MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 18
Prihodi
Cilj
Prihodi su definisani u Okviru za sastavljanje i prezentaciju finansijskih izvještaja kao
povećanja ekonomskih koristi tokom obračunskog perioda u obliku priliva ili povećanja
sredstava ili smanjenja obaveza, koja imaju za posljedicu povećanje kapitala, osim onih
povećanja kapitala koja se odnose na unose učesnika u kapitalu. Prihod uključuje i prihode
i dobitke. Prihodi su prilivi koji proizlaze iz redovnih aktivnosti subjekta te imaju različite
nazive, kao što su prihodi od prodaje, provizije, kamate, dividende i tantijemi. Cilj ovog
Standarda je da propiše računovodstveni postupak za prihod koji proizlazi iz određenih
vrsta transakcija i događaja.
Primarno pitanje u računovodstvu za prihode je određivanje kada treba priznati prihode.
Prihod se priznaje kada je vjerovatno da će buduće ekonomske koristi priticati u subjekt i
kada se te koristi mogu pouzdano izmjeriti. Ovaj Standard identifikuje okolnosti u kojima
će ovi kriteriji biti ispunjeni, pa će stoga i prihodi biti priznati. Standard takođe pruža praktična uputstva za primjenu tih kriterija.
Djelokrug
1.
2.
Ovaj Standard treba primijeniti u računovodstvenom obuhvatu prihoda koji
nastaju iz sljedećih transakcija i događaja:
a) prodaje dobara;
b) pružanje usluga; i
c) korištenja subjektovih sredstava od strane drugih, čime se ostvaruju kamate, tantijemi i dividende.
Ovaj Standard zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 18 - Priznavanje
prihoda, usvojen 1982. godine.
3.
Dobra obuhvataju proizvode koje je subjekt proizveo u svrhu prodaje i robu kupljenu za dalju prodaju, kao što je trgovačka roba koju je kupio trgovac na malo ili
zemljište i druge nekretnine koje se drže radi dalje prodaje.
4.
Pružanje usluga uobičajeno podrazumijeva subjektove postupke kojima se izvršavaju
ugovoreni zadaci u toku ugovorenog vremenskog perioda. Usluge se mogu pružati u
okviru jednog ili više perioda. Neki ugovori o pružanju usluga su direktno povezani s
ugovorima o izgradnji, na primjer, usluge projektnih menadžera ili arhitekata. Ovaj Standard se ne bavi prihodima koji proizlaze iz takvih ugovora, već se oni uređuju u skladu sa
zahtjevima za ugovore o izgradnji navedenim u MRS-u 11 - Ugovori o izgradnji.
5.
Korištenje subjektovih sredstava od strane drugih rezultira prihodima u sljedećim
oblicima:
a)
kamate - naknade za korištenje novca ili novčanih ekvivalenata ili iznosa koji se
duguju subjektu;
(b) tantijemi - naknade za korištenje dugotrajnih sredstava subjekta, na primjer,
patenata, trgovačkih znakova, autorskih prava i računarskih softwarea; i
171
MRS 18
(c) dividende - raspodjele dobiti vlasnicima kapitala proporcionalno njihovom
udjelu u pojedinim oblicima kapitala.
6.
Ovaj Standard se ne bavi prihodima koji proizlaze iz:
a)
ugovora o najmovima (vidjeti MRS 17 - Najmovi);
b)
dividendi koje proizlaze iz ulaganja koje se obračunavaju prema metodi udjela
(vidjeti MRS 28 - Računovodstvo ulaganja u pridružene subjekte);
c)
ugovora o osiguranju iz djelokruga MSFI-a 4 - Ugovori o osiguranju;
d) promjena fer vrijednosti finansijske imovine i finansijskih obaveza ili njihovog
otuđenja (vidjeti MRS 39 - Finansijski instrumenti: priznavanje i mjerenje);
e)
promjena vrijednosti drugih tekućih sredstava;
f )
početnog priznavanja i promjena fer vrijednosti biološke imovine povezane s
poljoprivrednom proizvodnjom (vidjeti MRS 41); i
g)
vađenja ruda.
Definicije
7.
U ovom se Standardu koriste sljedeće definicije s navedenim značenjem:
Prihod je bruto priliv ekonomskih koristi tokom perioda koji proizlazi iz redovnih aktivnosti subjekta, i koji ima za posljedicu povećanje kapitala, osim
onih povećanja kapitala koja se odnose na unose učesnika u kapitalu.
Fer vrijednost je iznos za koji se neko sredstvo može razmijeniti ili obaveza izmiriti
između informisanih i nepovezanih strana koje su voljne da obave transakciju.
8.
Prihodi uključuju samo one bruto prilive ekonomskih koristi koje je subjekt primio
ili ih potražuje za svoj račun. Iznosi prikupljeni u ime trećih strana, kao što su porez
na promet, porez na dobra i usluge i porez na dodatu vrijednost nisu ekonomske
koristi koje pritiču u subjekt i ne rezultiraju povećanjem kapitala. Stoga se oni isključuju iz prihoda. Slično tome, u odnosu zastupanja, bruto prilivi ekonomskih koristi
obuhvataju i iznose koji su prikupljeni u ime nalogodavca (principala) i koji ne rezultiraju povećanjem kapitala subjekta. Iznosi prikupljeni u ime nalogodavca nisu
prihodi. Umjesto toga, prihod je iznos provizije.
Mjerenje prihoda
9.
Prihod treba mjeriti po fer vrijednosti naknade koja je primljena ili se potražuje.*
10.
Iznos prihoda koji proizlazi iz neke transakcije obično se određuje sporazumom između subjekta i kupca ili korisnika sredstava. On se mjeri po fer vrijednosti primljene naknade ili potraživanja, uzimajući u obzir iznos bilo kojih trgovačkih popusta i
rabata koje subjekt odobrava.
11.
U većini slučajeva, naknada je u obliku novca ili novčanih ekvivalenata i iznos prihoda je iznos novca i novčanih ekvivalenata koji je primljen ili se potražuje. Međutim,
ako je priliv novca i novčanih ekvivalenata odložen, fer vrijednost naknade može biti
manja od nominalnog iznosa novca koji se prima ili potražuje. Na primjer, subjekt
*
Takođe vidjeti SIC-31 - Prihod - transakcije razmjene koje uključuju usluge oglašavanja
172
MRS 18
može dati kupcu beskamatni kredit ili od kupca primiti mjenicu kao naknadu za
prodata dobra, koja sadrži kamatnu stopu nižu od tržišne. Kada takav sporazum
efektivno predstavlja finansijsku transakciju, fer vrijednost naknade se određuje
diskontovanjem svih budućih primitaka, primjenjujući pridruženu kamatnu stopu.
Pridružena kamatna stopa je pobliže odrediva kao:
a)
stopa koja preovladava u sličnim instrumentima nekog izdavaoca sa sličnim
kreditnim rejtingom; ili
b)
kamatna stopa kojom se nominalni iznos tog instrumenta diskontuje na tekuću
prodajnu cijenu dobara ili usluga prilikom prodaje za novac.
Razlika između fer vrijednosti i nominalnog iznosa naknade priznaje se kao prihod
od kamata u skladu sa tačkama 29. i 30. i u skladu sa MRS-om 39.
12.
Kada se dobra ili usluge zamjenjuju ili razmjenjuju za dobra ili usluge slične prirode i
vrijednosti, to se ne smatra transakcijom koja stvara prihod. Ovo je često slučaj s robama kao što su ulje ili mlijeko gdje dobavljači međusobno razmjenjuju ili zamjenjuju zalihe na različitim lokacijama kako bi pravovremeno zadovoljili potražnju na pojedinim lokacijama. Kada se dobra prodaju ili usluge pružaju u zamjenu za neslična
dobra ili usluge, ta se zamjena smatra transakcijom koja stvara prihod. Taj se prihod
mjeri po fer vrijednosti primljenih dobara ili usluga, korigovanoj za svaki preneseni
iznos novca ili novčanih ekvivalenata. Kada se fer vrijednost primljenih dobara ili
usluga ne može izmjeriti pouzdano, prihod se mjeri po fer vrijednosti datih dobara
ili usluga, korigovanoj za svaki preneseni iznos novca ili novčanih ekvivalenata.
Identifikacija transakcije
13.
Kriteriji priznavanja iz ovog Standarda obično se primjenjuju na svaku transakciju
zasebno. Međutim, u određenim okolnostima, kriterije priznavanja je potrebno primijeniti na odvojene prepoznatljive dijelove jedne transakcije, da bi se odrazila bit te
transakcije. Na primjer, kada prodajna cijena dobra sadrži prepoznatljiv iznos na ime
naknadnih usluga servisiranja, taj iznos se razgraničava i priznaje kao prihod tokom
perioda pružanja usluga servisiranja. Obrnuto, kriteriji priznavanja se primjenjuju
na dvije ili više transakcija zajedno kada su one povezane na takav način da se komercijalni efekat ne može razumjeti bez sagledavanja više transakcija kao cjeline.
Na primjer, subjekt može prodati proizvode i istovremeno sklopiti poseban ugovor
o kasnijem otkupu tih proizvoda, negirajući time samostalni efekat transakcije; u
takvom slučaju, te dvije transakcije se sagledavaju zajedno.
Prodaja dobara
14.
Prihodi od prodaje dobara će se priznati kada su zadovoljeni svi sljedeći uslovi:
a)
subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad dobrima;
b) subjekt ne zadržava ni učešće u upravljanju prodatim dobrima u mjeri koja
se obično povezuje s vlasništvom, ni efektivnu kontrolu nad prodatim dobrima;
173
MRS 18
c)
iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti;
e)
troškovi, koji su nastali ili će nastati vezano za transakciju, mogu se pouzdano izmjeriti.
d) vjerovatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom priticati u
subjekt; i
15.
Procjena o tome kada je subjekt prenio kupcu značajne rizike i koristi od vlasništva,
zahtijeva ispitivanje okolnosti dotične transakcije. U većini slučajeva, prenos rizika i
koristi od vlasništva se podudara s prenosom prava vlasništva ili prenosom posjedovanja na kupca. Ovo je najčešće slučaj kod trgovine na malo. U drugim slučajevima,
prenos rizika i vlasništva može nastati u vrijeme koje je različito od onoga kada se
pravno vlasništvo ili posjedovanje prenosi na kupca.
16.
Ako subjekt zadržava značajne rizike vlasništva, takva transakcija nije prodaja i prihod
se ne priznaje. Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina. Primjeri
situacija u kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva su:
a)
kada subjekt zadržava obavezu za nezadovoljavajuće izvršenje, koja nije pokrivena uobičajenim rezervisanjima za garancije;
b)
kada priliv prihoda od određene prodaje zavisi od ostvarivanja kupčevih prihoda, od njegove prodaje dobara;
c)
kada se isporučena dobra montiraju, a montaža čini značajan dio ugovora koji
subjekt još nije dovršio; i
d) kada kupac ima pravo da opozove kupovinu iz razloga koji je naveden u prodajnom ugovoru, a subjekt nije siguran u mogućnost povrata.
17.
Ako subjekt zadržava samo beznačajni rizik vlasništva, to je transakcija prodaje i
prihod se priznaje. Na primjer, prodavac može zadržati pravno vlasništvo nad robom isključivo radi zaštite naplate dospjelog iznosa. U tom slučaju, ako je subjekt
prenio značajne rizike i koristi vlasništva, to je transakcija prodaje i prihod se priznaje. Drugi primjer gdje subjekt zadržava samo beznačajni rizik vlasništva može biti
prodaja na malo, u slučaju kada se nudi povrat novca ukoliko kupac nije zadovoljan.
U takvim slučajevima prihod se priznaje u vrijeme prodaje, pod uslovom da prodavac može pouzdano procijeniti buduće povraćaje i priznati obavezu za te povraćaje
zasnovanu na ranijem iskustvu i drugim relevantnim faktorima.
18.
Prihod se priznaje samo ako je vjerovatno da će ekonomske koristi, povezane s transakcijom, priticati u subjekt. U nekim slučajevima to možda neće biti vjerovatno sve
dok naknada ne bude primljena ili dok neka neizvjesnost ne bude otklonjena. Na
primjer, može biti neizvjesno da li će inostrana vlada dati dozvolu za isplatu naknade
po osnovu prodaje izvršene u inostranstvu. Kada je dozvola data, neizvjesnost je
otklonjena i prihod se priznaje. Međutim, ako se neizvjesnost naplate pojavi kod
iznosa koji je već uključen u prihod, nenaplativi iznos ili iznos za koji je prestala vjerovatnoća naplate se priznaje kao rashod, a ne kao ispravka iznosa izvorno priznatog
prihoda.
19.
Prihodi i rashodi koji se odnose na istu transakciju ili drugi događaj priznaju se istovremeno; taj postupak obično se naziva sučeljavanje prihoda i rashoda. Rashodi,
uključujući garancije i druge troškove koji nastaju poslije isporuke dobara, obično
174
MRS 18
se mogu pouzdano izmjeriti kada su drugi uslovi za priznavanje prihoda ispunjeni.
Međutim, prihodi se ne mogu priznati ako se rashodi ne mogu pouzdano izmjeriti;
u takvim okolnostima, bilo koja naknada koja je već primljena za prodaju dobara,
priznaje se kao obaveza.
Pružanje usluga
20.
Kada se ishod transakcije, koja obuhvata pružanje usluga, može pouzdano procijeniti, prihod povezan s tom transakcijom priznaje se prema stepenu dovršenosti transakcije na datum izvještaja o finansijskom položaju. Ishod transakcije
može se pouzdano procijeniti kada su ispunjeni svi sljedeći uslovi:
a)
iznos prihoda se može pouzdano izmjeriti;
c)
stepen dovršenosti transakcije na datum izvještaja o finansijskom položaju može se pouzdano izmjeriti; i
b) vjerovatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom priticati u
subjekt;
21.
d) nastali troškovi transakcije i troškovi završavanja transakcije se mogu pouzdano izmjeriti.
Priznavanje prihoda prema nivou dovršenosti transakcije često se naziva metodom
stepena dovršenosti. Prema ovoj metodi, prihodi se priznaju u onim obračunskim
periodima u kojima su usluge izvršene. Priznavanje prihoda na ovoj osnovi pruža
korisne informacije o obimu aktivnosti usluga i učinku tokom perioda. MRS 11 Ugovori o izgradnji takođe zahtijeva priznavanje prihoda na toj osnovi. Zahtjevi tog
Standarda su načelno primjenjivi na priznavanje prihoda i povezanih rashoda za
transakcije koje obuhvataju pružanje usluga.
22.
Prihod se priznaje samo kad je vjerovatno da će ekonomske koristi, povezane s transakcijom, priticati u subjekt. Međutim, kada se neizvjesnost naplate pojavi kod iznosa koji je već uključen u prihod, nenaplativi iznos ili iznos za koji je vjerovatnoća
naplate prestala se priznaje kao rashod, a ne kao ispravka iznosa izvorno priznatog
prihoda.
23.
Subjekt je, općenito, u mogućnosti da izvrši pouzdane procjene nakon što, s drugim
stranama u transakciji, postigne sporazum o sljedećem:
a)
ostvarivom pravu svake od strana u pogledu usluge koju strane trebaju da pruže
i prime;
b)
naknadi koja će se razmijeniti; i
c)
načinu i uslovima izmirivanja obaveza.
Takođe, obično je neophodno da subjekt ima učinkovit interni sistem finansijskog
planiranja i izvještavanja. Subjekt preispituje, a kada je neophodno i mijenja, procjene prihoda tokom izvršavanja usluge. Potreba za takvim izmjenama ne ukazuje
nužno da se ishod transakcije ne može pouzdano procijeniti.
24.
Stepen dovršenosti transakcije može biti određen različitim metodama. Subjekt koristi metodu koja pouzdano mjeri obavljene usluge. U zavisnosti od prirode transakcije, te metode mogu uključiti:
175
MRS 18
a)
preglede obavljenog posla;
b)
usluge obavljene do određenog datuma, kao procenat ukupnih usluga koje se
trebaju obaviti; ili
c)
srazmjeran dio troškova, nastalih do određenog datuma, u ukupno procijenjenim troškovima transakcije. U troškove nastale do određenog datuma uključuju se samo oni troškovi koji odražavaju usluge koje su obavljene do tog datuma.
U procijenjene ukupne troškove transakcije uključuju se samo oni troškovi koji
odražavaju usluge koje su već obavljene ili trebaju biti obavljene.
Plaćanja u ratama i avansi primljeni od klijenata često ne odražavaju koje su usluge
već obavljene.
25.
Iz praktičnih razloga, kada se usluge pružaju kroz neodredivi broj radnji tokom
određenog vremenskog perioda, prihodi se priznaju ravnomjerno tokom tog perioda, osim ako ne postoje dokazi da neka druga metoda bolje odražava stepen dovršenosti. Kada je neka konkretna radnja mnogo važnija od drugih, priznavanje prihoda
se odlaže sve dok se ne obavi ta radnja.
26.
Kada se ishod transakcije, koja obuhvata pružanje usluga, ne može pouzdano
procijeniti, prihod će se priznati samo do visine priznatih rashoda koji se mogu
nadoknaditi.
27.
Tokom ranih faza transakcije, čest je slučaj da se ishod transakcije ne može pouzdano procijeniti. Bez obzira na to, može biti vjerovatno da će subjekt nadoknaditi nastale troškove transakcije. Stoga se prihod priznaje samo u visini nastalih troškova za
koje se očekuje da će biti nadoknađeni. Pošto se ishod transakcije ne može pouzdano
procijeniti, ne priznaje se dobit.
28.
Kada se ishod transakcije ne može pouzdano procijeniti, a nije vjerovatno da će nastali
troškovi biti nadoknađeni, prihod se ne priznaje, a nastali se troškovi priznaju kao
rashod. Kada neizvjesnosti koje su sprečavale pouzdanu procjenu ishoda ugovora više
ne postoje, prihod se priznaje u skladu sa tačkom 20, a ne u skladu sa tačkom 26.
Kamate, tantijemi i dividende
29.
Prihodi koji nastaju od korištenja subjektovih sredstava od strane drugih, u
vidu kama­ta, tantijema i dividendi, treba priznati na osnovama postavljenim u
tački 30. kada:
(a) je vjerovatno da će ekonomske koristi povezane s transakcijom priticati u
subjekt; i
30.
(b) iznos prihoda se može pouzdano izmjeriti.
Prihodi će se priznati na sljedećim osnovama:
(a) kamate se priznaju primjenom efektivne kamatne stope kako je navedeno
u MRS-u 39, tačka 9. i tačke VP5-VP8 Vodiča za primjenu;
(b) tantijemi se priznaju na osnovi nastanka događaja, u skladu sa suštinom
relevantnog ugovora; i
176
MRS 18
31.
(c) dividende se priznaju kada je ustanovljeno dioničarevo pravo na naplatu
dividende.
[brisano]
32.
Ako je nenaplaćena kamata obračunata prije sticanja ulaganja koje donosi kamatu, naknadni prijem kamate se raspoređuje između perioda prije i perioda poslije
sticanja; samo se dio kamata koji se odnosi na periode poslije sticanja priznaje kao
prihod.
33.
Tantijemi, koji su obračunati u skladu s uslovima relevantnog ugovora, obično se
priznaju na toj osnovi, osim ako je primjerenije, imajući u vidu suštinu sporazuma,
te prihode priznati na nekoj drugoj sistemskoj i racionalnoj osnovi.
34.
Prihodi se priznaju samo kada je vjerovatno da će ekonomske koristi povezane s
transakcijom priticati u subjekt. Međutim, ako nastanu neizvjesnosti oko naplate
iznosa koji je već uključen u prihod, nenaplativi iznos ili iznos za koji je vjerovatnoća
naplate prestala se priznaje kao rashod, a ne kao ispravka iznosa izvorno priznatog
prihoda.
Objavljivanje
35.
Subjekt treba da objavi:
a)
računovodstvene politike usvojene za priznavanje prihoda, uključujući
usvojene metode za određivanje stepena dovršenosti kod pružanja usluga;
b) iznos svake značajne kategorije prihoda priznatog tokom perioda, uključujući prihode nastale iz:
i.
prodaje dobara;
ii. pružanja usluga;
iii. kamata;
iv. tantijema;
c)
36.
v. dividendi; i
iznos prihoda koji proizlazi iz razmjene dobara ili usluga, uključenih u
svaku značajnu kategoriju prihoda.
Subjekt objavljuje sve potencijalne obaveze i potencijalna sredstva u skladu sa MRSom 37 - Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva. Potencijalne
obaveze i potencijalna sredstva mogu proizaći iz takvih stavki kao što su troškovi
garancija, odštetni zahtjevi, kazne ili mogući gubici.
Datum stupanja na snagu
37.
Ovaj Standard stupa na snagu za finansijske izvještaje koji obuhvataju periode
koji počinju 1. januara 1995. godine ili nakon toga.
177
Download

MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 18 Prihodi