Reálné
hodnoty
k 31. 12. 2012
Pozemky, budovy
a zařízení
15 000
15 000
3 000
5 000
Finanční investice
5 500
5 600
Pohledávky
12 000
12 000
3 100
3 100
Aktiva celkem
32 500
32 600
6 100
Základní kapitál
20 000
20 000
3 000
Nerozdělený zisk
8 600
8 600
1 800
Fond z přecenění
0
100
0
3 900
3 900
1 300
32 500
32 600
6 100
Závazky
Vlastní kapitál a závazky
celkem
Výkazy o úplném výsledku za rok končící
31. 12. 2012 (v Kč)
1 300
M
Varianta a)
M
Varianta b)
D
20 000
20 000
18 000
-15 000
-15 000
-16 000
5 000
5 000
2 000
Odpisy
-1 200
-1 200
0
Mzdové náklady
-1 800
-1 800
-1 400
2 000
2 000
600
-1 000
-1 000
-300
1 000
1 000
300
0
100
0
1 000
1 100
300
Tržby
Náklady na prodané zboží
Hrubý zisk
Zisk před zdaněním
Daň
Zisk po zdanění
Ostatní úplný výsledek
Úplný výsledek
KONSOLIDACE
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Příklad 17
41
Sestavte konsolidovanou rozvahu a konsolidovaný výkaz o úplném výsledku skupiny M
k 31. 12. 2012:
(a) Podíl v podniku D v roce 2012 nebyl přeceňován na reálnou hodnotu a nekontrolní podíly
jsou oceněny reálnou hodnotou.
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
(b) Podíl v podniku D v roce 2012 byl přeceňován na reálnou hodnotu prostřednictvím
ostatního úplného výsledku (neuvažujeme odloženou daň) a nekontrolní podíly jsou
oceněny podílem na reálné hodnotě aktiv a závazků podniku D.
Příklad 17
ŘEŠENÍ
Goodwill je nutné stanovit pouze k 31. 12. 2012, tedy k datu akvizice, k výpočtu goodwillu je
nutné stanovit reálnou hodnotu aktiv a závazků dceřiného podniku k datu akvizice.
V Kč
K datu akvizice (podnik D)
Základní kapitál
3 000
Nerozdělený zisk
1 800
Přecenění pozemků, budov a zařízení na reálnou hodnotu
(5 000 – 3 000)
2 000
Celkem
6 800
Výpočet goodwillu:
V Kč
Pořizovací cena 10% podílu
Přecenění 10% podílu na
reálnou hodnotu k datu
akvizice 100 × (7 – 6)
Pořizovací cena 70% podílu
Nekontrolní podíl k datu
akvizice
ze zadání
20 % × 6 800
Minus reálná hodnota aktiv
a závazků podniku D k datu
akvizice
Goodwill
Nekontrolní podíly jsou
oceněny reálnou hodnotou
Nekontrolní podíly jsou
oceněny podílem na reálné
hodnotě aktiv a závazků
podniku D k datu akvizice
600
600
100
100
4 900
4 900
1 500
1 360
-6 800
-6 800
300
160
Protože k získání kontrolního podílu došlo 31. 12. 2012, konsolidovaný výkaz o úplném
výsledku je pouze výkazem o úplném výsledku podniku M, který je upraven o přecenění
finanční investice (dříve pořízeného 10% podílu) v podniku D.
42
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
ŘEŠENÍ
Zadání
Rozvahy
k 31. 12. 2012
(v Kč)
Pozemky, budovy
a zařízení
Úpravy k datu akvizice
M
D
15 000
3 000
Finanční
investice
5 500
Goodwill
0
0
Pohledávky
12 000
3 100
Aktiva celkem
32 500
6 100
Základní kapitál
20 000
3 000
Nerozdělený zisk
8 600
1 800
Přecenění k datu
akvizice
-
-
Nekontrolní podíl
-
-
3 900
1 300
32 500
6 100
Závazky
Vlastní kapitál
a závazky celkem
Přecenění
dříve
pořízeného
10% podílu
Přecenění
pozemku
Eliminace
investice
Výsledek
Nekontrolní
podíl
2 000
100
Konsolid.
rozvaha
20 000
-5 600
160
0
140
300
15 100
100
2 000
100
2 000
-5 440
140
35 400
-2 400
-600
20 000
-1 440
-360
8 700
-1 600
-400
0
1 500
1 500
5 200
100
2 000
-5 440
140
35 400
KONSOLIDACE
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Příklad 17a
43
Zadání
Výkazy o úplném
výsledku za rok končící
31. 12. 2012
(v Kč)
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Výsledek
Přecenění 10%
podílu
Konsolidovaný výkaz o úplném
výsledku
M
D
(0 měsíců)
20 000
0
20 000
-15 000
0
-15 000
5 000
0
5 000
Odpisy
-1 200
0
-1 200
Mzdové náklady
-1 800
0
-1 800
0
0
100
100
2 000
0
100
2 100
-1 000
0
1 000
0
0
0
1 000
300
Tržby
44
Úpravy
Náklady na prodané
zboží
Hrubý zisk
Přecenění 10% podílu
Zisk před zdaněním
Daň
Zisk po zdanění
Ostatní úplný výsledek
Úplný výsledek
Zisk a úplný výsledek přiřaditelný vlastníkům skupiny
Zisk a úplný výsledek přiřaditelný nekontrolním podílům
-1 000
100
1 100
0
100
1 100
1 100
0
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
ŘEŠENÍ
Zadání
Rozvahy
k 31. 12. 2012
(v Kč)
Úpravy
M
Přeúčtování
přecenění
dříve
pořízeného
10% podílu
D
Pozemky,
budovy
a zařízení
15 000
Finanční
investice
5 600
Goodwill
0
0
Pohledávky
12 000
3 100
Aktiva celkem
32 600
6 100
Základní kapitál
20 000
3 000
8 600
1 800
100
100
0
-100
Přecenění
k datu akvizice
-
-
Nekontrolní
podíl
0
0
3 900
1 300
32 600
6 100
Nerozdělený
zisk
Fond
z přecenění
Závazky
Vlastní kapitál
a závazky
celkem
3 000
Přecenění
pozemku
Výsledek
Eliminace
investice
Nekontrolní
podíl
2 000
Konsolid.
rozvaha
20 000
-5 600
160
0
0
160
15 100
0
2 000
-5 440
0
35 260
-2 400
-600
20 000
-1 440
-360
8 700
0
2 000
-1 600
-400
0
1 360
1 360
5 200
0
2 000
-5 440
0
35 260
KONSOLIDACE
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Příklad 17b
45
Zadání
Výkazy o úplném
výsledku za rok končící
31. 12. 2012 (v Kč)
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Výsledek
Přeúčtování
přecenění dříve
pořízeného
10% podílu
Konsolidovaný výkaz
o úplném výsledku
M
D
(0 měsíců)
20 000
0
20 000
-15 000
-0
-15 000
5 000
0
5 000
Odpisy
-1 200
0
-1 200
Mzdové náklady
-1 800
0
-1 800
0
0
100
100
2 000
0
100
2 100
-1 000
0
1 000
0
100
1 100
100
0
-100
0
1 100
0
0
1 100
Tržby
46
Úpravy
Náklady na prodané
zboží
Hrubý zisk
Přecenění 10% podílu
Zisk před zdaněním
Daň
Zisk po zdanění
Ostatní úplný výsledek
Úplný výsledek
Zisk a úplný výsledek přiřaditelný vlastníkům skupiny
Zisk a úplný výsledek přiřaditelný nekontrolním podílům
-1 000
1 100
0
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
8.2 Z přidruženého podniku se stane dceřiný podnik
ZADÁNÍ
Podnik M pořídil 30% podíl v podniku D dne 31. 12. 2011 za 1 800 Kč. Dne 31. 10. 2012 podnik
M navýšil svůj podíl v podniku D na 80 % a za navýšení podílu uhradil za 3 300 Kč. Reálná
hodnota nekontrolních podílů k datu akvizice činila 1 500 Kč. Reálná hodnota 30% podílu
v podniku D k datu akvizice činila 2 000 Kč. K datu akvizice měl jeden z pozemků podniku D
reálnou hodnotu o 1 600 Kč vyšší než byla jeho účetní hodnota. Tento pozemek podnik D
vlastnil i k 31. 12. 2012. Úplný výsledek podniku D za rok 2012 nabíhal rovnoměrně.
Rozvahy v Kč
M
31. 12. 2012
Varianta a)
M
31. 12. 2012
Varianta b)
D
k 31. 12. 2012
Pozemky, budovy
a zařízení
15 000
15 000
3 000
Finanční investice
5 100
5 300
Pohledávky
12 900
12 900
3 100
Aktiva celkem
33 000
33 200
6 100
Základní kapitál
20 000
20 000
3 000
Nerozdělený zisk
8 600
8 600
1 800
Fond z přecenění
0
200
0
4 400
4 400
1 300
33 000
33 200
6 100
M
Varianta a)
M
Varianta b)
D
20 000
20 000
18 000
-15 000
-15 000
-16 000
5 000
5 000
2 000
Odpisy
-1 200
-1 200
0
Mzdové náklady
-1 800
-1 800
-1 400
2 000
2 000
600
-1 000
-1 000
-300
1 000
1 000
300
0
200
0
1 000
1 200
300
Závazky
Vlastní kapitál
a závazky celkem
Výkazy o úplném výsledku za rok končící
31. 12. 2012 (v Kč)
Tržby
Náklady na prodané zboží
Hrubý zisk
Zisk před zdaněním
Daň
Zisk po zdanění
Ostatní úplný výsledek
Úplný výsledek
KONSOLIDACE
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Příklad 18
47
Sestavte konsolidovanou rozvahu a konsolidovaný výkaz o úplném výsledku skupiny M
k 31. 12. 2012:
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
(a) Skupina při konsolidaci používá metodu „úplného goodwillu“ (nekontrolní podíly jsou
oceněny reálnou hodnotou k datu akvizice) a podíl v podniku D v roce 2012 nebyl
přeceňován na reálnou hodnotu.
(b) Skupina k datu akvizice oceňuje nekontrolní podíly podílem na reálné hodnotě aktiv
a závazků nabývaného podniku a podíl v podniku D v roce 2012 byl přeceňován na reálnou
hodnotu prostřednictvím fondu z přecenění ve vlastním kapitálu (neuvažujeme odloženou
daň).
Příklad 18
ŘEŠENÍ
Goodwill je nutné stanovit pouze k 31. 12. 2012, tedy k datu akvizice, k výpočtu goodwillu je
nutné stanovit reálnou hodnotu aktiv a závazků dceřiného podniku k datu akvizice.
K datu
akvizice
(podnik D)
Nárůst
K datu
konsolidované
účetní závěrky
Základní kapitál
3 000
0
3 000
Nerozdělený zisk (1 800 – 2/12 × 300)
1 750
50
1 800
Přecenění pozemků na reálnou hodnotu
1 600
0
1 600
Celkem
6 350
50
6 400
V Kč
Výpočet goodwillu:
V Kč
Reálná hodnota 30% podílu
Pořizovací cena 50% podílu
Nekontrolní podíl k datu
akvizice
ze zadání
20 % × 6 350
Minus reálná hodnota aktiv
a závazků podniku D k datu
akvizice
Goodwill
Nekontrolní podíly jsou
oceněny reálnou hodnotou
Nekontrolní podíly jsou
oceněny podílem na reálné
hodnotě aktiv a závazků
podniku D k datu akvizice
2 000
3 300
2 000
3 300
1 500
1 270
-6 350
-6 350
450
220
Protože k získání kontrolního podílu došlo 31. 10. 2012, konsolidovaný výkaz o úplném
výsledku zahrnuje za prvních deset měsíců přidružený podnik vykázaný ekvivalenční metodou
a za poslední dva měsíce je podnik D konsolidovaný plnou metodou a zároveň jsou vykázány
nekontrolní podíly.
48
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
ŘEŠENÍ
Zadání
Rozvahy
k
31. 12. 2012
(v Kč)
Úpravy k datu akvizice
M
D
Pozemky,
budovy
a zařízení
15 000
3 000
Finanční
investice
5 100
Goodwill
0
0
Pohledávky
12 900
3 100
Aktiva
celkem
33 000
6 100
Základní
kapitál
20 000
3 000
8 600
1 800
Přecenění
k datu
akvizice
0
0
Nekontrolní
podíl
0
0
4 400
1 300
33 000
6 100
Nerozdělený
zisk
Závazky
Vlastní
kapitál
a závazky
celkem
Přecenění
dříve
pořízeného
30% podílu
Přecenění
pozemku
Eliminace
investice
Nekontrolní
podíl k datu
akvizice
Další úpravy
Výsledek
Nárůst
nekontrolního
podílu
Konsolid.
rozvaha
1 600
200
19 600
-5 300
220
0
230
450
16 000
200
1 600
-5 080
230
-2 400
-600
-1 400
200
(80%×1750)
1 600
-1 280
-350
(20%×1750)
0
20 000
-10
-320
1 500
36 050
8 840
0
10
1 510
5 700
200
1 600
-5 080
230
0
36 050
KONSOLIDACE
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Příklad 18a
49
Zadání
Výkazy o úplném
výsledku za rok končící
31. 12. 2012
(v Kč)
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Výsledek
Přecenění
30% podílu
Konsolidovaný
výkaz o úplném
výsledku
M
D
(2/12)
20 000
3 000
23 000
-15 000
-2 667
-17 667
5 000
333
5 333
Odpisy
-1 200
0
-1 200
Mzdové náklady
-1 800
-233
-2 033
Tržby
50
Úpravy
Náklady na prodané
zboží
Hrubý zisk
Ekvivalence
Podíl v přidruženém
podniku
(30 % × 300 × 10/12)
Přecenění 30% podílu
(2 000 – 1800 – 75)
Zisk před zdaněním
Daň
Zisk po zdanění
Ostatní úplný výsledek
Úplný výsledek
75
0
0
2 000
100
-1 000
-50
1 000
50
0
0
1 000
50
Čistý zisk přiřaditelný vlastníkům skupiny
Čistý zisk přiřaditelný nekontrolním podílům (20 % × 50)
Úplný výsledek přiřaditelný vlastníkům skupiny
Úplný výsledek přiřaditelný nekontrolním podílům (20 % × 50)
75
75
125
125
125
2 300
-1 050
75
125
1 250
0
75
125
1 250
1 240
10
1 240
10
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
ŘEŠENÍ
Zadání
Rozvahy
k 31. 12. 2012
(v Kč)
Úpravy k datu akvizice
M
D
Pozemky, budovy
a zařízení
15 000
3 000
Finanční investice
5 300
Goodwill
Přecenění
dříve
pořízeného
30% podílu
Pohledávky
12 900
3 100
Aktiva celkem
33 200
6 100
Základní kapitál
20 000
3 000
Nerozdělený zisk
8 600
1 800
200
Fond z přecenění
200
0
-200
Nárůst
nekontrolního
podílu
Konsolid.
rozvaha
19 600
220
0
1 600
0
4 400
1 300
33 200
6 100
0
220
-5 080
0
-2 400
-600
-1 400
-350
0
35 820
20 000
-10
8 840
0
1 600
0
0
16 000
Přecenění k datu
akvizice
Vlastní kapitál
a závazky celkem
Nekontrolní
podíl k datu
akvizice
-5 300
0
Závazky
Eliminace
investice
Výsledek
1 600
0
Nekontrolní podíl
Přecenění
pozemku
Další úpravy
-1 280
-320
1 270
10
1 280
5 700
200
1 600
-5 080
0
0
35 820
KONSOLIDACE
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Příklad 18b
51
Zadání
Výkazy o úplném
výsledku za rok končící
31. 12. 2012 (v Kč)
Tržby
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
M
Ekvivalence
Výsledek
Přecenění
30% podílu
Konsolidovaný
výkaz o úplném
výsledku
20 000
3 000
23 000
-15 000
-2 667
-17 667
5 000
333
5 333
Odpisy
-1 200
0
-1 200
Mzdové náklady
-1 800
-233
-2 033
Náklady na prodané zboží
52
D
(2/12)
Úpravy
Hrubý zisk
Podíl v přidruženém
podniku
30 % × 300 × 10/12
Přecenění 30% podílu
(2 000 – 1800 – 75)
Zisk před zdaněním
Daň
Zisk po zdanění
Ostatní úplný výsledek
Úplný výsledek
75
0
0
2 000
100
-1 000
-50
1 000
50
200
0
1 200
50
Čistý zisk přiřaditelný vlastníkům skupiny
Čistý zisk přiřaditelný nekontrolním podílům (20 % × 50)
Úplný výsledek přiřaditelný vlastníkům skupiny
Úplný výsledek přiřaditelný nekontrolním podílům (20 % × 50)
75
75
125
125
125
2 300
-1 050
75
75
125
1 250
-200
0
-75
1 250
1 240
10
1 240
10
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
8.3 Navýšení podílu v dceřiném podniku
Navýšení kontrolního podílu je vykázáno jako transakce s držiteli vlastního kapitálu a případný
rozdíl mezi částkou, o kterou je nekontrolní podíl upraven, a reálnou hodnotou pořizovací
ceny, je vykázán přímo ve vlastním kapitálu a přiřazen mateřskému podniku.
ZADÁNÍ
Podnik M pořídil 60% podíl v podniku D dne 31. 12. 2011 za 3 600 Kč (600 akcií po 6 Kč za
akcii). Dne 31. 12. 2012 podnik M pořídil dalších 200 akcií podniku D za 1 400 Kč a navýšil tak
svůj podíl v podniku D na 80 %. Reálná hodnota nekontrolních podílů k datu akvizice činila
2 300 Kč. Jeden z pozemků podniku D měl k datu akvizice reálnou hodnotu o 900 Kč vyšší než
byla jeho účetní hodnota. K 31. 12. 2012 podnik D tento pozemek stále vlastnil a používal.
Rozvahy k 31. 12. 2012
(v Kč)
Pozemky, budovy a zařízení
Finanční investice
M
D
15 000
3 000
5 000
Pohledávky
12 000
3 100
Aktiva celkem
32 000
6 100
Základní kapitál
20 000
3 000
Nerozdělený zisk
8 600
1 800
Závazky
3 400
1 300
32 000
6 100
M
D
20 000
18 000
-15 000
-16 000
5 000
2 000
Odpisy
-1 200
0
Mzdové náklady
-1 800
-1 400
2 000
600
-1 000
-300
1 000
300
0
0
1 000
300
Vlastní kapitál a závazky
celkem
Výkazy o úplném výsledku
za rok končící 31. 12. 2012
(v Kč)
Tržby
Náklady na prodané zboží
Hrubý zisk
Zisk před zdaněním
Daň
Zisk po zdanění
Ostatní úplný výsledek
Úplný výsledek
KONSOLIDACE
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Příklad 19
53
Sestavte konsolidovanou rozvahu a konsolidovaný výkaz o úplném výsledku skupiny M
k 31. 12. 2012, skupina oceňuje nekontrolní podíly k datu akvizice reálnou hodnotou.
Příklad 19
ŘEŠENÍ
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Vlastní kapitál podniku D k datu akvizice a konsolidace:
54
V Kč
Vlastní kapitál
k datu akvizice
Změna
Vlastní kapitál k datu
konsolidace
Základní kapitál
3 000
0
3 000
Nerozdělený zisk
1 500
300
1 800
900
0
900
5 400
300
5 700
Přecenění na reálnou hodnotu
Nekontrolní podíl k 31. 12. 2012 (v Kč):
Reálná hodnota nekontrolního podílu k datu akvizice
Nekontrolní podíl z výsledovky 2012 (40 % × 300)
Nekontrolní podíl k 31. 12. 2012 (před prodejem 20 %)
2 300
120
2 420
K 31. 12. 2012 podnik M přikoupil dalších 20 % akcií podniku D a musí tedy dojít ke snížení
nekontrolních podílů o polovinu (v průběhu roku 2012 byly nekontrolní podíly ve výši 40 %
akcií). To znamená, že nekontrolní podíly budou sníženy o 1 210 Kč, ale podnik M zaplatil
za dalších 20 % akcií podniku D 1 400 Kč (200 akcií po 7 Kč za akcii). Rozdíl ve výši
1 400 – 1 210 = 190 Kč bude vykázán jako součást vlastního kapitálu mateřského podniku
(na řádku ostatní fondy).
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
Rozvahy
k 31. 12. 2012
(v Kč)
Pozemky,
budovy
a zařízení
Úpravy k datu akvizice
M
15 000
D
Přecenění
pozemku
3 000
900
Finanční
investice
5 000
Goodwill
0
0
Pohledávky
12 000
3 100
Aktiva
celkem
32 000
6 100
Základní
kapitál
20 000
3 000
8 600
1 800
Přecenění
k datu
akvizice
-
-
Nekontrolní
podíl
-
-
Nerozdělený
zisk
Eliminace
investice
Další úpravy
Nekontrolní
podíl
Nekontrolní
podíl ve
výsledovce
2012
-3 600
Vlastní
kapitál
a závazky
celkem
3 400
1 300
32 000
6 100
Konsolid.
rozvaha
18 900
360
-1 400
140
0
500
15 100
900
900
-3 240
140
-1 800
-1 200
-900
-600
(60%×1500)
(40%×1500)
-540
-360
2 300
0
-1 400
34 500
20 000
-120
8 780
0
120
Ostatní fondy
Závazky
Výsledek
Eliminace
navýšeného
kontrolního
podílu
-1 210
1 210
-190
-190
4 700
900
-3 240
140
0
-1 400
34 500
KONSOLIDACE
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Zadání
55
Zadání
Výkazy o úplném výsledku
za rok končící 31. 12. 2012
(v Kč)
Tržby
M
D
Konsolidovaný výkaz
o úplném výsledku
20 000
18 000
38 000
-15 000
-16 000
-31 000
5 000
2 000
7 000
Odpisy
-1 200
0
-1 200
Mzdové náklady
-1 800
-1 400
-3 200
2 000
600
2 600
-1 000
-300
-1 300
1 000
300
1 300
0
0
0
1 000
300
1 300
Náklady na prodané zboží
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Výsledek
Hrubý zisk
Zisk před zdaněním
Daň
Zisk po zdanění
Ostatní úplný výsledek
Úplný výsledek
Zisk přiřaditelný skupině (1 300 – 120)
Zisk přiřaditelný nekontrolním podílům (40 % × 300)
Úplný výsledek přiřaditelný skupině (1 300 – 120)
Úplný výsledek přiřaditelný nekontrolním podílům (40 % × 300)
9
1 180
120
1 180
120
PŘIDRUŽENÉ PODNIKY A SPOLEČNÁ UJEDNÁNÍ
9.1 IAS 28 Investice v přidružených a společných podnicích
Kromě investic v dceřiných podnicích mají některé společnosti podstatný vliv v jiném podniku,
ale nekontrolují jej. Proto mezi nimi neexistuje vztah mateřský/dceřiný podnik. Pokud
existující skupina může prokázat podstatný vliv na finanční a provozní činnosti podniku, bude
mít aktivní účast na jeho čistých aktivech a výsledcích.
Povaha tohoto vztahu se liší od pasivní účasti a vykázání takové investice v pořizovací ceně
v konsolidované účetní závěrce by nezobrazovalo reálně vztah skupiny k takovému podniku.
Aby konsolidovaná účetní závěrka reálně zobrazovala povahu investice, musíme vykázat podíl
skupiny na čistých aktivech a výsledcích podniku, který se označuje přidruženým podnikem,
v konsolidované účetní závěrce. Tento způsob je označován jako ekvivalenční metoda.
Přidružený podnik je podnik, v němž má investor podstatný vliv a který není ani dceřiným
podnikem ani společným podnikem investora.
56
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE

účast v představenstvu nebo obdobném vedoucím orgánu;

účast na tvorbě podnikových politik;

významné transakce mezi investorem a podnikem, do kterého investor investoval;

vzájemná výměna manažerského personálu; nebo

investor poskytuje přidruženému podniku stěžejní technické informace.
Držení více jak 20% základního kapitálu obvykle indikuje podstatný vliv.
Ekvivalenční metoda je účetní metoda, pomocí níž je investice původně zachycena
v pořizovací ceně a později upravena o následné změny (mezi datem pořízení podílu a datem
sestavení konsolidované účetní závěrky) stavu investorova podílu na čistých aktivech podniku.
Výsledovka odráží investorův podíl na výsledcích z operací podniku, do nějž bylo investováno.
Před použitím ekvivalenční metody musí být účetní závěrky přidružených nebo společných
podniků upraveny tak, aby v nich byla použita stejná účetní pravidla, jaká jsou použita
vykazující skupinou při přípravě účetní závěrky.
9.2 IFRS 11 Společná ujednání
IFRS 11 zavedl v roce 2011 nová pravidla pro vykazování účastí ve společných ujednáních
(dříve společné podniky), a více se opírá o zohlednění práv a povinností vyplývajících pro
investora ze společných ujednání, než o právní formu těchto společných ujednání.
IFRS 11 klasifikuje společná ujednání na dva typy – společné činnosti a společné podniky:

Společná činnost je takové společné ujednání, při kterém strany, které spoluovládají dané
ujednání, mají práva k aktivům a povinnosti ze závazků vztahujících se k ujednání
(ekvivalent spoluovládaných činností a spoluovládaných aktiv ve znění původního
standardu IAS 31 Podíly ve společných podnicích). Spoluprovozovatel (účastník na společné
činnosti) vykazuje a oceňuje ta aktiva a závazky (a vykazuje související výnosy a náklady)
vztahující se k jeho podílu v ujednání v souladu s relevantními IFRS platícími pro daná
aktiva, závazky, výnosy a náklady.

Společný podnik je takové společné ujednání, při kterém strany, které spoluovládají dané
ujednání, mají práva k čistým aktivům ujednání (ekvivalent spoluovládané jednotky ve
znění původního standardu IAS 31). Spoluvlastník (investor ve společném podniku)
vykazuje investici ve společném podniku podle ekvivalenční metody v souladu s IAS 28
Investice v přidružených a společných podnicích (viz 9.3 a 9.4), pokud spoluvlastník není
osvobozen od povinnosti použít ekvivalenční metodu podle pravidel IAS 28.
KONSOLIDACE
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Podstatný vliv je pravomoc účastnit se rozhodování o finančních a provozních politikách
podniku, do nějž bylo investováno, ale není to ovládání takových politik. Existence
podstatného vlivu investora se obvykle dokazuje splněním jedné nebo více následujících
okolností:
57
9.3 Ekvivalenční metoda v konsolidované rozvaze
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
V konsolidované rozvaze je hodnota původní finanční investice postupně navyšována o podíl
investora na úplném výsledku přidruženého podniku. Pokud je součástí úplného výsledku
i ostatní úplný výsledek, je nutné změny v ostatním úplném výsledku promítnout na
příslušném řádku v konsolidované rozvaze, obvykle odděleně od nerozdělených zisků (ostatní
fondy, fondy z přecenění apod.).
58
Tato metoda bývá někdy označována jako metoda jednořádkové konsolidace, protože se podíl
v přidruženém podniku v rozvaze zachytí na jedné řádce v aktivech a na jedné řádce ve
výsledovce a ve výkazu ostatního úplného výsledku. Aktiva a závazky investora a přidruženého
podniku se NIKDY nesčítají.
Goodwill je v podstatě skryt v pořizovací ceně investice v přidruženém podniku a samostatně
se v konsolidované rozvaze nevykazuje.
Příklad 20
ZADÁNÍ
Podnik M koupil 40% podíl v podniku P před dvěma lety, kdy nerozdělený zisk podniku P činil
200 Kč a ostatní fondy podniku P činily 100 Kč. Rozvahy obou podniků k 31. 12. 2012 jsou
následující:
V Kč
M
P
Pozemky, budovy a zařízení
700
900
Finanční investice (podíl v P)
500
-
Ostatní aktiva
150
670
Aktiva celkem
1 350
1 570
Základní kapitál
600
700
Nerozdělený zisk
300
500
Ostatní fondy
200
160
Závazky
250
210
1 350
1 570
Vlastní kapitál a závazky
celkem
Zpracujte konsolidovanou rozvahu k 31. 12. 2012.
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
ŘEŠENÍ
Zadání
V Kč
M
Pozemky, budovy
a zařízení
700
Finanční investice
(podíl v P)
500
Investice v ekvivalenční
metodě
150
Aktiva celkem
1 350
Základní kapitál
600
Nerozdělený zisk
300
Ostatní fondy
200
Závazky
250
1 350
Výsledek
Podíl na
nárůstu
ostatních
fondů
Konsolidovaná
rozvaha
700
-500
500
Ostatní aktiva
Vlastní kapitál
a závazky celkem
Podíl na
nárůstu
nerozdělených
zisků
Reklasifikace
investice v P
Úpravy
0
120
24
644
150
0
120
24
1 494
600
120
420
24
224
250
0
120
24
1 494
Výpočty:
Podíl na nárůstu nerozděleného zisku představuje podíl investora (podniku M) na nárůstu
nerozděleného zisku přidruženého podniku mezi datem pořízení podílu a datem sestavení
účetní závěrky, tedy 40 % × (500 – 200) = 120. Podíl na nárůstu ostatních fondů představuje
podíl investora (podniku M) na nárůstu ostatních fondů přidruženého podniku mezi datem
pořízení podílu a datem sestavení účetní závěrky, tedy 40 % × (160 – 100) = 24.
9.4 Ekvivalenční metoda v konsolidovaném výkazu o úplném výsledku
Ve výsledovce se vykáže investorův podíl na zisku po zdanění přidruženého podniku, pokud byl
podíl v přidruženém podniku pořízen v průběhu účetního období, vykáže investor podíl na té
části zisku po zdanění přidruženého podniku, který byl dosažen od data pořízení podílu do
data sestavení účetní závěrky.
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Příklad 20
Ve výkazu o ostatním úplném výsledku se vykáže podíl na investora na ostatním úplném
výsledku přidruženého podniku. Pokud byl podíl v přidruženém podniku pořízen v průběhu
účetního období, postupuje se analogicky s výsledovkou.
Výnosy a náklady investora a přidruženého podniku se NIKDY nesčítají.
KONSOLIDACE
59
Příklad 21
ZADÁNÍ
Podnik M vlastní 30% podíl v podniku P.
V Kč
M
P
28 000
15 000
-18 000
-9 000
Hrubý zisk
10 000
6 000
Správní náklady
-4 000
-2 500
Daň
-2 000
-1 500
4 000
2 000
900
400
4 900
2 400
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Tržby
Náklady na prodané zboží a služby
Zisk po zdanění
Ostatní úplný výsledek
Úplný výsledek
Zpracujte konsolidovaný výkaz o úplném výsledku za rok končící 31. 12. 2012 za předpokladu,
že:
(a) Podnik M vlastní podíl v podniku P dva roky.
(b) Podnik M vlastní podíl v podniku P od 1. 10. 2012 (výnosy a náklady podniku D nabíhají
v průběhu roku lineárně).
Příklad 21a
V Kč
ŘEŠENÍ
M
Tržby
Náklady na prodané zboží
a služby
Hrubý zisk
Podíl na zisku
po zdanění
Konsolidovaný
výkaz o úplném
výsledku
28 000
28 000
-18 000
-18 000
10 000
10 000
Podíl na zisku po zdanění
přidruženého podniku
(30 % × 2 000)
600
600
Správní náklady
-4 000
-4 000
Daň
-2 000
-2 000
Zisk po zdanění
Ostatní úplný výsledek
4 000
600
Úplný výsledek
4 600
900
900
Podíl na ostatním úplném
výsledku přidruženého
podniku (30 % × 400)
60
Podíl na ostatním
úplném výsledku
4 900
600
120
120
120
5 620
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
V Kč
ŘEŠENÍ
M
Tržby
Náklady na prodané zboží a služby
Hrubý zisk
Podíl na zisku
po zdanění
Podíl na
ostatním
úplném
výsledku
Konsolidovaný výkaz
o úplném výsledku
28 000
28 000
-18 000
-18 000
10 000
10 000
Podíl na zisku po zdanění
přidruženého podniku
(30 % × 2 000 × 3/12)
150
150
Správní náklady
-4 000
-4 000
Daň
-2 000
-2 000
Zisk po zdanění
Ostatní úplný výsledek
4 000
150
900
900
Podíl na ostatním úplném výsledku
přidruženého podniku
(30 % × 400 × 3/12)
Úplný výsledek
4 150
4 900
150
30
30
30
5 080
9.5 Ocenění nabytých aktiv a závazků reálnou hodnotou k datu pořízení
podílu
Investice je účtována ekvivalenční metodou od data, k němuž se stala přidruženým nebo
společným podnikem. Při pořízení podílu se případný rozdíl mezi pořizovací cenou investice
a podílem investora na čisté reálné hodnotě identifikovatelných aktiv a závazků jednotky, do
níž se investovalo, vykazuje jedním z následujících způsobů:

Goodwill týkající se přidruženého podniku nebo společného podniku je zahrnut v účetní
hodnotě investice, respektive v její pořizovací ceně k datu pořízení podílu. Amortizace
tohoto goodwillu není povolena.

Jakýkoli přebytek podílu investora na čisté reálné hodnotě identifikovatelných aktiv
a závazků přidruženého nebo společného podniku nad pořizovacími náklady investice je
zahrnut jako výnos při stanovení podílu účetní jednotky na hospodářském výsledku
přidruženého nebo společného podniku v období, ve kterém je investice pořízena.
V tomto případě se v podstatě jedná o analogii výhodné koupě tak, jak ji popisuje IFRS 3
Podnikové kombinace. Investor získal vyšší hodnotu, než jaká by odpovídala pořizovací
ceně podílu a rozdíl je tedy vykázán jako výnos v první účetní závěrce po nabytí podílu.
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Příklad 21b
Pokud je reálná hodnota identifikovatelných aktiv a závazků přidruženého nebo společného
podniku odlišná od jejich účetních hodnot, je nutné provést úpravy podílu investora na
hospodářském výsledku přidruženého nebo společného podniku po pořízení podílu tak, aby se
například zohlednily odpisy odpisovatelných aktiv vycházející z jejich reálné hodnoty k datu
pořízení podílu.
KONSOLIDACE
61
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Ilustrace 3
Investor uhradil 30 000 Kč za 40% podíl v přidruženém podniku. Účetní hodnota čistých aktiv
přidruženého podniku k datu pořízení podílu činila 60 000 Kč, reálná hodnota jednoho
z pozemků držených přidruženým podnikem byla 20 000 Kč, jeho účetní hodnota byla
15 000 Kč. Reálná hodnota čistých aktiv přidruženého podniku k datu pořízení podílu tedy byla
65 000 Kč (60 000 + (20 000 – 15 000)). Z této hodnoty má investor 40% podíl, tedy 26 000 Kč
(40 % × 65 000), protože za tento podíl uhradil 30 000 Kč, vzniká zde „goodwill“ 4 000 Kč
(30 000 – 26 000), který se ovšem podle výše uvedených pravidel samostatně nevykazuje ani
neamortizuje.
Představme si dále, že krátce po pořízení podílu přidružený podnik tento pozemek prodal za
21 000 Kč a vykázal tedy ve své individuální účetní závěrce zisk z prodeje pozemků, budov
a zařízení ve výši 6 000 Kč (21 000 – 15 000), celý podíl na tomto zisku ale nemůže investor
vykázat při použití ekvivalenční metody, protože v okamžiku, kdy podíl v přidruženém podniku
kupoval, byla reálná hodnota pozemku 20 000 Kč a investor tedy v podstatě zrealizoval 40 %
na zisku 1 000 Kč (21 000 – 20 000), tedy 400 Kč. Pokud by byl zisk po zdanění přidruženého
podniku ve výši 35 000 Kč, podíl investora by byl 40 % × (35 000 – 5 000), tj. 12 000 Kč.
9.6 Transakce mezi investorem a přidruženým podnikem
Zůstatky pohledávek a závazků mezi investorem a přidruženým podnikem se nekompenzují,
protože přidružený podnik není konsolidován plnou metodou. Analogicky postupujeme
u výnosů a nákladů, které jsou důsledkem transakcí mezi investorem a přidruženým
podnikem.
Dividendy, které vyplatil přidružený podnik investorovi, jsou v individuální výsledovce
investora vykázány jako finanční výnos, při použití ekvivalenční metody musí být eliminovány.
Dividendy představují pouze rozdělování zisků minulých let a investor již v předcházejícím
účetním období použil ekvivalenční metodu a vykázal svůj podíl na úplném výsledku
přidruženého podniku.
9.7 Prodej zásob a nerealizovaný zisk
Investor prodává zboží přidruženému podniku
Pokud investor prodává zboží přidruženému podniku a přidružený podnik má toto zboží (nebo
jeho část) v zásobách ke konci roku, hodnota zásob v rozvaze obsahuje nerealizovaný zisk,
který vytvořil investor a vykázal ve své účetní závěrce. Nerealizovaný zisk je tedy obsažen
v hodnotě zásob přidruženého podniku, které jsou prostřednictvím ekvivalenční metody
v konsolidované rozvaze zachyceny na řádku „Podíly v přidružených podnicích“, a ve výkazu
úplného výsledku investora.
Při přípravě konsolidované rozvahy je nutné takový nerealizovaný zisk eliminovat, a to pouze
DO VÝŠE PODÍLU INVESTORA v přidruženém podniku. Tato úprava se projeví na řádku „Podíly
v přidružených podnicích“ a na řádku „Nerozdělený zisk“.
62
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
Ilustrace 4
Investor prodal přidruženému podniku zboží za 1 000 Kč, v této částce je obsažen i zisk 250 Kč.
Na konci účetního období má přidružený podnik veškeré toto zboží v zásobách. Investor vlastní
v přidruženém podniku 30% podíl.
Ve výkazu o úplném výsledku je eliminace nerealizovaných zisků zachycena na řádku „Tržby“.
Přidružený podnik prodává zboží investorovi
Pokud přidružený podnik prodává zboží investorovi a investor má toto zboží (nebo jeho část)
v zásobách ke konci roku, hodnota zásob v rozvaze obsahuje nerealizovaný zisk, který vytvořil
přidružený podnik a vykázal ve své účetní závěrce. Nerealizovaný zisk je tedy obsažen
v hodnotě zásob investora a ve výkazu úplného výsledku přidruženého podniku.
Při přípravě konsolidované rozvahy je nutné takový nerealizovaný zisk eliminovat, a to pouze
DO VÝŠE PODÍLU INVESTORA v přidruženém podniku. Tato úprava se projeví na řádku
„Zásoby“ a na řádku „Nerozdělený zisk“.
Ve výkazu o úplném výsledku je eliminace nerealizovaných zisků zachycena na řádku „Podíl na
zisku v přidruženém podniku“.
9.8 Testování účastí v přidružených a společných podnicích na ztrátu
ze snížení hodnoty
Protože goodwill, který je součástí účetní hodnoty investice do přidruženého nebo společného
podniku, není samostatně vykazován, není ani samostatně testován na snížení hodnoty za
použití požadavků IAS 36 Snížení hodnoty aktiv. Místo toho je celá účetní hodnota investice
testována na snížení hodnoty podle IAS 36 jako jediné aktivum tak, že je porovnána její
realizovatelná hodnota (hodnota z užívání nebo reálná hodnota snížená o náklady prodeje,
je-li vyšší) s její účetní hodnotou vždy, když pravidla IAS 39 naznačují, že investice může být
znehodnocena.
Při určení hodnoty z užívání investice investor odhaduje:
(a) svůj podíl na současné hodnotě odhadovaných budoucích peněžních toků, u nichž lze
očekávat, že budou vytvořeny přidruženým nebo společným podnikem, včetně peněžních
toků z činností přidruženého nebo společného podniku a příjmů z konečného prodeje
investice, nebo
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Při přípravě konsolidované účetní závěrky je nutné eliminovat 30 % z 250 Kč, tedy 75 Kč.
(b) současnou hodnotu odhadovaných budoucích peněžních toků očekávaných z přijatých
dividend z této investice a z jejího konečného prodeje.
Při správných předpokladech přinášejí obě metody stejný výsledek.
KONSOLIDACE
63
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
9.9 Ztráty přidružených a společných podniků
64
Je-li podíl investora na ztrátách přidruženého nebo společného podniku roven nebo vyšší než
jeho podíl na přidruženém nebo společném podniku, investor přeruší účtování svého podílu na
dalších ztrátách. Jinými slovy hodnota investice v přidruženém nebo společném podniku
nemůže být v důsledku použití ekvivalenční metody záporná. Tato situace by mohla nastat
pouze v případě, kdyby investorovi vznikly v důsledku ztrát přidruženého nebo společného
podniku právní nebo mimosmluvní závazky, pak by investor ve své konsolidované závěrce
v důsledku těchto skutečností vykázal závazek.
Pokud přidružený nebo společný podnik následně vykáže zisky, investor znovu začne účtovat
svůj podíl na těchto ziscích pouze poté, co se jeho podíl na ziscích vyrovnal podílu na ztrátách,
který nebyl vykázán.
Ilustrace 5
Na začátku roku 1 investor pořídil 30% podíl v přidruženém podniku za 1 000 Kč, v průběhu
prvních pěti let přidružený podnik vykázal tyto čisté zisky (ztráty).
Rok
Zisk/-Ztráta
Rok
Počáteční hodnota investice
Podíl na ziku (ztrátě) vykázaný
ve výsledovce investora
Konečná hodnota investice
1
2
3
4
5
100
-2 200
-1 300
80
150
1
2
3
4
5
1 000
1 030
370
0
4
30
-660
-370
4
45
1 030
370
0
4
49
Poznámka: 30% podíl na ztrátě přidruženého podniku v roce 3 je 390 Kč, ale investor vykáže
pouze 370 Kč, aby jeho podíl klesl na nulu. Protože ztráta ve výši 20 Kč nebyla vykázána,
nemůže být v následujícím roce vykázán celý podíl na zisku 24 Kč (30 % z 80 Kč), ale pouze 4 Kč
(24 – 20).
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
10 POŽADAVKY NA ZVĚŘEJŇOVÁNÍ
10.1 IFRS 3 Podnikové kombinace
Nabyvatel zejména zveřejní:

název a popis nabývaného podniku;

datum akvizice;

procento nabytých podílů na vlastním kapitálu;

kvalitativní popis prvků, které tvoří vykázaný goodwill;

reálné hodnoty nabytých aktiv a převzatých závazků k datu akvizice;

podrobnosti ohledně výhodné koupě;

úpravy v ocenění aktiv a závazků vykázaných v průběhu dokončovacího období.
10.2 IFRS 12 Zveřejnění podílů v jiných účetních jednotkách
Pro dceřiné podniky je účetní jednotka povinna zveřejnit informace, na jejichž základě mohou
uživatelé její konsolidované účetní závěrky jednak pochopit strukturu skupiny a účast
nekontrolujících vlastníků na činnostech skupiny a peněžních tocích, a dále vyhodnotit:

povahu a rozsah podstatného omezení její schopnosti přístupu a užívání aktiv
a vypořádání závazků skupiny;

povahu a změny rizik souvisejících s její účastí v konsolidovaných strukturovaných
jednotkách;

dopady změn jejího vlastnického podílu, které nevedou k pozbytí kontroly; a

dopad pozbytí kontroly nad dceřiným podnikem během vykazovaného období.
Pro podíly ve společných ujednáních a přidružených podnicích účetní jednotka zveřejní
informace, na jejichž základě mohou uživatelé její účetní závěrky posoudit:

povahu, rozsah a finanční důsledky jejích podílů ve společných ujednáních a přidružených
podnicích, včetně povahy a důsledků jejích smluvních vztahů s dalšími investory se
společnou kontrolou nebo podstatným vlivem nad společnými ujednáními a přidruženými
podniky; a

povahu a změny rizik souvisejících s jejími podíly ve společných a přidružených podnicích.
KONSOLIDACE
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Nabyvatel zveřejní informace, které uživatelům účetní závěrky umožní posoudit podstatu
a finanční důsledky podnikové kombinace, která nastala v průběhu účetního období, nebo po
konci účetního období, ale předtím, než došlo ke schválení účetní závěrky.
65
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
VAŠE POZNÁMKY:
66
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
KONSOLIDACE
67
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Download

Konsolidace _ dodatek k učebnici IFRS praktické aplikace_září